Impôt des sociétés, Droit d’emphytéose, Leasing immobilierImpôt des sociétés - Droit d’emphytéose - Leasing immobilier - TVA - Emplacement pour l’entreposage de biens

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

A. Btw

Algemeen

1. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° WBtw wordt de onroerende verhuur vrijgesteld. Van de vrijstelling is (o.m.) uitgesloten de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen en van bergruimte voor het opslaan van goederen (art. 44, § 3, 2°, a), eerste en tweede streepje WBtw). De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen en de ter beschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen zijn btw-belaste diensten conform artikel 18, §1, 8° en 9° WBtw.

2. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor de opslag van goederen is enkel aan de btw onderworpen wanneer deze betrekking heeft op afzonderlijke gebouwen die uitsluitend als bergruimte voor het opslaan van goederen zijn ontworpen of ingericht en als zodanig kunnen worden gebruikt. De omstandigheid dat van dezelfde eigenaar nog een ander afzonderlijk gebouw wordt gehuurd dat bijvoorbeeld als exploitatiezetel of kantoorruimte zal gebruikt worden, doet geen afbreuk aan de belastbaarheid van de gehuurde bergruimte (Beslissing btw nr. E.T.84.364 dd. 29.09.1995).

3. In dezelfde beslissing wordt echter ook vermeld dat de vrijstelling toch geldt wanneer de terbeschikkingstelling nauw verbonden is met een vrijgestelde huurovereenkomst betreffende een voor een ander gebruik bestemd goed (b.v. bewoning, commerciële doeleinden, ...) zodanig dat beide verhuringen economisch één enkele handeling vormen. Dit zou het geval zijn wanneer de bergruimte voor het opslaan van goederen en het gehuurde, voor een ander gebruik bestemd gebouw, deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel en beide goederen door dezelfde eigenaar, zelfs bij afzonderlijk gesloten huurovereenkomsten aan dezelfde huurder worden verhuurd. Derhalve is de terbeschikkingstelling aan dezelfde huurder van een bergruimte en een bedrijfsgebouw die deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel niet aan de btw onderworpen. Deze handeling wordt voor het geheel beschouwd als een onroerende verhuur op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek.

4. Los van het voorgaande dienen we nog te vermelden dat wordt aanvaard dat de vrijstelling niet geldt wanneer in de bergruimte een kantoor of een plaats is voorzien voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen voor zover de oppervlakte van dat kantoor of die plaats niet meer bedraagt dan 10 pct. van de totale oppervlakte van het gebouw.

In casu

5. Er zal door X CVA een nieuwe loods van 7440 m² ter beschikking worden gesteld van Y NV. Deze terbeschikking gestelde plaats bestaat uit:

- een stockageruimte, met een vloeroppervlakte van 7320 m² ;

- een ontvangstbalie (inclusief bureel en sanitair) met een vloeroppervlakte van 120 m² ; en

- vijf parkeerplaatsen

6. Deze infrastructuur is bestemd om door Y NV te worden gebruikt als opslagruimte (met ontvangstbalie) van grondstoffen en afgewerkte constructies.

7. De aanvrager verklaart in de aanvraag dat er in de terbeschikkingstellingsovereenkomst zal opgenomen worden dat de ter beschikking gestelde oppervlakte niet kan worden aangewend:

- als verkoopruimte of voor kleinhandel of ambachtelijke activiteiten waarbij er een direct contact is met het publiek;

- om er een maatschappelijke zetel te vestigen, algemene vergaderingen van aandeelhouders of raden van bestuur te laten plaatsvinden, te gebruiken voor de exploitatie van een onderneming, een boekhouding te voeren of enige andere activiteit die in strijd is met een loutere terbeschikkingstelling van opslagruimte.

8. In de bij de aanvraag gevoegde ontwerpovereenkomst lezen we verder dat:

« - De Dienstontvanger zal de bestemming van de Infrastructuur zoals opgenomen in deze Overeenkomst slechts kunnen wijzigen na het uitdrukkelijk, voorafgaand en geschreven akkoord van de Dienstverlener, die evenwel steeds de wijziging zal mogen weigeren, zonder daartoe zijn motieven tot weigeren te moeten rechtvaardigen;

- Partijen bevestigen dat de activiteiten die zullen worden uitgeoefend in de Infrastructuur niet onder het toepassingsgebied vallen van de wetgeving op de handelshuurovereenkomsten. De Dienstontvanger verbindt zich er bovendien toe om in de ter beschikking gestelde lokalen geen activiteit te ontwikkelen die voor gevolg zou hebben dat deze Overeenkomst onder het toepassingsgebied van de wetgeving op de handelshuurovereenkomsten zou vallen. »

9. Verder blijkt uit de voorgelegde feiten voldoende dat de nieuwe loods bouwfysisch en organisatorisch op een volledig autonome wijze functioneert (apart gebouw, aparte toegang tot openbare weg, …). In die zin hoeft het feit dat X CVA reeds andere gebouwen ter beschikking stelt van Y NV op basis van een vrijgestelde verhuur, niet te betekenen dat ook de nieuwe overeenkomst onder dezelfde vrijstelling hoeft te vallen. Beide handelingen – de bestaande vrijgestelde verhuur en de voorgenomen terbeschikkingstelling van opslagplaats - zijn in casu zowel op juridisch als economisch vlak van elkaar onderscheiden.

10. Ook het gegeven dat niet gans de ter beschikking gestelde oppervlakte ad 7440 m² zal aangewend worden voor de opslag van goederen doet in casu geen afbreuk aan het belaste karakter van de handeling. De oppervlakte die niet voor opslag zal aangewend worden (120 m², zijnde ontvangstbalie inclusief bureel en sanitair) is immers marginaal en staat exclusief ten dienste van de personen belast met de exploitatie van de opslagruimte.

11. Op basis van het voorgaande kunnen we besluiten dat de terbeschikkingstelling van de nieuw op te richten loods, inclusief de vijf parkeerplaatsen, door X CVA aan Y NV een belaste dienst uitmaakt en niet onder de vrijstelling van de onroerende verhuur valt.

B. Inkomstenbelastingen

Vestiging erfpacht en leaseback

12. Overeenkomstig artikel 24, 1°, WIB 92 bestaat winst uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan.

13. Teneinde de correcte boekhoudkundige verwerking te kennen van een verrichting inzake onroerende leasing waarbij de vennootschap een erfpachtrecht vestigt op een onroerend goed in het voordeel van een financiële instelling tegen betaling van een éénmalige upfront canon en tegelijkertijd een onroerende financiële leasing afsluit voor datzelfde onroerend goed bij dezelfde financiële instelling voor een investeringsbedrag gelijk aan het bedrag van de eenmalige canon, dienen de richtlijnen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen te worden gevolgd.

14. Dienovereenkomstig stelt de Commissie reeds in CBN-advies 2015/4 – Leasing dat onder “sale & lease back” overeenkomsten de verrichtingen worden verstaan waarbij een onderneming een materieel vast actief waarvan zij eigenaar is, verkoopt aan een derde onderneming en tegelijkertijd het gebruik ervan terugkrijgt door een leasingcontract in de zin van artikel 95, KB/W Venn af te sluiten.

15. Artikel 95,§1,III.D, KB/W Venn bepaalt :

“de inhoud van bepaalde rubrieken van het actief wordt als volgt gedefinieerd :

…

Leasing en soortgelijke rechten

Onder die post worden opgenomen :

1° de gebruiksrechten op lange termijn op bebouwde onroerende goederen waarover de vennootschap beschikt op grond van erfpacht, opstal, leasing of soortgelijke overeenkomsten, wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de gever in het gebouw heeft geïnvesteerd;

2° de gebruiksrechten op roerende goederen waarover de vennootschap beschikt op grond van leasing of soortgelijke overeenkomsten, wanneer de contractueel te storten termijnen, verhoogd met het bedrag dat moet worden betaald bij optielichting indien de nemer een koopoptie bezit, naast de rente en de kosten van de verrichting ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de gever in het goed heeft geïnvesteerd. Het bedrag dat moet worden betaald om een koopoptie te lichten, komt evenwel enkel in aanmerking als het ten hoogste 15 procent vertegenwoordigt van het kapitaal dat de gever in het goed heeft geïnvesteerd. Het bedrag dat moet worden betaald om een koopoptie te lichten, komt evenwel enkel in aanmerking als het ten hoogste 15 procent vertegenwoordigt van het kapitaal dat de gever in het goed heeft geïnvesteerd.

Met een prijs voor het lichten van de in het 2° bedoelde koopoptie, binnen de voormelde beperking van 15 procent, wordt de kapitaalfractie gelijkgesteld van de contractueel bedongen vergoeding in geval van gebruik van een mogelijkheid om de verrichting te verlengen.

Met een in het 1° en 2° bedoelde termijn wordt het bedrag gelijkgesteld, voor zover bepaald:

dat de nemer verschuldigd is voor de verwerving van de zakelijke rechten die de gever bezit op het betrokken onroerend of roerend goed wanneer de nemer er zich bij het afsluiten van de verrichting, eventueel ingevolge een verkoopoptie, toe verbonden heeft deze rechten te verwerven;

dat de gever van een derde moet ontvangen voor de overdracht van de zakelijke rechten die hij bezit op het betrokken onroerend of roerend goed wanneer deze derde er zich bij het afsluiten van de verrichting, eventueel ingevolge een verkoopoptie, toe verbonden heeft deze rechten te verwerven.”

16. Artikel 62, KB/W Venn bepaalt:

“de gebruiksrechten betreffende materiële vaste activa waarover de vennootschap beschikt op grond van leasing of gelijkaardige overeenkomsten zoals omschreven in hoofdstuk III, afdeling IV,III.D, worden onverminderd de toepassing van de artikelen 45 en 64,§1, onder de activa opgenomen voor het gedeelte van de volgens de overeenkomst te storten termijnen, dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft.

De overeenkomstige verplichtingen aan de passiefzijde worden ieder jaar gewaardeerd ten belope van het gedeelte der in de volgende boekjaren te storten termijnen, dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft.”

17. Artikel 63, KB/W Venn stelt dat de bij de overdracht van een afschrijfbaar materieel vast actief met afsluiting door de cedent van een leasingovereenkomst die op datzelfde goed slaat vastgestelde meerwaarde aan de passiefzijde in de overlopende rekeningen moet worden geboekt en elk jaar in resultaat wordt genomen naar verhouding van de afschrijving van het geleasede goed voor het betrokken boekjaar.

18. De achterliggende redenering hiervan, zoals uiteengezet in het Verslag aan de Koning bij het Koninklijk Besluit van 30 december 1991, luidt dat dit soort verrichting als één geheel moet worden beschouwd. Het zou immers artificieel zijn, aldus het Verslag aan de Koning, om te stellen dat er twee van elkaar losstaande overeenkomsten zijn terwijl er in werkelijkheid één enkele overeenkomst is en de prijs die de koper heeft betaald normaal gezien zal worden weder samengesteld door de kapitaalfractie die in de leasingtermijnen is begrepen. In dit geval moet men ervan uitgaan dat tegenover de aan de overdracht verbonden meerwaarde een kost staat die in de loop van de latere boekjaren toeneemt en dat er bijgevolg in werkelijkheid geen gerealiseerde meerwaarde is.

19. De CBN wijst erop dat de huidige verrichting weliswaar geen sale & lease back verrichting is die onder het toepassingsgebied van artikel 63, KB/W Venn valt. De vestiging van een zakelijk recht op een onroerend goed wordt immers niet aangemerkt als een realisatie van een onroerend goed, maar als een bezwaring van het onroerend goed met een zakelijk recht ¹.

(1) Uit het Verslag aan de Koning bij het KB van 30 december 1991 blijkt dat de sale & leaseback overeenkomst slechts één voorbeeld is naast talrijke andere mogelijkheden in een situatie waarin verschillende afzonderlijke rechtshandelingen zijn opgenomen in één enkele overeenkomst dan wel in overeenkomsten die dermate onderling afhankelijk zijn van elkaar dat zij moeten worden beschouwd als één enkele overeenkomst waarop de civielrechtelijke regels inzake kwalificatie en interpretatie van overeenkomsten – inzonderheid de artikelen 1156 en 1161 van het Burgerlijk Wetboek – van toepassing zijn.

20. Anderzijds meent de CBN dat de verrichting, net als een sale & lease back verrichting bedoeld in art. 63, KB/ W Venn, als één geheel moet worden beschouwd, waarbij het resultaat uit de verrichting geen daadwerkelijk verwezenlijkte winst uitmaakt ². De verrichting dient dan ook boekhoudkundig verwerkt te worden op dezelfde wijze als beschreven in artikel 63, KB/W Venn.

(2) Randnummer 42 van het CBN advies 2015/5 – zakelijke rechten op onroerende goederen : vruchtgebruik – opstalrecht – erfpachtrecht – erfdienstbaarheid.

21. Dit impliceert volgens de CBN aldus dat de naar aanleiding van de vestiging van de erfpacht tegen een eenmalige canon geboekte opbrengst niet onmiddellijk in resultaat mag worden genomen, maar aan de passiefzijde in de overlopende rekeningen moet worden geboekt en jaar na jaar gespreid in opbrengst genomen naar verhouding tot de afschrijving van het geleasede goed ³ Hetzelfde geldt voor de uitzonderlijke afschrijving die volgens de principes van nr. 49 van CBN advies 2015/5 werd geboekt naar aanleiding van de vestiging van het erfpachtrecht tegen een eenmalige canon: deze wordt overgeboekt naar een overlopende rekening van de actiefzijde en jaar na jaar gespreid in kosten genomen naar verhouding van de afschrijving van het geleasede goed.

(3) Conform nr. 33 van het CBN advies 2015/4 – leasing schrijft de leasingnemer het geleasede goed af volgens de regels die gelden voor het onderliggend actiefbestanddeel.

22. Deze boekhoudkundige verwerking brengt met zich mee dat als gevolg van de financieringsverrichting jaarlijks per saldo geen impact bestaat op het boekhoudkundig resultaat.

23. Gelet op wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat voormelde boekhoudkundige verwerking, bij gebrek aan afwijking hiervan in de fiscale wet, ook fiscaal doorwerkt en dat de eenmalige canon die wordt geboekt op de overlopende rekeningen en jaar na jaar in opbrengst wordt genomen a rato van de afschrijvingen op het in leasing genomen onroerend goed aldus belastbaar is overeenkomstig artikel 24, 1°, WIB 92.

Artikel 344, §1, WIB 92

24. Artikel 344, §1, WIB 92 bepaalt het volgende :

Ҥ 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 van hetzelfde wetboek vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :

1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.

Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

25. Wat betreft de toepassing van artikel 344, §1, WIB 92 kan gesteld worden dat artikel 344, § 1, WIB 92 een algemene anti-misbruikbepaling betreft die slechts wordt toegepast als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden (Circ. AFZ nr. 3/2012 d.d. 4.5.2012 inzake de anti-misbruikbepaling, rubriek C.2.3.).

26. Aanvrager wenst in casu rechtszekerheid te verkrijgen omtrent de fiscale verwerking van de onroerende leasing met opstal inzake de nieuwe gebouwen, respectievelijk onroerende leasing van de in erfpacht gegeven bestaande gebouwen, een verrichting die is ingegeven door de noodzaak om aan de financiële instelling zekerheden te bieden met betrekking tot het onroerend goed.

27. De financiering situeert zich in het kader van de expansie van de activiteiten van aanvrager. De oorspronkelijke financiële instelling wilde niet overgaan tot de financiering van het onroerend goed, waarna andere financiële instellingen werden aangesproken. De financiering kon slechts bekomen worden mits een zo groot mogelijke zekerheid aan de financiële instelling kon worden gegarandeerd inzake de nieuw op te richten gebouwen en mits de totaliteit van alle financieringen bij deze financiële instelling werd ingebracht. Voor de bouw van het nieuwe onroerend goed werd door de financiële instelling geen genoegen genomen met een hypotheek. Aldus worden tussen partijen volgende overeenkomsten gesloten:

- De financiering van de nieuwe gebouwen middels onroerende leasing met opstal;

- De herfinanciering van de bestaande kredieten middels onroerende leasing van de bestaande gebouwen met erfpacht.

C. Algemeen besluit:

28. De DVB beslist in de voorgelegde zaak dat:

- in zoverre de nieuw te bouwen loods effectief uitsluitend als opslagruimte wordt gebruikt, waarbij de voorziene ruimte ad 120 m² slechts wordt gebruikt als plaats, bureel of voorziening voor de personen die belast zijn met het beheer van de opgeslagen goederen, de voorgenomen handeling dient te worden gekwalificeerd als een aan de btw onderworpen terbeschikkingsteling zoals bedoeld in artikel 18, §1, tweede lid, 8° en 9° WBtw en artikel 44, §3, 2°, a), 1ste en 2de streepje WBtw;

- de naar aanleiding van de vestiging van de erfpacht tegen een eenmalige upfront canon geboekte opbrengst niet onmiddellijk in resultaat wordt genomen maar op de overlopende rekeningen wordt geboekt en vervolgens op basis van artikel 24, 1°, WIB 92 belastbaar is a rato van de gespreide opneming als opbrengst naar verhouding van de afschrijvingen op het geleasede onroerend goed; en

- de voorgenomen verrichting niet als een fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, §1, WIB 92 kan worden aangemerkt.