Déduction, Location immeubleDéduction,Location immeuble

Corps de la décision

ARRET G 00/21

Arrêt de la Cour d'appel de Gand dd. 08.11.2000

Déduction - Location immeuble

Le plus souvent, il n'est pas facile de faire la distinction entre l'octroi du droit d'exercer une activité professionnelle (avec droit à la déduction) et la location immobilière (sans droit à la déduction). Dans le cas présent, la cour a qualifié une mise à disposition d'immeuble de droit d'exercer une activité professionnelle. Ceci pour les raisons qui suivent. Aucun droit exclusif de jouissance, ni la jouissance paisible n'ont été accordés. Aucun emplacement déterminé, ni aucune surface déterminée n'ont été attribués. Les membres du personnel du bénéficiaire partagent le même espace que les membres du personnel de celui qui a octroyé le droit. L'application du contrat de bail a été explicitement exclue par les parties. Le fait que le contrat conclu présente une certaine durée en ce qu'il a été prolongé tacitement alors qu'il n'a pas été dénoncé n'y fait pas obstacle. En estimant que la qualification du droit d'exercer une activité professionnelle suppose la mise en oeuvre, la vente ou l'exploitation d'une installation commerciale, l'Administration de la TVA ajoute une condition à la loi, ce qui bien entendu n'est pas permis.

13° Kamer

Alleenrechtsprekend kamervoorzitter: Dhr. L. Gallet

Griffier: Dhr. C. Sonneville

Partij: Callebaut N.V. t. De Belgische Staat

Rolnr.: 1997/AR/2434

Velt het Hof het volgend arrest:

Bij verzoekschrift ter griffie van het Hof neergelegd op 14 oktober 1997 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis op 29 april 1997 uitgesproken door de rechtbank van eerste aanleg te Dendermonde, dertiende kamer.

Er wordt geen bewijs van betekening van dit vonnis voorgelegd.

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

1

De feiten, de vordering en de retroacta

De feiten, de vorderingen, de discussies en de briefwisseling welke aan het huidig geding voorafgaan, werden omstandig en keurig uiteengezet in het bestreden vonnis. Er wordt naar deze uiteenzetting verwezen, zodat het overbodig voorkomt deze alhier te herhalen.

In dit vonnis werden ook de standpunten van de beide partijen grondig beschreven. Ook wat dit betreft, kan naar het bestreden vonnis worden verwezen.

Kort herhaald, kan gezegd worden:

- dat de appellante een nieuw gebouw had opgericht waarin, naast haar eigen diensten ook diensten van de N.V. Callebaut Services onderdak vonden;

- dat de N.V. Callebaut Services een 'coördinatiecentrum' is van de groep Callebaut;

- dat een 'gebruiksovereenkomst', gedagtekend 1 december 1993 wordt voorgelegd, waarbij de appellante aan de N.V. Callebaut Services het recht verleent "om zijn beroepswerkzaamheid uit te oefenen in zijn burelen, opgetrokken op het terrein gelegen Aalstersestraat 122 te Lebbeke-Wieze en hierbij gebruik te maken van alle roerende goederen die de eigenaar ter beschikking stelt" en waarin werd bedongen "de eigenaar verleent aan de gebruiker, zijn aangestelden en zijn bezoekers het recht om gebruik te maken van de toegangswegen, de parking en alle sociale locaties van zijn eigendom (o.a. refter, wasplaatsen, enz.) tijdens de werkuren" (art. 1); dat ook werd bedongen dat de gebruiker de bestemming van de goederen niet mocht wijzigen zonder de toestemming van de eigenaar en "in geen geval mag aan het gebruikte goed een bestemming worden gegeven die onder de toepassing van de wet van 30 april 1951 met betrekking tot de handelshuurovereenkomst, zou vallen" (art. 2); dat verder was bepaald dat alle belastingen, taksen en lasten (zoals verbruik van water, gas, elektriciteit) uitsluitend ten laste vallen van de eigenaar en dat het maandelijks gebruiksrecht werd bepaald op 78.991 fr., geïndexeerd; dat deze overeenkomst gold voor één jaar, stilzwijgend hernieuwbaar, maar ook opzegbaar door de beide partijen (art. 3);

- dat de appellante BTW aanrekende op facturen welke zij daarvoor richtte aan de N.V. Callebaut Services en dat zij deze BTW in aftrek bracht;

- dat de geïntimeerde weigerde deze aftrek te aanvaarden en dat een minnelijke inregelstelling werd voorgesteld welke evenwel niet werd aanvaard door de appellante;

- dat de geïntimeerde een proces-verbaal liet betekenen en dat de BTW-tegoeden van de appellante ten bewarende titel werden ingehouden ten belope van 7.272.251 fr.;

- dat de appellante in rechte de terugbetaling vorderde van deze tegoeden;

- dat de geïntimeerde voorhield dat de overeenkomst tussen de appellante en de N.V. Callebaut Services betrekking had op de verhuur van onroerend goed, wat vrijgesteld is van de BTW;

- dat de appellante voorhield dat het geen verhuur van onroerend goed betrof, doch een overeenkomst inzake het gebruik, zijnde een dienstverlening, onderworpen aan de BTW in toepassing van art. 18 § 1, tweede lid, 6° BTW-wet;

- dat de eerste rechter het standpunt van de geïntimeerde bijtrad en dienvolgens de vordering van de appellante afwees.

2

Het hoger beroep

Voor het Hof hernemen de beide partijen de standpunten en argumenten welke zij hebben aangevoerd voor de eerste rechter.

2.1

Aanvankelijke standpunten

2.1.1

Van de administratie

2.1.1.1

De administratie beweert dat de overeenkomst een onroerende verhuur is:

De administratie houdt voor:

- dat het onderscheid tussen onroerende verhuur enerzijds en het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen anderzijds, moet gezocht worden in het essentieel voorwerp van de handeling;

- dat bij onroerende verhuur het essentieel voorwerp bestaat uit het verlenen van het genot van een onroerend goed, terwijl bij het verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, de dienstverlening centraal staat;

- dat onder onroerende verhuur moet verstaan worden de overeenkomst waarbij de ene partij aan de andere het genot verleent van een uit zijn aard onroerend goed, gedurende een zekere termijn en tegen betaling van een vergoeding door de gebruiker (huurder);

- dat art. 18 § 1, tweede lid 6° BTW-wet slaat op de overeenkomsten waardoor iemand, tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent om een handelsinrichting of een andere inrichting te exploiteren, met dien verstande dat het essentieel voorwerp van de overeenkomst moet bestaan uit het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, en niet in het verlenen van 'het genot van de inrichting';0

- dat het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen de exploitatie, de verkoop of de uitbating van een handelsinrichting veronderstelt;

- dat, op 31 mei 1994, tijdens een vergadering (welke doorging in de zetel van de appellante en op haar verzoek) ten overstaan van de ambtenaren van de Bijzondere Belastinginspectie werd erkend dat de N.V. Callebaut Services een deel van de administratieve gebouwen mocht gebruiken en dat aldus ten onrechte een deel van de BTW op de oprichtingskosten van dit gebouw werd afgetrokken; dat de appellante dan verzocht om een minnelijke regeling en haar volledige medewerking toezegde om de respectieve delen van het gebouw te becijferen; dat aldus het niet-aftrekbare gedeelte, d.i. de oppervlakte gebruikt door de N.V. Callebaut Services, werd vastgesteld op 11,456%; en dat pas later door de appellante werd beweerd dat een gebruiksovereenkomst bestond met de N.V. Callebaut Services;

- dat de (door de geïntimeerde) ingeroepen administratieve beslissing E.T. 53.728 d.d. 9 maart 1990 betrekking heeft op het fiscaal regime van bedrijven-en dienstencentra, dit zijn ondernemingen die tot doel hebben aan beginnende ondernemingen of beoefenaars van een zelfstandige beroepswerkzaamheid, in speciaal daartoe uitgeruste gebouwen de nodige bedrijfsruimte en infrastructuur (zoals telefoon, fax, vergaderzalen, secretariaat en administratieve diensten) ter beschikking te stellen opdat zij hun economische activiteit in optimale omstandigheden zouden kunnen uitoefenen; dat te dezen de toestand omgekeerd is daar de appellante voorhoudt dat zij ruimte en diensten levert aan het bedrijvencentrum;

- dat in het proces-verbaal d.d. 29 januari 1996 alle vaststellingen en argumenten werden opgenomen waaruit blijkt dat het te dezen gaat om een onroerende verhuur.

2.1.1.2

Subsidiair: het ter beschikking stellen van bedrijfsruimte is te dezen in feite een dienst ten kosteloze titel:

Daaromtrent beweert de administratie:

- dat, indien het ter beschikking stellen van de ruimte zou aangezien worden als de levering van een dienst, dan nog de BTW slechts kan aangerekend worden wanneer het gaat om een handeling onder bezwarende titel, en dat zulks te dezen niet het geval is; de administratie steunt deze bewering op de bewoordingen van de 'gebruiksovereenkomst' (meer bepaald op de verwijzing naar het gebruik van 'roerende goederen' zoals vermeld in artikel 1) en op de facturen d.d. 7 april 1994 en 29 juli 1994 waarin de huurprijs wordt aangerekend respectievelijk voor "huur roerend goed" en "huur PC's en burelen", en beweert dat de huur uitsluitend werd gevorderd voor de roerende goederen, zodat het gebruik van bedrijfsruimte voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid door de N.V. Callebaut Services, kosteloos werd toegestaan;

- dat gelet op de aanschaffingswaarde van de PC's en van de burelen (samen 5.951.827 fr.) de afschrijving op 5 jaar (zonder rekening te houden met de financiering en/of het onderhoud van de toestellen) 97.530 fr. bedraagt wat hoger is dan de huurprijs (78.991 fr.) zodat ook dit gegeven er op wijst dat geen vergoeding werd bedongen voor het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in het gebouw.

2.1.2

Van de appellante

2.1.2.1

Inzake de kwalificatie van de overeenkomst:

De appellante houdt in essentie voor:

- dat in het proces-verbaal d.d. 29 januari 1996, van de Bijzondere Belastingsinspectie, werd aanvaard dat de dienstverlening ten bezwarende titel geschiedde, maar dat de aftrek van voorbelasting werd geweigerd omdat het voorwerp van de overeenkomst zou bestaan uit het verschaffen van het genot van een uit zijn aard onroerend goed en dat het derhalve een onroerende verhuur zou zijn;

- dat de bijzondere bewijskracht (het bewijs tot het tegendeel) van dit proces-verbaal beperkt is tot de ambtsverrichtingen van de verbalisanten en de feiten waarvan zij getuige waren;

- dat de eigenlijke vaststellingen van de verbalisanten beperkt zijn tot de vaststelling dat een gedeelte van het gebouw werd 'ter beschikking gesteld' van de N.V. Callebaut Services, dat personeel van de N.V. Callebaut Services aldaar werkzaam was en dat er een gebruiksovereenkomst bestond;

- dat de vermelding dat werd 'vastgesteld' dat de 'terbeschikkingstelling' van het gebouw zou kunnen aangemerkt worden als een onroerende verhuur, niet slaat op een vaststelling van materiële feiten, maar dat het afleidingen en gevolgtrekkingen zijn inzake de juridische kwalificatie van de overeenkomst en dat deze (ten onrechte aldus genoemde) 'vaststellingen' derhalve geen bewijskracht bezitten;

- dat de (echte) vaststellingen van de ambtenaren niets bevatten dat wezenlijk is om de overeenkomst d.d. 1 december 1993 te bestempelen als een onroerende verhuur;

- dat bij gebrek aan een definitie van het begrip 'onroerende verhuur' in de Zesde BTW-richtlijn en/of in de Belgische BTW-wetgeving, dit begrip moet uitgelegd worden in de zin welke eraan wordt gegeven in het Belgisch burgerlijk recht en dat te dezen essentiële elementen van de verhuur ontbreken, zoals het recht van vol en geheel, exclusief en rustig genot van de zaak (art. 1719, 3° B.W. en Cass. 17 juni 1993, R.W. 1994-95, 1435);

- dat uit de feiten en vaststellingen van de ambtenaren blijkt dat het gedeelte dat door de N.V. Callebaut Services wordt gebruikt niet is afgescheiden (noch de burelen, noch de refter, vergaderzalen, e.d.) en dat de diensten van de N.V. Callebaut Services steeds kunnen verplicht worden andere ruimten binnen hetzelfde gebouw te gebruiken wanneer de eigen noden van de appellante een verplaatsing noodzakelijk zouden maken; dat er derhalve geen sprake kan zijn van een vol, exclusief en rustig genot;

- dat ten onrechte werd geoordeeld dat de dienstverrichtingen, zoals bedoeld in art. 18 § 1, tweede lid 6° BTW, nl. de toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, noodzakelijkerwijze de exploitatie, verkoop of uitbating van een handelsinrichting impliceert, terwijl deze strikte interpretatie geen steun vindt in de wet, de administratie geen voorwaarden mag toevoegen en de Administratieve Aanschrijving 4/73 d.d. 12 januari 1973 zelfs stelt dat aan de notie 'uitoefening van een beroepswerkzaamheid' een ruime betekenis moet gegeven worden;

- dat, in beginsel, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van het BTW-wetboek, als een dienst moet beschouwd worden (art. 18 § 1, eerste lid) en dat deze dienst aan de BTW onderworpen is wanneer hij ten bezwarende titel wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige (art. 2, eerste lid);

- dat de verhuur van een uit zijn aard onroerend goed van de BTW is vrijgesteld (art. 44 § 3, 2° ), maar dat deze uitzondering restrictief moet geïnterpreteerd worden, zodat de juridische kwalificatie van de overeenkomst (contract van terbeschikkingstelling of contract van andere aard) zonder belang is, wanneer vaststaat dat het geen onroerende verhuur betreft;

- dat de overeenkomst met de N.V. Callebaut Services niet als een onroerende verhuur kan aangezien worden omdat essentiële elementen van verhuur ontbreken en dat het derhalve een belastbare handeling is;

- dat de interpretatie van de geïntimeerde in tegenspraak is met de administratieve aanschrijving nr. 4/1973 d.d. 12 januari 1973, (nrs. 74 en 75) en de BTW-Handleiding, nr. 51 B, (waarin wordt erkend dat het onderscheid tussen onroerende verhuur en dienstverlening in de zin van art. 18 § 1, tweede lid, 6° soms moeilijk te maken is en waarin wordt gesteld dat, wanneer het essentiële voorwerp van de overeenkomst bestaat in het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, het een belastbare handeling is) en met het geldende administratieve standpunt met betrekking tot de zogenaamde 'bedrijven- of dienstencentra' (Administratieve beslissing E.T. 53.728 d.d. 9 maart 1990, BTW-revue 90, nr. 90/3);

- dat de concrete feitensituatie ontegensprekelijk wijst op de toekenning van een precair recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen en dat het ontstaan van een handelshuurovereenkomst uitdrukkelijk werd uitgesloten door art. 2 van de overeenkomst;

- dat overigens de N.V. Callebaut Services het ter beschikking gestelde gedeelte van het gebouw 'exploiteert' in de zin welke taalkundig (volgens van Dale - Groot Woordenboek) aan dit woord moet gegeven worden, te weten "een bezit of arbeidskracht gebruiken om er voordeel uit te trekken";

- dat volgens de administratie zelf (BTW-Handleiding nr. 51 B), wanneer de bedrijven- of dienstencentra de nodige bedrijfsruimte of andere lokalen bestemd voor gemeenschappelijk gebruik ter beschikking stellen, zulks onder de toepassing valt van art. 18 § 1, tweede lid, 6° ;

- dat in de administratieve beslissing E.T. 53.728 d.d. 9 maart 1990 (BTW-revue 1990, nr. 90/3) welke handelt over de belastingplicht van bedrijven- en dienstencentra, de administratie zelf de kwalificatie onroerende verhuur beperkt tot de toestand waarin aan een gebruiker een "exclusief recht van genot" wordt verleend, en dat het een dienstverlening betreft wanneer er een gemeenschappelijk gebruik is door verschillende gebruikers.

2.1.2.2

Inzake de beweerde kosteloosheid van de terbeschikkingstelling van bedrijfsruimte:

De appellante bestrijdt verder de bewering van de administratie dat het gebruiksrecht kosteloos zou zijn verleend en verwijst daarvoor naar het proces-verbaal d.d. 29 januari 1996 (zie hoger). Zij stelt dat de zienswijze van de administratie berust op een verkeerde lezing van de overeenkomst d.d. 1 december 1993 omdat ten onrechte een onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds het recht om gebruik te maken van een aantal roerende goederen en anderzijds het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. Volgens de appellante vindt deze interpretatie geen steun in de overeenkomst en evenmin in de feitelijke toestand: het voorwerp van de overeenkomst maakt één geheel uit en kan niet opgesplitst worden en de administratie kan zich niet in de plaats stellen van de partijen om de hoegrootheid van de bedongen vergoeding te beoordelen en, zelfs wanneer de vergoeding abnormaal laag zou zijn, dan zou dit geen invloed hebben op de onderworpenheid aan de BTW.

Uit dit alles leidt de appellante af dat alle voorwaarden vervuld zijn om te kunnen genieten van het recht op aftrek.

2.2

Later ingeroepen argumenten

2.2.1

Door de administratie

In een repliek op de beweringen van de appellante stelt de administratie dat nog andere vaststellingen van de verbaliserende ambtenaren een bijzondere bewijskracht genieten, zoals:

- het feit dat de appellante aanvankelijk akkoord ging met het standpunt van de administratie inzake de kwalificatie als onroerende verhuur;

- het feit dat tijdens de eerste controles in 1994 niet werd gerept over de overeenkomst d.d. 1 december 1993;

en dat daaruit moet afgeleid worden dat de appellante zelf steeds de bedoeling heeft gehad de overeenkomst te beschouwen als een onroerende verhuur.

Met betrekking tot de inhoud van het begrip 'onroerende verhuur' en het al dan niet ontbreken van essentiële elementen ervan, beweert de geïntimeerde dat de verhuurder weliswaar verplicht is aan de huurder het rustig genot te verlenen van het goed, maar dat, in het geval (zoals te dezen) bepaalde gedeelten van een gebouw ter beschikking worden gesteld van een verbonden vennootschap, onroerende verhuur kan bestaan ook wanneer de huurder geen exclusief recht van genot heeft op gesloten lokalen (de geïntimeerde verwijst daarvoor naar een blijkbaar niet gepubliceerd arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen) en dat in het huidig geval het toegekende genotsrecht een zekere duurzaamheid had omdat de overeenkomst stilzwijgend verder liep zolang ze niet werd opgezegd.

In een latere conclusie heeft de administratie nog verwezen naar een huurovereenkomst welke de appellante op 31 augustus 1991 had gesloten met de N.V. Callebaut Services (overeenkomst geregistreerd op 12 januari 1992) en ingaande op 1 september 1991. Daarin werd overeengekomen dat de appellante, op een andere plaats, 478 m ² bedrijfslokalen, dienend als bureel, ter beschikking stelde van de N.V. Callebaut Services, met recht voor de appellante om eenzelfde oppervlakte in huur te geven op een nieuwe locatie binnen het geheel van de gebouwen gelegen te Lebbeke-Wieze, Aalstersestraat, 122, te weten de huidige locatie. Ook in deze overeenkomst was een huurtermijn bedongen van één jaar, stilzwijgend hernieuwbaar bij gebrek aan opzegging; de jaarlijkse huurprijs bedroeg 900.000 fr.

Uit al deze gegevens leidt de administratie af dat de gebruiksovereenkomst, gedagtekend 1 december 1993, nog niet bestond op het ogenblik van de controles in 1994 en dat ze later werd opgemaakt.

2.2.2

Door de appellante

In antwoord op de conclusie van de administratie (zie 2.1) waarin wordt gehandeld over de huurovereenkomst d.d. 31 augustus 1991, stelt de appellante:

- dat niet wordt bewezen dat zij had ingestemd met de kwalificatie van onroerende verhuur;

- dat de overeenkomst d.d. 1 december 1993 een ander voorwerp heeft dan deze d.d. 31 augustus 1991, d.i. dat ze betrekking heeft op een ander onroerend goed;

- dat de overeenkomst d.d. 31 augustus 1991 aan de N.V. Callebaut Services een exclusief en onbeperkt genot verleende, wat terecht werd aangezien als een verhuur;

- dat de diensten van de N.V. Callebaut Services thans in hetzelfde gebouw zijn ondergebracht als de eigen diensten van de appellante, zonder exclusief genotsrecht, en dat juist daarom een nieuwe overeenkomst werd gesloten;

- dat uit het bestaan van een niet meer geldende huurovereenkomst (d.i. deze van 1991) geen gevolgtrekkingen kunnen afgeleid worden voor het huidig geschil.

2.3

Replieken van de partijen:

2.3.1

Van de geïntimeerde

De administratie herhaalt dat de appellante aanvankelijk akkoord was met de kwalificatie als onroerende verhuur en wijst erop dat alleen met de medewerking van de appellante de oppervlakte kon bepaald worden welke ter beschikking stond van de N.V. Callebaut Services, om aldus het percentage van de totale oppervlakte te berekenen; deze medewerking bewijst (aldus de administratie) het akkoord.

Uit de bewoordingen van de overeenkomst d.d. 31 augustus 1991, inzonderheid uit het feit dat toen reeds werd voorzien dat de huur zou voortgezet worden op een andere locatie, leidt de administratie af dat het ook hier gaat om een onroerende verhuur. Zij wijst er ook op dat de overeenkomst van 1991 niet werd opgezegd, zoals voorzien in art. 4 ervan. En daar de overeenkomst van 1991 werd geregistreerd, heeft ze (aldus steeds de geïntimeerde) voorrang op deze van 1993.

Verder verwijst de administratie naar het dossier van de N.V. Callebaut Services bij de Administratie der Directe Belastingen. Voor het boekjaar eindigend op 31 augustus 1993 werden de betalingen geboekt als 'rent buildings' en voor het boekjaar eindigend op 31 augustus 1994 als 'rent other installations & equipment'. De inschrijvingen na de controle door de Bijzondere belastingsinspectie, zijn dus anders dan deze van voor deze controle.

En tenslotte beweert de administratie dat op 7 februari 2000 bij het parket klacht werd ingediend wegens valsheid in geschrifte en gebruik ervan en dit omdat zij vermoedt dat de overeenkomst d.d. 1 december 1993 geantidateerd werd.

2.3.2

Door de appellante

De appellante blijft volhouden dat zij nooit akkoord is gegaan met de interpretatie van de administratie en stelt dat de medewerking ter bepaling van het niet-aftrekbaar gedeelte, geen akkoord bewijst.

Zij bestrijdt de bewering als zou de overeenkomst d.d. 1 december 1993 vals zijn. Ten bewijze dat de overeenkomst minstens voor 12 maart 1994 werd opgesteld, voert zij aan dat ze werd gedrukt op firmapapier waarop het kwaliteitslogo werd aangebracht terwijl dit kwaliteitslabel haar slechts werd toegekend voor de periode gaande van 12 maart 1993 tot 12 maart 1994.

De appellante beweert ook dat de clausule van artikel 1 van de overeenkomst van 1991, waarbij zij zich het recht voorbehoudt om een zelfde oppervlakte in huur te geven in een ander gebouw, niet inhoudt dat de partijen niet konden opteren voor een andere formule, en dat de huurovereenkomst niet werd opgezegd omdat ze geen voorwerp meer had.

Zij betwist ook dat de geregistreerde overeenkomst zou prevaleren op de niet-geregistreerde overeenkomst van 1993 en verwijst naar een antwoord van de Minister op een Parlementaire vraag, waarin werd gesteld dat een dergelijke overeenkomst niet noodzakelijk moet geregistreerd worden.

De appellante beweert ook dat de fiscus geen derde is in de privaatrechtelijke zin en dat deze de akte niet kan betwisten omdat ze geen vaste datum zou hebben.

Het verschil in de boekhouding van de N.V. Callebaut Services (voor en na de controle) wordt verklaard als een logisch gevolg van de verschillen tussen de beide (op de respectievelijke data geldende) overeenkomsten en niet een gevolg van de uitgevoerde controle.

2.4

Laatste conclusie

2.4.1

Van de geïntimeerde

In een laatste conclusie, neergelegd ter terechtzitting d.d. 11 oktober 2000, herhaalt de administratie dat de appellante niet ernstig kan voorhouden dat zij niet akkoord was gegaan met de kwalificatie en dat het niet te verklaren is dat de overeenkomst d.d. 1 december 1993 nooit werd ingeroepen tijdens de controle terwijl, samen met de ambtenaren, werd gezocht naar een mogelijkheid tot gedeeltelijke recuperatie van de BTW.

Dat het kwaliteitslogo voorkomt op het papier waarop de overeenkomst is gesteld, levert (aldus de geïntimeerde) geen bewijs daar dit papier ook later, onrechtmatig, kan gebruikt zijn.

2.4.2

Laatste standpunt van de appellante

Ter terechtzitting verzocht de appellante de laatste conclusie van de geïntimeerde te weren uit de debatten.

Hoewel de rechtsdag werd bepaald in toepassing van art. 750 § 1 Ger. W. en aan de partijen werd ter kennis gebracht op 22 november 1999, hebben deze in gemeen akkoord nog conclusies neergelegd na de datum van kennisgeving, te weten, de geïntimeerde op 7 februari 2000 en 14 juli 2000 en de appellante op 17 mei 2000 en 14 september 2000. In die omstandigheden kunnen de laatste besluiten van de administratie niet uit de debatten geweerd worden; zij zijn immers een laatste antwoord op de conclusie welke de appellante zelf had neergelegd op 14 september 2000, hetzij minder dan één maand voordien. De appellante heeft overigens ter terechtzitting niet verzocht nog te kunnen op antwoorden op de laatste conclusie van de geïntimeerde.

3

Beoordeling

3.1.

De principale vraag welke aan ons oordeel wordt onderworpen betreft de kwalificatie van de overeenkomst welke werd gesloten tussen de appellante en de N.V. Callebaut Services, meer bepaald: moet deze overeenkomst worden aangezien als een onroerende verhuur (stelling van de administratie) of is het een toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van art. 18 § 1, tweede lid, 6° BTW-wet (stelling van de appellante)?

3.1.1

Vooreerst moet nagegaan worden of de overeenkomst d.d. 1 december 1993 geldig kan ingeroepen worden.

Als gevolg van de strafklacht van de administratie (zie hierboven sub 2.3.1) werd de 'insurance, tax and legal manager' van de appellante verhoord door de Gerechtelijke Politie. De appellante legt zelf een afschrift voor van de verklaring welke deze verantwoordelijke heeft afgelegd.

In zijn verklaring beweert deze verantwoordelijke dat de 'accountingmanager' en de boekhouder, die bij de controle van de Bijzondere Belastingsinspectie aanwezig waren en met deze ambtenaren onderhandelden, geen kennis hadden van het bestaan van de overeenkomst d.d. 1 december 1993 en dat hij - zodra hij kennis kreeg van het voorstel tot minnelijke regeling uitgaande van de administratie - heeft laten weten dat de firma niet kon akkoord gaan met dit voorstel.

De administratie dringt blijkbaar niet aan op strafvervolgingen: voor zover aan het Hof bekend heeft zij zich geen burgerlijke partij gesteld voor de onderzoeksrechter en worden de verantwoordelijken van de appellante niet vervolgd (noch op initiatief van het Openbaar Ministerie, noch op initiatief van de geïntimeerde). De geïntimeerde heeft ook niet gevraagd dat de verdere behandeling en de beslissing nopens het huidig geschil zouden uitgesteld worden totdat definitief zou beslist zijn over haar klacht.

Er kan met de geïntimeerde wel worden aangenomen dat het ongewoon is, en zelfs vreemd, dat de verantwoordelijken van de appellante, die met de ambtenaren van de Bijzondere Belastingsinspectie onderhandelden, geen kennis hadden van het bestaan van de voormelde overeenkomst, maar dit gegeven is onvoldoende om te gelden als gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens omtrent de antidatering van de overeenkomst.

Uit dit alles volgt dat moet aangenomen worden dat de overeenkomst werd opgesteld op 1 december 1993.

3.1.2

Het wordt niet betwist dat de rechter niet gebonden is door de juridische kwalificatie welke de partijen zelf aan hun overeenkomst hebben gegeven, maar dat hij moet nagaan welke de gemeenschappelijke bedoeling was (is) van de contracterende partijen.

3.1.3

De terzake dienende teksten van art. 18 van de BTW-wet luiden als volgt:

"§ 1 Als een dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek.

Als een dienst wordt onder meer beschouwd, de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft:...

6° de overdracht van of het verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie alsook de overdracht van of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen".

Uit het gebruik van de woorden "onder meer" moet worden afgeleid dat de opsomming van dit artikel niet limitatief is, zodat niet mag uitgesloten worden dat andere, niet in dit lid vermelde, handelingen diensten zijn in de zin van de BTW-wet en derhalve belastbaar. Art. 2 van de BTW-wet stelt immers als algemeen beginsel dat "de leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht" aan de belasting onderworpen zijn.

3.1.4

Voor het onderzoek van het huidig geschil moet derhalve niet onderzocht worden of de overeenkomst beantwoordt aan alle vereisten van art. 18, § 1, tweede lid, 6° , maar wel of de prestatie van de appellante is vrijgesteld van de BTW. De vrijstellingen moeten immers wel restrictief geïnterpreteerd worden.

De administratie beroept zich op art. 44 § 3, 2° van de BTW-wet dat belastingvrijstelling voorziet voor de verhuur van onroerende goederen.

3.1.5

Daar noch de Zesde Richtlijn, noch de Belgische BTW-wetgeving een definitie geven van het begrip 'onroerende huur', moet teruggegrepen worden naar het gemeen recht. Dit wordt door de partijen niet betwist.

Het gemeen recht - en inzonderheid art. 1709 B.W. - werd overigens door de administratie als uitgangspunt genomen in de Aanschrijving nr. 4/1973 d.d. 12 januari 1973 welke handelt over de onroerende verhuur. Onder verhuur wordt verstaan "de overeenkomst waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot toe te staan van een uit zijn aard onroerend goed, gedurende een zekere tijd en tegen betaling van een vergoeding".

3.1.6

In de BTW-Handleiding (waarvan de te dezen dienende tekst de tekst van de voormelde Aanschrijving overneemt) wordt gesteld dat het onderscheid tussen de handeling bedoeld in art. 18, § 1, tweede lid, 6° en de onroerende verhuur "soms moeilijk" te maken is en "Deze handelingen verschillen echter door hun essentieel voorwerp. Wanneer dat essentiële voorwerp het genot van een uit zijn aard onroerend goed is, is de handeling een verhuur. Wanneer het essentiële voorwerp daarentegen bestaat in het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, wordt de handeling bedoeld in art. 18 § 1, tweede lid, 6° van het Wetboek. Wanneer iemand zijn beroepswerkzaamheid uitoefent in een handelscomplex of een ander complex dat door een ander wordt geëxploiteerd, ongeacht of het een warenhuis, een winkelgalerij, een tentoonstelling, een hotel, een restaurant, een schouwburg of een stadion betreft, kan men in de regel het bestaan van een verhuur slechts aanvaarden indien de eerstgenoemde een exclusief recht van genot op gesloten lokalen heeft waartoe hij vrije toegang heeft wanneer het hem goeddunkt. Zelfs in dat laatste geval is het bovendien noodzakelijk dat de partijen de huurovereenkomst niet uitdrukkelijk hebben uitgesloten".

3.1.7

Het wordt niet betwist dat de appellante geen exclusief recht van genot, en ook geen ongestoord en rustig genot, heeft verleend: de diensten van de beide vennootschappen zitten blijkbaar in dezelfde lokalen (open ruimtes) en er werd aan de N.V. Callebaut Services noch een bepaalde oppervlakte, noch een bepaalde plaats in het gebouw, toegekend. En bovendien werd het ontstaan van een handelshuurovereenkomst uitdrukkelijk uitgesloten door art. 2 van de overeenkomst.

Dat de overeenkomst een zekere duurzaamheid vertoont doordat zij stilzwijgend wordt verlengd wanneer ze niet wordt opgezegd, verandert de aard van de overeenkomst niet.

De appellante beweert terecht dat de vermelding in het proces-verbaal d.d. 29 januari 1996 dat het een onroerende verhuur betreft, geen materiële vaststelling is van de verbaliserende ambtenaren, maar een afleiding of gevolgtrekking, en dat deze vermelding derhalve geen bijzondere bewijskracht bezit.

De overeenkomst en de feitelijke toestand beantwoorden niet aan de voorwaarden welke (volgens de voorschriften van de geïntimeerde zelf) "in de regel" dienen te bestaan om te kunnen spreken van een 'onroerende verhuur'.

Verder kan er op gewezen worden dat de teksten van de reeds aangehaalde Aanschrijving en van de BTW-Handleiding niet enkel gelden voor de bedrijven- en dienstencentra. Dit blijkt duidelijk uit de (in deze teksten gegeven) opsomming van de gevallen welke tot de werkingssfeer van art. 18 § 1, tweede lid, 6° behoren en waar de gevallen van 1° tot 6° geen betrekking hebben op dergelijke centra en 7° wel uitdrukkelijk verwijst naar deze centra.

3.1.8

Ook wanneer de bewering van de administratie moet bijgetreden worden dat onroerende verhuur 'kan' bestaan wanneer verbonden vennootschappen gebruik maken van hetzelfde onroerend goed, dan nog behoort het de administratie te bewijzen dat deze toestand zich voordoet, in strijd met de overeenkomst waaruit het tegendeel zou blijken.

Zulk bewijs wordt te dezen niet voorgebracht.

3.1.9

Verder beweert de appellante terecht dat de administratie een voorwaarde toevoegt aan de wet, waar zij stelt dat het essentieel voorwerp van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen "de exploitatie, de verkoop of de uitbating van een handelsinrichting" veronderstelt. Deze voorwaarde volgt inderdaad niet uit de wet (art. 18 § 1, tweede lid, 6° ) en het is de administratie niet toegestaan voorwaarden bij te voegen met betrekking tot de aard van de uitgeoefende activiteit.

Er kan bovendien zelfs verwezen worden naar de tekst van de reeds aangehaalde Aanschrijving en de BTW-Handleiding, waar uitdrukkelijk wordt gesteld dat "het verleende recht de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in de ruime betekenis van het woord tot voorwerp (kan) hebben" en "het is overigens niet noodzakelijk dat degene die zijn werkzaamheid uitoefent dat doet om winst te maken".

3.1.10

Nu de overeenkomst d.d. 1 december 1993 en de uitvoering ervan niet kunnen aangezien worden als een onroerende verhuur, valt de dienst buiten de uitzonderingsgevallen opgesomd in de wet en is hij belastbaar.

3.1.11

Inzake de beweerde kosteloosheid van de dienst:

Voor het Hof voert de geïntimeerde aan dat de (eventuele) terbeschikkingstelling van een bedrijfsruimte met toepassing van art. 18 § 1, tweede lid, 6° kosteloos geschiedt omdat het gebruik van de roerende goederen alleen reeds duurder uitvalt dan de betaalde vergoeding.

De appellante beweert terecht dat de omvang van de gevorderde vergoeding niet kan beoordeeld worden door de administratie en dat dit overigens geen invloed heeft op de al dan niet onderworpenheid aan de belasting.

3.2.

Algemeen besluit:

Het hoger beroep is gegrond. Het bestreden vonnis moet hervormd worden en de vordering van de appellante moet ingewilligd worden.

De omvang van het gevorderde bedrag wordt niet betwist.

Dispositif

Op deze gronden,

het Hof,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935;

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet en opnieuw wijzende: verklaart de vordering van de appellante ontvankelijk en gegrond en veroordeelt de geïntimeerde tot de terugbetaling van de ingehouden belastingtegoeden blijkend uit de BTW-aangiften voor de maanden oktober, november en december 1994, voor een totaal bedrag van 11.065.214 fr., te verminderen met het bedrag van 3.792.963 fr., doch te vermeerderen met de wettelijke nalatigheidsinteresten.

Veroordeelt de geïntimeerde tot alle kosten, deze in haren hoofde niet te begroten gezien ze eigen blijven en deze in hoofde van de appellante begroot op 1836 fr. dagvaarding, 12.300 fr. rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg (tarief geldend ten tijde van het bestreden vonnis) en 16.800 fr. rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, dit alles volgens (waar nodig verbeterde) opgave.