Cour d'appel de Gand, 2 mars 2004Taxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Hof van beroep te Gent 5^e kamer - terechtzitting van 02-03-2004

Nr. 2002/AR/2691

in de zaak van :

DE BELGISCIIE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, Wetstraat 14 te 1000 Brussel, in de persoon van de Gewestelijke Directeur der directe belastingen te Brugge, met kantoor te 8000 Brugge, G. Vincke­Dujardinstraat 4,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. S. K. loco mr. V. D. P. J., advocaat te …, …

tegen :

… NV, met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven in het handelsregister te Ieper, onder het nummer …

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. W. S., advocaat te …, … spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. De appellant heeft tijdig en regelmatig hoger beroep ingesteld tegen een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge) vierde kamer, van 22 oktober 2002 waarbij de door de geïntimeerde ingediende vordering m.b.t. de bestreden supplementaire aanslag in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 1997 (kohierartikel …) ontvankelijk en gegrond werd verklaard, aan de appellant werd bevolen over te gaan tot ontheffing en herberekening van de betrokken aanslag in de mate dat de aftrek werd geweigerd van de bijkomende kosten op de aankoop van gronden en tevens de appellant werd veroordeeld tot terugbetaling van alle sommen reeds geïnd in uitvoering van deze aanslag met de moratoriumintresten, terwijl de appellant ook werd veroordeeld tot alle kosten van de procedure.

Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge op 21 september 2000 vocht de geïntimeerde de beslissing van 22 juni 2000 van de gewestelijke directeur der directe belastingen te Brugge aan, waarbij haar bezwaarschrift tegen de betrokken aanslag in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 1997 (kohierartikel …) werd afgewezen.

2. Het geschil vindt zijn oorsprong in de aankoop bij notariële akte van 25 februari 1997 door de geïntimeerde van een industrieterrein met een oppervlakte van 65a aan de … te … voor een bedrag van … BEF (thans … EUR.) waarbij bovendien … BEF (thans … EUR) aankoopkosten (registratierechten en notariële kosten) werden betaald.

In het boekjaar van aankoop 1997 (afgesloten op 30 september 1997) werd door de geïntimeerde het bedrag van … BEF (thans … EUR) in mindering gebracht van haar resultaat door dit bedrag als waardevermindering te boeken.

Een aanvankelijke aanslag kohierartikel … werd uitvoerbaar verklaard op 11 mei 1998 voor het aanslagjaar 1997 op grond van de gegevens van de aangifte.

Op 24 juni 1998 liet de administratie een bericht van wijziging geworden aan de geïntimeerde waarin werd aangekondigd dat·het aangegeven belastbaar resultaat van … BEF (thans … EUR) zou worden verhoogd tot … BEF (thans … EUR), dit bij toepassing van artikel 52, 6°, 61 en 62 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 omdat volgens de administratie afschrijvingen slechts betrekking hebben op activa waarvan de gebruiksduur beperkt is en terreinen in de regel niet voor afschrijving in aanmerking komen en de aanschaffingswaarde ook de bijzondere aanschaffingskosten omvat.

De geïntimeerde liet weten hiermede niet akkoord te gaan omdat volgens haar de bedoelde aanschaffingskosten éénmalig zijn en onmiddellijk verloren gaan eens de aankoop is verricht zodat zij onmiddellijk voor hun geheel als bedrijfslasten moeten worden aanvaard daar hun lot volledig in staat van het vermogensbestanddeel waarop zij betrekking hebben.

De supplementaire aanslag werd toch gevestigd zoals was aangekondigd in het bericht van wijziging. Het bezwaar dat hiertegen door de geïntimeerde werd ingediend werd verworpen.

3. Voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge vroeg de geïntimeerde de vordering toelaatbaar en gegrond te verklaren, en dienvolgens, te zeggen voor recht dat de supplementaire aanslag uitvoerbaar verklaard op 14 september 1998 onder kohierartikel … aangaande het aanslagjaar 1997 nietig is en de appellant te veroordelen tot de kosten.

Bij vonnis van 22 oktober 2002 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, werd de vordering ontvankelijk en als volgt gegrond verklaard : "De rechtbank beveelt daarom verweerder over te gaan tot ontheffing en herberekening van de aanslag in de vennootschapsbelasting onder artikel … van het kohier van de gemeente … voor het aanslagjaar 1997, uitvoerbaar verklaard op 4 september 1998, in de mate dat de aftrek van de bijkomende kosten op de aankoop van gronden in die aanslag werd geweigerd.

De rechtbank veroordeelt verweerder tot terugbetaling van alle sommen die door hem ten nadele van eiseres zouden zijn geïnd in uitvoering van de ontheven aanslag en vermeerderd met de moratoire interest overeenkomstig artikel 418 WIB 92". Daarenboven werd de appellant veroordeeld tot al de kosten van de procedure in eerste aanleg.

4. Voor het Hof vordert de appellant het bestreden vonnis te vernietigen en opnieuw wijzende te zeggen voor recht dat het bedrag van … BEF (thans … EUR), zijnde de aankoopkosten op gronden terecht werd toegevoegd aan het belastbaar resultaat voor het aanslagjaar 1997 zoals gevestigd onder artikel …. De geïntimeerde van haar kant vordert de bevestiging van het bestreden vonnis.

De appellant stelt dat de aankoopkosten niet als kost mogen worden afgetrokken omdat zij integraal deel uitmaken van de aanschaffingsprijs van het verworven activabestanddeel die de aanschaffingswaarde uitmaakt. Ook het standpunt van de administratie volgens hetwelk de volledige kostprijs betrekking heeft op de grond en dus niet mocht afgeschreven worden omdat hij op gronden betrekking heeft, wordt door de geïntimeerde betwist.

De belastbare winst van de ondernemingen wordt vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet er uitdrukkelijk van afwijkt.

Artikel 20 van het Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen bepaalt dat elk actief bestanddeel gewaardeerd wordt tegen aanschaffingswaarde en voor dat bedrag in de balans opgenomen wordt onder aftrek van de desbetreffende afschrijvingen en waardeverminderingen en dat onder aanschaffingswaarde onder meer verstaan wordt de aanschaffingsprijs zoals bepaald in artikel 21. Krachtens artikel 21 van hetzelfde Koninklijk Besluit omvat de aanschaffingsprijs, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten.

Naar luid van artikel 28, § 3 van zelfde Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976 kan voor o.m. materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet is beperkt, tot waardevermindering worden overgegaan ingeval van duurzame minderwaarde of ontwaarding. Volgens artikel 12, tweede lid, van hetzelfde Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976 wordt onder waardeverminderingen verstaan correcties op de aanschaffingswaarde om rekening te houden met al dan niet definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (vergelijk met Cass. 22.6.2000, Pas. 2000, nr. 393 p. 1157).

Uit het voorgaande volgt dat de boekhoudkundige regels niet beletten dat inzake gronden een correctie op de aanschaffingswaarde in aanmerking wordt genomen.

De aankoopkosten van het onroerend goed zijn te dezen uit het patrimonium van de geïntimeerde verdwenen, terwijl in het actief van de balans daar niets tegenover staat. In deze omstandigheden heeft de geïntimeerde terecht een waardevermindering toegepast door de aankoopkosten als kost te boeken (vergelijk met Cass. 22.6.2000; Pas. 2000, nr. 393 1157; Cass. 2.10.2003 , www.cass.be en Hof Gent, 13.9.2001).

De eerste rechter heeft derhalve op correcte wijze beslissing aangaande de belastbare grondslag.

Nu echter de betwiste supplementaire aanslag uitsluitend betrekking heeft op de verrekening van de aankoopkosten van de ·grond en de belastingplichtige volledig in het gelijk wordt gesteld, dient deze bestreden supplementaire aanslag in haar geheel te worden vernietigd.

5. De appellant bestrijdt de vraag van de geïntimeerde gesteld in hoger beroep om het arrest uitvoerbaar te verklaren bij voorraad, ondanks elk verhaal en zonder borgstelling.

In artikel 377 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 zoals gewijzigd bij artikel 34 van de wet van 15 maart 1999 is bepaald : "De termijnen van verzet, hoger beroep en cassatie, alsmede het verzet, het hoger beroep en de voorziening in cassatie schorsen de tenuitvoerlegging van de gerechtelijke beslissing".

Gelet op dit artikel kan te dezen de uitvoerbaarheid bij voorraad niet worden bevolen.

Dispositif

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken,

Ontvangt het hoger beroep en erover beslissend,

Bevestigt het bestreden vonnis met dien verstande evenwel dat de bestreden aanslag kohierartikel … wordt teniet gedaan en dat tevens de terugbetaling wordt bevolen van de op grond van die aanslag eventueel reeds teveel geïnde sommen, meer de moratoriumintresten.

Veroordeelt de appellant in al de kosten van het hoger beroep begroot als volgt :

• aan de zijde vin de appellant : op … EUR uitgavenvergoeding verzoekschrift hoger beroep + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR;

• aan de zijde van de geïntimeerde : op … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, op TWEE MAART TWEEDUIZEND EN VIER;

Aanwezig :

Mevrouw N. v. I., Voorzitter,

De heren A. D. M. en G. T., Raadsheren.

M. V., griffier.

M. V. G. T. A. D. M. N. v. I.

Décision jointe par le SPF

DE RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG TE BRUGGE, VIERDE KAMER, HEEFT HET HIERNAVOLGEND VONNIS VERLEEND

in de zaak van : AR nr. 00/2721/A

de NV …, met zetel te …, …, ingeschreven in het handelsregister te leper onder nr. …,

eiseres,

vertegenwoordigd door meester S. W., advocaat te …,

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, Ministerie van Financiën, in de persoon van de Gewestelijk Directeur der directe belastingen te Brugge, met kantoren te 8000 Brugge, G. Vincke Dujardinstraat 4,

verweerder,

vertegenwoordigd door meester J. V. d. P., advocaat te ….

I. PROCEDURE

De partijen hebben·hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 24 september 2002, waarna het debat werd gesloten. De rechtbank nam vervolgens de zaak in beraad.

De rechtbank heeft de artikelen 2, 30 tot 37 en 41 van de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken nageleefd.

De rechtbank houdt in het bijzonder rekening met de volgende documenten :

1. het gedinginleidend verzoekschrift van 21 september 2000 met in bijlage een kopie van de directionele beslissing van 22 juni 2000;

2. de conclusie voor verweerder van 20 maart 2001;

3. de conclusie voor eiseres van 26 februari 2002;

4. de conclusie voor verweerder van 21 maart 2002;

5. de conclusie voor eiseres van 23 april 2002 en

6. de conclusie voor verweerder van 13 mei 2002.

Daarenboven heeft de rechtbank de overtuigingsstukken van de partijen ingezien.

II. DE BIJZONDERSTE GEGEVENS VAN DE ZAAK

1. De feiten die relevant zijn voor het geschil

Eiseres heeft met een notariële akte van 25 februari 1997 een stuk industriegrond gekocht voor de prijs van … euro (… frank), waarop door haar voor een bedrag van … euro (… frank) aan notariskosten en registratierechten werden betaald.

In het boekjaar 1997 (boekjaar afgesloten op 30 september 1997) heeft eiseres het bedrag van … euro (… frank) in mindering gebracht van haar resultaat door het als een waardevermindering te boeken.

In zijn bericht van wijziging van de aangifte van 24 juni 1998 heeft de taxatiedienst laten weten dat ze van plan was om voor het bedrag van … euro (… frank} een onderschatting van het actief aan te nemen. Er werd aangevoerd dat terreinen, nu ze geen activa zijn waarvan de gebruiksduur beperkt is, niet kunnen worden afgeschreven. Bovendien werd gesteld dat alleen een waardevermindering zou kunnen worden aangenomen in het geval het bewijs zou geleverd worden dat ze fiscaal als beroepskosten zouden mogen worden aanvaard.

Eiseres liet weten met het standpunt van de taxatiedienst niet te kunnen instemmen.

Nu dit het standpunt van de Administratie niet veranderde, werd een supplementaire aanslag gevestigd onder artikelnummer … van het kohier van de gemeente …. Het kohier werd uitvoerbaar verklaard op 14 september 1998 en het aanslagbiljet werd aan eiseres verstuurd op 18 september 1998.

Op 15 januari 1999 diende eiseres bezwaar in tegen de genoemde aanslag.

In zijn directionele beslissing van 22 juni 2000 wees verweerder het bezwaar af.

Met een verzoekschrift van 21 september 2000 stelde eiseres haar huidige vordering in.

2. De vorderingen van de partijen

Eiseres vordert dat de rechtbank de genoemde aanslag zou nietig verklaren.

Eiseres vraagt bovendien dat verweerder zou veroordeeld worden tot het betalen van de gerechtskosten.

Verweerder vordert dat de vordering van eiseres door de rechtbank zou worden afgewezen als ongegrond en dat eiseres zou verwezen word.en in de gerechtskosten.

III. BEOORDELING

1. De ontvankelijkheid van de vordering

Verweerder voert geen redenen aan die tot onontvankelijkheid van de vordering kunnen leiden. Nu de rechtbank evenmin middelen van onontvankelijkheid, die hij ambtshalve zou moeten opwerpen, ontwaart, is de vordering ontvankelijk.

2. De grond van de vordering

2.1. Stelling van eiseres

Voor eiseres is het duidelijk dat na de aankoop van het stuk grond, die grond een waardevermindering ondergaat door het feit dat de kosten die worden betaald om het terrein aan te kopen, uit het patrimonium van de vennootschap verdwijnen, zodat zij op het einde van het jaar geen enkele waarde meer vertegenwoordigen.

Verder beroept eiseres zich op het arrest van het Hof van Cassatie van 22 juni 2000. Zij stelt dat de wettelijke bepalingen van het boekhoudrecht niet verhinderen dat inzake gronden een correctie op de aanschaffingsprijs kan worden in aanmerking genomen. Volgens eiseres kan die correctie erin bestaan dat de bijkomende aankoopkosten voor gronden in mindering worden gebracht van de aanschaffingsprijs waartegen de gronden oorspronkelijk gewaardeerd werden, op voorwaarde dat die kosten bij het afsluiten van het boekjaar geen waarde meer vertegenwoordigen.

Ten bewijze van het feit dat de grond werkelijk minder waard zou zijn dan het bedrag dat eiseres betaalde, legt zij een schattingsverslag voor.

2.2. Stelling van verweerder

Verweerder beroept zich op de primauteit van het boekhoudrecht, met name dat het fiscaal recht voor het bepalen van de belastbare winst het boekhoudrecht volgt, tenzij er in de fiscale wetgeving van afgeweken wordt. Aldus, stelt verweerder, moeten - nu het begrip aanschaffingswaarde' niet anders gedefinieerd wordt in het fiscaal recht dan in het boekhoudrecht - het registratierecht en de notariskosten die betaald worden naar aanleiding van de aankoop van gronden, opgenomen worden in de aanschaffingswaarde en op die manier in de jaarrekening worden uitgedrukt. Bijgevolg maken, volgens verweerder, die kosten integrerend deel uit van de activa 'terreinen'. De waarde van de 'terreinen' bestaat dus voor een deel uit die bijkomende aankoopkosten.

In principe zijn minderwaarden niet uitgesloten maar er kan volgens verweerder slechts rekening gehouden worden met werkelijke, duurzame ontwaarding van de grond die zich pas na de verwerving en niet bij de verwerving heeft voorgedaan.

Men moet naar het oordeel. van verweerder niet uitgaan van de realisatiewaarde in hoofde van de koper-eigenaar. Het bedrag dat hij bereid is extra te betalen bij aankoop van gronden moet geacht worden voor die koper een tegenwaarde (gebruikswaarde) te vertegenwoordigen.

Verweerder stelt vast dat eiseres nalaat om met bewijsstukken aan te tonen dat er zich in de loop van het belastbare tijdperk een werkelijke waardevermindering heeft plaats gehad. Het schattingsverslag waarop eiseres zich beroept, acht hij niet van aard om de nodige waardevermindering te bewijzen.

Bijgevolg komt verweerder tot de conclusie dat bijkomende aankoopkosten hetzelfde lot moeten volgen als de terreinen waarop ze betrekking hebben en dus niet voor afschrijving in aanmerking komen en dat er evenmin een waardevermindering kan in aanmerking genomen worden.

2.3. Beoordeling

Eiseres betwist niet dat de boekhoudregels stellen dat de vaste activa moeten gewaardeerd worden tegen aanschaffingswaarde en dat van die aanschaffingswaarde ook de aankoopkosten (waaronder het registratierecht en de notariskosten) deel uitmaken. In wezen komt dat erop neer dat het boekhoudrecht ervan uitgaat dat die aankoopkosten 'sommen' vertegenwoordigen die gebruikt worden 'om de onderneming uit te breiden' (art. 25, 4 WlB 92).

Eiseres stelt evenwel dat de aankoopkosten nooit een tegenwaarde vertegenwoordigen en dus aftrekbaar zijn.

De rechtbank stelt vast dat deze stelling van eiseres moet bijgetreden worden.

Artikel 49 WlB 92 bepaalt immers dat als beroepskosten van de winst die kosten aftrekbaar zijn die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. 'Gedaan' of 'gedragen' moet begrepen worden als zijnde werkelijk betaald, of gedragen of het karakter van vaststaande schulden of verliezen verkregen hebben en in die zin zijn geboekt.

In tegenstelling tot dat wat verweerder aanvoert, kan niet aanvaard worden dat de registratiekosten en de notariskosten geacht worden een deel uit te maken van de bedrijfseconomische waarde van een perceel grond. Die aankoopkosten dienen niet tot uitbreiding van de onderneming of enige andere vorm van toename van het actief. Van dan af volgen zij het normale regime van de beroepskosten, overeenkomstig artikel 49 WIB 92.

Registratierechten en notariskosten moeten van de werkelijke investering onderscheiden worden omdat ze niet vertegenwoordigd worden door een reële tegenwaarde van het aangekochte terrein. Men kan zich onmiddellijk enkele concrete gevallen bedenken waarin blijkt dat de belastingplichtige, door het terrein door te verkopen, op geen enkele manier aanspraak kan maken van zijn koper op enige (supplementaire) vergoeding ter dekking van de oorspronkelijk betaalde registratierechten en notariskosten. De (nieuwe) koper betaalt immers zelf zijn registratierechten en zijn notariskosten. Op geen enkele manier is het voor de doorverkoper - in een normale marktsituatie - een argument om een meerprijs te bedingen om zijn eigen registratierechten en notariskosten van zijn koper te recupereren. Men kan zich overigens de vraag stellen hoe het standpunt van verweerder te verzoenen is met artikel 212 van het Wetboek van Registratie dat terugbetaling van drie vijfden van het registratierecht mogelijk maakt in geval van doorverkoop binnen de twee jaar. Hoe kan verklaard worden dat iets door de overheid wordt teruggegeven dat geacht zou worden deel uit te maken van het onroerend goed in kwestie ? Met andere woorden : artikel 212 Wb. Reg. veronderstelt essentieel dat de betaalde registratierechten, in de regel definitief verloren zijn voor de koper. Verweerder kan bijgevolg niet worden bijgetreden in zijn argumentatie dat, vermits de koper bereid is ze te betalen, de aankoopkosten geacht moeten worden (voor hem) een gebruikswaarde te vertegenwoordigen. Het is de bedrijfseconomische waarde die moet in aanmerking komen.

Eiseres moet dan ook in haar stelling worden bijgetreden dat voor het bedrag van de registratierechten en de notariskosten geen reële actieve tegenwaarde verworven werd bij de aankoop van haar terrein.

Er wordt niet betwist dat eiseres het terrein bedrijfshalve, beroepsmatig gebruikt en het als zodanig gebruikt om ermee haar belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

In de mate de registratiekosten en de notariskosten effectief betaald zijn in het betreffende boekjaar, moeten zij dan ook beschouwd worden als beroepskosten die in dat jaar fiscaal mogen afgetrokken worden. Artikel 49 WIB 92 is in die zin een afwijking op het uitgangspunt dat de winst bepaald wordt, overeenkomstig de boekhoudwetgeving (activering met inbegrip van aankoopkosten).

Eiseres kon verder met reden haar boekhoudkundige toestand met de fiscale behandeling gelijkschakelen door voor het bedrag van de registratierechten en de notariskosten een blijvende waardevermindering op het aangekochte terrein te boeken. Eén en ander houdt een correctie in om een overwaardering van het actief tegen te gaan en beantwoordt aan het zorgvuldigheidsbeginsel waarmee een boekhouding moet worden gevoerd.

De vordering van eiseres is in die omstandigheden gegrond, met dien verstande evenwel dat de betreffende aanslag slechts ongegrond en niet nietig wordt verklaard. De nietigheid van de aanslag kan immers maar voortvloeien uit een schending van een op straffe van nietigheid voorgeschreven regel of van een formele of op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur gegronde verplichting.

3. De gerechtskosten

Verweerder wordt in het ongelijk gesteld. Overeenkomstig artikel 1017, 1ste lid van het Gerechtelijk Wetboek, moet hij de gerechtskosten dragen.

IV. UITSPRAAK

De rechtbank doet uitspraak in eerste aanleg en op tegenspraak.

Om alle bovenstaande redenen verklaart de rechtbank· de vordering ontvankelijk en als volgt gegrond.

De rechtbank beveelt daarom verweerder over te gaan tot ontheffing en herberekening van de aanslag in de vennootschapsbelasting onder artikel … van hot kohier van de gemeente … voor het aanslagjaar 1997, uitvoerbaar. verklaard op 4 september 1998, in de mate dat de aftrek van de bijkomende kosten op de aankoop van gronden in die aanslag werd geweigerd.

De rechtbank veroordeelt verweerder tot terugbetaling van alle sommen die door hem ten nadele van eiseres zouden zijn geïnd in uitvoering van de ontheven aanslag en vermeerderd met de moratoire interest overeenkomstig artikel 418 WIB 92.

De rechtbank veroordeelt verweerder tot het betalen van de gerechtskosten van deze procedure en stelt die kosten als volgt vast :

aan de zijde van eiseres :

- rechtsplegingsvergoeding : … euro

terwijl de kosten aan de zijde van verweerder niet moeten vastgesteld worden vermits ze door hem zelf moeten gedragen worden.

Aldus gevonnist en uitgesproken in openbare terechtzitting van de vierde kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge op tweeëntwintig oktober tweeduizend en twee.

De rechtbank is als volgt samengesteld :

D. V., alleenrechtsprekend rechter

A. V., griffier

A. V. D. V.