Arrêt de la Cour du 1^er février 1977, 51/762^e directive 67/228 art. 11 et art. 17

La deuxième directive du Conseil relative à la TVA prévoit, en son article 11, que

«1. Dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de son entreprise, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a)la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est facturée pour les biens qui lui sont livrés et pour les services qui lui sont rendus;

b)la taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour les biens importés;

…»

Une dérogation au principe de la déduction est contenue dans l'article 17, 3^e tiret, de la directive qui dispose:

«En vue du passage des systèmes actuels de taxes sur le chiffre d'affaires au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les États membres ont la faculté:

…

—d'exclure, pour une certaine période transitoire, totalement ou partiellement, les biens d'investissement du régime des déductions prévu à l'article 11;

…»

La deuxième directive est devenue obligatoire pour les États membres, à l'exception de l'Italie, à partir du 1^er janvier 1972 (troisième directive 69/463 CEE du Conseil du 9. 12. 1969 sur la TVA — JO L 320 du 20. 12. 1969, p. 34).

Les Pays-Bas ont adopté la TVA par la «Wet op de omzetbelasting» (la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires), du 28 juin 1968 (Staatsblad 329), avec effet à partir du 1^er janvier 1969.

Les articles 2 et 45 de cette loi sont libellés comme suit:

«Article 2

Il est déduit de l'impôt du titre de la livraison de biens et de services, la taxe relative aux biens livrés à l'entrepreneur et aux services fournis à celui-ci ainsi que celle relative à l'importation des biens qui lui sont destinés.»

«Article 45

1. Par dérogation en ce sens aux articles 2 et 15, il n'est accordé pour les biens destinés à être utilisés par “l'entrepreneur” comme moyen d'exploitation qu'une déduction de

a)…

b)…

c)67 % de la taxe, dans le cas où la livraison ou l'importation a lieu en 1972.

…»

La Fédération des entreprises néerlandaises, partie requérante au principal, a acquis, au cours des premiers mois de l'année 1972, une pince à lettres de type Rotex et des cartes-réponse pour les réunions des membres. Dans sa déclaration pour les mois de février à avril 1972, elle a déduit entièrement la TVA qui lui avait été facturée pour cet achat.

En se fondant sur l'article 45, paragraphe 1, de la loi néerlandaise de 1968 relative à la TVA, l'inspecteur des droits d'entrée et accises, partie défenderesse au principal, considérant que les biens en question doivent être considérés comme des moyens d'exploitation au sens de la réglementation néerlandaise, a toutefois limité la déduction de la taxe à 67 % du montant de la taxe acquittée par la requérante au principal.

La requérante au principal a attaqué l'avis de recouvrement rectificatif établi par le défendeur au principal devant la «Tariefcommissie», faisant valoir, entre autres, que le droit à déduction prévu par l'article 45, paragraphe 1, de la loi de 1968 est contraire au principe du droit à déduction, prévu à l'article 11, paragraphe 1, de la deuxième directive, citée ci-dessus, dans la mesure où la notion de «moyens d'exploitation de l'entreprise» serait plus large que celle de «biens d'investissement» contenue dans l'article 17, 3^e tiret, de la directive.

Suivant l'exposé des motifs de la réglementation transitoire néerlandaise pour les moyens d'exploitation des entreprises, la notion de «moyen d'exploitation de l'entreprise» devrait être entendue en ce sens qu'elle englobe tous les biens qui sont utilisés au fonctionnement de l'entreprise, exception faite des articles destinés à la revente, des produits finis destinés à la vente, des matières premières et des produits semi-finis, des produits auxiliaires, des engrais, des aliments pour animaux et des semences ainsi que du matériel d'emballage perdu.

Il découlerait de cette définition de la notion de «moyens d'exploitation» que celle-ci devrait couvrir aussi le matériel d'entretien, le matériel de bureau, les articles de réclame, en un mot, les coûts qui seraient généralement qualifiés de frais généraux.

Les imprimés acquis par le requérant pourraient, en effet, être considérés en un certain sens comme des frais de publicité et la pince à lettres devrait être considérée comme du petit outillage ou du matériel de bureau.

La notion de «biens d'investissement», au sens visé dans la deuxième directive, doit, selon la requérante au principal, être entendue en ce sens qu'il s'agit de biens dont les coûts sont étalés sur plusieurs années, suivant les principes admis en matière de gestion des entreprises et de comptabilité.

Par contre, les biens qui font l'objet du litige, se caractérisent, selon la requérante au principal par le fait que leur coût est porté en déduction du bénéfice au cours de l'année d'acquisition, au titre des dépenses courantes.

L'inspecteur a fait valoir, entre autres, devant la «Tariefcommissie» que la définition de la notion «biens d'investissement» donnée par la requérante est contraire à l'opinion de divers auteurs qui font autorité.

Selon l'inspecteur on ne saurait dire qu'il existe une relation pratiquement indissoluble entre «biens d'investissement» et «investir», d'une part, et l'amortissement étalé sur plusieurs exercices, de l'autre.

La deuxième directive n'établirait explicitement une relation entre la notion de «biens d'investissement» et celle d'amortissement qu'en un seul endroit, à savoir à l'article 17, 4^e tiret, qui ouvre la possibilité d'autoriser une déduction forfaitaire pour les «biens d'investissement» qui, à la date de la mise en application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas encore amortis. A côté de cela, l'article 11, paragraphe 3 — visant dans ses 2^e et 3^e alinéas les biens et les services qui sont utilisés pour effectuer à la fois des opérations ouvrant un droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas un droit à déduction et pour lesquels la déduction n'est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations (règle du prorata) — , prescrit au 3^e alinéa qu'en ce qui concerne les «biens d'investissement», la déduction est régularisée en fonction des variations du prorata intervenues au cours d'une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle les biens ont été acquis, et l'article 17, 2^e tiret, ouvre la possibilité d'appliquer pendant une certaine période transitoire, pour les «biens d'investissement», la méthode de déduction selon des fractions annuelles (déductions prorata temporis). Or, ces dispositions n'impliqueraient aucun lien avec un étalement des coûts sur plusieurs exercices.

Même si l'utilisation du terme «biens d'investissement» dans les articles précités pouvait constituer un indice de l'existence d'une certaine relation avec l'amortissement sur plus d'un exercice, cette relation n'existerait certainement pas à l'article 17, 3^e tiret, où il s'agirait exclusivement de la déduction à titre d'investissement pendant une certaine période transitoire.

Le défendeur fait enfin valoir que la réglementation transitoire arrêtée aux Pays-Bas en matière de moyens d'exploitation de l'entreprise ne doit pas nécessairement être considérée comme contraire à l'article 17, 3^e tiret, de la deuxième directive, étant donné qu'on peut, selon lui, déduire précisément du libellé de cette disposition que le législateur communautaire a voulu laisser aux États membres une certaine latitude pour prendre des mesures transitoires.

La «Tariefcommissie» a rejeté la requête de la Fédération des entreprises néerlandaises, motif pris de ce que l'article 17 de la deuxième directive ne peut être considéré comme «self executing». Par le fait que cette disposition ne définit pas la notion de «biens d'investissement» qui y est utilisée, elle laisserait au législateur national une marge considérable pour mener une politique nationale propre dans l'exercice de la compétence facultative qui lui serait ainsi laissée.

La requérante au principal s'est pourvue en cassation devant le «Hoge Raad» contre la décision de la «Tariefcommissie».

Par ordonnance du 9 juin 1976, le «Hoge Raad» a suspendu la procédure dans l'affaire et demandé à la Cour de justice, conformément à l'article 177 du traité CEE, de statuer à titre préjudiciel sur les questions suivantes:

1.« Les mots “biens d'investissement”, figurant après le 3^e tiret de l'article 17 de la deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, visent-ils les biens dont le coût d'acquisition est non pas comptabilisé en tant que dépense courante, mais étalé sur plus d'un exercice, conformément aux principes en matière de comptabilité et de gestion des entreprises?

2.Dans la négative, suivant quel autre critère faut-il juger si un bien doit être considéré comme étant un bien d'investissement au sens de la disposition précitée?

3.La règle en matière de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à un assujetti pour les biens qui lui sont livrés, qui figure sous l'article 11 de la directive précitée, confère-t-elle à un justiciable assujetti à la taxe néerlandaise sur la valeur ajoutée un droit à déduction illimitée que le juge néerlandais est tenu de sauvegarder, pour autant qu'il s'agisse de biens acquis en 1972 qui seront utilisés pour les besoins de l'entreprise, mais ne font toutefois pas partie des biens d'investissement au sens visé à l'article 17 précité, et cela sans égard à l'usage qu'a fait le législateur néerlandais des pouvoirs définis aux articles 11 et 17 de la deuxième directive déjà citée?»

L'ordonnance du «Hoge Raad» a été enregistrée au greffe de la Cour le 18 juin 1976.

Conformément à l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice de la CEE, des observations écrites ont été déposées pour le «Verbond van Nederlandse Ondernemingen» par le professeur A. E. de Moor, son conseiller fiscal, pour le gouvernement belge par le directeur d'administration du ministère des affaires étrangères, M. W. Collins, pour le gouvernement néerlandais par le secrétaire-général du ministère des affaires étrangères, M. E. L. C. Schiff, et pour la Commission par son conseiller juridique, M. Rolf Wägenbaur, assisté de M. Hendrik Bronkhorst, membre du service juridique.

La Cour, sur rapport du juge rapporteur, l'avocat général entendu, a décidé d'ouvrir la procédure orale sans instruction préalable.

La Fédération des entreprises néerlandaises fait observer que des doutes ont été exprimés à diverses reprises au Parlement néerlandais au sujet de l'exactitude de l'opinion selon laquelle la limitation du droit à déduction pour des moyens d'exploitation, énoncée à l'article 45 de la loi néerlandaise de 1968 relative à la TVA, est compatible avec les dispositions de la deuxième directive.

Elle fait valoir, en ce qui concerne la première question posée par le «Hoge Raad», que tant une interprétation philologique qu'une interprétation historique et exégétique de la deuxième directive commandent de donner à la question une réponse affirmative.

Le terme «investir» serait employé aux Pays-Bas dans le sens suivant: engager du capital pour une longue période, que ce soit du point de vue de la gestion de l'entreprise ou du point de vue fiscal, les investissements seraient inscrits à l'actif lors du calcul des bénéfices et ne seraient donc pas mis à la charge des bénéfices de l'année d'acquisition.

L'interprétation historique de la deuxième directive corroborerait cette opinion. Le rapport, élaboré par un groupe d'étude composé d'experts des services des États membres et de la Commission, «rapport ABC», définit les biens d'investissement comme suit: biens (autres que les matières qui sont physiquement incorporées dans les produits fabriqués et autres que les marchandises destinées à la revente) qui concourent directement ou indirectement à la fabrication ou à la distribution, dont la durée normale d'utilisation dépasse un an et qui, de ce fait, sont en principe traités dans la comptabilité comme des biens amortissables. Par frais généraux, il entend les frais (entraînés par l'achat de biens ou la jouissance de services) qui concourent directement ou indirectement à la fabrication ou à la distribution de biens, mais qui ne concernent pas les matières premières ou assimilées, ni les biens d'investissement.

La structure et les modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée ont été examinées plus en détail dans l'avis de la Commission du 3 juin 1964 concernant la structure et les modalités d'application du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que dans les notes explicatives concernant cet avis (JO du 13. 7. 1964, p. 1800). Une distinction serait faite à la page 1805 entre les biens d'investissement et les biens qui entrent dans les frais généraux. L'ensemble du texte figurant aux pages 1805 et 1806, qui traite de la déduction financière opérée pour les biens d'investissement, montrerait que la définition donnée dans le rapport ABC a été suivie, car on y parle des deux méthodes de déduction qui peuvent être appliquées pour les biens d'investissement: la déduction immédiate et la déduction prorata temporis, c'est-à-dire après amortissement.

Le 14 avril 1965, la Commission a présenté au Conseil sa proposition de deuxième directive (publiée avec l'exposé des motifs au Bulletin de la Communauté économique européenne n^o 5 de 1965, p. 17). Ces documents montreraient, eux aussi, que la notion de biens d'investissement était entendue dans le sens de biens dont le coût serait étalé sur plus d'un exercice.

Quant à l'interprétation exégétique de la deuxième directive, la requérante au principal soutient que l'article 11, paragraphe 3, 3^e alinéa, de celle-ci n'a de sens que s'il vise les biens dont le coût est étalé sur plusieurs exercices.

L'article 17, 2^e tiret, montrerait clairement que le terme «biens d'investissement» devrait en l'occurrence être entendu dans le sens de biens qui sont inscrits à l'actif et dont l'amortissement s'étale ensuite sur plusieurs exercices.

L'article 17, 4^e tiret, montrerait aussi très clairement que les biens d'investissement font l'objet d'un amortissement, ce qui signifierait que leur coût d'acquisition ou de production aurait d'abord été inscrit à l'actif.

Le point 23 de l'annexe A à la deuxième directive établit un lien entre la politique conjoncturelle et les biens d'investissement. Le fait qu'une exclusion ou temporisation du droit à déduction de la taxe sur le chiffre d'affaires, grevant les biens dont le coût est immédiatement porté à la charge du bénéfice, doit également être considéré comme un instrument de politique conjoncturelle, paraîtrait très peu vraisemblable du point de vue de la théorie économique.

Sa réponse à la première question étant affirmative, la requérante au principal n'a pas d'observations à présenter sur la deuxième question posée par le «Hoge Raad».

Sur la troisième question posée par le «Hoge Raad» la requérante au principal estime que celle-ci devrait recevoir une réponse affirmative sous réserve que, compte tenu des dispositions de l'article 11, paragraphes 2 et 4, de la deuxième directive, il n'existe pas de droit à déduction illimitée lorsque la taxe sur le chiffre d'affaires a été facturée au justiciable à titre de fourniture de biens et de services utilisés pour effectuer des opérations non imposables ou exonérées, ou pour satisfaire aux besoins privés de l'assujetti ou de son personnel.

Elle invoque, à cet égard, l'arrêt de la Cour du 6 octobre 1970 dans l'affaire 9-70, Grad/Finanzamt Traunstein (Recueil 1970, p. 825) ainsi que l'arrêt du 17 décembre 1970 dans l'affaire 33-70, S.p.a. Sace/Ministère des finances de la République italienne (Recueil 1970, p. 1213).

Selon elle, l'article 11, paragraphe 1, remplit les conditions formulées dans ces arrêts pour qu'une disposition d'une directive ou d'une décision soit directement applicable: l'article serait clair, il ne serait assorti d'aucune réserve, il n'exigerait aucun acte complémentaire de la part de la Communauté ou des États membres et il ne laisserait aucun pouvoir d'appréciation aux États membres. Les actes que l'État néerlandais aurait éventuellement dû prendre auraient déjà été adoptés. Si le législateur national disposait éventuellement d'un certain pouvoir d'appréciation en ce qui concerne la dérogation à l'article 11, paragraphe 1, prévue à l'article 17, 3^e tiret, ce pouvoir d'appréciation n'existerait pas en ce sens que les États membres pourraient étendre la compétence que leur confère l'article 17, 3^e tiret, en appliquant aussi aux biens qui ne sont pas biens d'investissement, les mesures citées dans cette disposition.

Le gouvernement belge propose à la Cour de répondre par la négative à la première question posée par le «Hoge Raad», pour la raison qu'une réponse positive contraindrait les Etats membres à définir le concept de «biens d'investissement» uniquement à partir de lois et usages comptables en vigueur dans leur ordre national.

Si on partait du contexte dans lequel les mots «biens d'investissement» sont utilisés on pourrait arriver à une définition communautaire. Cette définition devrait du reste être la même pour toutes les dispositions de la deuxième directive.

Quant à la deuxième question du «Hoge Raad», le gouvernement belge estime qu'au sens de l'article 17, alinéa 1, 3^e tiret, peuvent être considérés comme des «biens d'investissement»:

«Les biens autres que les matières qui sont physiquement incorporées dans les produits fabriqués et autres que les marchandises destinées à la revente, qui concourent directement ou indirectement à la fabrication ou à la distribution de produits ou à la prestation de services, dont les frais d'acquisition dépassent une certaine valeur et dont la durée normale d'utilisation dépasse un an et qui, de ce fait, sont en principe traités dans la comptabilité comme biens amortissables.»

Il ajoute que le coût d'acquisition de ces biens est normalement amorti sur plusieurs exercices. Toutefois, une entreprise importante pourrait décider d'amortir immédiatement un bien durable qu'une autre entreprise plus petite déciderait d'amortir sur plusieurs années. Les deux types d'entreprises devraient être mises sur pied d'égalité.

Le gouvernement belge propose à la Cour de répondre à la troisième question du «Hoge Raad» en disant que l'article 11 de la deuxième directive ne peut pas avoir d'effet direct.

Cet article obligerait essentiellement à mettre sur pied un ensemble de mesures pour atteindre un objectif donné, mesures que seuls les États membres pourraient prendre, étant donné qu'il leur appartiendrait d'en arrêter les limites et les modalités.

En outre, l'article 11 combiné avec les numéros 20 à 24 de l'annexe A accorderait aux États membres des pouvoirs discrétionnaires.

Dans certains cas, l'État membre pourrait même refuser tout droit à la déduction: article 11, paragraphe 4, de la directive complété par le point 7 du procès-verbal du Conseil de ministres du 11 avril 1967.

Le gouvernement néerlandais fait observer que, selon divers auteurs qui font autorité dans le domaine de l'économie de l'entreprise, le terme «investir» ne suppose pas nécessairement un étalement des coûts sur plusieurs exercices.

La réponse à la question de savoir si l'on se trouve, dans le cas d'espèce, en présence de biens d'investissement, dépendrait de la nature des biens concernés et de leur utilisation au sein d'une entreprise, sans qu'ait à être pris en considération le fait que l'entrepreneur a étalé ou non les coûts d'acquisition de ces biens sur plusieurs exercices.

Une approche contraire aurait pour conséquence directe qu'une entreprise, dont l'importance lui permettrait de comptabiliser les coûts d'acquisition de certains biens comme dépenses courantes, subirait pour ces biens une pression fiscale nettement moins forte qu'une entreprise plus petite.

L'interprétation que donne l'inspecteur de la notion de «moyens d'exploitation» ne comporterait pas l'élément subjectif de l'étalement des coûts sur plusieurs exercices. Ses considérations montreraient, selon le gouvernement néerlandais, que les termes «moyens d'exploitation» et «biens d'investissement» peuvent être considérés comme ayant le même contenu, de sorte que l'on ne pourrait parler d'une interprétation extensive de la notion de «biens d'investissement» par le législateur néerlandais.

De l'avis de la Commission, l'étalement forfaitaire sur cinq ans dans le calcul du prorata pour une catégorie particulière de biens, prévu par l'article 11, paragraphe 3, 3^e alinéa, de la deuxième directive, permet d'affirmer que la notion de «biens d'investissement» au sens de cet article concerne manifestement des biens durables. L'article 17, 4^e tiret, mettrait clairement en relief que la notion de biens d'investissement fait appel à la notion de biens amortissables, rejoignant ainsi celle que l'on trouve à l'article 11, paragraphe 3, 3^e alinéa.

Les divers emplois du terme «biens d'investissement» donneraient à supposer que cette notion revêt la même portée dans toutes les dispositions de la deuxième directive où elle intervient. Si ce résultat n'avait pas été voulu, on aurait pu s'attendre à trouver une indication en ce sens dans la directive.

Pour la Commission, il est permis de conclure de l'examen des diverses dispositions de la deuxième directive où intervient la notion de biens d'investissement, que cette notion est utilisée pour définir des biens dont le coût n'est pas comptabilisé en dépense courante, mais étalé sur plus d'un exercice.

Toutefois, la deuxième directive ne permettrait guère d'aller plus loin dans la recherche d'une définition de ce que sont les «biens d'investissement». Dans la mesure où des règles plus précises seraient requises sur le plan national et en l'absence d'une définition communautaire exhaustive, il appartiendrait au législateur national de les déterminer.

L'historique des dispositions relatives aux «biens d'investissement» confirmerait les conclusions exposées ci-dessus.

Quant à la définition de «biens d'investissement» que l'on trouve au rapport ABC, la Commission observe que des réserves importantes entourent cette définition: il serait dit expressément dans le rapport en question, que celui-ci ne lie ni les gouvernements nationaux ni la Commission.

En revanche, on pourrait se référer sans hésitation à l'avis de la Commission du 3 juin 1964.

La distinction qui est faite dans l'avis de la Commission entre déductions immédiates et déductions par le biais d'amortissement se retrouverait dans la proposition de deuxième directive présentée par la Commission au Conseil le 14 avril 1965.

Il se confirmerait par conséquent, sur la base d'une analyse de la deuxième directive et des actes antérieurs, que la notion de biens d'investissement au sens de la deuxième directive se référerait à des biens durables dont le coût d'acquisition ou de production n'est pas comptabilisé en tant que dépense courante, mais étalé sur plus d'un exercice, conformément aux principes généralement applicables.

Compte tenu de cette réponse, la Commission estime que la deuxième question du «Hoge Raad» devient sans objet.

Quant à la troisième question du «Hoge Raad», la Commission fait valoir que telle qu'elle est libellée, la question posée vise exclusivement l'article 11, paragraphe 1, lettre a, de la deuxième directive, étant entendu, par hypothèse, qu'il ne s'agit pas de «biens d'investissement» et que les biens en question seront utilisés pour les besoins de l'entreprise.

La Commission estime que, ainsi délimitée, la question du «Hoge Raad» doit recevoir une réponse affirmative. A cet égard, la Commission invoque, comme l'a fait la requérante au principal, les arrêts de la Cour dans les affaires 9 et 33-70, Grad et S.p.a. Sace, ainsi que l'arrêt du 4 décembre 1974 dans l'affaire 41-74, Van Duyn/Home Office (Recueil 1974, p. 1337).

Il s'agit, d'après la Commission, d'une disposition exprimant un droit des assujettis qui n'est assorti d'aucune réserve ou condition. A ce droit des assujettis correspondrait bien entendu une obligation des Etats membres d'admettre la déduction.

La disposition en cause serait rédigée de façon à pouvoir s'appliquer même indépendamment des dispositions nationales prises en exécution de la directive.

Il conviendrait de souligner que l'article 11, paragraphe 1, lettre a, ne laisse aux autorités nationales aucun pouvoir discrétionnaire quant à sa mise en oeuvre.

Attendu qu'à l'audience du 17 novembre 1976, la Fédération des entreprises néerlandaises, représentée par M. B. H. Ter Kuile, avocat au Barreau de la Haye, le gouvernement belge, représenté par M. S. Haber, attaché fiscal près la Représentation permanente de la Belgique auprès des CE, le gouvernement allemand, représenté par Dr. M. Seidel, conseiller du ministère de l'économie, la Commission, représentée par son conseiller juridique, M. R. Wägenbaur, en qualité d'agent, assisté par M. H. Bronkhorst du service juridique, ont été entendus en leurs observations orales;

Attendu qu'au cours de cette audience ont encore été apportés, entre autres, les éléments suivants:

Sur la première question du «Hoge Raad», la Fédération des entreprises néerlandaises a fait observer que la législation néerlandaise relative à la TVA donnait sur une base permanente une explication de la notion de «biens d'investissement» visée à l'article 11, alinéa 3, de la deuxième directive, en définissant ceux-ci comme étant des biens durables qui sont inscrits à l'actif et qui sont amortis sur un certain nombre d'années. D'autre part, elle a fait valoir que, dans la doctrine économique et dans la législation fiscale concernant les impôts directs, le terme «biens d'investissement» serait utilisé dans le sens indiqué par elle, et il serait donc admis que cette expression a une certaine coloration subjective.

En rapport avec la deuxième question, la Fédération a relevé que le «Hoge Raad» parlerait dans sa première question de biens dont les coûts d'acquisition ne sont pas, d'après les principes de comptabilité et de gestion des entreprises, comptabilisés comme dépenses courantes mais étalés sur plusieurs années. Il serait cependant pensable que la Cour estime qu'il vaudrait mieux amortir lesdits coûts d'acquisition sur un certain nombre d'années d'après les principes fiscaux, avec cette conséquence que la Cour ne donnerait pas une réponse affirmative à la première question, mais répondrait à la deuxième en se plaçant d'un point de vue fiscal.

Sur la troisième question, la Fédération a fait valoir que, même si la Cour arrivait à la conclusion que l'article 11, paragraphe 4, de la deuxième directive accorde aux États membres des compétences discrétionnaires, cela ne signifierait pas pour autant que les autres parties de l'article 11 ne sont pas directement applicables.

En rapport avec la troisième question du «Hoge Raad», le gouvernement belge a soutenu que l'explication contenue dans le procès-verbal de la réunion du Conseil de ministres, au cours de laquelle la deuxième directive aurait été approuvée, montrerait que les cas indiqués à l'article 11, paragraphe 4, ne seraient cités qu'à titre d'exemples, ce qui résulterait, d'ailleurs, du mot «notamment» figurant au texte même du paragraphe. Pour «certains biens et certains services», les États membres auraient donc le droit de refuser tout droit à déduction. La plupart des États membres auraient du reste fait usage de cette possibilité. D'après lui, si les autorités néerlandaises venaient par conséquent à décider d'exclure du droit à déduction les pinces à lettres ou les cartes-réponse, elles auraient parfaitement le droit de le faire, et il ne serait pas possible de considérer l'article 11 comme produisant un effet direct.

Le gouvernement allemand, qui n'a pas déposé de mémoire devant la Cour, a déclaré à l'audience que, sur la première question du «Hoge Raad», il partageait l'opinion des gouvernements néerlandais et belge selon laquelle la notion de «biens d'investissement» au sens de la deuxième directive ne couvrait pas seulement les biens qui, d'après les règles de la comptabilité et de la gestion des entreprises, constituent des biens dont l'amortissement se réalise sur plus d'une année. On pourrait également se trouver en présence de «biens d'investissement» lorsque les coûts d'acquisition sont amortis au cours de la première année de leur acquisition. A cet égard, il serait sans importance de savoir si l'amortissement a été opéré la première année parce que le «bien d'investissement» en question ne dure que peu de temps — comme par exemple une scie pour diamant — ou parce que les dispositions fiscales de l'État membre en cause permettent l'amortissement immédiat. La technique de gestion considérerait en effet comme «biens d'investissement» tous les biens qui constituent l'équipement de production, dans le sens le plus large.

Quant à l'article 11, paragraphe 3, alinéa 3, de la deuxième directive, il ne définirait pas la notion de «biens d'investissement» et constituerait simplement une règle spécifique pour ceux de ces biens qui ont une durée de vie d'au moins cinq ans.

En ce qui concerne la troisième question du «Hoge Raad», le gouvernement allemand a exprimé des doutes sur la question de savoir si, dans le cas d'espèce, on se trouvait effectivement dans une situation permettant d'attribuer à l'article 11 un effet direct. La règle prévue à l'article 11 ne présenterait, en effet, pas un caractère normatif suffisant, mais aurait à la fois besoin d'être concrétisée et d'être complétée, non seulement par des dispositions communautaires, mais aussi par des règles nationales à arrêter à la suite d'habilitations aux États membres. A titre d'exemple, il ne découlerait pas clairement de l'article 11 que la déduction de la TVA n'est possible que lorsque le contribuable a obtenu le bien ou le service en question d'un autre entrepreneur.

Enfin, le gouvernement allemand a soulevé la question de savoir si, dans le cas où la Commission et le Conseil entreprenaient l'harmonisation d'un domaine de manière progressive, la question de l'effet direct des règles résultant d'un premier pas vers l'harmonisation ne devrait pas toujours être soumise à un examen particulier. Ces règles ne constituant par définition qu'une harmonisation partielle, elles seraient en effet toujours concrétisées par des dispositions nationales divergentes et elles n'acquéraient un caractère communautaire qu'au stade suivant de l'harmonisation de ces dernières.

Attendu que l'avocat général a présenté ses conclusions à l'audience du 14 décembre 1976;

attendu que, dans une lettre, adressée au président de la Cour le 11 janvier 1977, le ministre des affaires étrangères de Belgique, après avoir relevé que l'avocat général dans ses conclusions ne semble pas avoir accordé d'importance, pour l'interprétation de l'article 11, paragraphe 4, de la deuxième directive du 11 avril 1967, au terme «notamment» qui figure dans cette disposition, a prié la Cour d'envisager l'opportunité d'une réouverture de la procédure orale afin de demander au Conseil la communication officielle du procès-verbal de la session du 11 avril 1967, d'où il résulterait que les cas mentionnés au paragraphe 4 le sont à titre d'exemple;

que la Cour, ayant constaté en chambre du conseil le 18 janvier 1977 que tous les éléments nécessaires pour les réponses à donner aux questions qui lui ont été posées dans cette affaire se trouvent déjà réunis, a décidé de ne pas rouvrir la procédure orale;

Attendu que, par ordonnance du 9 juin 1976, parvenue à la Cour le 18 du même mois, le «Hoge Raad der Nederlanden» (Cour suprême des Pays-Bas) a, en vertu de l'article 177 du traité CEE, posé trois questions relatives à l'interprétation de certaines dispositions de la deuxième directive du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 71 du 14. 4. 1967, p. 1303);

que ces questions ont été posées dans le cadre d'un litige dans lequel une association d'entreprises assujettie à la législation néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires conteste une décision prise par l'inspecteur des droits d'entrée et accises visant à limiter le droit à déduction de la taxe sur le chiffre d'affaires grevant certains objets acquis par l'association et utilisés par elle comme matériel de bureau;

attendu que l'article 11, paragraphe 1, de la directive dispose que l'assujetti, dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de son entreprise, est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable, entre autres, la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est facturée pour les biens livrés et les services rendus;

que ce régime de déductions, cependant, est sujet à des exceptions prévues par d'autres dispositions de la directive qui accordent aux États membres la faculté d'y déroger dans des cas et des conditions limitativement définis;

que parmi ces exceptions figurent certaines dispositions relatives aux biens d'investissement, notamment l'article 17 mis en cause en l'espèce;

qu'aux termes de l'alinéa 1, troisième tiret, de cet article, les États membres ont la faculté d'exclure, pour une certaine période transitoire, totalement ou partiellement, les biens d'investissement du régime des déductions prévu à l'article 11;

qu'en application de cette clause de dérogation, la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires a prévu des modalités transitoires aux termes desquelles, pour l'année 1972, ne serait accordée qu'une déduction de 67 % de la taxe pour les biens destinés à être utilisés par l'entrepreneur comme des «moyens d'exploitation»;

attendu que l'association prétend que ce dernier terme, tel qu'il a été interprété par l'administration fiscale néerlandaise, a une portée plus étendue que le terme «biens d'investissement» utilisé par la directive, et que l'exception au droit de déduction a ainsi reçu une extension trop large, d'où résulterait pour l'association une charge fiscale non autorisée par la directive;

Attendu que, par la première et la deuxième question, le «Hoge Raad» demande en substance quelle est l'interprétation correcte du terme «biens d'investissement» figurant après le troisième tiret de l'article 17, alinéa 1, de la directive;

attendu qu'il convient de constater, en premier lieu, que le terme litigieux fait partie d'une disposition de droit communautaire qui ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée;

qu'il s'ensuit que l'interprétation du terme dans sa généralité ne saurait être laissée à la discrétion de chaque État membre;

attendu que le sens ordinaire du terme ainsi que sa fonction dans le contexte des dispositions de la deuxième directive indiquent que ce terme vise les biens qui, utilisés aux fins d'une activité économique, se distinguent par leur caractère durable et leur valeur, qui font que les coûts d'acquisition ne sont pas normalement comptabilisés comme dépenses courantes, mais amortis au cours de plusieurs exercices;

qu'en effet, le régime spécial réservé aux biens d'investissement par la directive, qui comporte des exceptions au principe de la déduction immédiate, s'explique et se justifie par l'utilisation durable de ces biens et l'amortissement concomitant de leurs coûts d'acquisition;

attendu que les procédés de comptabilité et d'amortissement adoptés par chaque entreprise particulière en fonction de ses intérêts économiques propres ne sauraient, cependant, fournir le critère décisif pour la définition de la notion litigieuse, dès lors que celle-ci trouve sa place dans un système de fiscalité qui, en principe, est basé sur l'égalité des entreprises devant les charges publiques;

que les éléments déterminants sont, par contre, la durabilité de l'utilisation et les pratiques d'amortissement, telles qu'elles sont normalement prises en compte pour la gestion des entreprises dans le domaine considéré;

qu'à cet égard, la deuxième directive ne contient pas toutes les indications pour définir de manière uniforme et précise les exigences qui doivent être satisfaites en ce qui concerne la durabilité et la valeur, ainsi que les règles d'amortissement à appliquer, pour qu'un bien puisse être qualifié de bien d'investissement au sens de la disposition litigieuse;

que les États membres jouissent, dès lors, d'une certaine marge d'appréciation en ce qui concerne ces exigences, tout en devant respecter l'existence d'une différence essentielle entre les biens d'investissement et les autres biens utilisés dans la gestion et l'activité courante des entreprises;

qu'il y a donc lieu de répondre aux deux premières questions

a)que les mots «biens d'investissement», figurant après le troisième tiret de l'article 17 de la deuxième directive du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, visent les biens qui, utilisés aux fins d'une activité économique, se distinguent par leur caractère durable et leur valeur, qui font que les coûts d'acquisition ne sont pas normalement comptabilisés comme dépenses courantes, mais amortis au cours de plusieurs exercices;

b)que les États membres jouissent d'une certaine marge d'appréciation en ce qui concerne les exigences qui doivent être satisfaites relativement à la durabilité et à la valeur des biens, ainsi qu'aux règles d'amortissement à appliquer, tout en devant respecter l'existence d'une différence essentielle entre les biens d'investissement et les autres biens utilisés dans la gestion et l'activité courante des entreprises;

Attendu que la troisième question posée par le «Hoge Raad» est ainsi libellée:

«La règle en matière de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à un assujetti pour les biens qui lui sont livrés, qui figure sous l'article 11 de la directive précitée, confère-t-elle à un justiciable assujetti à la taxe néerlandaise sur la valeur ajoutée un droit à déduction illimitée que le juge néerlandais est tenu de sauvegarder, pour autant qu'il s'agisse de biens acquis en 1972 qui seront utilisés pour les besoins de l'entreprise, mais ne font toutefois pas partie des biens d'investissement au sens visé à l'article 17 précité, et cela sans égard à l'usage qu'a fait le législateur néerlandais des pouvoirs définis aux articles 11 et 17 de la deuxième directive déjà citée?»

attendu que cette question soulève le problème général de la nature juridique des dispositions d'une directive adoptée en vertu de l'article 189 du traité;

qu'à cet égard la Cour a déjà dit, en dernier lieu par son arrêt, du 4 décembre 1974, dans l'affaire 41-74 (Recueil 1974, p. 1337), que si, en vertu des dispositions de l'article 189, les règlements sont directement applicables et, par conséquent, par leur nature susceptibles de produire des effets directs, il n'en résulte pas que d'autres catégories d'actes visés par cet article ne peuvent jamais produire d'effets analogues;

qu'il serait incompatible avec l'effet contraignant que l'article 189 reconnaît à la directive d'exclure en principe que l'obligation qu'elle impose puisse être invoquée par des personnes concernées;

que, particulièrement dans les cas où les autorités communautaires auraient, par voie de directive, obligé les États membres à adopter un comportement déterminé, l'effet utile d'un tel acte se trouverait affaibli si les justiciables étaient empêchés de s'en prévaloir en justice et les juridictions nationales empêchées de le prendre en considération en tant qu'élément du droit communautaire;

qu'il en est notamment ainsi lorsque le justiciable invoque une disposition d'une directive devant la juridiction nationale dans le but de faire vérifier par celle-ci si les autorités nationales compétentes, dans l'exercice de la faculté qui leur est réservée quant à la forme et aux moyens pour la mise en œuvre de la directive, sont restées dans les limites d'appréciation tracées par la directive;

attendu que l'article 11, alinéa 1, de la deuxième directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée énonce en termes explicites et précis le principe de la déduction des montants facturés comme taxe sur la valeur ajoutée pour les biens livrés à l'assujetti, dans la mesure où ces biens sont utilisés pour les besoins de son entreprise;

que ce principe de base est, cependant, soumis à certaines dérogations et exceptions que les États membres ont la faculté de déterminer en vertu d'autres dispositions de la directive;

que le fait d'avoir exercé ou ne pas avoir exercé l'une ou l'autre de ces facultés relève, compte tenu de la nature des dispositions en cause, de la discrétion des autorités législatives ou administratives de l'État membre concerné et ne saurait, dès lors, faire l'objet d'un contrôle judiciaire à partir des dispositions de la directive;

qu'il en est de même si le point en litige est régi par une des dispositions qui, soit en termes exprès, soit de par la nature indéterminée des notions utilisées, laissent aux autorités législatives ou administratives des États membres, une marge d'appréciation en ce qui concerne le contenu matériel des exceptions ou des dérogations autorisées;

que, par contre, il incombe à la juridiction nationale devant laquelle la directive est invoquée de constater si la mesure nationale litigieuse se situe en dehors de la marge d'appréciation des États membres et ne saurait donc être considérée comme une exception ou dérogation légitime au principe de la déduction immédiate prévu à l'article 11, alinéa 1, et d'en tenir compte pour donner suite à la réclamation de l'assujetti;

qu'il y a donc lieu de répondre à la troisième question que — s'agissant de biens acquis en 1972 qui seront utilisés pour les besoins de l'entreprise, mais ne font toutefois pas partie des biens d'investissement au sens visé à l'article 17 de la directive — il incombe à la juridiction nationale, devant laquelle la règle de déduction immédiate énoncée à l'article 11 de la directive est invoquée, d'en tenir compte pour autant qu'une mesure nationale d'application se situe en dehors des limites de la marge d'appréciation laissée aux États membres;

Attendu que les frais exposés par le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne, le gouvernement du royaume de Belgique, le gouvernement du royaume des Pays-Bas et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement;

que, la procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens;