Circulaire n^o Ci.RH.243/588.588 (AFER 25/2008) dd. 13.08.2008, frais professionnels

Directives en ce qui concerne le caractère déductible ou non de diverses amendes.

A tous les fonctionnaires des niveaux A, B et C.

I. INTRODUCTION

1. La présente circulaire a pour objet de préciser les directives en ce qui concerne le caractère déductible ou non des amendes à la lumière de l'évolution de la jurisprudence. Les services centraux ont en effet constaté que cette évolution provoque dans la pratique, un certain nombre de malentendus et de conclusions erronées.

En outre, cette circulaire reprend également les conclusions de l'examen auquel il a été procédé afin de savoir si peuvent encore être appliquées les directives du n° 53/110.1, Com.IR 92, en vertu desquelles les dénommées "amendes cartel UE" [à savoir les amendes infligées pour violation des règles de concurrence prévues aux art. 85 et 86 (actuellement 81 et 82) du Traité instituant la CEE (actuellement Union européenne)] sont déductibles à titre de frais professionnels.

II. GENERALITES

2. Conformément à l'art. 53, 6°, CIR 92, les amendes, y compris les amendes transactionnelles, les confiscations et les pénalités de toute nature ne constituent pas des frais professionnels déductibles, même si ces amendes ou pénalités sont encourues par une personne qui perçoit du contribuable des rémunérations visées à l'article 30, CIR 92.

3. Sur base de cette disposition, l'administration estimait initialement que notamment les amendes administratives proportionnelles visées à l'art. 70, Code TVA, ne pouvaient pas être considérées comme des frais professionnels.

La Cour de Cassation a cependant décidé que les amendes administratives dont il est question à l'art. 70, § 2, Code TVA, étaient bien déductibles à titre de frais professionnels (Cass., 12.1.1995, "SPRL Société Fermière Rochefort-Ardennes-Ets Mathot" et 15.11.1996 "SA Metalced" - cf. n° 53/97, Com.IR 92).

Dans les arrêts précités, la Cour s'appuyait sur les travaux préparatoires de la L 20.11.1962, et plus particulièrement sur le passage qui précise que "... les termes 'pénalités de toute nature' ne visent pas les accroissements d'impôts dont seraient majorés ceux des impôts et taxes qui, en vertu de ce qui précède, conserveront le caractère de frais professionnels déductibles".

Les amendes administratives visées dans ces arrêts (art. 70, § 2, Code TVA) consistent en l'augmentation d'un impôt déductible dû. Dans cette optique, la Cour a jugé que ces "accroissements" sous forme d'amendes n'avaient pas le caractère d'une sanction pénale et ne constituaient donc pas des pénalités au sens de l'art. 50, 5°, CIR (actuellement art. 53, 6°, CIR 92). Elles étaient par conséquent considérées comme des frais professionnels déductibles. L'administration s'est ralliée à cette position (cf. n° 53/97, Com.IR 92).

Déjà à cette époque, certains avaient accordé trop d'importance à l'absence de caractère pénal de ces amendes pour justifier leur caractère déductible, en négligeant ainsi les véritables raisons pour lesquelles la Cour de Cassation avait conclu à leur caractère déductible.

III. INFLUENCE ET EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE CONCERNANT LE CARACTERE PENAL

4. Depuis quelques années, un revirement semble s'opérer dans la jurisprudence concernant le caractère pénal des amendes fiscales administratives.

Ainsi deux arrêts de la Cour de Cassation du 5.2.1999 relèvent que les amendes proportionnelles visées à l'art. 70, Code TVA, peuvent effectivement avoir le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6 de la Convention Européenne de sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés fondamentales, usuellement appelée Convention Européenne des Droits de l'Homme, ou en abrégé CEDH.

De plus, la Cour d'Arbitrage (l'actuelle Cour Constitutionnelle) a, dans un arrêt du 24.2.1999, également jugé, en référence à l'article 6, CEDH précité, que les amendes visées à l'art. 70, § 2, Code TVA, ont un caractère répressif.

5. Dans un arrêt de la Cour de Cassation du 25.5.1999, la Cour affirme - plus explicite que dans ses arrêts du 5.2.1999 - qu'une sanction administrative peut être une sanction pénale au sens de l'art. 6, CEDH. Selon la Cour, le caractère pénal dépend particulièrement des éléments suivants :

a.concerner sans distinction tous les contribuables et pas seulement un groupe déterminé doté d'un statut particulier;

b.prescrire un comportement déterminé et prévoir une sanction en vue de son respect;

c.ne pas uniquement concerner une réparation pécuniaire d'un préjudice mais essentiellement tendre à sanctionner afin d'éviter la réitération d'agissements similaires;

d.se fonder sur une norme à caractère général dont le but est à la fois répressif et préventif;

e.être très sévère eu égard à son montant.

6. Il ressort de jugements ultérieurs que les tribunaux se basent sou-vent sur ces critères pour juger si une amende a ou non un caractère pénal. Ainsi, la Cour d'appel d'Anvers a jugé le 10.1.2000 qu'une amende administrative de 200 % (cf. art. 70, § 1 bis, Code TVA) pour déduction à tort de TVA, était une sanction pénale en se basant sur les cinq critères cités ci-avant. De même, dans leurs arrêts respectifs des 19.10.2005 et 13.12.2006, les Tribunaux de Première instance de Hasselt et de Gand se basèrent sur ces critères pour apprécier le caractère pénal d'une amende. Dans les deux cas, il s'agissait d'une amende pour non-paiement de l'eurovignette, égale à trois fois le montant de la vignette non acquittée.

A chaque fois la détermination du caractère pénal a cependant été effectuée dans le but de confronter ces amendes administratives à l'art. 6, CEDH. Cette disposition garantit, sur base du principe d'égalité, à celui à qui une administration a imposé une amende d'une sévérité telle qu'elle peut être considérée comme une véritable sanction, le droit qu'un juge indépendant puisse se pencher sur la question de savoir si et dans quelle mesure une amende est due et cela de la même manière que s'il s'agissait d'une pénalité infligée par des instances judiciaires. Sur base de cette disposition de la convention, le tribunal dispose également d'un plein pouvoir juridictionnel de pouvoir remettre ou réduire l'amende, en raison, entre autres, de la disproportion entre l'infraction et la sanction.

7. Dans une autre affaire, concernant une amende pour non-paiement de l'eurovignette, le contribuable voulait effectivement porter cette amende en déduction au titre de frais professionnels et pour cela, se référait à l'arrêt de la Cour de Cassation du 12 janvier 1995. Le Tribunal de Première instance de Gand estimait cependant que la Cour de Cassation avait modifié sa position concernant le caractère pénal des amendes administratives et décida également, eu égard aux critères précités, que l'amende visée avait bien un caractère pénal et que, par conséquent, elle ne pouvait pas être considérée comme des frais professionnels déductibles (Trib. Gand, 13.11.2003).

8. Ce dernier arrêt a toutefois été annulé par un arrêt de la Cour d'appel de Gand du 27.3.2007. Dans cet arrêt, la Cour conclut que la qualification d'une amende administrative en amende pénale au sens de l'art. 6, CEDH, n'a pas pour conséquence que cette amende soit de nature pénale pour la législation belge, de sorte que cette amende peut malgré tout être considérée comme des frais professionnels déductibles.

Sur base particulièrement de ce dernier arrêt, certains contribuables prétendent avoir des arguments pour ne devoir considérer comme des frais professionnels non déductibles, que les amendes qui, en droit belge, sont considérées comme des sanctions pénales.

IV. POINT DE VUE DE L'ADMINISTRATION

A. Incidence de la jurisprudence

9. Avant toute chose, l'administration confirme, même après le revirement de la jurisprudence concernant le caractère pénal - du moins au sens de l'art. 6, CEDH - des amendes administratives proportionnelles TVA, que de telles amendes administratives doivent, en règle générale, être considérées comme des frais professionnels déductibles. Les accroissements d'impôts relatifs aux impôts et taxes qui sont eux-mêmes déductibles au titre de frais professionnels, sont en effet également déductibles au titre de frais professionnels selon le principe "l'accessoire suit le principal". A cet égard, on peut se référer aussi bien aux travaux préparatoires (cités au n° 3) de la loi du 20.11.1962, aux arrêts des 12.1.1995 et 15.11.1996 de la Cour de Cassation, qu'aux directives reprises aux n°s 53/67, 68 et 110, Com.IR 92.

Ce principe ne vaut bien entendu pas seulement en matière de TVA, mais également pour les accroissements d'impôts ou les amendes administratives proportionnelles (c.-à-d. perçues sous la forme de majoration de droits) qui se rapportent à d'autres impôts déductibles (tels que les droits d'enregistrement ou l'eurovignette), ainsi que pour les majorations de cotisations sociales (cf. n° 53/111, Com.IR 92). Dans cette optique, il est donc logique qu'aucun pourvoi en Cassation n'ait été introduit par l'administration contre l'arrêt précité du 27.3.2007 de la Cour d'appel de Gand. Même si cela concernait une amende administrative sévère, c.-à-d. 300 % du droit éludé, elle devait cependant être considérée comme un accroissement d'un impôt déductible, à savoir l'eurovignette.

Ces dernières amendes, qui consistent donc en un accroissement d'impôt proportionnel ou non, ne sont en fait pas censées être des amendes ou pénalités de toute nature au sens de l'art. 53, 6°, CIR 92, mais doivent plutôt être considérées comme faisant partie intégrante de l'impôt, la taxe ou la redevance auquel elles se rapportent. Cela ressort d'ailleurs également, entre autres, des dispositions des art. 53, 5° et 198, 3°, CIR 92. En reprenant aux articles précités et donc pas à l'article 53, 6°, CIR 92, les accroissements d'impôts afférents à l'impôt des personnes physiques et à l'impôt des sociétés non-déductibles, il est en fait confirmé qu'ils sont considérés, non pas comme des amendes et pénalités de toute nature visées à ce dernier article, mais comme étant non-déductibles sur base de l'impôt (non-déductible) auquel ils se rapportent. Dans le même ordre d'idées, il est donc également logique que les accroissements d'impôts relatifs aux impôts déductibles ne soient pas non plus considérés comme faisant partie de l'art. 53, 6°, CIR 92.

10. Le point de vue précité ne porte cependant pas préjudice au régime fiscal des amendes proprement dites. Il ne ressort ni de la lecture littérale de l'art. 53, 6°, CIR 92 (cf. n° 2), ni des travaux préparatoires de la loi du 20.11.1962, que le législateur ne visait que les amendes à caractère pénal.

Sur base des dispositions légales précitées, sont donc, entre autres, exclues de la déduction au titre de frais professionnels :

•toutes les amendes fixes mentionnées dans le CIR 92, aussi bien les amen-des administratives (art. 445, CIR 92) que les amendes pénales (entre autres, art. 449, 450, 452 et 456, CIR 92);

•les amendes TVA non-proportionnelles ou fixes (entre autres art. 70, § 4, Code TVA);

•les amendes de roulage (mais pas, par exemple, les accroissements d'impôt appliqués suite au paiement tardif de la taxe de circulation;

•les amendes judiciaires transactionnelles;

•les amendes encourues par les travailleurs et qui incombent à l'employeur;

•les amendes appliquées conformément à l'art. 129bis du Code des sociétés suite au non dépôt ou au dépôt tardif des comptes annuels clôturés à partir du 31.12.2002 et avant le 1.10.2005 (cf. circ. AFER 12/2007 du 18.4.2007);

•les amendes pour violation de la réglementation des prix ou de la qualité, de la législation de l'environnement, des règles de concurrence, etc.

11. L'administration ne souhaite pas non plus suivre une logique erronée selon laquelle une amende ne peut seulement être considérée que comme une amende non-déductible conformément à l'art. 53, 6°, CIR 92, que lorsqu'un caractère pénal peut lui être attribué.

A ce sujet, il est d'ailleurs remarqué que dans la jurisprudence citée ci-avant (à l'exception de l'arrêt précité du 27.3.2007 de la Cour d'appel de Gand), la discussion se déroulait totalement hors du contexte de la déductibilité des amendes, mais portait spécialement, dans le cadre de l'application de l'art. 6, CEDH, sur la possibilité offerte au contribuable de faire apprécier par un juge, l'équité de lourdes amendes administratives. Ceci était possible en qualifiant ces amendes de sanctions pénales pour l'application de l'art. 6, CEDH (mais pas nécessairement pour l'application en matière fiscale).

En outre, aucune des amendes visées dans cette jurisprudence ne concerne une amende proprement dite au sens de l'art. 53, 6°, CIR 92, mais s'agit-il, vu les raisons exposées au n° 9, toujours des "accroissements" qui sont qualifiés "d'amendes" et qui doivent de toute façon être considérés comme des frais professionnels déductibles.

12. L'administration ne peut dès lors pas se rallier à la thèse soutenue par certains contribuables qui prétendent, par référence à la jurisprudence qui précède, que les amendes visées à l'art. 53, 6°, CIR 92, concernent exclusivement des sanctions pénales selon le droit belge. Un tel point de vue dénaturerait complètement la disposition légale en question et serait en outre en contradiction avec le principe de légalité. En effet, on ne peut affirmer, ni sur base des termes de l'art. 53, 6°, CIR 92, ni sur base des travaux préparatoires de la loi du 20.11.1962, que cette disposition légale n'a d'effets que lorsque l'amende est infligée sur base d'une loi pénale. Ainsi par exemple, sur base de cette disposition légale, sont considérées comme des amendes non-déductibles, non seulement les amendes fiscales qui relèvent de sanctions pénales (cf. art. 449 et suivants, CIR 92), mais également les amendes mentionnées à l'art. 445, CIR 92, qui relèvent de sanctions administratives.

B. Amendes cartel européennes

13. L'examen ci-avant en matière de déductibilité ou non des amendes a également contribué à une meilleure perception du régime fiscal des amendes cartel UE.

Les amendes cartel UE peuvent s'élever jusqu'à 10 % du chiffre d'affaires total des entreprises concernées et peuvent donc être très sévères. Ces amendes sont aussi sévères parce qu'il s'agit d'une punition devant avoir un effet dissuasif aussi important que possible. De telles amendes ont, en effet, pour but de prévenir la formation de cartels et de garantir ainsi la libre circulation des marchandises et des services dans l'Union européenne.

A l'origine, ces amendes cartel UE n'étaient pas considérées comme des frais professionnels déductibles, eu égard aux dispositions explicites de l'art. 53, 6°, CIR 92 (cf. ancien n° 53/105, Com.IR 92).

A un certain moment, ce passage du commentaire administratif a été, à la demande du Ministre des Finances de l'époque, supprimé et remplacé par une disposition qui stipule que les amendes visées peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles (cf. l'actuel n° 53/110.1, Com.IR 92).

La demande de ne plus considérer de telles amendes comme des dépenses non admises était notamment basée sur l'arrêt de la Cour de Cassation du 12.1.1995 (cf. n° 3). Selon le Ministre des Finances de l'époque, les amendes cartel UE étaient comparables aux amendes TVA visées dans cet arrêt, parce que les deux amendes étaient calculées proportionnellement, ce qui impliquait qu'elles devaient subir le même traitement fiscal, c.-à-d. qu'elles devaient être considérées comme des frais professionnels déductibles.

Toutefois, sur base de l'examen mené dans le cadre de cette affaire, l'administration est arrivée à la conclusion que cette position ne peut plus être défendue et ceci notamment pour les raisons suivantes.

1. L'amende cartel UE est une véritable amende

14. Ce n'est pas parce que cette amende est déterminée sur base d'un pourcentage du chiffre d'affaires, que cette amende est comparable aux accroissements d'impôts dont il est question au n° 9. Contrairement aux amendes proportionnelles TVA précitées, il ne s'agit pas en ce qui concerne les amendes cartel UE, d'un accroissement d'impôt ou d'une amende administrative proportionnelle sur un impôt ou un prélèvement déductible au titre de frais professionnels, mais tout simplement d'une amende telle que visée au n° 10. Une telle amende cartel ne constitue donc pas l'accessoire du principal, étant un impôt ou un prélèvement déductible, mais constitue elle-même le principal. Le fait que cette amende soit déterminée sur base d'un pourcentage du chiffre d'affaires, n'est qu'une modalité de calcul du montant de l'amende et ne lui donne pas pour autant le caractère d'un "accroissement d'impôt".

En outre, bien que, sur base des critères exposés au n° 5, une amende cartel UE peut être qualifiée aisément de sanction pénale au sens de l'art. 6, CEDH, ce n'est pas le caractère pénal qui est déterminant pour décider si cette amende cartel peut être considérée comme des frais professionnels déductibles mais bien le fait de savoir s'il s'agit d'une amende visée à l'art. 53, 6°, CIR 92. Sur base de l'analyse qui précède, il doit être répondu, sans aucun doute, par l'affirmative à cette question.

Dans cette optique, ce qui est précisé au n° 53/110.1, Com.IR 92, est donc en contradiction avec les stipulations expresses de l'art. 53, 6°, CIR 92, qui vise toutes les amendes (autres que les "accroissements d'impôts" mentionnés au n° 9 et ce, nonobstant le fait qu'elles soient ou non de nature pénale. Cette interprétation "contra legem" constitue donc une différence de traitement non justifiée par rapport à toutes les autres amendes administratives qui, sur pied de l'art. 53, 6°, CIR 92, sont considérées comme non-déductibles.

15. Par ailleurs, parmi les autres amendes administratives nondéductibles précitées, sont également comprises les amendes infligées pour violation de la législation belge sur les règles de la concurrence. La loi actuelle relative à la protection de la concurrence économique, telle que coordonnée le 15 septembre 2006 (MB 29 septembre 2006, 3^ème éd.), est du reste inspirée en grande partie des règles européennes sur la concurrence.

2. Non-déductibilité des amendes cartel UE dans les autres pays de l'UE

16. Différents spécialistes ont signalé en leur temps que de telles amendes cartel UE ne sont pas déductibles dans d'autres pays de l'UE. Un examen a démontré que les amendes cartel UE ne sont déductibles ni en France, ni aux Pays-Bas (où toutes les amendes UE sont expressément considérées comme non-déductibles).

L'autorisation de déduire comme frais professionnels, des amendes cartel UE infligées, impliquerait donc une discrimination grave à l'égard de ces pays.

De plus, l'autorisation de déduire des amendes cartel UE infligées comme frais professionnels à charge du Trésor belge reviendrait à ce que l'Etat belge subsidie partiellement ces amendes européennes, infligées suite à de graves infractions sur le plan des règles de la concurrence, ce qui ne peut en être le but. D'autant plus que le contribuable belge ferait dans ce cas deux fois les frais d'une violation des règles de la concurrence, à savoir, une première fois par le paiement d'un prix de consommation plus élevé suite aux accords non autorisés de prix entre les partenaires du cartel et une seconde fois, suite à la prise en charge par la communauté (via la déduction au titre de frais professionnels) d'une quotité des amendes à payer par ces partenaires du cartel.

3. Principes de bonne administration et principe de légalité

17. Il ressort d'un certain nombre de litiges pendants (dans lesquels l'amende cartel n'est pas acceptée comme frais professionnels) que les contribuables concernés se prévalent des principes de bonne administration, et plus spécialement du droit à la sécurité juridique et au principe de confiance, pour revendiquer la déduction de ces amendes, particulièrement sur base de ce qui est précisé au n° 53/110.1, Com.IR 92.

A ce sujet, il est signalé qu'il a été jugé à plusieurs reprises que le droit à la sécurité juridique n'est pas un droit illimité et que dans certaines circonstances, il doit céder devant le principe de légalité qui garantit la sécurité juridique et l'égalité au profit de tous les contribuables (voir e.a. Cassation, 3.11.2000).

En outre, la jurisprudence a également confirmé la primauté du principe de légalité sur les circulaires administratives lorsque celles-ci sont contra le-gem (Cassation, 29.5.1992 et Liège, 4.3.1998). Le Ministre des Finances actuel s'y rallie également et précise que la matière fiscale est dominée par le principe de légalité, dont il résulte que le respect des directives administratives ne peut être invoqué en faveur du contribuable ou en faveur de l'administration si la loi n'y apporte pas de fondement (Bull., QR, Chambre, 2003-2004, n° 26 - question n° 117 du 12.11.2003, Repr. Leterme).

Enfin, il ressort de la jurisprudence de la Cour de Cassation que la Cour fait toujours primer le principe de légalité sur le principe de confiance dès que se pose une question de droit et ce que celle-ci soit relative à la portée d'une disposition légale, à la qualification de certains revenus, à l'imposabilité ou à l'exonération de revenus déterminés, à la déductibilité des frais professionnels, etc. (voir entre autres, Cassation, 18.1.1999, 3.11.2000, 6.11.2000, 26.10.2001 et 14.6.2002).

18. Comme il ressort du n° 14, les directives du n° 53/110.1, Com.IR 92, sont en contradiction avec les dispositions de l'art. 53, 6°, CIR 92, qui sont d'ordre public. Etant donné, qu'en l'occurrence, une question de droit se pose, les contribuables ne peuvent dès lors retirer des directives administratives précitées aucune attente légitime pour revendiquer la déduction d'une amende cartel UE, la primauté doit être donnée au principe de légalité, qui interdit cette déduction.

V. CONCLUSION

19. Eu égard à ce qui précède, il faut conclure, en règle générale, que les amendes proprement dites, telles que visées au n° 10, ne peuvent jamais être considérées comme des frais professionnels déductibles, conformément aux dispositions expresses de l'art. 53, 6°, CIR 92, et ce nonobstant le fait qu'elles soient ou non de nature pénale.

En ce qui concerne plus spécifiquement la déduction d'une amende cartel UE au titre de frais professionnels, il est évident que cette déduction ne peut être autorisée, sur pied de ce qui est précisé au n° 53/110.1, Com.IR 92, étant donné que ces directives administratives sont en contradiction avec les dispositions légales de l'art. 53, 6°, CIR 92.

Les directives reprises au n° 53/110.1, Com.IR 92, deviennent donc sans objet.

Il sera précisé au n° 53/105, Com.IR 92, que ne sont pas déductibles comme frais professionnels, eu égard aux dispositions expresses de l'art. 53, 6°, CIR 92, les amendes qui sont infligées aux entreprises pour violation des règles de concurrence, telles que stipulées aux art. 81 et 82 du Traité instituant l'Union européenne, ainsi que pour violation des règles de concurrence, telles que stipulées dans la législation belge.

Le commentaire administratif relatif au caractère déductible ou non au titre de frais professionnels de diverses amendes sera adapté conformément à ce qui précède.

Les directives reprises dans cette circulaire sont applicables immédiatement, à tous les stades de la procédure, y compris les litiges pendants et à venir.

Pour l'administrateur

Petites et Moyennes Entreprises :

J. VANHOUTTE

Directeur