Kunstmatige opsplitsing van handelingen, misbruik, tarief, splitsing van prestatie

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Arrest van het hof van beroep Gent d.d. 15.10.2024

Rolnr. 2022/AR/1128

2022/AR/1128 - In de zaak van:

X... NV, ON X... ,

met zetel te 9070 DESTELBERGEN, X...,

appellante,

hebbende als raadsman mr. X..., advocaat te 2000 ANTWERPEN, X... tegen

BELGISCHE STAAT / FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door

de REKENPLICHTIGE AMBTENAAR, ON 0308.357.159,

Adviseur Invordering Rechtspersonen Gent, met burelen te 9050 LEDEBERG, Gaston

Crommenlaan 6 bus 101,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. X..., advocaat te 9041 OOSTAKKER, X... en mr. X..., advocaat te 9041 OOSTAKKER, X... wijst het hof het volgend arrest:

1. De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift van 23 juni 2022 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, zesde kamer, op 14 maart 2022 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 15/4548/A, waarvan blijkt dat het op verzoek van de geïntimeerde aan de appellante werd betekend op 25 mei 2022.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 17 september 2022, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De appellante is een ontwikkelaar van residentiële bouwprojecten en is voor deze activiteit als btw-belastingplichtige geregistreerd.

Het geschil heeft betrekking op btw-navorderingen die door de geïntimeerde op naam van de appellante werden gevestigd in het kader van een vastgoedproject ‘X...’ in Gent.

Dat vastgoedproject werd gerealiseerd op twee kadastrale percelen A en B met een gezamenlijke oppervlakte van 5.580 m2.

Het kadastraal perceel A (met een oppervlakte van 2.320 m2) werd op 19 december 2008 in onverdeelde eigendom aangekocht door de appellante (voor 1%) en door mevrouw X... (voor 99%).

Het kadastraal perceel B (met een oppervlakte van 3.260 m2) werd op 19 december 2008 in onverdeelde eigendom aangekocht door de appellante (voor 99%), door mevrouw X... (voor 0,5%) en door de heer X... (voor 0,5%).

Met het oog op de realisatie van de voorgenomen vastgoedprojecten op de beide percelen werd op 20 januari 2011 een basisakte verleden voor het globale project. Hierin werd bepaald dat de realisatie van de vastgoedprojecten gefaseerd zou gebeuren, in het bijzonder in eerste instantie de realisatie van fase I (of lot A) op perceel B, gevolgd door de realisatie van fase Il (of lot B) op perceel A.

In het kader van fase I (of lot A) op perceel B werden vier deelresidenties A, L, R en S gerealiseerd.

De hier betwiste btw-navorderingen hebben betrekking op de realisatie tijdens de periode van 1 januari 2011 tot 31 december 2013 van fase I (of lot A) op perceel B, bestaande uit de deelresidenties A, L, R en S.

De geïntimeerde heeft om dezelfde redenen in verband met hetzelfde vastgoedproject 'X... ' ook aanzienlijke btw-navorderingen gevestigd op naam van mevrouw X... . Daarover zijn al (definitieve) gerechtelijke uitspraken gedaan: twee arresten van de vijfde kamer van het hof van beroep Gent van 10 april 2018 (anders samengesteld) werden voor het Hof van Cassatie vergeefs bestreden door mevrouw X... (arresten van 14 mei 2020 met rolnummers F.18.0118.N en F.18.0119.N).

De navorderingen die het voorwerp van de betwisting uitmaken zijn door de geïntimeerde gematerialiseerd in de volgende (bestreden) dwangbevelen:

· Het dwangbevel van 17 december 2014 met bijgevoegd proces-verbaal van 11 december 2014 met RCIV-nummer 500/1326/18372 voor de volgende bedragen:

- BTW: 1.318.099,53 euro

- Boete: 2.636.190,00 euro;

· Het dwangbevel van 17 december 2014 met bijgevoegd proces-verbaal van 11 december 2014 met RCIV-nummer 500/1326/18877 voor de volgende bedragen:

- BTW na compensatie: 352.197,92 euro

- Boete: 745.320,00 euro;

· Het dwangbevel van 10 juli 2015 met bijgevoegd proces-verbaal van 26 mei 2015 met RCIV-

nummer 500/1456/50627 voor de volgende bedragen:

BTW: 395.510,46 euro

- Boete: 791.020,00 euro en

· Het dwangbevel van 14 augustus 2015 met bijgevoegd proces-verbaal van 10 juli 2015 met RCIV-nummer 500/1490/75737 voor de volgende bedragen:

- BTW: 434.906,04 euro

- Boete: 869.810,00 euro.

De dwangbevelen hebben betrekking op verschillende periodes en/of op verschillende deelprojecten ('deelresidenties'), meer bepaald:

- RCIV 500/1326/18372: periode 2011-2012, deelresidenties A & S

- RCIV 500/1326/18877: periode 2011-2012, deelresidenties L & R

- RCIV 500/1426/50627 : jaar 2013, deelresidenties A, S, L & R

- RCIV 500/1490/75737 : jaar 2013, deelresidenties A, S, L & R (uitlopers in 2013 van verkopen in 2011 en 2012)

De appellante heeft aanvankelijk, op 24 juli 2015 haar vordering ingesteld voor de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge. Deze rechtbank verklaarde zich bij vonnis van 24 november 2015 territoriaal onbevoegd en verzond de zaak naar de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent.

In het vonnis van 14 maart 2022 heeft de zesde kamer van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent beslist om:

- de vordering van eiseres ontvankelijk en grotendeels ongegrond te verklaren zoals hieronder bepaald;

- RCIV nr 500/1326/18372 betreffende de verkoop van de appartementen A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8 en A9 en de appartementen Si, S2, S3, S4, 55, S6, S7, s8;59, S10, S11, S13, S16, 518 en S19 te bevestigen;

en dat er geen herberekening van deze btw-navordering nodig is;

- RCIV nr. 500/1326/18877 te bevestigen wat betreft de verkoop van de appartementen R2, R3 en R5 en appartementen L2, L3, L4, L6, L7, L8 en L9 en ten aanzien van de autostaanplaats R6 en autostaanplaatsen L2, L4, L5, L9, L12 en L20;

behoudens dat er een herberekening van deze btw-navordering nodig is zoals bepaald in randnummer 2.27;

- RCIV 500/1456/50627 te bevestigen behoudens dat er desgevallend een herberekening van deze btw-navordering nodig is rekening houdende met hetgeen bepaald is in randnummer 2.27 (autostaanplaatsen in deelresidenties L en R);

- RCIV 500/1490/75737 te bevestigen behoudens dat er desgevallend een herberekening van deze btw-navordering nodig is rekening houdende met hetgeen bepaald is in randnummer 2.27 (autostaanplaatsen in deelresidenties L en R);

- eiseres te veroordelen tot de kosten van deze aanleg, met name:

· de bijdrage bedoeld in artikel 4 § 2 en 5 §§ 1 en 2 van de wet van 19 maart 2017 tot oprichting van een begrotingsfonds voor de juridische tweedelijnsbijstand ten belope van 20,00 EUR in hoofde van eiseres ten laste te leggen, en

· de rechtsplegingsvergoeding in hoofde van verweerster te begroten op 19.500,00 EUR.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

De geïntimeerde stelde incidenteel hoger beroep in.

3. De vorderingen van de partiien

3.1. De vordering van de appellante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Betreffende het hoofdberoep:

Het hoger beroep van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Dienvolgens Het bestreden vonnis uitgesproken door de 6e burgerlijke kamer in de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent op 14 maart 2022 in de rechtszaak aldaar gekend onder het rolnummer 15/4548/A, te hervormen in de mate de Eerste Rechter de vordering van concluante heeft afgewezen en doende wat de Eerste Rechter had moeten doen:

-De vordering van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren en dienvolgens: In hoofdorde:

(1) Het dwangbevel van 17 december 2014, met referte RCIV 500/1326/18372 uitgevaardigd door mevrouw E., Ontvanger van het btw-ontvangkantoor te Wetteren, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 18 december 2014 door de heer F. , Adviseur-Gewestelijk Directeur a.i. , te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Het proces-verbaal van 11 december 2014, opgesteld door de heer E., fiscaal deskundige bij de FOD Financiën, AABBI, 2de Inspectie Gent te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Voor recht te zeggen dat concluante de van haar middels voornoemd dwangbevel en proces-verbaal gevorderde bedragen niet verschuldigd is, minstens de opgelegde geldboete te vernietigen, dan wel substantieel te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan en geïntimeerden te veroordelen om alle door concluante betaalde of van haar ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

(2) Het dwangbevel van 17 december 2014, met referte RCIV 500/1326/18877 uitgevaardigd door mevrouw E. X... , Ontvanger van het btw-ontvangkantoor te Wetteren, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 18 december 2014 door de heer F., Adviseur-Gewestelijk Directeur a.i., te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Het proces-verbaal van 11 december 2014, opgesteld door de heer E., fiscaal deskundige bij de FOD Financiën, AABBI, 2de Inspectie Gent te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Voor recht te zeggen dat concluante de van haar middels voornoemd dwangbevel en proces-verbaal gevorderde bedragen niet verschuldigd is, minstens de opgelegde geldboete te vernietigen, dan wel substantieel te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan en geïntimeerden te veroordelen om alle door concluante betaalde of van haar ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

(0) Het dwangbevel van 10 juli 2015, met referte RCIV 500/1456/50627 uitgevaardigd door mevrouw…, Adviseur Invordering-Ontvanger, Team Invordering Gent 1, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 10 juli 2015 door de heer …., Adviseur — e.a. Inspecteur a.i., te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Het gewijzigd proces-verbaal van 26 mei 2015 van de heer E. X... , fiscaal deskundige bij de FOD Financiën, AABBI, 2de Inspectie Gent te vernietigen en van onwaarde te verklaren; Voor recht te zeggen dat concluante de van haar middels voornoemd proces-verbaal gevorderde bedragen niet verschuldigd is, minstens de opgelegde geldboete te vernietigen, dan wel substantieel te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan en geïntimeerden te veroordelen om alle door concluante betaalde of van haar ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

(1) Het dwangbevel van 14 augustus 2015, met referte RCIV 500/1490/75737 uitgevaardigd door mevrouw X... , Adviseur Invordering-Ontvanger, Team Invordering Gent 1, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer X... , Adviseur op 25 augustus 2015, te vernietigen en van onwaarde te verklaren;.

Het proces-verbaal van 10 juli 2015 van de heer E. X... , fiscaal deskundige bij de FOD Financiën, AABBI, 2de Inspectie Gent te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Voor recht te zeggen dat concluante de van haar middels voornoemde correctie-opgave gevorderde bedragen niet verschuldigd is, minstens de opgelegde geldboete te vernietigen, dan wel substantieel te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan en geïntimeerden te veroordelen om alle door concluante betaalde of van haar ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

In ondergeschikte orde: de hierboven vermelde processen-verbaal en dwangbevelen minstens te verminderen zoals onder de middelen gevorderd nu de door geïntimeerden in aanmerking genomen grondslag in ieder geval onjuist en dus willekeurig is en nu de vordering lastens concluante een ongeoorloofde dubbele belasting vormt en een schending van het neutraliteitsbeginsel inzake btw.

Noq ondergeschikt: het getuigenbewijs toe te staan van de heer X... bij tussenvonnis waarin de feiten zijn vermeld waarvan het getuigenbewijs wordt toegestaan en plaats, dag en uur van de zitting in raadkamer zijn vermeld waarop het getuigenverhoor zal worden gehouden

Noq ondergeschikt: de in de betwiste processen-verbaal en dwangbevelen lastens concluante opgelegde geldboeten kwijt te schelden, substantieel te verminderen dan wel uitstel van invordering ervan te verlenen.

In ieder geval: geïntimeerden te veroordelen om het dwangbevel van 10 juli 2015, met referte RCIV 500/1456/50627 (stuk 26) en het dwangbevel 14 augustus 2015, met referte RCIV 500/1490/75737 (stuk 30) te vernietigen, dan wel te verbeteren in zoverre daarin ten gevolge van een materiële misslag ten onrechte "niet-proportionele geldboeten" zijn opgenomen van respectievelijk 791.020,00 euro en 869.810,00 euro, zoals erkend door de fiscale Administratie in haar syntheseconclusie d.d. 24 oktober 2023.

Betreffende het incidenteel hoqer beroep:

Het incidenteel hoger beroep van de fiscale administratie ingesteld middels conclusie van 14

februari 2023 af te wijzen als ongegrond.

Betreffende de gerechtskosten:

Geïntimeerden te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding van 19.500 euro (na indexatie per 1 juni 2021) voor de procedure in eerste aanleg en 22.500 euro (na indexatie per 1 november 2022) voor de procedure in hoger beroep, zoals bepaald in artikel 1022 Ger.W., en de door concluante betaalde rolrechten voor de inleiding van het geschil.

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep van appellante ontvankelijk doch ongegrond te verklaren;

Het incidenteel beroep van geïntimeerde ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, dd. 14 maart 2022, 15/4548/A, te bevestigen behoudens in de mate dat de Eerste Rechter de vordering van appellante heeft bevestigd en doende wat de Eerste Rechter had moeten doen: Het bestreden vonnis dient bijgevolg te worden hervormd, enkel in de mate dat de Eerste Rechter heeft beslist dat een herberekening van een gedeelte van de btw-vordering dient te worden gedaan zoals bepaald in randnummer 2.27 van het vonnis a quo;

Voorts te zeggen voor recht dat de bedragen aan BTW en de opgelegde geldboeten zoals opgenomen in

het dwangbevel van 17 december 2014 met RCIV-nr. 500/1326/18372 annex proces¬verbaal dd. 11 december 2014;

en in het tweede dwangbevel van 17 december 2014 met RCIV-nr. 500/1326/18877 annex proces-verbaal dd. 11 december 2014;

en in het dwangbevel van 10 juli 2015 met RCIV-nr.500/1456/50627 annex proces¬verbaal dd. 26 mei 2015;

- alsook in het dwangbevel van 14 augustus 2015 met RCIV-nr. 500/1490/75737 annex proces-verbaal van 10 juli 2015; te vermeerderen met de wettelijke interesten, volledig en terecht verschuldigd zijn door appellante.

Appellante in hoofdberoep, tevens geïntimeerde in incidenteel beroep, te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding ten bedrage van 19.500,00 euro voor de procedure in eerste aanleg en 21.000,00 euro voor de procedure voor Uw Hof, en tot de rolrechten voor de inleiding van het geschil.

4. De betwistingen en hun beoordeling

4.1. Met betrekking tot het dwangbevel met RCIV-nummer 5501326/18372

4.1.1. Over de kwalificatie als 'nieuwbouw' dan wel 'oud gebouw' en de eenheid van handelingen

De achtergrond van de betwisting is dat de appellante (samen met X... ), in samenwerking met X... bvba (een met de appellante en mevrouw X... verbonden onderneming die aannemingen in de bouwsector doet) en een vastgoedmakelaar het vastgoedproject voor de betreffende deelresidenties als volgt lieten verlopen. Een oud schoolgebouw werd omgevormd tot een woningcomplex met 8 appartementen in 'Residentie A' en 15 appartementen in 'Residentie B'. De afgesloten contracten en facturaties geven weer dat de appellante als bouwpromotor haar grondaandeel en dat van mevrouw X... aan elk van de kopers verkocht samen met een 'casco-appartement' (zijnde een niet-afgewerkt appartement); de afbraak van de bestaande gebouwen en het optrekken van het casco-gebouw gebeurde door X... in opdracht van de verkopers. De kopers sloten ook een aannemingsovereenkomst met X... om het casco-appartement af te werken. Zowel de grondaandelen (telkens (al) bepaald in functie van de omvang van het afgewerkte appartement) als de casco-constructies werden aan de kopers overgedragen met toepassing van het registratierecht; er werd dus geen btw aangerekend. De aannemer, X... bvba, factureerde de werken voor de afwerking van de appartementen aan elk van de kopers aan het btw-tarief van 6% als zou het om 'renovatie' van een oud gebouw gaan.

In weerwil van wat de appellante aanvoert en voorhoudt, heeft de geïntimeerde met reden aangenomen dat er sprake is van misbruik van fiscaal recht in de zin van artikel 1, §10 WBTW door de transacties zo te construeren als zou er een opgesplitste overdracht bestaan met aannemingsopdracht door de kopers, terwijl het in werkelijkheid om een geheel van handelingen gaat die een 'koop op plan' inhouden waarbij de appellante (en mevrouw X... ) een grondaandeel en een opstal in de vorm van een afgewerkt nieuwbouwappartement verkopen. Het gaat wel degelijk om een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van richtlijn 2006/112. De appellante, die de werkelijkheid als de beste kende, heeft de opsplitsing 'op papier' in elkaar gestoken. De economische werkelijkheid is immers dat er sprake is van één enkel geheel van handelingen die een 'koop op plan' uitmaken. De uitsplitsing was kunstmatig en enkel bedoeld om een fiscaal voordeel te verkrijgen. Daar waar het toegelaten is om de keuze van de 'minst belaste weg' te maken, stelt de rechtsfiguur 'fiscaal misbruik' daaraan grenzen door het belastingvoordeel te weigeren indien de constructie zuiver kunstmatig is en geen verband houd met de economische realiteit en het fiscaal voordelige effect niet strookt met de doelstellingen van het btw-stelsel. In dat verband is duidelijk dat de feiten niet toelieten een vrijstelling wegens 'oud gebouw' te genieten.

4.1.1.1. Het is immers duidelijk dat er sprake was van de overdracht van een `nieuw gebouw' en als zodanig van een onroerend goed dat in de zin van artikel 44, §3, a), 2de lid WBTW niet onder de vrijstelling voor de 'levering van uit hun aard onroerend goed' valt.

Het is alvast niet nodig dat België als EU-lidstaat, de wijze waarop het bepaalt hoe wordt uitgemaakt wanneer een geleverd onroerend goed al dan niet als 'nieuw gebouw' wordt opgevat (met name over situering van de eerste ingebruikneming ten opzichte van de omvorming of verbouwing — zoals mogelijk gemaakt door artikel 12.2 derde lid van BTW-richtlijn 2006/112/EG), in zijn (formele) nationale wetgeving opneemt (en dus noch bij wet, noch bij koninklijk of ministerieel besluit heeft opgenomen). Het verduidelijken van de geldende criteria in gepubliceerde administratieve standpunten (administratieve praktijk) volstaat (Hvi, 9 maart 2023, C- 239/22, via www.curia.eu). In die zin kon de geïntimeerde zich beroepen op de criteria zoals vastgesteld in nummer 152/2 van de btw-handleiding. Daarover bestaat trouwens tussen de partijen geen betwisting meer.

In dat arrest van 9 maart 2023 in de zaak C-239/22 (Promo 54) heeft het Hof van Justitie de principes in herinnering gebracht die het al op 16 november 2017 in de zaak C-308/16 (Kozuba Premium Selection) had vastgelegd in zijn randnummer 59, waar het volgende staat: 59 Gelet op een en ander moet het antwoord op de gestelde vraag luiden dat artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling. Diezelfde bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij „verbetering" van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip „verbetering" op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip „verbouwing" in artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

Zoals in het arrest van 4 september 2019, (zaak Cl71/18, KPC Herning) en eerdere rechtspraak was vermeld, is de ratio legis van de bepalingen uit de btw-richtlijn die vrijstelling voor oude gebouwen voorzien, te vinden in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert; de verkoop van een gebouw nadat het al een eerste keer aan een eindverbruiker was geleverd en waarbij die levering het einde van het productieproces aanduidde, levert immers geen toegevoegde waarde van betekenis op, zodat die verkoop in beginsel moet worden vrijgesteld. Voor zover de levering van een oud gebouw dat een verbouwing heeft ondergaan, net als de levering van een nieuw gebouw v66r de eerste ingebruikneming ervan, toegevoegde waarde genereert, voldoet zij aan het criterium van de „eerste ingebruikneming" als bedoeld in artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn en levert zij een belastbare handeling op.

Het Hof van Justitie heeft in dat verband het begrip „verbouwing van gebouwen" nader omlijnd waar het heeft geoordeeld dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen (Hvj 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, CD308/16, punt 52).

Dat betekent dat de essentie is na te gaan — door de nationale rechter, hier het hof van beroep — of er sprake is van een handeling (of een geheel van handelingen) die afdoende 'toegevoegde waarde' voor het onroerend goed met zich brengt, in het bijzonder door het 'veranderingen van betekenis' te laten 'ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen'.

Zoals de geïntimeerde met reden stelt, kan hier bezwaarlijk betwijfeld worden dat er sprake is van een dergelijke toegevoegde waarde en veranderingen van betekenis om het gebruik van het gebouw te wijzigen. Het onroerend goed was oorspronkelijk immers deel van een schoolgebouw en het werd volledig omgevormd zowel wat de indeling als het gebruik betreft, met name om er verschillende woonentiteiten (appartementen) van te maken.

De geïntimeerde baseerde zich in eerste instantie op de verleende stedenbouwkundige vergunningen, waaruit blijkt dat de volgende werken werden vergund, die wijzen op een ingrijpende wijziging in de structuur en bestemming van het oude bestaande gebouw, waardoor er t.a.v. de uitgevoerde werken om de appartementen in casco-toestand te brengen, geen sprake meer kan zijn van de loutere renovatie van een oud gebouw:

Ten oosten van de kapel wordt een annex op de eerste verdieping vernieuwd en verlaagd voor een keuken en berging bij het restaurant/vergaderzaal (zonder wijziging van de scheidingsmuur). Tevens wordt een dakterras aangelegd. Achter de neogotische dwarsvleugel wordt een bestaande aanbouw quasi vernieuwd voor een gemeenschappelijke verticale circulatie.

In de dwarsvleugel worden op de eerste verdieping inpandige terrassen aangebracht en in het dak dakkapellen geplaatst.

Aan de voor- en achtergevels van zowel de gotische, de neogotische als de 17de-eeuwse trapgevel worden een aantal balkons bevestigd. In het dak van de neogotische langsvleugel worden een aantal dakuitsparingen voorzien voor dakterrassen.

Er wordt een nieuwe trap geplaatst aan weerszijden van blok A. Er is echter geen lift noch helling voorzien, strijdig met art. 18.(niveau verschillen)."

In de gelijkvloerse nieuwe liftschacht palend aan de kapel is geen lift ingetekend. Bijgevolg is het onduidelijk of voldaan is aan bovenstaande reglementering. De lift moet aangepast worden aan art.21.

ln de drie nieuwe traphallen van appartementsblok A (de langsvleugel) is op iedere bouwlaag de vrije draairuimte voor en achter de toegangsdeuren in de publiek toegankelijke delen minder dan 1,50 m groot. Er bestaat de mogelijkheid om de trap te herschikken of een stuk te verplaatsen zodat een voldoende grote draairuimte ontstaat.

De geïntimeerde heeft ook terecht in aanmerking genomen dat al in het stedenbouwkundige attest van 25 oktober 2007 toestemming gegeven werd om van de betreffende site van wonen de hoofdbestemming te maken aangezien de bestaande bestemming als schoolgebouw niet langer voortgezet wordt en de gebouwen stedenbouwkundig en bouwfysisch in aanmerking komen voor een herbestemming als woongebouw.

Zoals de geïntimeerde stelt, werd volgens de plannen en het aanzicht met de oostgevel het bestaande volume tussen de gotische vleugel en het internaatsgebouw afgebroken; hoewel de afbraak daarvan op het inplantingsplan niet duidelijk kan afgeleid worden, is die afbraak wel noodzakelijk om licht binnen te krijgen in de achterliggende leef- of sanitaire ruimtes; de vergunning is daarmee in overeenstemming.

De geïntimeerde verwijst in zijn conclusies ook op pertinente wijze op de inhoud van de notariële verkoopakten om aan te tonen dat het verkochte goed (dus met de indeling en functies van de 'koop op plan') ingrijpende wijzigingen van het oude gebouw vergde in zijn aard, structuur en bestemming. Het gaat klaar en duidelijk om veranderingen van betekenis, die zijn bedoeld om het gebruik van het oud gebouw te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

Even terecht beroept de geïntimeerde zich voor het bewijs van de ingrijpende wijziging in de aard, structuur en bestemming van het gebouw naar een factuur met het nummer 2013095, uitgaande van X... bvba op 8 juli 2013 aan de appellante voor een bedrag van 697.269,30 euro; die factuur maakt niet alleen melding van 'aannemingswerken' in het algemeen, maar ook van plaatsing van ramen, het uitvoeren van betonwerken voor trappen, het plaatsen van verdiepingsvloeren, dakwerken, plaatsen van liften in een koker en van een passerelle. Die aannemer had op 31 december 2013 nog een rekening 35013 (onroerende goederen bestemd voor verkoop) openstaan met omschrijving "Werf Sint-Amandscollege" voor een bedrag van 1.859.519,22 euro.

Op 31 oktober 2014 schreef hij een factuur met het nummer 2014112 uit aan de appellante voor 161.590,00 euro voor aannemingswerken op de betreffende werf.

Met de geïntimeerde moet worden besloten dat de oude gebouwen door de uitgevoerde werken de kenmerken verkregen van een nieuw gebouw en de volgende analyse van de geïntimeerde in zijn syntheseconclusie wordt integraal bijgetreden:

het gaat om de reconversie van schoolgebouwen tot wooncomplex. Over het feit dat het gebruik van het gebouw of de omstandigheden waaronder het wordt betrokken zijn gewijzigd kan alvast geen discussie zijn. In die zin is er volgens het Hof van Justitie reeds sprake van een "verandering van betekenis".

één oud gebouw is telkens opgedeeld tot nieuw gecreëerde woonentiteiten die voorheen niet bestonden en een afzonderlijk KI hebben gekregen n.a.v. de opdeling en herbestemming;

deze woonentiteiten kunnen aldus nog niet in gebruik genomen zijn op het moment van hun vervreemding;

deze woonentiteiten hebben een volledig nieuwe indeling en functie gekregen t.o.v. het oude gebouw;

de woonentiteiten zijn volledig afgewerkt volgens een gedetailleerd lastenboek (incl. badkamer, keuken,...);

ook de gemeenschappelijke delen, verkocht samen met de woonentiteiten, zijn ingrijpend omgevormd en afgewerkt (o.a. incl. lift waar er voorheen geen was).

De geïntimeerde maakte ook, voor zoveel als mogelijk een cijfermatige berekening die de ingrijpende aard van de werken bevestigt: hoewel de waarde van de 'omvormingswerken' naar de casco-toestand van de appartementen niet uit de boekhouding kan worden afgeleid (omdat deze onvoldoende gedetailleerd is — wat de appellante niet weerlegt), blijkt dat de waarde van de 'afwerking' alleen al tussen de 51,9% en 54,7% van de totale constructiewaarde na afloop van de werken gelegen is (zijnde 53 en 62% bij de authentieke aktes verleden in 2013).

Het is verder onbetwist dat bij het aanbieden aan de kopers, de verschillende kooploten gepresenteerd werden als afgewerkte appartementen.

Het is dan ook niet redelijk voor betwisting vatbaar dat het hier gaat om een omvorming van een oud gebouw dat als een 'nieuwbouw' moet worden beschouwd waarvoor de vrijstelling van btw niet geldt, want niet verantwoord is omdat de betreffende handelingen een (belangrijke) toegevoegde waarde inhouden.

4.1.1.2. Daarnaast heeft de geïntimeerde ook terecht aangenomen dat alle handelingen van overdracht van de grondaandelen en de omvorming (door één en dezelfde aannemer, X... bvba, met de appellante en mevrouw X... verbonden onderneming) als één geheel moeten worden beschouwd, namelijk een 'koop op plan'.

De geïntimeerde wijst er terecht op dat uit onderzoek is gebleken dat de kopers geen beslissingsmacht hadden over de wijze waarop de aannemingswerken verliepen zodat ze in werkelijkheid niet de juridische positie van 'opdrachtgever van een

aannemingsovereenkomst' (bouwheer) innamen. De beslissingen werden duidelijk door of namens de appellante zelf genomen. Enkel het sanitair (toestellen), keuken (voorzien van de inbouwtoestellen), muurtegels en vloerbekleding worden overgelaten aan de keuze van de uiteindelijke eigenaar.

in de ter inzage voorgelegde aankoopbelofte/optie tot aankoop staat vermeld dat het gaat om de verkoop van volledig afgewerkte privatieve gedeelten; de afwerking zal gebeuren overeenkomstig het (al vastgelegde) lastenboek. De afwerkingswerken zijn nodig om het verkochte goed te maken tot dat wat het is. De geïntimeerde verwijst nog met reden op de volgende feiten:

een tussenkomende vastgoedkantoor rekende commissies aan gebaseerd op de totale verkoopprijs, zijnde verkoopprijs grond/gebouwen + 'verkoopprijs aannemingscontract'. De gebruikte prijslijsten voorzagen in een totaalprijs;

in sommige aankoopbeloften staat een globale en vaste prijs vermeld waarin alle kosten, dus ook de aannemingsprijzen, inbegrepen zijn;

de verbouwingswerken waren al in uitvoering op het moment van de ondertekening van de onderhandse akten met de uiteindelijke kopers.

De geïntimeerde roept met reden in dat de koper na ondertekening van de onderhandse akte zich nog niet als eigenaar kon gedragen aangezien de akte voorzag dat de koper de volle eigendom van het goed pas verkreeg vanaf het verlijden van de notariële akte. De koper had dus na de onderhandse akte nog niet de macht om zich als 'bouwheer' te gedragen en keuzes te maken voor de aanneming.

De controleagent stelde vast dat de appartementen en staanplaatsen al te koop werden aangeboden zelfs alvorens een bouwvergunning (op 3 maart 2011) werd toegekend. Uit de inlichtingen verstrekt door de kopers van het appartement L2 en staanplaats L4 blijkt bijvoorbeeld dat reeds op 8 november 2010 een aankoopoptie werd getekend (zie proces-verbaal p. 81). In deze aankoopoptie wordt de prijs van het appartement bepaald op 283.123 euro en wordt verwezen naar het aangehecht plan. Zoals de geïntimeerde stelt, toont dat aan dat de kopers op dat ogenblik, dus vooraleer de onderhandse verkoopovereenkomst en aannemingsovereenkomst werd gesloten, de koop van een afgewerkt appartement voor ogen hadden en niet enkel de aankoop van een aandeel in de grond en de bestaande oude constructies. Zij hadden dus in werkelijkheid geen aannemingsovereenkomst op het oog. Dat was kennelijk voor alle geplande appartementen het geval.

Het is in die omstandigheden duidelijk dat het aanwenden van een gesplitste juridische constructie (overdracht oud gebouw gevolgd door een aannemingscontract tot afbraak en heropbouw of aanzienlijke renovatiewerken) niet beantwoordt aan de economische werkelijkheid noch aan de bedoeling van de partijen. De geïntimeerde heeft met reden kunnen aannemen dat een dergelijke overdracht gevolgd door aanneming, voor de toepassing van de btw in principe één ondeelbare handeling uitmaakt die bestaat in de levering van een nieuw gebouw door een beroepsoprichter.

Het wezenlijke doel van de splitsing van de handelingen over de appellante en de aannemer, X... bvba, was duidelijk het vermijden van de toepassing van het normale btw-tarief van 21%.

Daarnaast dient ook de vervreemding van het grondaandeel in haar geheel met toepassing van de btw aan het normaal tarief te gebeuren. De voorwaarden om het grondaandeel te beschouwen als de verkoop van een bijhorend terrein zijn immers vervuld.

4.1.1.3. Zoals hoger al aangegeven door het hof heeft de geïntimeerde de werkwijze die hier gevolgd werd als 'misbruik van fiscaal' recht in de zin van artikel 1, §10 WBTW kunnen bestempelen. De administratie kan de bepaling inzake rechtsmisbruik inroepen wanneer de verrichte handeling resulteert in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het WBTW en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handeling in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. De appellante en X... bvba, twee verbonden vennootschappen, splitsten één transactie kunstmatig op met als wezenlijke doel het verlaagd btw-tarief op de aannemingswerken te genieten en de overdracht van bestaande constructies en grondaandelen aan de toepassing van de belasting te onttrekken (HvJ, 21 februari 2008, C-425/06 Part Service Sri, via www.curia.europa.eu). Sommige kopers lieten de toepassing van het tarief van 6% zelfs als voorwaarde in de intentieovereenkomst opnemen.

De aannemingsovereenkomst, tegelijk gesloten met de verkoopovereenkomst van de grond en bestaande constructies, is voor de kopers geen doel op zich maar een middel om de hoofdprestatie - zijnde de verkoop van een appartement (en desgevallend garage) op plan - te kunnen realiseren. De handeling van verkoop van een gebouw op plan maakt één enkele prestatie uit aangezien de twee elementen waarin zij is opgesplitst zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen.

Het vermeende verkoopcontract en het contract inzake aannemingswerken vormen voor de kopers een enige en ondeelbare overeenkomst die tot doel heeft de verkoop van een nieuw gebouw in zijn toekomstige staat van afwerking. Het geheel heeft een gemeenschappelijk opzet nu er een gemeenschappelijke intentie bestaat tussen dezelfde partijen met betrekking tot hetzelfde goed. De verkoper van de grond en de aannemer zijn dan wel verschillende rechtspersonen, maar ze zijn door bestuur en aandeelhouderschap verbonden met elkaar en treden gezamenlijk op bij eenzelfde operatie.

De vaststelling van het misbruik noopt ertoe de handelingen te herdefiniëren zodanig dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder het misbruik. Zij worden herleid tot hun intentie en economische werkelijkheid:

- de constructies kwalificeren als nieuwe gebouwen in de zin van het WBTW waardoor hun levering onderworpen is aan de belasting;

- de grondaandelen kwalificeren als bijhorende terreinen zoals bedoeld in artikel 1, §9, 2° WBTW zodat ze in hun geheel aan de belasting zijn onderworpen.

De gehele prestatie en de bedoeling van alle bij de verrichting betrokken partijen kwalificeert als een verkoop op plan, wat een aan de btw onderworpen levering van een onroerend goed uitmaakt, in zijn totaliteit onderworpen aan het tarief van 21%.

Waar de appellante zich beroept op de verklaring van notaris X... van 28 januari

2016, blijkt dat deze notaris weliswaar stelt dat de bevoegde ambtenaar van de geïntimeerde na studie van de plannen mondeling liet weten dat de oude gebouwen en de grond samen aan 10% (registratierecht) konden worden overgedragen, maar de notaris verklaart evenzeer dat de betreffende ambtenaar stelde dat het 'contract tot verbouwing imperatief vermelden dat de koper de vrije keuze had om zelf te bouwen of te laten verbouwen met een aannemer naar zijn keuze'. Afgezien van de pertinente opmerking van de geïntimeerde dat die verklaring vijf jaar na de feiten twijfels oproept over de zekerheid waarmee de notaris zich de mondelinge bespreking nog kan herinneren, komt hoe dan ook naar voor dat de in de mond van de ambtenaar gelegde verklaring hoe dan ook inhoudt dat hij het een essentiële voorwaarde achtte dat de kopers van de appartementen zelf de bouwheren waren in een werkelijke aannemingsovereenkomst die zij naar vrije keuze konden aangaan. De feiten hebben, zoals blijkt uit de stukken van het dossier, uitgewezen dat de appellante zich van die voorwaarde niets heeft aangetrokken: zij heeft immers in werkelijkheid de keuze voor 'koop op plan' gemaakt, zijnde een verkoop van een in haar opdracht en door haar bepaalde (volgens een al bestaande lastenboek vastgelegde) (op weinig na) afgewerkte appartementen. Het komt op zijn minst naar voor dat de appellante op basis van wat de betrokken btw-ambtenaar zou hebben meegedeeld, niet het gerechtvaardigd vertrouwen kon hebben dat zij op de betreffende fiscaal voordelige manier zou kunnen handelen zonder dat de geïntimeerde tot naheffing zou overgaan overeenkomstig de wettelijke bepalingen.

Er is in de geschetste omstandigheden geen reden om tot getuigenverhoor van notaris X... over te gaan.

4.1.2. Over het subsidiaire middel, gesteund op het neutraliteitsbeginsel

Subsidiair beroept de appellante zich op het neutraliteitsbeginsel vanwege het feit dat een gedeelte van de hier betwiste nagevorderde btw, met name de btw (aan 6%) op de constructies, al werd aangerekend aan derde-afnemers (de kopers van de appartementen) door X... bvba en door deze werd aangegeven en afgedragen aan de Schatkist.

Volgens de appellante moet onderzocht worden of die van haar nagevorderde btw(voorwerp van het huidige geschil) al op één of andere wijze definitief ten laste is gekomen van de afnemer en is afgedragen aan de Schatkist, wat hier het geval zou zijn. De geïntimeerde zou dus dezelfde btw een tweede maal van de appellante vorderen zonder dat zij recht op aftrek heeft en zonder dat zij de mogelijkheid heeft om die btw ten laste te leggen van dezelfde medecontractanten, die deze btw al een eerste keer hebben betaald aan X... bvba.

De vaststelling van fiscaal misbruik zou moeten gepaard gaan met een herberekening van de verschuldigde btw, rekening houdend met de al eerder aangerekende en afgedragen btw door X... bvba.

Verder roept de appellante in dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat, indien door de appellante al btw moest worden aangerekend en betaald over de betwiste transacties, de door haar aangerekende of aan te rekenen verkoopprijs moet worden opgevat als btw inbegrepen, aangezien zij de nagevorderde btw in geen geval op de kopers kan verhalen.

Ook hierin kan de appellante nochtans niet worden gevolgd. Er is immers geen ongeoorloofde dubbele belasting noch een schending van het neutraliteitsprincipe.

De betwiste navordering van btw ten laste van de appellante, is immers slechts het gevolg van de onjuiste toepassing van de btw-wetgeving door de appellante. Het is niet mogelijk een dergelijke foutieve toepassing te laten bestaan louter op grond van het neutraliteitsbeginsel.

De hoger gedane vaststellingen houden in dat X... bvba voor alle door haar uitgevoerde werken aan de appellante (en niet aan de derden afnemers) had moeten factureren met verlegging van de heffing en dat de appellante de btw aan 21% had moeten voldoen, waarbij ze naargelang de bestemming van de werken de btw al dan niet in aftrek had kunnen brengen. Vervolgens moest de appellante de verkoop van het nieuw appartement met bijhorend terrein (eventueel samen met een staanplaats), aan de kopers factureren aan het normaal btw-tarief van 21%.

Dat betekent dat het hoe dan ook enkel aan X... bvba toekomt om conform de artikelen 75, 77 en 78 WBTW teruggaaf te vragen van de btw van de 6% die voor de aannemingswerken aan de kopers werd aangerekend. Of X... bvba voor die btw al dan niet teruggaaf heeft gevraagd of al dan niet nog kon vragen gelet op mogelijke verjaring van haar recht overeenkomstig de artikelen 82 en 82bis WBTW, valt buiten de betwisting waarover het hof hier kan en moet oordelen.

De verrekening van de btw die door X... met betrekking tot de uitgevoerde werken van de kopers werd verkregen en voldaan, met de door de appelante verschuldigde btw, is hoe dan ook wettelijk niet mogelijk.

Verder stelt de appellante ten onrechte dat de btw moet worden geacht inbegrepen te zijn in de door de afnemers betaalde verkoopprijs. Noch in de aankoopbeloften, noch in de aannemingsovereenkomsten, het lastenboek, de door de appellante gehanteerde prijslijsten of de notariële akten is er immers sprake van een prijs inclusief btw. Er kan dus niet worden voorgehouden, zoals dit het geval was in het door appellante aangehaalde arrest dd. 7 november 2013 van het Hof van Justitie (C-249/12 en C-250/12), dat de gevorderde btw niet meer op de koper kan worden verhaald omdat zij niet onder het voorwerp van de overeenkomst viel en niet werd genoemd. De btw viel wel degelijk onder het voorwerp van de aannemingsovereenkomst, alleen werd deze aan een onjuist tarief vermeld. Bovendien is er in het Belgisch nationaal recht geen enkele regel die de leverancier belet om de nagevorderde btw op de koper te verhalen. De appellante kan ook niet inroepen dat een dergelijke verhaal niet zou mogelijk zijn omdat ze de medecontractant niet kent; ze heeft er immers schriftelijke overeenkomsten mee afgesloten en kent dus al haar medecontractanten.

4.2. Met betrekking tot het dwangbevel met RCIV-nummer 550L1326L18877

4.2.1. Wat betreft de kavels waarvoor een koper werd gevonden

4.2.1.1. Over de vraag of (het bewijs dat) de afbraakwerken al dan niet voorafgingen aan de eigendomsverwerving door de kopers van de betrokken appartementen

Zoals hoger vermeld, heeft de appellante de werkwijze zo voorgesteld als zou zij met de kopers een verkoop van het onverdeeld aandeel in de grond en in de bestaande constructies realiseren waarnaast die kopers met X... een aannemingsovereenkomst voor de afwerking van 'hun' gebouw, waarbij die verkoop zou onderworpen zijn aan het registratierecht, terwijl de aannemingswerken met toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% zou plaatsvinden. Voor de btw-regeling veronderstelde dat een toepassing van artikel lquater, KB nr. 20 en rubriek XXXVII van tabel A gevoegd bij dat KB dat sedert 2007 voorziet in een 'permanente' gunstmaatregel die bestaat in de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% bij sloop- en heropbouw. Dat verlaagd tarief moest worden aangevraagd met een formulier 111-4, in te dienen bij het bevoegd btw-controlekantoor en op voorwaarde dat de sloop en heropbouw gebeurden in één handeling door of in opdracht van dezelfde persoon. Zoals de geïntimeerde inroept, veronderstelt dat dat de bouwheer die aanspraak wilde maken op de toepassing van dat verlaagd tarief, eigenaar was van de grond en de af te breken bestaande constructies vooraleer met de afbraak daarvan werd begonnen. Vanaf die eigendomsverwerving kon, maar moest hij ook, de opdrachtgever zijn van de werken van afbraak en heropbouw.

Waar de appellante zich op de (niet gepubliceerde) beslissing met nummer ET 116.733b beroept, meer bepaald op het daarin beschreven 'tweede geval' (die geen probleem ziet in de opsplitsing van een transactie in enerzijds de verkoop door een eigenaar van een aandeel in de grond en afbraakpanden aan klanten, waarbij deze verkoopovereenkomst een beding bevat waarbij de klant zich ertoe verbindt een aannemingscontract te sluiten met een derde partij, die als aannemer optreedt), werd voor de gunst van het 6%-tarief als cruciale voorwaarde (onder andere) gesteld dat de afbraakwerken pas aanvingen nadat de klanten het verkoopcontact met de grondeigenaar en het aannemingscontract met de aannemer hadden gesloten (anterioriteitsvoorwaarde).

Dat de appellante aan het begin van haar project de Directie btw van Gent de vraag gesteld heeft of de toepassing van het verlaagd tarief van 6% mogelijk was bij de afbraak en heropbouw van de oude schoolgebouwen, volgens het scenario van dat 'tweede geval', en de betrokken directeur gunstig antwoordde, kan niets afdoen van het feit dat aan alle voorwaarden moet voldaan zijn. Zoals de geïntimeerde met reden laat gelden, heeft de appellante in haar voorafgaande vraagstelling met geen woord gerept over het feit dat op het ogenblik van haar vraag, dus vooraleer de overeenkomsten met de klanten-kopers gesloten waren, zijzelf als eigenaar van de grond en de afbraakpanden (dus als bouwheer), de afbraak van de bestaande constructies had laten uitvoeren (door X... bvba).

De beslissing van 30 december 2010 van de btw-directeur, bevestigt weliswaar de toepassing van het tarief van 6%, maar is gesteund op de premisse dat het scenario wordt gevolgd uit het 'tweede geval' van de beslissing ET 116.733b. In zijn beslissing wijst de directeur er uitdrukkelijk op dat de bouwheren van bij de start een aannemingsovereenkomst moeten hebben gesloten en het verlaagd tarief van 6% ten aanzien van de werkaanneming slechts kunnen genieten "voor zover de afbraakwerken aanvangen nadat deze bouwheren het verkoopcontract met de grondeigenaar en het aannemingscontract met de aannemer hebben gesloten". Het contract tot verbouwing moest ook verplicht vermelden dat de koper de vrije keuze had om zelf te verbouwen of te laten verbouwen met een aannemer naar zijn keuze, wat ook bezwaarlijk het geval kan zijn wanneer steeds dezelfde aannemer optreedt en vooral wanneer deze de afbraakwerken al uitgevoerd of toch minsten gestart had. Overigens kan geen sprake zijn van aannemingen wanneer de toekomstige eigenaar zich niet gedraagt als bouwheer. Die toekomstige eigenaar (derde-koper) bepaalde niet het budget, koos niet de materialen, stelde het lastenboek niet samen, koos niet de architect.

De directeur heeft dus ook die anterioriteitsvoorwaarde gesteld. In geen geval heeft hij kunnen vaststellen dat die voorwaarde vervuld was, laat staan dat hij al zou bevestigd hebben dat het recht op het tarief van 6% verworven was.

De verklaring van notaris X... kan daaraan niets afdoen. Zelfs als het waar zou zijn geweest dat er een mondelinge toezegging werd gedaan, dan moet de appellante steeds geweten hebben dat het standpunt van de directeur gesteund was op een aanname van de feiten die hij niet kon geverifieerd hebben en/of die niet aan de vereisten voor het gunsttarief beantwoordden. Er is in die omstandigheden geen reden om de notaris als getuige te verhoren.

Afgezien van het feit dat — zoals voor de realisaties die onder hoofdstuk 4.1. werd vastgesteld — ook hier blijkt dat er in wezen sprake is van één en dezelfde handeling bestaande uit een 'koop op plan' van een afgewerkt appartement (al dan niet met autostaanplaats) (en de opsplitsing als zou er een verkoop én een aanneming zijn, kunstmatig is en, gelet op het hoofdzakelijk fiscaal voordeel, 'misbruik' uitmaken), en dus niet het 'tweede geval', maar het 'eerste geval' van de beslissing ET 116.733b toepasselijk is, heeft de geïntimeerde met reden vastgesteld dat de afbraak al gebeurd was op het moment dat de kopers eigenaars werden van hun percelen en dat de afbraak (dus) niet in hun opdracht is gebeurd.

De geïntimeerde verwijst om te beginnen op pertinente wijze op het feit dat uit een e-mail van 27 december 2010 van Immo Da Vinci blijkt dat op dat ogenblik al 11 aankoopbeloften waren getekend van de 15 appartementen (zie bijlage 9 van het proces-verbaal van 18 december 2014) en dat al met de afbraakwerken was gestart v66r de ondertekening op 6 en 7 april 2011 van de onderhandse akten met onmiddellijke eigendomsoverdracht.

Het is in dat verband relevant dat de sloopvergunning al op 20 augustus 2010 was afgeleverd, terwijl de vergunning voor de nieuwbouw pas op 3 maart 2011 werd toegekend. Het was dus al mogelijk om de afbraak uit te voeren v66r de start van de eigenlijke bouwwerken.

De geïntimeerde heeft met een weergave van e-mails in de tabellen op blz. 6-7, bij het betreffende proces-verbaal aangetoond dat de afbraakwerken wel degelijk al gebeurden voorafgaand aan de eigendomsverwerving door de 'kopers'.

- In de e-mails van 24 december 2010 uitgaande van N. X... aan D. X... en van 8 december 2010 aan notaris X…, en de reactie van D. X... leest men onder andere: "Kan je niet vergeten de afbraakwerken stil te leggen tot en met de vergunning van de nieuwbouw, anders kan er niet verkocht worden aan 6% BTW. Dit zal een grote invloed hebben op de prijs."

- In de e-mail van 30 december 2010 uitgaande van N. X... aan D. X... en T. X... : "Vandaag was men verder aan het afbreken aan het X…. Kan er iemand dit stop zetten aub."

- In de e-mail van 26 december 2010 van dhr. X…. : "Beste Mr X... en Nicola, de afbraakwerken stil leggen is praktisch onmogelijk. De planning van de afbreker is erop voorzien om half januari alles af te hebben. Wanneer hij nu weg moet kan hij pas in maart terugkomen...";

- In de reactie van dhr. X... dd. 26 december 2010: "Laten we de aannemer stoppen voor 1 maand....".

In wezen volstaan deze gegevens om te besluiten dat de afbraakwerken zeker al begonnen waren in december 2010 en dat het stopzetten van die afbraakwerken geen realistische optie was.

De geïntimeerde voegt er nog bijkomende bevestigingen aan toe.

Onderzoek door de geïntimeerde heeft bijvoorbeeld ook uitgewezen dat de appellante aan het college van burgemeester en schepenen van Gent het volgende heeft gemeld:

"Hierbij meld ik u dat de werken volgens bovenvermelde bouwkundige vergunning, verleend op 3 maart 2011, zullen aanvangen op 26/04/2011. Het betreft de nieuwbouw van 2 meergezinswoningen met ondergrondse parkeergarages (voorafgaande sloping: zie vergunning verleend op 20/08/2010) op een perceel gelegen X... ." "Hierbij meld ik u dat de bouwlijnen op het terrein zijn uitgezet. De werken volgens de bovenvermelde stedenbouwkundige vergunning, verleend op 3 maart 2011, zullen aanvangen op 26/04/2011. Het betreft de nieuwbouw van 2 meergezinswoningen met

ondergrondse parkeergarages ( voorafgaande sloping: zie vergunning verleend op 20/08/2010) op een perceel gelegen X... ." Zoals de geïntimeerde laat gelden, moet worden aangenomen dat het uitzetten van de bouwlijn betekent dat het perceel voordien al bouwrijp is gemaakt, zijnde ontdaan van alle obstakels. Op het ogenblik dat de werken volgens appellante zouden aanvangen (26 april 2011), waren de oude opstallen dus al afgebroken. De datum van 26 april 2011 slaat dus op de werken die op 3 maart 2011 werden vergund, zijnde deze voor het optrekken van de appartementen (met autostaanplaatsen) te onderscheiden van de afbraakwerken.

De Dienst Coördinatie - Landmeetcel van de Stad Gent heeft verder op 15 juli 2011 gemeld dat de aflijning/bouwlijn op het betreffende terrein, X... , werd bepaald volgens de inplanting op het goedgekeurde plan bij de stedenbouwkundige vergunning die is afgeleverd volgens de beslissing van het college van burgemeester en schepenen op datum van donderdag 3 maart 2011. BAAC Vlaanderen bvba meldde op 30 november 2011 onder andere het volgende:

"Naar aanleiding van het afronden van de rapportage factureren wij het resterende bedrag van het overeengekomen totaalbedrag voor archeologisch onderzoek aan de X... ." De geïntimeerde, daarin niet tegengesproken door de appellante, wijst er terecht op dat al v66r 26 april 2011 aan X... bvba (kennelijk door onderaannemers) facturen werden uitgereikt voor de afbraak van de oude opstallen.

Daaruit blijkt eens te meer dat de afbraakwerken al gestart waren vóór de verkoop van de grondaandelen en de bestaande oude constructies en vóór de onderhandse overeenkomsten met de kopers van 6 en 7 april 2011.

De geïntimeerde voegde nog extra informatie toe die hij verkreeg via een vraag om inlichtingen bij X... Funderingstechnieken nv. De vraag van de appellante om de volledige vraag om inlichtingen voor te leggen is ongegrond aangezien ze zonder voorwerp is: de geïntimeerde legt als stuk 50 die integrale vraag om inlichtingen voor. De voor het geschil relevante informatie met betrekking tot die vraag wordt door de geïntimeerde volledig voorgelegd. De geïntimeerde verduidelijkt verder dat wat betreft de overeenkomsten van X... bvba, waarvan sprake in de e-mail van 21 maart 2014 uitgaande van het architectenbureau X... , het gaat om documenten en e-mailverkeer dat werd bekomen bij een fiscale controle van de boeken van X… voor de jaren 2010-2013; de geïntimeerde somt in detail op wat toen werd voorgelegd.

De rechten van de verdediging zijn met betrekking tot de gegevens afgeleid uit de vraagstelling aan X... Funderingstechnieken afdoende gevrijwaard.

In haar antwoord van 20 maart 2014 op die vraag om inlichtingen heeft X... Funderingstechnieken nv, geantwoord (stuk 47 geïnt.) dat er al op 20 december 2010 een offerte werd getekend voor het uitvoeren van een secanspalenwand.

De offerte werd voor akkoord door X... bvba teruggezonden op 5 april 2011. Er is een discussie gevoerd m.b.t. de diepte van de bouwput, zoals blijkt uit een mailbericht van 21 september 2011 van X... Funderingstechnieken nv. Dat bedrijf had de studies van de secanspalenwand (waarvoor reeds een offerte was opgemaakt op 20 december 2010) gebaseerd op gegevens die door X... bvba met betrekking tot de diepte van de bouwput waren overgemaakt. De geïntimeerde stelt dat dit al een aanwijzing is dat het terrein al bouwrijp was gemaakt vooraleer er sprake was van de ondertekening van de verkoopovereenkomsten van de grondaandelen en de oude opstallen.

De geïntimeerde legt het e-mailverkeer met X... Funderingstechnieken nv voor (zijn stuk 48). Dat e-mailverkeer is een bijkomende aanwijzing van het feit dat de afbraak van het gebouw al was gebeurd voor de aanvang van de door de NV X... uit te voeren werken. De appellante legt een verklaring van 29 maart 2024 voor van dhr. X... , die destijds de door X... Funderingen nv uitgevoerde werken begeleid heeft. De geïntimeerde stelt die verklaring van dhr. X... deels te kunnen aanvaarden in die zin dat over het algemeen voor de opmaak van een offerte de afbraak van het oud gebouw niet noodzakelijk is en dat de secanspalenwand juist diende om de bouwput te kunnen uitgraven, zodat zijn aanvankelijke veronderstelling dat de bouwput op 5 april 2011 al was gegraven onjuist kan zijn. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat dit niets afdoet van zijn stelling dat de oude opstallen al waren afgebroken op het ogenblik dat X... Funderingstechnieken nv met de uitvoering van de werken is begonnen. Uit de e-mail van 29 maart 2024 van dhr. De X... blijkt ook niet het tegendeel. Dhr. X... wijst er slechts op dat er in 80% van de gevallen prijs werd gemaakt voordat het betrokken gebouw afgebroken is. Dhr. X... zegt zelfs niet dat dit hier ook effectief het geval was. Ook het feit dat de plaatsing van de secanspalenwand juist diende om de bouwput te kunnen uitgraven belet niet dat de oude opstallen al afgebroken waren.

Zo blijkt uit bijlage 1 bij het antwoord van X... Funderingstechnieken op de vraag om inlichtingen bijvoorbeeld dat op 6 maart 2011 al aan dhr. X... een e-mail werd gezonden door dhr. X... , ingenieur bij X... bvba, met in bijlage een rapport betreffende de grondwaterbeheersing, met het resultaat van de waarnemingen die zijn verricht tijdens het grondonderzoek. Ook hier werd door X... bvba de opdracht gegeven tot het uitvoeren van dat onderzoek, waaruit nogmaals blijkt dat die al actief was als aannemer bij de oprichting van de nieuwe gebouwen vooraleer de eigendomsoverdracht aan de kopers plaatsvond. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat mag verondersteld worden dat een grondonderzoek pas verricht wordt na de start van de afbraak van de oude gebouwen, nu dat een dergelijk onderzoek veel makkelijker maakt. Er kan aangenomen worden dat een afbraak zelfs nodig is. In dat verband wijst de geïntimeerde terecht op de bijlage 3, met o.a. de algemene verkoopsvoorwaarden van X... Funderingstechnieken nv, gevoegde bij haar offerte, waaruit blijkt dat de prijs altijd is opgesteld "in de veronderstelling dat onze funderingswerken door geen enkele hindernis, zichtbaar of niet, ondergronds of bovengronds belemmerd worden,...". Uit de bijlage 5, opdrachtbevestiging van 15 april 2011 vanwege de NV X... Funderingstechnieken nv blijkt verder dat de aannemer "verplicht is de nodige maatregelen te treffen om de door ons gevraagde werkomstandigheden te bekomen (bvb voorafgaand verwijderen of verplaatsen van ondergrondse kabels, leidingen, e.a.; stabiel, vlak, droog en goed berijdbaar werkniveau)". De geïntimeerde laat overigens ook op pertinente wijze gelden dat het uitvoeren van secanspalen gepaard gaat met het opboren van grond en dat dit veronderstelt dat de oude gebouwen al voor de aanvang van die werken zijn afgebroken.

Ook uit de bijlage 25 (fax en e-mail van 21 december 2011) blijkt de bevestiging van de stelling van de geïntimeerde nu v66r de uitvoering van de secanspalenwand een deel ondergronds puin, muren, wallen, arduin, ondergrondse kelders werd verwijderd maar dat gelet op de gemaakte vaststellingen ter plaatse het te betwijfelen viel of deze uitgebroken/verwijderde massieven wel degelijk terug werden aangevuld met verdicht zand.

Uit de inlichtingen verstrekt door de kopers van het appartement L2 en staanplaats L4 blijkt bijvoorbeeld dat al op 8 november 2010 een aankoopoptie werd getekend (proces-verbaal p. 81) en dat voor een prijs van 283.123 euro voor een afgewerkt appartement volgens het aangehechte plan. De kopers verbonden zich toen dus al om een afgewerkt appartement te kopen; de prijs stond vast voor het afgewerkte geheel. Het is dus totaal onwaarschijnlijk dat ze ook nog zouden opdracht geven tot afbraak en renovatiebouw.

De geïntimeerde kan ook met reden wijzen op de exclusieve opdracht tot bemiddeling van de verkoop van een onroerend goed van 6 januari 2010 afgesloten met X... Immobiliën bvba waarin werd vastgesteld dat de appartementen en staanplaatsen al te koop werden aangeboden alvorens een bouwvergunning werd toegekend:

"In het kader van deze opdracht heeft uitsluitend de aangeduide makelaar de bevoegdheid de bezichtiging van het goed te verzorgen, de nodige publiciteit aan te brengen en te publiceren en de onderhandeling over de prijs en de verkoopsvoorwaarden te voeren. Deze opdracht is exclusief bedongen en de opdrachtgever verklaart dat hij geen opdracht tot verkoop heeft aangegaan bij een andere makelaar. De opdrachtgever verbindt zich ertoe gedurende de looptijd van huidige overeenkomst geen zelfde opdracht tot te vertrouwen aan andere makelaars.".

Het is tegen de geschetste achtergrond dan ook niet dienstig dat de appellante op de pagina's 36 en 37 van haar syntheseconclusie van 29 maart 2024 verwijst naar de vermeldingen "NOG AF TE BREKEN onroerend goed" in de 'beschrijving van het verkochte goederen' in de onderhandse akten, de aannemingsovereenkomsten en de notariële akten tot verkoop van de appartementen L2 en R2 en staanplaats L4. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat die vermeldingen niet de werkelijkheid weergeven.

Noch op grond van de wet, noch op grond van enig standpunt van de btw-directeur (gesteund op het vertrouwensbeginsel) kan de appellante dus aanspraak maken op de btw-regeling (en deze van het registratierecht) zoals ze deze toepaste.

Anders dan wat de appellante voorhoudt, kon de geïntimeerde hier wel degelijk fiscaal misbruik inroepen. Ook hier geldt immers dat de appellante het op papier deed voorkomen als zou de afbraak pas gebeuren nadat de kopers eigenaars zouden geworden zijn van hun percelen en dat de afbraak (dus) in hun opdracht zou plaatsvinden. Daar waar ze die voorwaarde duidelijk en bewust niet naleefde, sloot ze overeenkomsten waarin van het tegendeel werd uitgegaan met geen enkele andere reden dan om onder een fiscaal gunstiger regime te vallen. Daar waar in de geest van het btw-stelsel dat gunstigere regime slechts bedoeld kan zijn wanneer de medecontractant ook werkelijk 'bouwheer' is en een bepalende rol kan spelen in de aanneming (een 'economische werkelijkheid'), terwijl dat hier nooit de bedoeling was van de appellante (en van de medecontractanten), zou het toekennen van die gunstregeling ingaan tegen de doelstellingen van het btw-wetboek en de richtlijn 2006/112. Er is met andere woorden sprake van een 'zuiver kunstmatige constructies' die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van richtlijn 2006/112 (vgl. HvJ, 9 januari 2023, A.T.S 2003, C-289/22, punt 41 met verwijzing naar punt 41 van de beschikking van 3 september 2020, Crewprint (O611/19, niet gepubliceerd, EU:C:2020:674).

De betreffende grieven zijn ongegrond.

4.2.1.2. Over de invloed van de kopiename van digitale gegeven tijdens het plaatsbezoek van 4juni 2014

De appellante roept in dat het betreffende dwangbevel, het onderliggende proces-verbaal en als zodanig de daaruit afgeleide navordering nietig is omdat ze zou steunen op gegevens die doormiddel van een onwettig en/of onregelmatig plaatsbezoek werden verkregen. In het bijzonder zou de zaakvoerder zich verzet hebben tegen het inzien en de kopiename van welke gegevens ook op enige digitale drager. Er bestaat geen betwisting over dat de controleagent toelating had om het bedrijfsgebouw te betreden, maar het in weerwil van het uitdrukkelijk verzet door de zaakvoerder nemen van kopies van digitale bestanden, zou een dataverkrijging 'manu militari' zijn die niet is toegelaten. Overigens zou de wet ook niet toelaten dat, behoudens akkoord van de belastingplichtige, de controleagent zelf een kopie maakt van digitale bestanden; dat zou enkel door de belastingplichtige mogen gebeuren. Het gegevensmateriaal dat op die manier werd verkregen, zou onwettig verkregen bewijsmateriaal zijn.

Verder zet de appellante uiteen dat en waarom er ook geen mogelijkheid zou zijn om via de Antigoon-toets het betrokken bewijsmateriaal als bruikbaar te beschouwen.

Zoals de geïntimeerde terecht laat gelden — en overigens al door het hof in zijn hoger vermelde arresten van 10 april 2018 werd aangenomen — is het niet dienstig om de middelen en argumenten van de appellante met betrekking tot de geldigheid van het onderzoek tijdens het plaatsbezoek van 4 juni 2014, in het bijzonder wat betreft het gebruik van digitale gegevens, te onderzoeken. Uit niets blijkt immers dat van die digitale gegevens gebruik is moeten gemaakt worden om de betwiste navordering te kunnen materialiseren. De op 4 juni 2014 gekopieerde bestanden ondersteunen slechts bijkomend de vaststellingen die de taxatieambtenaar eerder had gedaan ter gelegenheid van de fiscale controle aangevangen op 16 mei 2013, meer bepaald dat de afbraakwerken al waren begonnen vooraleer de verkoopovereenkomsten van de grondaandelen en oude bestaande opstallen werden gesloten. De gegevens opgenomen in de betwiste processen-verbaal van taxatie zijn dus gebaseerd op eerdere eigen vaststellingen die op zichzelf voldoende de gestelde vorderingen ondersteunen en niet op de gegevens bekomen uit de fiscale visitatie. De extra informatie heeft de eerder gedane vaststellingen gewoon bevestigd. Zelfs al heeft het hof hiervoor die extra gegevens ook vermeld als onderdeel van de gegevens die het vereiste bewijs uitmaken, dan neemt dat niet weg dat de vaststellingen die de controleagent al eerder had gedaan, zijnde voorafgaand aan het plaatsbezoek van 4 juni 2014, op zich afdoende waren voor de bewijslevering.

Overigens moet de geïntimeerde worden bijgetreden in zijn stelling dat de e-mailberichten die ter ondersteuning van de eerder gemaakte vaststellingen werden aangewend, voortvloeien uit een selectieve kopiename (en geen volledige kopiename zoals appellante beweert) van de in het proces-verbaal van 18 december 2014 opgesomde gegevens. Zoals letterlijk staat weergegeven bovenaan pagina 2 van het proces-verbaal van informaticahandelingen werd slechts kopie genomen van de gegevens van de appellante opgeslagen op de Z-schijf, map Outlook archive, op een desktop werkstation. Het ging telkens om '.pst-bestanden' met e-mailverkeer. Een csv-bestand met de in het proces¬verbaal uitdrukkelijk weergegeven hash-waarden van de gekopieerde outlookbestanden werd achtergelaten op het bureaublad van het desktop werkstation.

In het proces-verbaal staat dat daarnaast ook een back up-schijf werd meegenomen voor analyse. Dat die back up-schijf veel grotere bestanden zou bevatten en dat het derhalve wel degelijk zou gaan om een volledige kopie en een 'fishing expedition' is, zoals de geïntimeerde stelt zonder voorwerp, nu nergens blijkt dat gegevens van die back up-schijf voor de taxatie werden aangewend.

Voor zoveel als nodig, blijft het hof hoe dan ook bij zijn standpunt ingenomen in zijn arrest van 6 december 2022 in een geschil met de hoger genoemde X... waarin ook de geldigheid van de betreffende kopiename op 4 juni 2014 werd beoordeeld. Het hof citeert zijn overwegingen en conclusies uit dat arrest, waar het volgende staat.

Uit het 'proces-verbaal van informaticahandelingen' van 4 juni 2014 blijkt duidelijk dat CCR (na overleg door haar bestuurder met haar advocaat) geweigerd heeft (zelf) een kopie te maken van de digitale gegevens die de controleagenten op grond van de artikelen 60 tot 63 WBTW konden opvragen. Het proces-verbaal bevat melding van het feit dat de controleagent, toen hij in dat verband weerstand kreeg van CCR (wier bestuurder alleen inzage wenste te geven in (de dossiers opgeslagen in) het informaticasysteem, maar niet toeliet om een kopie ervan te nemen), gesteld heeft dat geen enkele wettelijke bepaling de kopiename van de bedoelde datagegevens belet en dat het zelfs ontegensprekelijk een verplichting is van de belastingplichtige op grond van de wettekst. Vervolgens is de controleagent overgegaan tot een selectieve kopiename van bepaalde datagegevens (zoals uitdrukkelijk weergegeven in het proces-verbaal van Informaticahandelingen); een csv-bestand met de hash-waarden van de gekopieerde bedrijfsbestanden werd achtergelaten op het bureaublad van de computer en er werd een externe back-up-schijf meegenomen door de controleagent voor verdere analyse op kantoor. De bestuurder van CCR verklaarde dat de manipulaties van het informaticasysteem geen zichtbare schade hebben veroorzaakt en dat vermoedelijk geen gegevens werden gewist of gewijzigd. Bij de ondertekening, heeft de bestuurder van CCR wel verwezen naar zijn opmerkingen op de keerzijde. Daar staat het volgende:

De fiscale administratie heeft kopie genomen van de hiervoor vermelde bestanden. Niettegenstaande mijn uitdrukkelijk verzet waarbij ik wees op het zwijgrecht en de rechten van verdediging.

De kopijname gebeurde manu militari.

Het verloop van het onderzoek, evenals de weergave ervan en dit proces-verbaal wordt volledig betwist.

Bij de aanvang van het onderzoek werd de rechtmatigheid ervan onmiddellijk betwist; CCR nv bood aan om een sequester aan te stellen over de te kopiëren bestanden in afwachting van een gesprek/ procedure over de wettigheid van het onderzoek (o.m. in het licht van het zwijgrecht en het beroepsgeheim) dit werd geweigerd en met eigen richting nam de fiscale administratie kopie. Dit gebeurde vandaag naar aanleiding van een aangekondigde controle met brief d.d. 22./05/2014 die was volledig voorbereid[...] en waarvan alle gevraagde documenten klaarlagen.

Anders dan wat de appellante aanvoert, is er geen sprake van onwettig verkregen bewijs.

Artikel 63 WBTW laat de ambtenaren van de geïntimeerde toe om op elk moment zonder voorafgaande kennisgeving de lokalen binnen te treden waar de belastingplichtige zijn werkzaamheden uitoefent, in het bijzonder om :

- alle boeken en stukken die zich daar bevinden te onderzoeken,

- door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de vereiste persoon, de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm.

Op grond van artikel 63, eerste lid WBTW moet eenieder die een economische activiteit uitoefent aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de btw te controleren, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend.

Artikel 61 §1, tweede lid WBTW bepaalt meer in het bijzonder voor gedigitaliseerde gegevens dat de ambtenaren het recht hebben om zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage te doen voorleggen. Ze kunnen eveneens verzoeken om in hun bijzijn en op uitrusting van degene bedoeld in het eerste lid kopieën te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan.

Verder bepaalt artikel 61 §2 dat de btw-ambtenaren het recht hebben om de boeken, facturen, kopieën van facturen en andere stukken of hun kopieën die overeenkomstig artikel 60 moeten worden bewaard, te behouden telkens wanneer zij meent dat de boeken, stukken of kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen (d.i. het zgn. retentierecht).

In het tweede lid van artikel 61 §2 WBTW staat met zoveel woorden dat, wanneer die boeken in een elektronisch formaat worden bewaard, de administratie het recht heeft zich kopieën te doen overhandigen onder de door haar gewenste vorm.

In het derde lid is opgelegd dat de administratie een proces-verbaal opstelt van de retentie van stukken.

De bewoordingen van voornoemde wettelijke bepalingen zijn op zich zeer ruim geformuleerd waaruit blijkt dat de ambtenaren zelf de beroepsruimten kunnen onderzoeken met het doel de toepassing van de btw-wetgeving te controleren. De onderzoeksbevoegdheden van de ambtenaren strekken zich ook uit tot het nemen van kopieën van de te bewaren stukken en van elektronische gegevens.

Met de geïntimeerde moet worden vastgesteld dat geen enkele wettelijke bepaling de fiscale administratie verbiedt een (volledige) harde schijf van een computer die zich bevindt in een beroepslokaal - waartoe zij - zoals hier - op regelmatige wijze toegang heeft genomen - te onderzoeken en/of een volledige kopie te maken van de harde schijf. Artikel 63 WBTW laat toe om alle boeken en bescheiden die zich in beroepslokalen bevinden te onderzoeken. Er kan van de administratie niet verwacht worden dat alle data ter plaatse worden nagegaan om te beoordelen op hun relevantie in het kader van het gevoerde fiscaal onderzoek. Het volstaat dat de controleagent 'meent dat de boeken, stukken of kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen'. De controleagent beschikt dus over een zeer ruime beoordelingsmarge. Tegen die achtergrond is het ook niet relevant dat de geïntimeerde op voorhand de controle had aangekondigd en daarbij voorlegging van welbepaalde stukken had gevraagd. Het recht op inzage in de op informaticadragers bijgehouden boeken, stukken, enz. laat nu eenmaal toe dat er gegevens aan het licht komen die de verschuldigdheid van belasting of boeten kunnen aantonen, en dit trouwens ook in hoofde van derden. Het recht op inzage en kopiename van stukken door de administratie reikte dus verder dan de documenten waarvan op voorhand de voorlegging wordt gevraagd. Bovendien hebben de bevoegde ambtenaren, krachtens artikel 63, eerste lid, 1°, WBTW, het recht na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij daar aantreffen, te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken te moeten verzoeken (Cass., 16 december 2003, Arr. Cass., 2003, nr. 647, rolnr. P.03.1087.N, via www.luportal.be).

De fiscale administratie mag er bovendien van uitgaan dat wanneer ze in beroepslokalen een computer aantreft dit een bedrijfscomputer is die voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt zodat de gegevens die erin opgeslagen zijn, bedrijfsgegevens zijn. Uit niets blijkt trouwens dat de gegevens waarvan een kopie werd genomen tot de privésfeer van iemand behoren en dus ook niet van de appellante. De appellante beperkt zich ertoe in het algemeen een schending van het recht op privacy in te roepen, maar verduidelijkt op geen enkele manier op welke wijze en in wiens hoofde van een dergelijke schending sprake zou zijn. Dat verandert niet door het feit dat het recht op de eerbiediging van het privéleven het recht omvat voor het individu om buiten zijn intieme kring relaties aan te knopen en te ontwikkelen, ook op het professionele of commerciële vlak, noch door het feit dat naast natuurlijke personen ook rechtspersonen rechtmatige belangen hebben om de bescherming van de privacy van de individuen die voor hen werken, te waarborgen, ook niet als met deze belangen moet rekening worden gehouden bij de beoordeling of de overheidsinmenging gerechtvaardigd is.

Waar artikel 63, eerste lid, 2° WBTW voorziet dat de btw-ambtenaar optreed[t] 'met bijstand van de betrokkene', slaat dit op het nagaan, door middel van de gebruikte uitrusting, van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen (door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informaticadrager geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare of verstaanbare vorm). Uit niets blijkt dat de gegevens waarvan de controleagent een kopie heeft genomen en waarover de betwisting hier gaat niet in een leesbare of verstaanbare vorm op de computer van CCR nv stonden. Er was geen probleem met 'betrouwbaarheid' van de - via inzage - aangetroffen 'geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen'.

Voor het overige voorziet de wet niet in een verplichting tot bijstand van de gecontroleerde belastingplichtige.

Waar de bestuurder van CCR nv op het proces-verbaal van 4 juni 2014 noteerde dat de kopiename 'manu militari' gebeurde, kan hij slechts bedoeld hebben dat hij zich tegen de kopiename verzette omdat hij betwistte dat de controleagent daar het recht toe had. Uit niets blijkt dat er geweld zou zijn gebruikt. In wezen betrof het slechts een meningsverschil over de wijze waarop de wet in dat verband moet worden opgevat of uitgelegd.

Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking vereist dat de administratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent en dat de belastingplichtige zijn medewerking dient te verlenen om bijvoorbeeld gesloten kasten of kluizen te openen (wat hier zelfs niet het geval was).

Voor zover de finaliteit van de fiscale visitatie gericht is op de juiste belastingheffing kan betrokken belastingplichtige zich evenmin beroepen op het zwijgrecht en het recht om zichzelf niet te beschuldigen teneinde te ontkomen aan zijn verplichting tot medewerking aan de visitatie.

Het enkele feit dat CCR nv zich verzette tegen de betreffende kopiename, kon de geïntimeerde niet beletten om de kopie te nemen en maakt de uit de kopiename gehaalde bewijzen niet onregelmatig.

Overigens, zelfs indien het verkregen bewijs onrechtmatig zou zijn verkregen, brengt dat nog niet automatisch mee dat de rechter dat bewijs volledig buiten beschouwing moet laten. De geïntimeerde verwijst in dat verband met reden op de zogenaamde 'Antigoon-toets'. Dat is gebaseerd op de volgende principes (vgl. Cass. 22 mei 2015, rolnr. F.13.0077.N, Arr. Cass. nr. 335, p. 1349).

De fiscale wetgeving bevat geen algemene bepaling die het gebruik verbiedt van onrechtmatig verkregen bewijs voor het vaststellen van een belastingschuld en, zo daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een verhoging of een boete. Het gebruik door de administratie van onrechtmatig verkregen bewijs moet worden getoetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces: behoudens wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts worden geweerd:

indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht, of

indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt; de rechter kan bij die afweging onder meer rekening houden met één of meer van de volgende omstandigheden:

het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid,

de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd, het al dan niet opzettelijk karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid en

de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onrechtmatigheid overstijgt.

Daarbij wordt ook aangenomen dat onrechtmatig verkregen bewijs niet bruikbaar is:

wanneer de naleving van bepaalde vormvereisten voorgeschreven is op straffe van nietigheid;

als de bewijsverkrijging is aangetast door een gebrek waardoor de betrouwbaarheid ervan wegvalt

of wanneer het recht op een eerlijk proces in gevaar komt.

Daarbij speelt het principe dat een te dogmatische opstelling waarbij elke onregelmatigheid leidt tot bewijsuitsluiting, er toe zou leiden dat het rechtsgevoel is aangetast en kan gezien worden als een tekortkoming van de overheid in haar verplichting om de maatschappij te beschermen tegen criminaliteit en fraude.

Daar staat tegenover dat een te soepele interpretatie een bedreiging uitmaakt voor het recht van verdediging.

De Antigoon-toets moet toelaten een evenwicht te vinden tussen de rechten van de verdediging en het belang van de waarheidsvinding.

Overigens is het ook pertinent dat de advocaat-generaal J. Kokott bij het Europees Hof van Justitie in haar conclusie van 11 juli 2019 in de zaken C-469/18 en C-470/18 waarover in het arrest van 24 oktober 2019 uitspraak werd gedaan (via www.curia.europa.eu) te kennen geeft dat uit het (eerdere) 'Webmindlicenses'-arrest niet kan worden afgeleid, dat er inzake btw sprake is van een automatische uitsluiting van onrechtmatig verkregen bewijzen (zelfs wanneer er een aantasting is van fundamentele rechten). Het hof citeert voor de goede orde de randnummers 69 tot 78 uit die conclusie (met eigen onderstreping door het hof):

69. Voor het geval dat het Hof er alsnog van uitgaat dat het bevoegd is en dat bij de heffing van inkomstenbelasting het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht, wenst het Hof van Cassatie in wezen te vernemen of artikel 47 van het Handvest zich verzet tegen het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal dan wel toestaat dat de nationale rechter dergelijk bewijsmateriaal beoordeelt. Met name verzoekt het Hof van Cassatie in dit verband om verduidelijking van de relevante passages in het arrest WebMindLicenses.(...)

0. Het arrest WebMindLicenses had betrekking op het vereiste dat bij het gebruik van bewijs ter onderbouwing van een beslissing waarmee uitvoering wordt gegeven aan het recht van de Unie (in dit geval de heffing van btw) de door het Unierecht en met name het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden.(...)

1. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat aan dat vereiste is voldaan wanneer de rechterlijke instantie waarbij beroep is ingesteld tegen deze beslissing gemachtigd is te controleren of het bewijs waarop deze beslissing steunt, is verkregen in overeenstemming met de door het Unierecht gewaarborgde rechten.(...)

2. Het Hof heeft zich in het arrest WebMindLicenses derhalve alleen uitgesproken over het feit dat de nationale rechter de rechtmatigheid van een dergelijke bewijsgaring moet nagaan. Anders dan wat eisers betogen, blijkt daaruit evenwel niet of een inbreuk bij de bewijsgaring automatisch leidt tot een uitsluiting van verkregen bewijsmateriaal of dat de nationale rechter dit mag beoordelen.

3. In dit verband zij er in de eerste plaats op gewezen dat het recht van de Unie niet voorziet in regels voor het verzamelen en gebruiken van bewijs in het kader van strafrechtelijke procedures ter zake van de btw. Dat betekent dat dit in beginsel tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort.(...) Strafrechtelijke procedures tegen inbreuken ter zake van de btw vallen bijgevolg onder de procedurele en institutionele autonomie van de lidstaten. Dit geldt des te meer voor het gebruik van bewijsmiddelen met het oog op de heffing van inkomstenbelasting indien deze bewijsmiddelen zijn verzameld in het kader van een onderzoek naar strafbare feiten ter zake van de btw.

4. Wanneer uitvoering wordt gegeven aan het recht van de Unie, wordt deze autonomie echter beperkt door de grondrechten, het evenredigheidsbeginsel en de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. (...)

5. Tegen deze achtergrond zijn er evenwel geen aanwijzingen dat de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid zich verzetten tegen een beoordeling door de nationale rechter wanneer er een verbod op verkregen bewijsmateriaal wordt vastgesteld.

6. Er is ook geen bewijs voor een schending van de grondrechten. Artikel 47 van het Handvest leidt niet automatisch tot een uitsluiting van bewijsmateriaal.

7. Het Hof heeft reeds v66r de inwerkingtreding van het Handvest en onder verwijzing naar de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens(...) geoordeeld dat de toelaatbaarheid van een onrechtmatig verkregen bewijsmiddel niet principieel en in abstracto kan worden uitgesloten, maar dat het aan de nationale rechter staat de door hem verkregen bewijzen te beoordelen.(...)

8. De grondrechten worden het best in aanmerking genomen door de evenredigheid van de maatregel per geval te onderzoeken, zoals het geval is bij de beoordeling door de nationale rechterlijke instanties (bilvoorbeeld volgens de Belgische fiscale Antipoon). In dit verband heeft het Hof in een zaak die verband houdt met de vaststelling van een lijst van persoonsgegevens met het oog op de belastingheffing geoordeeld dat de nationale rechterlijke instanties per geval dienen na te gaan of factoren die pleiten voor een rechtmatig belang bij eventuele vertrouwelijkheid van de betrokken lijst zwaarder wegen dan het belang bij bescherming van de rechten van particulieren.

De advocaat-generaal maakt dan ook een analyse die doet besluiten dat het Belgische systeem van 'fiscale Antigoon' in overeenstemming is met het Europese Handvest.

Overigens lijkt dat standpunt ook impliciet al te zijn bijgetreden door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 11 juni 2020 (rolnr. F.19.0022.N, www.Íuportal.be), waar het hof immers onder randnummer 6. de toepassing van fiscale Antigoon bevestigt in een geval waar de appelrechter daarbij de grondrechten van de belastingplichtige in zijn afweging had betrokken.

Zelfs als nog zou moeten worden aangenomen dat het hoger beschreven verzet door CCR nv tegen de kopiename zou volstaan om aan te nemen dat de controleagent geen kopie had mogen maken en van de stukken die werden gekopieerd mocht kennis nemen om er de betwiste btw-aanspraken op te steunen, kan het hof slechts vaststellen, dat de handelingen van de geïntimeerde de Antigoon-toets wel degelijk doorstaan.

Op het moment van de fiscale visitatie heeft de bestuurder van CCR nv na telefonisch overleg met zijn advocaat voorlegging en inzage verleend in het informaticasysteem. Hij weigerde enkel om aan de controleagent de wettelijke voorziene kopieën te verstrekken van een deel of het geheel van datagegevens aanwezig op de bedrijfscomputers. De bestuurder heeft dus wel bijstand verleend in de zin dat hij de fiscus door het verschaffen van zijn wachtwoord toegang verleende tot de bedrijfs-PC. Hij weigerde daarna (enkel) om aan de ambtenaar de wettelijke voorziene kopieën te verstrekken.

De controleagent heeft die weigering naast zich neergelegd na zijn stelling te hebben meegedeeld dat geen enkele wettelijke bepaling de kopiename van de bedoelde datagegevens zou beletten, maar het in tegendeel zou gaan om een verplichting van de belastingplichtige voorzien in de wet.

Aan de bestuurder werd de kans geboden om zijn opmerkingen te formuleren op de achterzijde van het proces-verbaal, wat hij ook gedaan heeft.

De controleagent heeft uiteindelijk een selectieve kopiename van bepaalde datagegevens (omschreven in het pv) gemaakt, een csv-bestand met de hash-waarden van de gekopieerde bedrijfsbestanden achtergelaten op het bureaublad van de computer en een externe backup-schijf meegenomen voor verdere analyse op kantoor. Een afschrift van het proces-verbaal werd ter beschikking gesteld van de geverbaliseerde. De geverbaliseerde verklaarde dat de manipulaties van het informaticasysteem geen zichtbare schade hebben veroorzaakt en dat vermoedelijk geen gegevens werden gewist of gewijzigd.

Gelet op het feit dat het retentierecht als zodanig in de wet is voorzien en er hoogstens een verkeerde opvatting kan bestaan hebben in hoofde van de controleagent over de wettelijke mogelijkheid van de belastingplichtige om zich (met reden en succes) tegen de kopiename te verzetten, is er geen sprake van een wijze van handelingen die duidelijk indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht.

Het ging in essentie om een interpretatieverschil. Een opzettelijke inbreuk door de controleagent kan in geen geval worden aangenomen.

De appellante toont ook niet aan welke vrijheid, noch van CCR, noch van haar, zou zijn geschonden. Het is immers onbetwist dat de gegevens die werden gekopieerd regelmatig ter kennis waren van de geïntimeerde nu de controleagent ze al op regelmatige wijze ter inzage had gekregen en daartoe ook recht had.

Het feit dat het om gegevens gaat die door inzage bekend waren (en dus in wezen, weliswaar met gebruik van veel tijd, door de controleagent hadden kunnen worden genoteerd en in proces-verbaal als feitelijke vaststellingen hadden kunnen worden opgenomen), sluit uit dat de (per hypothese) als inbreuk te beschouwen handeling van de controleagent een ernstige inbreuk zou vormen in vergelijking tot de inbreuken op de fiscale verplichtingen (van de gecontroleerde belastingplichtige of van derden) die ermee aan het licht werden gebracht.

Het gaat hoe dan ook niet om een inbreuk door de controleagent op een regel die op straffe van nietigheid is voorgeschreven.

Door de kopiename is de betrouwbaarheid van het bewijs dat ermee geleverd kan worden niet verminderd, laat staan weggevallen; integendeel de kopiename laat precies toe over exacte gegevens te beschikken.

Het recht op een eerlijk proces, noch in hoofde van CCR nv, noch in hoofde van de appellante is door de betreffende kopiename ooit in het gedrang kunnen komen. Doordat CCR nv en de appellante in het proces-verbaal van informaticahandelingen uitdrukkelijk konden lezen welke bestanden werden gekopieerd en op die manier ook konden nagaan of de door de geïntimeerde ingeroepen gegevens op een juiste wijze worden naar voor gebracht, werden zij in de bestreden taxatie slechts geconfronteerd met gegevens waarvan ze het bestaan kenden en op hun juistheid konden evalueren. De bron komt uit de eigen middens van de appellante (gelet op de banden die ze heeft met CCR N.V. en de positie die ze erin inneemt) en zij kon of moest weten dat de geïntimeerde er ingevolge een fiscale controle inzage van zou kunnen nemen en er dus kennis zou kunnen van nemen om ten aanzien van haar te gebruiken.

Er is in die omstandigheden geen reden om de visitatie als nietig te beschouwen, noch om de gegevens die uit dat onderzoek zijn voortgevloeid als bewijsmateriaal te weren.

Zoals ook in dat arrest door het hof werd vermeld, had de controleagent wel degelijk het recht om binnen te gaan in de betreffende lokalen en er inzage te vragen van de betreffende stukken, nu het bedrijfslokalen van de appellante betrof en het bezoek plaatsvond tijdens de werkuren (art. 319 WIB92 — art. 63 WBTW). Het proces-verbaal van 4 juni 2014 — dat met betrekking tot de vaststelling van feiten bijzondere bewijswaarde heeft — art. 340, 2de lid WIB92 — art. 59, §1 WBTW) vermeldt als zodanig dat de controleagent zijn aanstellingsbewijs heeft getoond.

Waar de appellante verwijst naar het arrest van het Hof van Cassatie van 16 juni 2023 (rolnr. F.21.0181- zie hoger), miskent zij dat volgens het hoogste hof de vereiste van de blijvende toestemming tot het betreden van de plaats van de visitatie slechts betrekking heeft op 'particuliere woningen of bewoonde lokalen'; een dergelijke toestemming is niet nodig voor een fiscale controle in bedrijfslokalen tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, nu artikel 63 WBTW (zoals artikel 319 WIB92) voor deze lokalen, andere dan 'particuliere woningen of bewoonde lokalen' (waarvoor die wetsbepaling in de laatste zin van zijn tweede lid slechts toegang voorziet tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds én met machtiging van de politierechter) de betrokken natuurlijke of rechtspersoon verplicht om vrije toegang te verlenen.

Het middel is ongegrond.

4.2.1.3. Wat het neutraliteitsbeginsel betreft (vierde middel van de appellante)

Ook in verband met het dwangbevel met RCIV-nummer 550/1326/18877 beroept de appellante zich op een schending van het neutraliteitsbeginsel.

Dezelfde analyse en conclusie geldt hier zoals hoger onder hoofdstuk 4.1.2. (het tweede middel van de appellante) gedaan. Het hof besluit om dezelfde redenen tot afwijzing van dat (vierde) middel van de appellante.

4.2.2. Met betrekking tot de kavels waarvoor nog.geen kopers waren gevonden

De appellante stelt dat, in het kader van de realisatie van deelresidenties L en R, de afbraak en heropbouw van de volgende autostaanplaatsen en appartementen met bijhorende berging verricht werd door X... bvba voor (uitsluitend) de appellante, nadat X... en X... op hun aandeel in de grond waarop de af te breken opstallen waren opgericht een recht van opstal zouden hebben gevestigd in hoofde van de appellante en de af te breken opstallen aan haar hebben overgedragen:

- autostaanplaatsen : R1, R2, R3, R4, R5, R8, R9, R10, R12, R15, R21, R22, R24 en R25

- autostaanplaatsen : L1, L11 en L19.

Volgens de appellante moest de verkoop op plan in de periode van 1 januari 2011 tot 31 december 2012 van deze voor haar op te richten opstallen aan derde-afnemers onderworpen worden aan 21% btw voor de verkoop van de nieuwe opstallen/gebouwen (wat op zich niet betwist is), moest de verkoop van het bijhorende terrein onderworpen worden aan 21% btw voor zover het terrein eigendom was van de appellante, maar aan 10% registratierechten voor zover het terrein eigendom was van mevrouw X... en de heer Thomas X... .

De geïntimeerde heeft een navordering ingesteld omdat:

- de btw over een gedeelte van de nieuwe gebouwen niet zou zijn aangegeven noch afgedragen door de appellante aan de Schatkist;

- de btw over het bij de nieuwe gebouwen bijhorende terrein in zijn geheel niet werd aangegeven noch afgedragen door de appellante aan de Schatkist.

In het proces-verbaal van 11 december 2014 werd de totale grondwaarde van het bij de autostaanplaatsen bijhorende terrein vastgesteld op 138.000 euro. Over 58,26% van dit bedrag (i.e. 80.398,80 euro) wordt de btw à 21% nagevorderd voor een bedrag van 16.883,75 euro. De totale constructiewaarde van de nieuwe opstallen/gebouwen werd vastgesteld op 418.500 euro. Over een gedeelte hiervan, met name over een bedrag van 271.875 euro werd btw aan 21% nagevorderd voor een bedrag van 57.093,75 euro.

De appellante roept in dat in het proces-verbaal van 11 december 2014 volstrekt ten onrechte geen rekening werd gehouden met de btw die door de appellante al aan de Schatkist werd afgedragen over de constructiewaarde van de opstallen/gebouwen en over de grondwaarde van het bijhorend terrein. Zij geeft een cijfermatig overzicht per kavel.

Ten tweede roept de appellante in dat over de grondwaarde van het bij de autostaanplaatsen bijhorende terrein (volgens de basisakte van 20 januari 2011 telkens een gedeelte van Lot A en een gedeelte van Lot B) slechts btw moest worden aangegeven en afgedragen voor zover dit terrein tegelijk met het nieuwe gebouw waartoe het behoort wordt overgedragen en door dezelfde persoon (zijnde de appellante).

De appellante stelt dat zij voor 99% onverdeelde eigenaar is van Lot A en voor 1% onverdeelde eigenaar van Lot B en dat met het oog op de oprichting door haar van de bedoelde nieuwe opstallen/gebouwen op Lot A in haren hoofde een recht van opstal gevestigd is op het grondaandeel van Lot A waarop de oude af te breken opstallen waren opgericht, voor zover mevrouw X... en de heer X... hiervan initieel elk voor 0,5% onverdeelde eigenaar waren.

Zij voegt er aan toe dat de verkoopprijs van een aan derden verkocht grondaandeel in het project 'X... ' (concreet de verkoopprijs van 138.000 euro voor alle grondaandelen bij de betrokken autostaanplaatsen samen) telkens voor 71,16% moet worden toegewezen aan Lot A en voor 28,84% te worden toegewezen aan Lot B.

Dat brengt volgens de appellante mee dat 98.200,80 euro van de verkoopprijs van de grond behorende bij de betrokken autostaanplaatsen moet worden toegewezen aan Lot A en 39.799,20 euro aan Lot B.

Van dan af, aangezien de appellante eigenaar en verkoper was van de hier bedoelde nieuwe opstallen/gebouwen, en eigenaar was van 99% van Lot A en van 1% van Lot B, moest volgens haar de verkoopprijs toegewezen aan Lot A voor 99% (i.e. of 97.218,80 euro) onderworpen worden aan btw, terwijl dat voor de verkoopprijs toegewezen aan Lot B voor 1% (i.e. 398 euro) het geval was. In totaal moest volgens haar dus btw aan 21% te worden aangegeven en afgedragen aan de Schatkist over een bedrag van 97.616,80 euro (waarvoor ze een cijfermatig overzicht geeft). Die 97.616,80 euro vertegenwoordigt 70,74% van de totale verkoopprijs van 138.000,00 euro (daar waar de geïntimeerde uitgaat van een aandeel van slechts 58,26%).

De appellante roept in dat de eigendomsverhoudingen die de geïntimeerde hanteert, volstrekt willekeurig zijn.

Waar de eerste rechter oordeelde dat, gelet op het bovenstaande, de verschuldigde btw moet verminderd worden in de mate dat door de geïntimeerde nog btw wordt gevorderd die per 30 april 2014 al door de appellante was afgedragen aan de Schatkist (zie p. 29, punt 2.27 van het bestreden vonnis), vraagt de appellante bevestiging van het bestreden vonnis. De geïntimeerde stelt wat dat betreft incidenteel hoger beroep in.

De appellante kan hier nochtans niet gevolgd worden en het incidenteel hoger beroep van de geïntimeerde is gegrond.

Immers, zoals de geïntimeerde steeds gesteld heeft en wat door de appellante nooit ontkracht werd, werd voor de deelresidenties L en R geen afbraak en heropbouw verricht van autostaanplaatsen en appartementen met bijhorende berging. Er stonden nu eenmaal voorheen geen appartementen of ondergrondse autostaanplaatsen waardoor niets kon worden afgebroken. De appellante weerlegt niet dat door X... bvba in de jaren 2011 en 2012 ook geen afbraakwerken aan de appellante gefactureerd werden (volgens de geïntimeerde, door de appellante niet weerlegd, werd op 28 november 2011 enkel een factuur met nummer 2011126 uitgereikt aan de appellante voor de constructie van 26 parkings in blok R voor 227.500,00 euro exclusief btw, facturatie die trouwens in tegenspraak is met de aannemingscontracten afgesloten tussen de kopers en X... bvba: de constructie van de parkings Blok L werden blijkbaar niet gefactureerd).

Ook uit de stedenbouwkundige vergunning 2010/400 blijkt dat het om nieuwbouw van meersgezinswoningen L en R gaat. Deze werden toen uit de vergunning gesloten.

De geïntimeerde geeft vervolgens een overzicht waaruit blijkt dat enkel voor de daarin vermelde nieuwe staanplaatsen een recht van opstal werd gegeven, terwijl voor de door de kopers aangekochte appartementen geen recht van opstal of afstand van recht van natrekking werd toegestaan. De appellante weerlegt dat op geen enkele manier.

Verder geeft de geïntimeerde in detail weer voor welke bedragen aan btw, zowel over de constructiewaarde als over het bijhorend terrein, wel of geen aangifte (met al dan niet betaling aan de Schatkist) gebeurde, al dan niet via regularisatie (stuk 35 geïnt.), wat ook in het proces-verbaal werd overgenomen.

Wat betreft de in aanmerking genomen eigendomsverhouding, kan de appellante ook niet worden gevolgd. Uit de overzichtsberekening op pagina 126 van het proces-verbaal van 11 december 2014 (stuk 11 geïnt.), blijkt dat slechts voor bepaalde constructies een beperking tot 99% eigendomsrecht van de appellante werd toegepast en dat voor de grondaandelen het eigendomsaandeel van de appellante in aanmerking werd genomen van 58,26%. De verkoopwaarde van de grond is deze zoals opgenomen in de notariële verkoopaktes (residenties L en R). Bij het ontbreken van dergelijke verkoopwaarde (in geval van verkoop van grond en gebouw aan een niet-gesplitste prijs): 5.000.000 euro (door partijen vooropgestelde verkoopwaarde van de grond) x aantal 20.000ste in de grond verbonden aan het verkochte goed (toegekend in de basisakte van het gebouw). Dit is het geval voor de residenties A en S. De in deze taxatie opgenomen appartementen vertegenwoordigen samen 3.789/20.000sten van de grondaandelen.

Bij afwezigheid van afstand van recht van natrekking (of vestiging van recht van opstal) behoren de bestaande gebouwen en de gebouwen in aanbouw op lot A (pv van opmeting 13 september 2010) voor 99% toe aan de appellante. In geval van recht van opstal behoren de opstallen toe aan de opstalhouder. De geïntimeerde heeft dat principe toegepast in functie van het onderscheid waar er in werkelijkheid al of niet een recht van opstal werd gevestigd (wat door hem duidelijk werd aangegeven).

De waardering gebeurde als volgt : voor de (of het deel van de) constructiewaarde opgenomen in notariële verkoopaktes wordt de verkoopwaarde genomen zoals daarin vermeld; bij het ontbreken van dergelijke verkoopwaarde werd de globale prijs genomen onder aftrek van de grondwaarde. Waar van toepassing, werd dat verhoogd met het deel van de constructiewaarde dat afzonderlijk is opgesteld en gefactureerd onder de vorm van een aannemingsovereenkomst.

Wat het grondaandeel betreft treedt het hof de zienswijze en berekening van de geïntimeerde integraal bij, wat ook al eerder door het hof in de corresponderende zaak van X... (rolnr. 2016/AR/1761) door de vijfde kamer van het hof werd gedaan in het arrest van 10 april 2018, waar immers als volgt werd geoordeeld (met onderstreping door het hof):

De appellante voert aan dat het vorderen van BTW over 41,45 % van de grondprijs, te haren laste, willekeurig is.

In het proces-verbaal dd. 10.12.2014 (stuk B.1 van de geïntimeerde) wordt deze basis verklaard als volgt (zie p. 131 e.v. en 19 e.v. van dit proces-verbaal):

· De N.V. X... , de appellante en X... verwierven de eigendom van de grond (en de gebouwen) voor een totale oppervlakte van 5.580 m2; deze eigendom werd gesplitst in twee loten (lot A en lot B) waarvoor verschillende eigendomsverhoudingen gelden, nl.

— Lot A ("X... "): 3.260 m2, toebehorend aan de N.V. X... voor 99 %, aan de appellante voor 0,5 % en aan X... voor 05 %; waarde = 3.230.000,00 EUR;

— Lot B ("X... "): 2.320 m2, toebehorend aan de appellante voor 99 % en aan de N.V. X... voor 1 %; waarde = 620.000,00 EUR;

· de loten A en B werden samengevoegd met de volgende eigendomsverhouding tot gevolg:

— X... : (99 % x 3.260 m2/5.580 m2) + (1 % x 2.320 m2/5.580 m2)=58,26%

— de appellante: (0,5 % x 3.260 m2/5.580 m2) + (99 % x 2.320 m2/5.580 m2) = 41,45 %

— Thomas X... : (0,5 % x 3.260 m2/5.580 m2) = 0,29 %;

Deze verhouding werd ook door onder meer de appellante toegepast in diverse notariële aktes, onder meer de notariële akte van 28.12.2001, houdende verkoop aan X... (zie het proces-verbaal dd. 10.12.2014, p. 19). Volgens de geïntimeerde, hierin niet tegengesproken door de appellante, werd dezelfde verhouding toegepast in notariële akten met betrekking tot de verkoop van staanplaatsen zoals opgesomd p. 48 van de laatste conclusie van de geïntimeerde voor het hof.

Gelet op deze gegevens is de berekeningswijze van de geïntimeerde correct en niet willekeurig.

Het hof treedt die beoordeling ook hier volledig bij. Er kan aan toegevoegd worden dat het aandeel van de appellante steeds 58,26% blijft, ongeacht of het onverdeelde aandeel dat niet aan de appellante behoort nu bestaat uit 1% voor X... , dan wel uit 0,5% voor Florence en X... elk (wat samen immers ook 1% vormt).

Op die manier is terdege rekening gehouden met de opsplitsing 99% versus 1% (al dan niet 2x 0,5%). De geïntimeerde heeft die berekening voor het gehele project consequent toegepast. Zoals hij stelt, is dat inherent aan de vaststelling van het misbruik van fiscaal recht, waarbij is uitgegaan van het feit dat de drie grondeigenaars telkens gezamenlijk verkoper zijn en alle transacties telkens in hun geheel als een 'koop op plan' moeten worden beschouwd ten einde te pareren dat de betrokkenen met de wijze waarop ze de handelingen stelden een onrechtmatig belastingvoordeel zouden bereiken (art. 1, §10 WBTW).

Het incidenteel hoger beroep is wat dat betreft dus gegrond.

Waar de appellante willekeur inroept omdat geen rekening zou zijn gehouden met de werkelijke betalingen en regularisaties door de appellante, antwoordt de geïntimeerde dat het eerst aan de appellante toekomt om daarvan het bewijs voor te leggen en dat hij in dat geval steeds zal rekening houden met de bewezen betalingen. Zoals, op voorafgaande vraag van het hof, op de openbare terechtzitting van 17 september 2024 met de partijen besproken is, belet niets het hof om te zeggen voor recht 'dat de door de appellante bewezen betalingen van btw met betrekking tot de autostaanplaatsen waarmee in het proces-verbaal van 11 december 2014 geen rekening is gehouden, in mindering moeten worden gebracht'.

Daar waar de geïntimeerde in zijn berekeningen duidelijk weergegeven heeft welke betalingen in rekening werden gebracht, is er hoegenaamd geen sprake van willekeur. Met niet opgenomen, maar naderhand bewezen betalingen kan steeds worden rekening gehouden om tot herberekening over te gaan. De vertrekbasis is zonder meer correct.

4.3. Met betrekking tot het dwangbevel met RCIV-nummer 550L1456L50627,gewiLzigd bij

proces-verbaal van 26 mei 2015

De betwiste btw-navordering die het voorwerp uitmaakt van het gewijzigd proces-verbaal van 26 mei 2015 heeft betrekking op verkopen van een aantal kavels in de deelresidenties A en S en de verkoop van nieuwe autostaanplaatsen en afbraakpanden in de deelresidenties L en R en dit voor de periode van 1 januari 2013 tot 31 december 2013.

Zoals de beide partijen stellen, gaat het om dezelfde betwistingen als voor de jaren 2011 en 2012, waarbij ze beiden hetzelfde standpunt innemen zoals in de twee processen-verbaal van 11 december 2014 (st. 7 en 14 app. - st. 10 en 11 geïnt.) met betrekking tot 2011 en 2012.

Waar de middelen en grieven die de appellante ontwikkeld heeft voor de jaren 2011 en 2012 volgens haar mutatis mutandis gelden voor de realisaties in 2013, is dat ook het geval voor het standpunt van de geïntimeerde én ook voor het standpunt van het hof. Voor de goede orde vermeldt het hof hieronder kort per middel wat het voorwerp ervan is.

4.3.1. Het zesde middel van de appellante: wat betreft de verkopen in de deelresidenties A en S — herneming van haar eerste middel

Ook voor 2013 roept de appellante in dat de geïntimeerde niet bewijst dat er sprake is van in het oude gebouw (residenties A en S) uitgevoerde werken waardoor het gebouw de aard heeft verkregen van een nieuw gebouw en dat dit bovendien geldt ongeacht of het gaat om de verkoop van de beperkt gerenoveerde casco-appartementen, zoals hier, dan wel of het zou gaan om de verkoop (op plan) van de volledige afgewerkte appartementen (zoals de geïntimeerde inroept). De appellante stelt dat ook in het laatste geval er geen sprake zou zijn van vernieuwbouw, zelfs niet volgens de eigen richtlijnen van de fiscale administratie.

Het hof heeft hierover voor de jaren 2011 en 2012 geoordeeld in hoofdstuk 4.1.1. Het hof wijst het betreffende middel en de grieven van de appellante met betrekking tot 2013 af op dezelfde gronden als in hoofdstuk 4.1.1. vermeld.

4.3.2. Het zevende middel van de appellante: wat betreft de verkopen in de deelresidenties A en S — ondergeschikt: herneming van het tweede middel

Ook hier stelt de appellante subsidiair dat het neutraliteitsbeginsel geschonden is en dat minstens de btw die door X... bvba al werd aangerekend aan de derde-afnemers en werd afgedragen aan de Belgische Staat (i.e. (een gedeelte van) de btw over de constructies) in mindering moet worden gebracht van de van de appellante gevorderde btw.

Het hof heeft over dat middel en de grieven van de appellante met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 geoordeeld onder hoofdstuk 4.1.2. en het hof verwerpt het middel en de grieven van de appellante wat betreft het jaar 2013 om dezelfde redenen.

4.3.3. Het achtste middel van de appellante: wat betreft de verkopen in de deelresidenties L en R — hernemingvan haar vijfde middel

Ook voor het jaar 2013 roept de appellante in dat in het kader van de realisatie van deelresidenties L en R de afbraak en heropbouw van autostaanplaatsen en appartementen met bijhorende berging verricht werd door X... bvba voor rekening en in in opdracht van de appellante, nadat X... en X... op hun aandeel in de grond waarop de af te breken opstallen waren opgericht een recht van opstal hadden gevestigd in hoofde van de appellante en de af te breken opstallen aan concluante hebben overgedragen (het gaat om: appartement L5, autostaanplaatsen L6, L7, L8, L13, L14 en L16, appartement R4 en autostaanplaatsen R11, R16, R17, R19, R20 en R23).

Ook hier roept de appellante in dat het proces-verbaal (van 26 mei 2015) ten onrechte geen rekening houdt met de btw die door de appellante al aan de Schatkist werd afgedragen over de constructiewaarde van de opstallen/gebouwen en over de grondwaarde van het bijhorend terrein.

De btw-navorderingen zijn volgens de appellante ook willekeurig om ze de zakenrechtelijke/vermogensrechtelijke realiteit bestaande tussen haar, X... en X... , wat betreft hun aandeel in de grondwaarde, miskennen.

Het hof heeft over dat middel en de grieven van de appellante met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 geoordeeld onder hoofdstuk 4.2.2. en het hof verwerpt het middel en de grieven van de appellante wat betreft het jaar 2013 om dezelfde redenen.

4.4. Met betrekking tot het dwangbevel met RCIV-nummer 550/1490/75737

Dat dwangbevel (gebaseerd op het proces-verbaal van 10 juli 2015) slaat op facturatie in 2013.

4.4.1. Het negende middel van de appellante: kavels in de deelresidenties A en S voor 2013 — herneming van haar eerste en tweede middel

Het middel heeft betrekking op kavels in de deelresidenties A en S, meer bepaald voor de appartementen A3, A5, A8, S4 en S8.

Waar de appellante voor dit negende middel zich ertoe beperkt te verwijzen naar haar eerste en tweede middel, kan het hof hier volstaan te verwijzen naar zijn analyse en conclusies over die twee middelen vermeld in de hoofdstukken 4.1.1. en 4.1.2. Op grond van de redenen die het hof daar heeft ontwikkeld, besluit het ook tot het afwijzen van het negende middel van de appellante.

4.4.2. Het tiende middel van de appellante: m.b.t. de deelresidenties L en R voor 2013 — herneming van haar derde en vierde middel

Het middel heeft betrekking op kavels in de deelresidenties L en R, meer bepaald voor de appartementen L2, L3, L4, L6, L7, L8 en L9, autostaanplaatsen L1, L2, L4, L5, L9, L11, L12, L19 en L20, appartementen: R2, R3 en R5 en autostaanplaatsen : R1, R2, R5, R6, R8, R9, R12, R24 en R2.

Waar de appellante voor dit tiende middel zich ertoe beperkt te verwijzen naar haar derde en vierde middel, kan het hof hier volstaan te verwijzen naar zijn analyse en conclusies over die twee middelen vermeld in het hoofdstuk 4.2.1. (met zijn subhoofdstukken). Op grond van de redenen die het hof daar heeft ontwikkeld, besluit het ook tot het afwijzen van het tiende middel van de appellante.

4.5. De middelen met betrekking tot boeten

4.5.1. In zoverre ook een niet-proportionele boete werd opgelegd

De geïntimeerde voert geen betwisting met betrekking tot het middel van de appellante dat gesteund is op het feit dat in de dwangbevelen van 10 juli 2015 (RCIV-nr. 500/1456/50627) en 14 augustus 2015 (RCIV-nr. 500/1490/75737) niet-proportionele geldboetes zijn opgenomen van resp. 791.020 euro en 869.810 euro.

De geïntimeerde erkent dat in die dwangbevelen een materiële vergissing werd begaan door de aan de appellante opgelegde proportionele boeten van 791.020 euro en 869.810 euro nogmaals op te nemen onder de rubriek niet-proportionele boeten.

Zoals de geïntimeerde stelt, is het duidelijk dat in de overwegingen van de onderliggende processen-verbaal van respectievelijk 26 mei 2015 en 10 juli 2015, geen melding werd gemaakt van het opleggen van niet-proportionele boeten.

Het feit dat de boeten in de dwangbevelen ten onrechte dubbel werden vermeld, heeft er nochtans niet toe geleid dat dit in de vorderingen werd overgenomen. De vorderingen werden in overeenstemming met de inhoud van de processen-verbaal berekend.

Deze vergissing maakt de betreffende dwangbevelen niet in hun geheel nietig.

De geïntimeerde moet gevolgd worden waar hij stelt dat het hof de betrokken dwangbevelen kan vernietigen in de mate dat daarin tweemaal dezelfde boete werd gevorderd. Meer specifiek moeten de dwangbevelen van 10 juli 2015 (RCIV-nr. 500/1456/50627) en 14 augustus 2015 (RCIV-nr. 500/1490/75737) worden vernietigd in de mate ze betrekking hebben op de daarin vermelde niet-proportionele boeten.

4.5.2. Wat de proportionele geldboeten betreft (200%.1

4.5.2.1. Het door de appellante ingeroepen principe dat geen kwade trouw kan worden ingeroepen door de geïntimeerde omdat hij zich voor de taxatie steunt op fiscaal misbruik

Volgens de appellante sluit het feit dat de geïntimeerde bij het vaststellen van de belastingschuld zich beroepen heeft op 'fiscaal misbruik' (art. 1, §10 WBTW) op zich uit dat een boete zou worden opgelegd wegens fraude.

Er moet alvast mee rekening worden gehouden dat in het proces-verbaal van 26 mei 2015 met betrekking tot een deel van de vordering (verschuldigde btw van 62.297,7 euro) geen toepassing werd gemaakt van fiscaal misbruik; zoals de geïntimeerde stelt gaat het om het moedwillig niet voldoen van de aan de klanten aangerekende en door hen betaalde btw. Over dat onderdeel bestaat geen betwisting.

De appellante kan hoe dan ook niet gevolgd worden in haar standpunt. Zoals het Hof van Justitie al vaak heeft in herinnering gebracht, is de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel dat door de richtlijn 2006/112 is erkend en wordt gestimuleerd en brengt het beginsel van het verbod van misbruik, dat op het gebied van de btw geldt, het verbod met zich mee van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., CO255/02, punten 70 en 71, en 17 december 2015, WebMindLicenses, CO419/14, punt 35).

De appellante gaat eraan voorbij dat het enkele feit dat de feiten toelaten de belasting te vestigen door fiscaal misbruik in te roepen, dat niet belet dat er inbreuken op de fiscale wetgeving kunnen zijn bewezen die als misbruik kunnen worden gekwalificeerd maar begaan zijn met het oogmerk om de belasting te ontduiken of die ontduiking mogelijk te maken en als zodanig met kwade trouw zijn gesteld. Het komt in dat geval aan de geïntimeerde toe om (bijkomend) het bewijs te leveren dat de wijze waarop de belastingplichtige gehandeld heeft, gebeurde met frauduleus opzet en als zodanig met kwade trouw. Er moet in rekening worden genomen dat de belastingplichtige door het rechtsmisbruik zich onttrok aan de verplichting de belasting te voldoen en is er aldus sprake van een overtreding als bedoeld in artikel 70§1 WBTW. Niets belet de geïntimeerde het bewijs te leveren dat die overtreding met frauduleus opzet werd begaan.

Het is overigens ten onrechte dat de appellante inroept dat de wijziging van artikel 70 §ibis WBTW (inzake de boete i.v.m. het recht van aftrek van voorbelasting) verband zou houden met invoeging van de tiende paragraaf in artikel 1 WBTW (inzake misbruik), hoewel dat allebei gebeurde bij programmawet van 20 juli 2006 (BS 28 juli 2006). In de memorie van toelichting van het wetsontwerp (Parl.St. Kamer 2005-06, nr. 51-2517/001, p. 19), staat immers dat de wijziging van artikel 70 §1bis WBTW 'voor de duidelijkheid' gebeurde om bepaalde rechtspraak tegen te gaan. Er staat immers:

Een bepaalde rechtspraak gaat er evenwel van uit dat een belastingplichtige die zijn aftrekbare belasting inschrijft in zijn aangifte, zijn aftrek niet heeft verkregen als er op het moment van een controle nog geen teruggave of toerekening is gebeurd. Samenvattend houdt dit in dat het trachten te bekomen van een onrechtmatige aftrek niet «sanctioneerbaar» is aangezien de belastingplichtige niet daadwerkelijk het voordeel van de aftrek heeft verkregen wegens een snelle en gevatte tussenkomst van de administratie. Alhoewel dit laatste standpunt sterk voor kritiek vatbaar is, is het aangewezen ter verduidelijking het onrechtmatig verkrijgen van de aftrek te vervangen door de onrechtmatige uitoefening van het recht op aftrek.

Tegen die achtergrond moest de geïntimeerde ook niet uitdrukkelijk motiveren waarom een boete wegens fraude werd opgelegd terwijl voor de vaststelling van de btw-schuld gebruik gemaakt werd van 'fiscaal misbruik'.

4.5.2.2. Over de vraag of de geïntimeerde kwade trouw in hoofde van de appellante bewijst

Het hof kan slechts vaststellen dat de appellante zich bij het bepalen van de wijze waarop ze de verschillende transacties zou uitvoeren en uiteindelijk uitvoerde, goed bewust moet zijn geweest van het feit dat ze een scenario wilde voorhouden waarbij ze recht zou hebben op een fiscaal voordelige regeling, precies door gebruik te maken van 'een zuiver kunstmatige constructie die geen verband hield met de economische realiteit en wel alleen om dat belastingvoordeel te verkrijgen (waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van richtlijn 2006/112' en als zodanig van het btw-wetboek).

In de beide processen-verbaal van 11 december 2014 met betrekking tot de respectieve vorderingen RCIV nr. 500/1326/18372 en RCIV nr. 500/1326/18877 wordt de aanname van fraude gesteund op 'onder meer door systematisch en voor grote bedragen belastbare handelingen niet te factureren, verschuldigde BTW niet aan te rekenen. Daarnaast wordt in detail uiteengezet dat en hoe de appellante en X... bvba verbonden ondernemingen zijn wat in verband te brengen is met de stelling dat de beide ondernemingen samen de constructie en het belastingvoordeel opzet hebben.

In het proces-verbaal van 26 mei 2015 met betrekking tot de vordering RCIV nr. 500/1456/50627 staat, na de uitleg over de verbondenheid van de appellante en X... bvba, het volgende:

· De verkopen van afgewerkte appartementen en/of staanplaatsen met bijhorende grondaandelen maken de wezenlijke intentie uit van de kopers en de bij de verrichting betrokken partijen. Zij werden echter door grondeigenaars, promotor en aannemer (allen met elkaar verbonden) op kunstmatige wijze opgesplitst met als wezenlijke bedoeling een onrechtmatig fiscaal voordeel te bekomen.

· Ook de grondaandelen van de twee natuurlijke personen, X... en Thomas X... , werden betaald met gelden afkomstig van [de appellante], een bijkomende aanwijzing van het artificiële karakter van de constructie.

· Belastingplichtige heeft op verrichtingen bewust geen belasting aangerekend noch betaald door deze anders voor te stellen dan hun werkelijke bedoeling.

· Belastingplichtige heeft op verrichtingen systematisch sommen aangerekend als belasting aan de koper maar niet aangegeven noch betaald aan de Staat: [volgt een gedetailleerde opsomming van 8 notariële akten waarvoor die inbreuk werd begaan].

In het proces-verbaal van 10 juli 2015 met betrekking tot de vordering RCIV nr. 500/1490/75737 staat het volgende:

Dat de [appellante] en de overige bij de verrichtingen betrokken partijen wisten of moest[en] weten dat er sprake was van BTW-fraude waaraan zij aldus deelnam blijkt o.m. uit de volgende elementen (in hun samenhang genomen):

· [De appellante] en BVBA ….zijn verbonden via aandeelhouderschap en bestuur. [... volgt: de feiten die daartoe doen besluiten...]

· De verkopen van afgewerkte appartementen en/of staanplaatsen met bijhorende grondaandelen maken de wezenlijke intentie uit van de kopers en de bij de verrichting betrokken partijen. Zij werden echter door grondeigenaars, promotor en aannemer (allen met elkaar verbonden) op kunstmatige wijze opgesplitst met als wezenlijke bedoeling een onrechtmatig fiscaal voordeel te bekomen. Meerbepaald zijn de verrichtingen onterecht voltrokken zonder toepassing van btw of met toepassing van het verlaagd btw-tarief. Dit maakt misbruik uit in de zin van artikel 1, §10 W.BTW.

· Ook de grondaandelen van de twee natuurlijke personen, X... en Thomas X... , werden betaald met gelden afkomstig van [de appellante], een bijkomende aanwijzing van het artificiële karakter van de constructie.

· Belastingplichtige heeft op verrichtingen bewust geen belasting aangerekend noch betaald door deze anders voor te stellen dan hun werkelijke bedoeling.

· Belastingplichtige heeft daarnaast op verrichtingen in 2011 en 2012 systematisch sommen aangerekend als belasting aan de koper maar niet aangegeven noch betaald aan de Staat. De verrichtingen in 2013, voorwerp van dit proces-verbaal, zijn de verderzettingen van deze oorspronkelijke verrichtingen.

Daaruit blijkt dat de geïntimeerde het bestaan van frauduleus opzet als zodanig gemotiveerd heeft. Waar een proces-verbaal en een dwangbevel nog met bijkomende motivering kunnen aangevuld worden wat de btw-schuld zelf betreft (Cass. 1 december 2005, rolrn. C.03.0354.N, via www.juportal.be), geldt dat evenzeer wat de motivering van een boete betreft.

Het hof kan slechts vaststellen dat de wijze waarop de appellante tewerk ging om te trachten — in weerwil van de doelstellingen van het btw-stelsel - het belastingvoordeel te verkrijgen, te kennen geeft dat zij te kwader trouw was. Zij was zich met name goed bewust van het feit dat de feiten (de werkelijkheid) in wezen niet toeliet om gebruik te maken van de fiscaal gunstige regeling; het opzetten van de constructie — die als misbruik moet worden gekwalificeerd — zie hoger — is met andere woorden gebeurd om de Schatkist (en dus het belang van het geheel van belastingplichtigen) te benadelen. Terecht wijst de geïntimeerde op het systematisch karakter en de omvang, gepaard gaand met het feit dat de appellante duidelijk op de hoogte was van wat de voorwaarden waren om onder de voordelige fiscale regelingen te vallen, maar evenzeer bewust was dat ze aan die voorwaarden niet voldeed, niet had voldaan en/of niet zou voldoen.

Daar waar de appellante zich beroept op voorafgaande navraag bij de diensten van de geïntimeerde met betrekking tot de toepasselijke regeling, is hoger gebleken dat zij verkeerdelijk uitgaat van het feit dat daarin afdwingbare engagementen voor voordelige belastingvoorwaarden werden aangegaan. In het bijzonder heeft zij onmiskenbaar steeds beseft dat de besproken gunstregelingen steeds van voorwaarden afhankelijk waren, terwijl ze evenzeer beseft moet hebben dat die voorwaarden door haar niet vervuld werden.

Overigens moet het bedrieglijk opzet dat een administratieve sanctie wegens fraude uitmaakt, niet noodzakelijk fiscaal zijn en dus niet beperkt is tot handelen met het oog op belastingontduiking (Cass. 7 december 2023, rolnr. F.23.0009.N, via www.juportal.be). In dat verband kan men niet miskennen dat het aanbieden van nieuwbouwwoningen aan prijzen die lager kunnen gehouden worden door minder belastingen af te dragen, een ongeoorloofde concurrentievervalsing uitmaakt op de betrokken vastgoedmarkt.

Het bestaan van fraude is in die omstandigheden bewezen.

4.5.2.2. Over de omvang van de opgelegde geldboeten

Het hof stelt vast dat de frauduleuze houding van de appellante manifest is en er toe dwingt een effectieve bestraffing op te leggen. Elk middel van de appellante dat steunt op de veronderstelling dat een straf met uitstel zou (moeten) kunnen worden opgelegd, is tegen die achtergrond niet dienstig en dus ongegrond.

Verder is er geen reden om het tarief voor de sanctie te verminderen, ook al beschikt het hof in dat verband wel degelijk over volle rechtsmacht om de omvang — in het bijzonder de proportionaliteit ervan ten aanzien van de aard en ernst van de inbreuk — van de belastingverhoging te beoordelen. Het tarief van 200% is hier geenszins overdreven, gelet op wat hoger al is vastgesteld.

Om er van verzekerd te zijn dat de boete haar functie van 'straf' (zijnde een nadeel dat de belastingplichtige voldoende 'voelt') zowel als boetedoening ten aanzien van de gemeenschap van alle (goed menende) belastingplichtigen als als afschrikking om herhaling te vermijden, en compensatie voor het verstoren van de administratieve werking van de diensten van de geïntimeerde, moet hier het tarief van 200% behouden blijven.

Waar de appellante inroept dat haar economisch voortbestaan in het gedrang zou komen door de bestreden belastingverhoging, legt zij in dat verband geen enkel stuk voor, zodat dit niet meer dan een loutere bewering is die door geen enkel element uit het dossier ondersteund wordt.

4.5.2.3. Over de invloed van de uitgevoerde betalingen op de geldboeten

Op vraag van het hof heeft de geïntimeerde voorafgaand aan de openbare terechtzitting van 17 september 2024 standpunt ingenomen over de vraag of bepaalde te laat uitgevoerde betaling van verschuldigde btw (waarvan de geïntimeerde erkent dat ze in mindering moet komen op de schuld — zie hoger onder hoofdstuk 4.2.2., in fine) invloed kan hebben op de geldboeten. Met een brief van 12 september 2024, neergelegd ter griffie op 13 september 2024 — waarop de appellante op de openbare terechtzitting van 17 september 2024 gerepliceerd heeft — verduidelijkt de geïntimeerde welke aangiften en betalingen gebeurd zijn van btw na het tijdperk waarvoor de aangifte en betaling wettelijk moest gebeuren. Hij schrijft bij wijze van conclusie het volgende:

Btw betaald/rechtgezet in de aangifte juni 2012: deze verschuldigde btw diende reeds in de aangiften december 2011 of januari 2012 opgenomen te zijn. Er kan worden aangenomen dat het gaat om laattijdige maar wel spontane rechtzettingen, waarvoor geen boete verschuldigd is. Het gaat om:

o Staanplaats R3: 4.725 euro

o Staanplaats R4: 4.725 euro

o Staanplaats R10: 3.780 euro

o Staanplaats R15 2.100 euro

o Staanplaats R21: 2.756,25 euro

o Staanplaats 22: 2.756,25 euro

o Totale btw spontaan rechtgezet: 20.842,5 euro

o Vermindering van de wettelijke boete met 41.680 euro

- De overige verschuldigde btw is telkens rechtgezet na aanvang van de btw-controle op 16/5/2013, het gaat dus niet om een spontane rechtzetting. Er is uiteraard compensatie van de effectief betaalde btw, maar de boete blijft behouden.

Het hof treedt die analyse en conclusie van de geïntimeerde bij en maakt ze tot de zijne.

Naast de vaststelling dat de in de dwangbevelen gevorderde btw verminderd mag worden met de betalingen die naderhand nog gebeurden (zie hoger onder hoofdstuk 4.2.2. in fine) moet worden gezegd voor recht dat er reden is om de boete te verminderen met een nominaal bedrag van 41.680,00 euro.

5. De gerechtskosten

Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen worden de kosten van zowel de eerste aanleg als van het hoger beroep ten laste van de appellante gelegd voor negen tienden en ten laste van de geïntimeerde voor een tiende.

5.1. Wat het rolrecht betreft

Het rolrecht is vrijgesteld (belastingen (art. 162, 4° + 279/1 Wb.Reg.)).

5.2. Wat de rechtsplegingsvergoeding betreft

De vordering in eerste aanleg is in geld waardeerbaar. De rechtsplegingsvergoeding wordt geïndexeerd op datum van de uitspraak, zijnde 14 maart 2022 voor de eerste aanleg en vandaag voor het hoger beroep.

De waarde van de vordering bevindt zich in de schijf boven 1.000.000,00 euro.

Wanneer, zoals hier, de kosten verdeeld worden, moet aan elk van de partijen een rechtsplegingsvergoeding toegekend worden, maar worden de verschuldigde bedragen met elkaar verrekend en is alleen het saldo verschuldigd.

De toe te passen bedragen moeten verdeeld worden volgens de hoger vermelde verdeelsleutel (negen tienden ten laste van de appellante; een tiende ten laste van de geïntimeerde).

Na indexatie is het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding gelijk aan 19.500,00 euro voor de eerste aanleg en 22.500,00 euro voor het hoger beroep. Er is geen reden om af te wijken van het basisbedrag.

De appellante is aan de geïntimeerde voor de eerste aanleg per saldo als rechtsplegingsvergoeding een bedrag verschuldigd van (17.550,00 - 1.950,00 =) 15.600,00 euro.

De appellante is aan de geïntimeerde voor het hoger beroep per saldo als rechtsplegingsvergoeding een bedrag verschuldigd van (20.250,00 - 2.250,00 =) 18.000,00 euro.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

· het principaal hoger beroep is ontvankelijk en in beperkte mate gegrond;

· het incidenteel hoger beroep is ontvankelijk en volledig gegrond;

· het bestreden vonnis wordt vernietigd behoudens waar het de vordering van de appellante ontvankelijk verklaart;

· het hof doet opnieuw recht voor het overige en verklaart de vordering van de appellante als volgt gegrond;

het hof zegt voor recht 'dat de door de appellante bewezen betalingen van btw met betrekking tot de autostaanplaatsen waarmee in het betrokken proces-verbaal van 11 december 2014 (m.b.t. RCIV nr. 500/1326/18877) geen rekening is gehouden, in mindering moeten worden gebracht';

het hof zegt voor recht dat er wegens spontane rechtzettingen/betalingen reden is om de opgelegde boete te verminderen met een nominaal bedrag van 41.680,00 euro (m.b.t. RCIV nr. 500/1326/18877);

het hof vernietigt de dwangbevelen van 10 juli 2015 (RCIV-nr. 500/1456/50627) en 14 augustus 2015 (RCIV-nr. 500/1490/75737) in de mate ze betrekking hebben op de daarin vermelde niet-proportionele boeten;

· het hof veroordeelt de appellante tot het betalen van negen tienden en de geïntimeerde tot het betalen van een tiende van de gerechtskosten van de beide instanties, vastgesteld als volgt:

aan de kant van de appellante:

· bijdrage begrotingsfonds eerste aanleg: 20,00 EUR

· rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 19.500,00 EUR

· bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 22,00 EUR

· rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 22.500,00 EUR aan de kant van de geïntimeerde:

· rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 19.500,00 EUR

· rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 22.500,00 EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 15 oktober 2024.

Aanwezig:

…