Voldoening van de belasting, Dwangbevel, Bestuurshandeling

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van Cassatie

dd. 01.12.2005

(C.03.0354.N)

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 14, op benaarstiging van de rekenplichtige van het tweede BTW-ontvangkantoor te Antwerpen, met burelen te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4, bus 4, eiser, vertegenwoordigd door Mr. I.C.B., advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te … , alwaar keuze van woonplaats wordt gedaan.

tegen

1. F.E.T., afgekort F.E.T., met zetel te …,

2. Q.B., advocaat, in zijn hoedanigheid van curator van het faillissement van F.E.T.,

verweerders.

I. Bestreden beslissing

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 19 december 2002 gewezen door het Hof van Beroep te Antwerpen.

II. Rechtspleging voor het Hof

Raadsheer … heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal … heeft geconcludeerd.

III. Middelen

Eiser voert in zijn verzoekschrift twee middelen aan.

1. Eerste middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 45, ,§1, en 2, 52, 59 en 85, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals van kracht voor de jaren 1990 en 1991 (Wb. BTW) ;

- artikel 3, ,§1, 1°, KB nummer 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde in de tekst vóór de wijziging bij KB van 22 november 1994, artikel 2, 1° tot en met 6°, KB nummer 1 van 23 juli 1969, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde in de tekst zoals van kracht voor de jaren 1990 en 1991, en artikel 3, ,§1 en 2, KB nummer 17 van 20 december 1984 met betrekking tot de vaststelling van een minimummaatstaf van heffing voor tweedehandse personenauto's en tweedehandse auto's voor dubbel gebruik, op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde. (oorspronkelijke tekst, BS 3 januari 1985) ;

- artikel 1138, 2° en 3°, van het Gerechtelijk Wetboek ;

- het algemeen rechtsbeginsel dat de eerbiediging van de rechten van verdediging voorschrijft.

Aangevochten beslissingen

Het arrest doet het bestreden dwangbevel teniet wat betreft de door de administratie verworpen aftrek van voorbelasting. Tot motivering van de in conclusie aangevoerde stelling, met name dat de wagens, waarvoor de bij aankoop betaalde BTW door eiseres in aftrek wordt gebracht "zich in een carrousel bevinden", wordt in het arrest overwogen : "(Eiser) geeft op pagina 6 tot 11 van zijn conclusie in hoger beroep een 'overzicht waaruit blijkt dat de bovenvermelde facturen waarop de in aftrek gebrachte BTW werd verworpen, deel uitmaken van een zogenaamde carrousel. Uit het bovenstaande overzicht blijkt duidelijk dat de luxewagens regelmatig opnieuw in handen van dezelfde personen terechtkwamen. Ze draaiden als het ware in een cirkel, ze bevonden zich met andere woorden in een carrousel' en besluit daaruit dat tegenover deze facturen dan ook geen echte belastbare handeling zou staan.

Terecht merkt (verweerster) op dat zulk motief niet vermeld werd in het proces-verbaal van 11 februari 1992 of in het dwangbevel van 17 juli 1992 en dat zulk nieuw motief, dat verschilt van de motieven uiteengezet in het dwangbevel van 17 juli 1992, door (eiser) niet rechtsgeldig voor de eerste maal in het kader van de bezwaarprocedure tegen voormeld dwangbevel ter verantwoording van de door haar gevorderde BTW schuld kan ingeroepen worden.

Om die reden zal dit hof (van beroep) dan ook ter beoordeling van de gegrondheid van het verzet geen rekening houden met voormelde door (eiser) op pagina 6 tot 11 van zijn syntheseconclusie in hoger beroep uiteengezette feiten".

Wat de tekortkomingen in de facturatie betreft, wordt in het arrest overwogen :

"(Verweerster) stelt ook terecht dat door de verificateur nooit betwist is dat zij de BTW op voormelde facturen effectief betaald heeft en uit de neergelegde stukken blijkt dat de litigieuze facturatie overeenstemt met werkelijke leveringen van auto's die (verweerster) gebruikt heeft voor het verrichten van effectief belastbare handelingen, uitgezonderd de Porsche Cabrio die door BVBA Glenntex op 31 december 1991 zou geleverd zijn (BTW ad 300.300 BEF), nu uit samenlezing van stukken 12, 13 en 24 de werkelijke levering van deze wagen minstens twijfelachtig wordt.

(Verweerster) heeft steeds geargumenteerd dat de door de verificateur aangehaalde onregelmatigheden van de facturen (met name de niet-vermelding van cilinderinhoud en/of motorsterkte en/of datum waarop de personenauto voor het eerst in het verkeer is gebracht) de BTW heffing of de controle daarop niet belemmeren.

Dit (hof van beroep) dient vast te stellen dat (eiser) deze argumentatie onbeantwoord laat en dit (hof van beroep) besluit dan ook dat de aanwezige vermeldingen op de litigieuze facturen volstonden om een efficiënte BTW inning en controle mogelijk te maken en dat de door de verificateur vermelde ontbrekende gegevens redelijkerwijze niet noodzakelijk waren om de inning van BTW en de controle daarvan door de belastingadministratie te verzekeren, zodat (verweerster) met uitzondering van voormelde factuur van 31 december 1991 (voor levering van een Porsche) op rechtsgeldige wijze tot aftrek van voorbelasting is overgegaan en de verwerping van deze aftrek door (eiser) in casu strijdig is met het in het Europees Gemeenschapsrecht (meer bepaald artikel 27 van het zesde BTW-richtlijn) besloten evenredigheidsbeginsel.

Grieven

Het is de wettelijke plicht van de fiscale administraties, het correct naleven van de fiscale wetten door de belastingplichtigen te controleren, en de eventueel verschuldigde bedragen op te vorderen.

Tot uitvoering van deze opdracht werd door artikel 52 Wb. BTW, bepaald dat de Koning alle voorzieningen regelt, nodig om de voldoening van de belasting te verzekeren, waaronder in de wet is vermeld de inhoud van de door de belastingplichtigen uit te reiken facturen.

De BTW op de door een belastingplichtige betaalde facturen is voor hem aftrekbaar van de aan de Schatkist af te dragen BTW, wanneer deze facturen aan de in de wet en in de uitvoeringsbesluiten gestelde vereisten voldoen.

Voor het vaststellen van eventuele onregelmatigheden in deze facturen kan de administratie, in toepassing van artikel 59 Wb. BTW, alle bewijsmiddelen van het gemeen recht aanwenden, benevens de door bevoegde ambtenaren opgemaakte processen-verbaal. Dit betekent dat ook andere bewijsmiddelen, buiten het proces-verbaal, tot staving van een fiscale vordering kunnen aangevoerd worden.

Uit geen enkele wetsbepaling kan afgeleid worden dat het de administratie, wanneer een proces-verbaal is opgemaakt nopens een bepaalde fiscale schuld, niet toegelaten is andere feiten aan te voeren waarvan zij nadien kennis heeft gekregen, en aldus tot bewijs van de bestreden fiscale schuld aanvullende bewijsinstrumenten in te roepen.

Het recht om het bewijs te leveren van alle feiten, waarop een in rechte geformuleerde aanspraak gesteund is, maakt deel uit van het recht van verdediging waarop ook een eisende partij zich kan beroepen.

Eveneens kan het dwangbevel, uitgevaardigd met verwijzing naar een proces-verbaal tot invordering van een uit dat proces-verbaal gebleken fiscale schuld, ook nadien gestaafd worden door andere bewijsmiddelen.

De uitvoerbare kracht van het dwangbevel is immers niet beperkt door de aangevoerde motieven, maar geldt voor de als zodanig gevorderde fiscale schuld.

In de onderhavige zaak strekte het bestreden dwangbevel ertoe, de betaling te vorderen van BTW op de aankoopfacturen van verweerster, die deze BTW ten onrechte in aftrek had opgenomen van haar aan de administratie af te dragen belasting.

In haar vóór het hof van beroep neergelegde conclusie had eiser een aantal feiten aangevoerd, die ertoe moesten bijdragen de door het dwangbevel gevorderde fiscale schuld te bevestigen en te staven. Deze feiten werden door verweerster niet ontkend.

In het arrest wordt beslist dat "zulk motief" omdat het "niet vermeld werd in het proces verbaal... of in het dwangbevel", en "verschilt van de motieven uiteengezet in het dwangbevel..." niet ter verantwoording van de gevorderde BTW-schuld kan ingeroepen worden, zonder evenwel te ontkennen dat de bestreden nieuwe motieven wel tot staving van dezelfde fiscale schuld ingeroepen werden, met name de terugvordering van de BTW op aankoopfacturen die eiseres ten onrechte in aftrek van haar af te dragen fiscale schuld had opgenomen.

De onderhavige grief kan ten slotte niet afgewezen worden omdat de uitspraak door de andere in het arrest opgenomen motieven, betreffende de tekortkomingen in de facturatie, zou verantwoord zijn. De aanvullende stelling, waarmee het hof van beroep verklaart geen rekening te houden, kan inderdaad op zelfstandige wijze het verwerpen van de aftrek van voorbelasting verantwoorden, ongeacht de tekortkomingen inzake facturatie die in het proces-verbaal worden vastgesteld.

Besluit

De verwerping, door het arrest, van een stelling die door eiser werd aangevoerd tot steun van zijn vordering, omdat deze stelling niet vermeld werd in het proces-verbaal of in het dwangbevel, geeft aan de bepalingen die het proces-verbaal en het dwangbevel omschrijven, een beperkende betekenis (schending van de artikelen 59 en 85 Wb. BTW). Tevens worden daardoor ook de wetsbepalingen geschonden, die de voorwaarden van de aftrek van voorbelasting omschrijven (schending van artikel 45, ,§1 en 2, Wb. BTW, en van de artikelen 3, ,§1, 1°, KB nummer 3 van 10 december 1969, artikel 2, KB nummer 1 van 23 juli 1969, beide in uitvoering van artikel 52 Wb. BTW en artikel 3, ,§2, KB nummer 17 van 20 december 1984).

Door dezelfde beslissing worden ook de rechten van verdediging van de administratie geschonden, en wordt de saisine van de rechter beperkt met miskenning van artikel 1138, 2° en 3°, van het Gerechtelijk Wetboek.

2. Tweede middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 70, 71, 72 en 84, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Wb.

BTW) in de tekst zoals van kracht voor de jaren 1990 en 1991, inzonderheid het artikel 70, ,§1bis, zoals ingevoegd bij de wet van 27 december 1977 en het artikel 84, derde lid, zoals ingevoegd bij de wet van 4 augustus 1986 ;

- artikel 1 KB nummer 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, en tabel B in de bij dit koninklijk besluit nummer 41 aangehechte bijlage, beide in de tekst zoals van kracht voor de jaren 1990 en 1991.

Aangevochten beslissingen

Het arrest wijzigt het bestreden vonnis en opnieuw rechtdoende "verklaart het verzet van verweerster gegrond als volgt :

Doet het dwangbevel teniet behoudens in zover het (verweerster) veroordeelt tot betaling aan (eiser) van 56.923,79 euro BTW en 5.692,37 euro geldboete, beide bedragen te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 21 januari 1992".

Het verminderen tot 5.692,37 euro van de wettelijk vastgestelde boete wordt in het arrest gemotiveerd als volgt :

ln het proces-verbaal en het dwangbevel wordt bepaald dat er geen vermindering van boete wordt toegestaan gezien "... uit de aard van de vastgestelde overtredingen duidelijk blijkt dat zij begaan werden met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken".

Dit frauduleus opzet blijkt nochtans als dusdanig niet uit de aard van de aangehaalde overtredingen en ook uit geen enkel ander rechtsgeldig aan dit (hof van beroep) ter beoordeling voorgelegd feit, zodat de opgelegde boete niet wettig gemotiveerd is.

Het (hof van beroep) stelt vast dat de in deze opgelegde administratieve boete van 200 pct. een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 14 van het IVBPR is en dit door afweging van de volgende elementen :

a) het feit dat het om een boete gaat die iedere belastingplichtige treft,

b) dat zij een verplichting of een verbod betreft dat bij niet-nakoming gesanctioneerd wordt,

c) door tweemaal de ontdoken belasting te omvatten niet het oogmerk heeft de geleden schade te herstellen doch erop gericht is herhaling te vermijden en het voorgevallen verboden gedrag te bestraffen en

d) de omvang ervan.

Eens vastgesteld dat deze boete een strafsanctie uitmaakt, beschikt de rechter, die uitspraak moet doen over het verzet, over de volledige rechtsmacht om over de omvang van deze sanctie uitspraak te doen. ln casu oordeelt dit (hof van beroep) dat, op grond van de aard en de geringe omvang van de hoger vastgestelde overtredingen, in redelijkheid een boete van 10 pct. of 5.692,37 euro verantwoord is".

Grieven

Krachtens artikel 70, ,§1bis, BTW-Wetboek, verbeurt ieder die onrechtmatig aftrek van belasting heeft genoten, een geldboete gelijk aan het dubbel van de belasting in zover die overtreding niet wordt bestraft bij toepassing van ,§1, eerste lid, van hetzelfde artikel.

Krachtens artikel 84 van dat wetboek wordt binnen de door de wet gestelde grenzen, het bedrag van de proportionele fiscale boeten bepaald volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld.

Krachtens artikel 1 van het koninklijk besluit nummer 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten, zijn de schalen voor vermindering van de proportionele fiscale boeten niet van toepassing ten aanzien van overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken.

Het toetsingsrecht van de rechter laat hem weliswaar toe, te oordelen of een opgelegde sanctie al of niet onevenredig is met de vastgestelde inbreuk. Daartoe moet echter rekening gehouden worden met de integraliteit van de door de sanctie beoogde inbreuken.

Uit de uiteenzetting van het eerste middel van onderhavig cassatieberoep blijkt dat de appèlrechters ten onrechte de beoordelingen nopens bepaalde aan verweerster verweten tekortkomingen met betrekking tot haar fiscale verplichtingen, uit het debat hebben gehouden.

Bovendien, al kan de rechter bevoegdheid hebben om te oordelen of de opgelegde sanctie al of niet onevenredig is, kan deze bevoegdheid niet uitgebreid worden tot het vermogen om een door de wet opgelegde boete te verminderen op grond van beschouwingen van billijkheid of opportuniteit.

Uit de enige vaststelling dat naar de beoordeling van de appèlrechter, "in functie van de aard en de geringe omvang van de hoger vastgestelde overtredingen", waarbij geweigerd rekening te houden met een aantal door de administratie aangevoerde feiten "in redelijkheid een boete van 10 pct. of 5.692,37 euro verantwoord is", kon het hof van beroep niet afleiden dat de opgelegde boete onevenredig is.

Besluit

Door het herleiden van de boete tot 10pct. van de ontdoken belasting, op grond van een louter subjectieve appreciatie van de appèlrechters, en tevens door het steunen van deze subjectieve appreciatie op een beperkte omschrijving van de inbreuken, terwijl andere aan de belastingplichtige verweten feiten onwettig uit het debat gehouden werden, miskent het arrest de bindende kracht van de door de wet opgelegde boeten (schending van al de in de aanhef van het middel aangeduide wetsbepalingen).

IV. Beslissing van het Hof

Eerste middel

Overwegende dat, krachtens artikel 85, ,§1, eerste lid, van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, bij gebreke aan voldoening van de belasting, interesten, administratieve geldboeten en toebehoren, door de met de invordering belastbare ambtenaar een dwangbevel wordt uitgevaardigd ;

Overwegende dat een dwangbevel inzake belasting over de toegevoegde waarde, een bestuurshandeling is waarop de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuursbehandelingen - verder genoemd : Wet Motivering Bestuurshandelingen - van toepassing is ;

Dat, krachtens artikel 3 Wet Motivering Bestuurshandelingen, het bestuur de juridische en feitelijke overwegingen moet vermelden die ten grondslag liggen aan de belastingschuld waarvoor het dwangbevel werd uitgevaardigd ;

Overwegende dat de Wet Motivering Bestuurshandelingen noch enige andere wettelijke bepaling eraan in de weg staan dat na het opstellen van een proces-verbaal en een dwangbevel met betrekking tot een bepaalde belastingschuld, het bestuur nieuwe juridische argumenten en feitelijke gegevens aanvoert ; dat die argumenten en gegevens enkel kunnen worden aangevoerd ter ondersteuning van hetgeen in het proces-verbaal en het dwangbevel reeds is vastgesteld en vermeld met betrekking tot diezelfde belastingschuld ;

Overwegende dat de appèlrechters, zonder schending van de in het middel aangewezen wetsbepalingen, vermochten te oordelen dat de Belgische Staat een nieuw motief, dat naar hun beoordeling verschilt van de motivering uiteengezet in het dwangbevel van 17 juli 1992 en die motivering niet ondersteunt, "niet rechtsgeldig voor de eerste maal in het kader van een bezwaarprocedure tegen vermeld dwangbevel ter verantwoording van deze gevorderde BTW-schuld kon inroepen" ;

Dat het middel niet kan worden aangenomen ;

Tweede middel

Overwegende dat het middel, dat de wettigheid van de beslissing van de appèlrechters tot het verminderen van de administratieve geldboete aanvecht, berust op de veronderstelling dat de appèlrechters de beoordeling van bepaalde aan verweerster verweten inbreuken op haar fiscale verplichtingen onwettig uit het debat zouden hebben gehouden ;

Dat uit het antwoord op het eerste middel blijkt dat deze grief geen doel treft ;

Dat het middel bijgevolg niet kan worden aangenomen ;

Beschikkend gedeelte

OM DIE REDENEN,

HET HOF,

Verwerpt het cassatieberoep ;

Veroordeelt eiser in de kosten.

De kosten begroot op de som van tweehonderd en elf euro achttien cent jegens de eisende partij.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter …

Ondertekeningen