Huisvisitatie, Domiciliefraude

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst:

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van Beroep te Gent d.d. 04.02.2025

2023/AR/858 - In de zaak van:

BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Adviseur-Generaal van de AABBI, Gewestelijke directie GENT, met burelen te 9050 GENT, Gaston Crommenlaan 6 bus 803,

Team Bijzondere Invordering Gent, met burelen te 9050 GENT, Gaston Crommenlaan 6 bus 107,

appellant,

hebbende als raadsman mr. B.T., advocaat te … en mr. D.C., advocaat te …

tegen

X. SA, ON 0737.401.126,

met maatschappelijke zetel: Groothertogdom Luxemburg, …, met zetel te …

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. M.T., advocaat te …. en mr. M.T., advocaat te …

wijst het hof het volgend arrest:

1. De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift neergelegd op 25 mei 2023 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, zevende kamer, op 7 april 2023 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 21/78/A, waarvan niet blijkt dat het werd betekend.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 19 november 2024, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

2.1. De geïntimeerde is een vennootschap met maatschappelijke zetel gevestigd in het Groothertogdom Luxemburg, waar ze voor btw-doeleinden geregistreerd is onder het nummer LU 19819884 voor de activiteit van het verstrekken van managementdiensten. De geïntimeerde maakt deel uit van de groep van vennootschappen rond de heer H.D. en zijn echtgenote, mevrouw K.B.. Het echtpaar is feitelijk

gescheiden. De heer H.D. is gedomicilieerd in het Groothertogdom Luxemburg en mevrouw K.B. is ingeschreven in het bevolkingsregister in …. Sinds december 2015 is de heer H.D. de enige bestuurder en enige werknemer van de geïntimeerde alsook de uiteindelijk begunstigde via in Luxemburg en Samoa gevestigde vennootschappen. Tot de groep van vennootschappen behoren onder meer de volgende vennootschappen:

- A.P., een vennootschap naar Belgisch recht, waarvan de

geïntimeerde de bestuurder is (met als vast vertegenwoordiger mevrouw M.)

- A.M. sa, een vennootschap naar Luxemburgs recht, waarvan de

- heer H.D. sinds 2015 de (enige) bestuurder is

- K.T. nv

- D.M., bestuurder van de geïntimeerde (met als vast

vertegenwoordiger H.D.)

- S. nv

- N. nv

- G.T. nv

- M.T.

- C.V. nv

- D.V. bv

Op 31 januari 2011 werd tussen de geïntimeerde en nv A.P. een overeenkomst afgesloten voor technisch advies en ondersteuning, krachtens dewelke de geïntimeerde advies en diensten van expertise en marktonderzoek levert voor nv A.P. in ruil voor een vergoeding van 80.000,00 euro per jaar en een commissie van 10% op de jaarlijkse omzet. Een gelijkaardige overeenkomst werd gesloten tussen de geïntimeerde en nv M.T.. In 2013 werden facturen uitgereikt door de geïntimeerde aan nv A.P. en nv M.T., voor een totaal bedrag van 1.157.115,48 euro, met verlegging van heffing van btw.

2.2. Op 5 september 2019 richtte de Adviseur-Generaal van de BBI Gent een verzoek tot machtiging tot toegang van de woning van mevrouw B. te ..., teneinde o.m. vast te stellen of de heer H.D. op dit adres zijn werkelijke woonplaats had in de zin van artikel 2, §1, 1° WIB92 en aldaar beroepsmatige prestaties verricht, en vast te stellen of de naar Luxemburgs recht opgerichte vennootschappen gelinkt aan de heer H.D. op dit adres hun voornaamste inrichting of zetel van bestuur/beheer hebben in de zin van artikel 2, §1, 5° WIB92 en aldaar beroepsmatige prestaties en economische activiteiten verrichten, en tevens om een beeld te krijgen van de werkzaamheden van de in ... verrichte werkzaamheden en de aard ervan. De BBI gaf een overzicht van een aantal vaststellingen die volgens haar ernstige vermoedens vormden dat het ging om domiciliefraude met als doel belastingontduiking, reden waarom een visitatie volgens haar noodzakelijk was. De politierechter verleende de gevraagde machtiging op 6 september 2019.

Op 20 september 2019 vond een fiscale visitatie plaats op het adres ... 73-75-77 te ..., waar de maatschappelijke zetels van A.P. nv, van K.T. nv en van D.M. bv waren gevestigd. Daar was D.D. aanwezig, administratief medewerker van A.P. nv. Op diezelfde dag om 13u werd een proces-verbaal van bedrijfsvisitatie opgemaakt waarin het volgende is opgenomen omtrent het verloop van de visitatie:

"(...) verklaren zich op vrijdag 20 september 2019 omstreeks 7u55 te hebben begeven naar het adres ... 73-75-77 9800 ..., (...).

WU verklaren, bij aankomst ontvangen geweest te zijn door:

D.D., administratief bediende bij A.P. nv

(...)

Zoals uitdrukkelijk is voorzien in voornoemde wetboeken werd aan dhr. D.D. verzocht om ons vrije toegang te verlenen tot alle vertrekken van de vennootschap, met het oog op de visitatie van de beroepslokalen. De toegang werd ons niet geweigerd."

De verklaringen van D.D. werden opgenomen in een afzonderlijk proces-verbaal opgesteld en ondertekend op 20 september 2019 om 9u, waarin omtrent het verloop van de visitatie het volgende is vermeld:

"Omstreeks 7u30 betreden (...) de bedrijfslocatie te ... 73-75-77, 9800 .... WU worden ontvangen door dhr. D.D., die zich voorstelt als administratief medewerker van A.P. nv. Dhr. D.D. verklaart aan (...) dat H.D. normaal gezien elke dag als eerste omstreeks 7u30 op kantoor toekomt." Processen-verbaal van verklaringen van mevrouw C.V. (administratief medewerker) en van de heer J.W. (mechanieker) werden opgemaakt op 20 september 2019 om 12u.

Op 24 september 2019 werd aan A.P. nv een proces-verbaal van tijdens de bedrijfsvisitatie in retentie genomen stukken toegestuurd.

In het proces-verbaal van informaticahandelingen opgemaakt op 2 oktober 2019 werd de volgende informatie opgenomen omtrent het verloop van de visitatie:

"Ondergetekenden melden zich omstreeks 07:55 aan de voordeur van het bedrijf alwaar de deur gesloten is. Vervolgens begeven ondergetekenden zich naar de zijdeur die hen via het magazijn toegang geeft naar de kantoorruimtes.

Ondergetekenden verklaren dat in de kantoorruimtes enkel Dhr D.D., administratief medewerker, aanwezig is."

Eveneens op 20 september 2019 werd een bedrijfsvisitatie verricht op de maatschappelijke zetels van nv S. en nv M.T. te Zulte, waarvan proces-verbaal werd opgemaakt op diezelfde dag om 10u30. Ook op het adres van de woning van mevrouw B. te ... werd een visitatie verricht, waarvan proces-verbaal werd opgesteld op 25 september 2019 om 10u. In dit proces-verbaal is o.m. het volgende vermeld:

"F.D. meldt dat zijn moeder, B. K. op reis is naar Andalusia en zijn vader, H.K. reeds op kantoor, gelegen te ... 73-75-77 9800 ..., aanwezig zijnde. (...)

Om 7u51 nemen wij contact op met collega (...), waarop hij de bedrijfslokalen gelegen te ... 73-75-77 9800 ... betreedt samen met collega (...).

(.4

F.D. weigert de machtiging te tekenen voor kennisname en ontvangst en ons de huisvisitatie te laten starten. Hij wenst dat hij eerst zijn vader of moeder gehoord heeft. (...)

F.D. verklaart dat zijn vader, H.K dagelijks van thuis uit vertrekt naar zijn kantoor te ... 73-75-77, maatschappelijke zetel van [de geïntimeerde] en dat hij regelmatig 's middags thuis komt eten, term) hij een afspraak heeft met een klant of op klantenbezoek is in buitenland.

(—)

Om 9u37 hebben wij telefonisch contact met B. Kathleen waarin zij verklaart dat zij

geen toestemming wenst te geven tot huisvisitatie. meldt ons dat wij op een later tijdstip,

in haar aanwezigheid de visitatie mogen verrichten."

Op 24 september 2019 werd aan A.P. nv en nv M.T. een vraag om inlichtingen verstuurd met het verzoek een overzicht te geven van de ontvangen facturen uitgereikt door de Luxemburgse verbonden vennootschappen. Hierop werd geantwoord op 15 oktober 2019.

Op 5 november 2019 werd aan de geïntimeerde kennis gegeven van de vermoedens van belastingontduiking die in haar hoofde volgens de administratie bestonden voor het tijdperk vanaf 2012. De administratie stelde dat er in de loop van het fiscaal onderzoek in hoofde van de groep rond de heer H.D. "elementen aan het licht [zijn] gekomen die doen vermoeden dat de [geïntimeerde] op bedrieglijke wijze op minstens een gedeelte van zijn gerealiseerde omzet niet voldaan heeft aan haar verplichting om hierop de belasting aan te geven en te voldoen.

De [geïntimeerde] heeft als maatschappelijke zetel (...) Luxembourg. De administratie heeft echter sterke vermoedens dat de zetel van economische activiteit zich bevindt te ... 73-75-77, 9800 ... alwaar de operationele vennootschappen van de groep rond dhr. H.D. zich bevinden." De administratie stelde dat een aantal vaststellingen deed vermoeden dat de geïntimeerde werkelijk bestuurd werd door de heer D. vanuit ... 73, 9800 ... en dat "Hieruit stelt de administratie vast dat dhr. D., met hulp van een Luxemburgse fiduciaire rond mevr. M. een complexe structuur van vennootschappen in Luxemburg heeft opgezet. De enige reden waarom deze structuur werd opgezet is het bekomen van fiscale voordelen. Daarnaast kan uit de verdere eigendomsstructuur worden afgeleid dat er ook intensief gebruik is gemaakt van belastingparadijzen (Samoa, BVI) om de inkomsten verkregen uit de Belgische groep te kunnen verbergen."

Op 10 september 2020 werd aan de geïntimeerde een correctieopgave inzake btw verstuurd, waarin voor de periode van 1 januari 2013 tot 31 december 2013 btw verschuldigd werd geacht van 242.994,25 euro, een proportionele geldboete van 485.990,00 euro en niet-proportionele geldboetes van telkens 2.000,00 euro wegens inbreuken op de verplichting om periodieke btw-aangiftes in te dienen (artikel 53, §1, 2° WBTW) en van 5.000,00 euro wegens inbreuk op de verplichting om een klantenlisting in te dienen met betrekking tot het jaar 2013 (KB nr. 44), meer interesten vanaf 21 januari 2014. De administratie was van oordeel dat de zetel van economische activiteit van de geïntimeerde in België zou zijn gelegen gelet op het feit dat het werkelijke centrum van familiale, sociale en beroepsmatige leven van de heer D. zich in ... zou bevinden en hij aldaar de werkelijke leiding zou hebben van de verschillende vennootschappen binnen de door hem geleide groep. In Luxemburg zou zich enkel een postbusadres bevinden, zowel op privévlak als op vlak van de vennootschappen, die zouden zijn beheerd door mevrouw M. die geen werkelijke bevoegdheden binnen de vennootschappen zou hebben maar enkel het nodige zou doen om via het boekhoudkantoor de Luxemburgse creaties een gevoel van werkelijkheid te geven ten overstaan van de buitenwereld. De werkelijke centrale bestuurstaken van de geïntimeerde zouden volgens de administratie worden uitgevoerd in .... Gelet op de zetel van de geïntimeerde in België, is volgens de administratie de plaats van de dienst van de managementprestaties verricht ten voordele van A.P. nv en M.T. nv in België gelegen en was de geïntimeerde Belgische btw verschuldigd op de voor haar Belgische klanten geleverde prestaties. In de bijlage bij deze correctie-opgave was een proces-verbaal van vaststellingen en verklaringen gevoegd betreffende een onderhoud met de heer D. en zijn advocaten op 24 oktober 2019. Als bijlage was ook een proces-verbaal van vaststellingen en verklaringen gevoegd betreffende een visitatie op 7 oktober 2019 op de maatschappelijke zetel van A.P. nv waarin de administratie verklaringen opnam van mevrouw K.B..

Op 9 december 2020 stelde de administratie een proces-verbaal van taxatie op waarin de in de correctie-opgave opgenomen btw van 242.994,25 euro en geldboetes van in totaal 514.980,00 euro werden bevestigd.

De in het proces-verbaal gevorderde bedragen werden op 15 december 2020 ingeschreven in het innings- en invorderingsregister onder nummer 202012NL014, dat op 16 december 2020 uitvoerbaar werd verklaard.

Met een verzoekschrift neergelegd op 7 januari 2021 stelde de geïntimeerde haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In het vonnis van 7 april 2023 oordeelde de zevende kamer van deze rechtbank als volgt:

De vordering is ontvankelijk en gegrond als volgt:

De vernietiging wordt bevolen van de inschrijving in het innings- en invorderingsregister met schuldnummer 500235421194 en met registernummer 202012NL014 op 15 december 2020, uitvoerbaar verklaard lastens de eiseres op 16 december 2020.

Alvorens verder enig oordeel ten gronde te vellen, heropent de rechtbank ambtshalve het debat teneinde de partijen toe te laten standpunt innemen met betrekking tot de gevolgen van de nietigverklaring van vermelde inschrijving in het innings- en invorderingsregister.

(..)

Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld.

3. De vorderingen van de partijen

3.1. De vordering van de appellant

De appellant vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Dienvolgens het vonnis dd. 7 april 2023, met A.R.-nr. 21/78/A van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, te verbreken zoals hierboven uiteengezet en opnieuw wijzende

o de inschrijving dd. 15 december 2020 in het innings- en invorderingsregister met nummer 202012NL014 (schuldnummer 500/2354/21194), uitvoerbaar verklaard op 16 december 2020 en het proces-verbaal dd. 9 december 2020 geldig te verklaren en te bevestigen voor de volgende bedragen:

 238.794,25 euro als btw (i.p.v. 242.994,25 euro, ingevolge verjaring van de vordering tot voldoening van de btw m.b.t. de factuur 2013/APT/1005)

 Interesten op BTW te rekenen vanaf 21 januari 2014

 485.980 euro als boete voorzien bij artikel 70, §2, en

 29.000 euro als boete voorzien in artikel 70, §4, WBTW,

 meer de moratoire interesten m.b.t. de boeten aan het tarief van 7% per jaar vanaf de datum van uitvoerbaarverklaring van het innings- en invorderingsregister op 16 december 2020.

o Indien het innings- en invorderingsregister nietig zou zijn, m.b.t. de schuld in hoofdsom vast te stellen dat deze blijft bestaan,

Tot slot, geïntimeerde te veroordelen tot de gerechtskosten, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding begroot op 15.000 euro in eerste aanleg en 15.000 euro in graad van beroep, conform art. 1022 Ger.W., en de bijdrage tot oprichting van een begrotingsfonds voor de juridische tweedelijnsbijstand ten belope van 20,00 euro.

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

In hoofdorde:

Het hoger beroep van appellant ontvankelijk doch ongegrond te verklaren;

Dienvolgens het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent met rolnummer 21/78/A dd. 7 april 2023 te bevestigen;

Dienvolgens de vorderingen van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren; Dienvolgens het proces-verbaal opgesteld lastens concluante op 9 december 2020 voor de periode van 1 januari 2013 tot 31 december 2013, door de heer K.B., attaché bij de Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie, Directie Gent, Inspectie Gent 2 geheel te vernietigen dan wel van onwaarde te verklaren;

Dienvolgens de inschrijving in het innings- en invorderingsregister met schuldnummer 500235421194 en met registernummer 202012NL014 met datum van opmaak dd. 15 december 2020 en uitvoerbaar verklaard lastens concluante dd. 16 december 2020 geheel te vernietigen dan wel van onwaarde te verklaren;

Te horen zeggen voor recht dat concluante de middels voormeld proces-verbaal gevorderde bedragen die zijn opgenomen in het innings- en invorderingsregister lastens concluante niet verschuldigd is en de administratie te veroordelen tot integrale terugbetaling van alle bedragen die ten onrechte werden betaald of ingehouden.

In ondergeschikte orde

Minstens de geldboete van 200% te vernietigen, minstens substantieel te verminderen, dan wel met uitstel op te zeggen, of vast te stellen dat de voorwaarden van uitstel zijn voldaan en de sanctie disproportioneel is met de vooropgestelde inbreuk waardoor de geldboete ontheven moet worden.

Volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof:

"Schendt artikel 70, §2 WBTW de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat een geldboete van 200% wordt opgelegd aan de uitreiker en de ontvanger van een factuur met onjuiste vermeldingen, terwijl een geldboete van 200% uitsluitend wordt opgelegd aan de uitreiker gide ontvanger van een factuur met onjuiste vermeldingen in het geval van invoer waarvoor zij hoofdelijk aansprakelijk zijn op grond van artikel 70, §3 WBTW"?

In elk geval

De inschrijving in het innings- en invorderingsregister met schuldnummer 500235421194 en met registernummer 202012NL014 met datum van opmaak dd. 15 december 2020 en uitvoerbaar verklaard lastens concluante dd. 16 december 2020 te vernietigen door het buiten toepassing laten in de zin van artikel 159 Grondwet van de processen-verbaal van vaststelling en retentie, de correctieopgave en het proces-verbaal van taxatie;

Concluante te ontslaan van betaling van de in het proces-verbaal gevorderde bedragen die zijn opgenomen in het innings- en invorderingsregister lastens concluante en de administratie te horen veroordelen tot integrale terugbetaling van alle bedragen die ten onrechte werden betaald of ingehouden en toegerekend op de sommen vermeld in het proces-verbaal en opgenomen in het innings- en invorderingsregister, waarvan thans de vernietiging wordt gevorderd, en dit vermeerderd met moratoire interesten overeenkomstig artikel 91 W.BTW.;

Appellant te veroordelen tot de kosten van het geding, inclusief rechtsplegingsvergoeding, dewelke wordt begroot op 22.500 EUR in eerste aanleg en 22.500 EUR in graad van beroep, eventueel te indexeren, en inclusief de verplichte bijdrage aan het Fonds voor de Juridische Tweedelijnsbijstand van 20 EUR.

4. De betwistingen en hun beoordeling

4.1. Omtrent de opname in het innings- en invorderingsregister

4.1.1. Op grond van artikel 85, §1 WBTW wordt bij niet-betaling van de belastingschuld (bestaande uit de belasting, nalatigheidsinteresten, fiscale geldboeten en toebehoren) deze opgenomen in een innings- en invorderingsregister, die de uitvoerbare titel vormt voor de invordering van de belastingschuld en deze concretiseert. Krachtens het derde lid van artikel 85, §1 WBTW moet "De verantwoording van de belastingschuld uiterlijk een maand voor de opname ervan in een innings- en invorderingsregister (...), ter kennis van de belastingschuldige worden gebracht, behalve indien de rechten van de Schatkist in het gedrang komen. In dat laatste geval moet zij ten laatste op het ogenblik dat de belastingschuld in een innings- en invorderingsregister wordt opgenomen aan de belastingschuldige ter kennis worden gebracht. (...)" Op grond van het zesde lid van artikel 85, §1 WBTW is de datum van kennisgeving de derde werkdag volgend op de datum waarop de verantwoording van de belastingschuld werd afgegeven aan de aanbieder van de universele postdienst.

De geïntimeerde stelt dat artikel 85 WBTW werd geschonden aangezien de btw-schuld vroegtijdig werd opgenomen in het innings- en invorderingsregister en aangezien de redenen waarom tot vroegtijdige opname werd overgegaan, niet werden vermeld. Zij dringt aan op de nietigverklaring van de uitvoerbare titel. De appellant werpt op dat de rechten van de Schatkist in het gedrang waren, als gevolg waarvan de uitzondering op de regel dat van de verantwoording van de belastingschuld moet worden kennis gegeven uiterlijk een maand voor de opname ervan in het innings- en invorderingsregister, van toepassing is. De appellant betwist dat de beslissing tot voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister een bestuurshandeling is die moet worden gemotiveerd.

4.1.2. De verantwoording van de belastingschuld werd ter kennis gebracht middels het proces-verbaal dat werd opgemaakt op 9 december 2020 en aan het Belgisch adres van de geïntimeerde werd verstuurd op (woensdag) 9 december 2020 per aangetekende brief. Van de verantwoording van de belastingschuld in de zin van artikel 85, §1, derde lid WBTW werd geenszins kennis gegeven in de correctieopgave van 10 september 2020, die, ongeacht of de geïntimeerde deze heeft ontvangen, uitdrukkelijk vermeldt (slechts) een voorstel tot rechtzetting te betreffen. De verantwoording van het bestaan van de belastingschuld werd opgenomen in het proces-verbaal, waarvan de begeleidende brief aan de geïntimeerde uitdrukkelijk vermeldt dat deze geldt als kennisgeving van de verantwoording van de belastingschuld in de zin van artikel 85, §1, derde lid WBTW. Op grond van het zesde lid van artikel 85, §1 WBTW is de datum van kennisgeving van deze verantwoording (maandag) 14 december 2020. Dit geldt ongeacht de bewering van de geïntimeerde dat zij het proces-verbaal dat op 9 december 2020 werd verstuurd aan haar Luxemburgs adres pas heeft ontvangen op 17 december 2020, wat zou moeten blijken uit de datumstempel die werd aangebracht op de brief. Artikel 85, §1 WBTW bevat immers een vermoede datum van kennisname van drie werkdagen volgend op de datum van afgifte van de brief. De belastingschuld werd opgenomen in het innings- en invorderingsregister op 15 december 2020, dit is voor het verstrijken van de termijn van een maand vanaf de kennisgeving van de verantwoording.

Op de regel dat van de verantwoording van de belastingschuld moet worden kennis gegeven uiterlijk een maand voor de opname ervan in het innings- en invorderingsregister, wordt een uitzondering gemaakt indien de rechten van de Schatkist in het gedrang^. komen. De wetgever heeft uitdrukkelijk aangegeven dat deze in gevaar kunnen zijn wanneer de fiscale schuld dreigt te verjaren (zie parlementaire voorbereiding van de wet van 26 november 2018 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de automatisering van de uitvoerbare titel inzake de belasting over de toegevoegde waarde betreft; Parl. St. Kamer, 2017-2018, DOC 54-3277/001, pp. 7-9). De wetgever heeft de toepassing van de uitzondering op de verplichting tot voorafgaande kennisgeving van de verantwoording van de belastingschuld niet afhankelijk gemaakt van een beoordeling aan welke partij de bedreiging van de rechten van de Schatkist door een nakende verjaring van de belastingschuld te wijten zou zijn. Op de prejudiciele vragen gesteld door het hof van beroep Antwerpen in het arrest van 6 februari 2024, waarnaar de geïntimeerde in conclusies verwijst, werd ondertussen reeds geantwoord door het Grondwettelijk Hof in het arrest nr.

146/2024 van 28 november 2024.De verjaringstermijn met betrekking tot de belastingschuld voor 2013 verstreek op 31 december 2020. Gelet op de nakende verjaring moest de opname in het innings- en invorderingsregister voorafgaand aan 31 december 2020 plaatsvinden, dit is voor het verstrijken van de termijn van een maand na kennisgeving van de verantwoording van de belastingschuld.

4.1.3. De geïntimeerde stelt dat de administratie in strijd met de Wet Motivering Bestuurshandelingen heeft nagelaten te motiveren waarom de termijn van een maand niet gerespecteerd werd. Zij stelt dat de administratie hiervoor pas a posteriori, dit is nadat de geïntimeerde dit middel had opgeworpen, een motivering heeft gegeven.

De wachttermijn van een maand is bedoeld om aan de belastingplichtige kennis te geven van de verantwoording van de belastingschuld waarna de belastingplichtige zich kan beraden over eventueel aan te wenden rechtsmiddelen. De uitzondering op deze wachttermijn is bedoeld om de effectieve inning van de btw-schulden te verzekeren. Deze uitzondering ontneemt de belastingplichtige niet de mogelijkheid om kennis te nemen van de verantwoording van de belastingschuld maar heeft enkel tot gevolg dat de belastingplichtige pas uiterlijk op het ogenblik van de opname in het innings- en invorderingsregister daarvan kennis kan nemen.

De appellant kan geenszins worden gevolgd waar deze stelt dat de opname in het innings-en invorderingsregister een loutere invorderingsmaatregel is die geen bestuurshandeling is die moet worden gemotiveerd. De opname in het innings- en invorderingsregister is een individuele bestuurshandeling die is onderworpen aan de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen (ook 'Wet Motivering Bestuurshandelingen'). Deze opname maakt immers de uitvoerbaar titel uit voor de invordering van de fiscale schuld en concretiseert de schuld, wat ook wordt bevestigd in de parlementaire voorbereiding van de wet van 26 november 2018 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de automatisering van de uitvoerbare titel inzake de belasting over de toegevoegde waarde betreft (Part. St. Kamer, 2017-2018, DOC 54-3277/001, pp. 7-9). Het wordt niet betwist dat de opname in het innings- en invorderingsregister afdoende werd gemotiveerd middels het versturen van het proces-verbaal van 9 december 2020.

De voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister omdat de rechten van de Schatkist in gevaar zijn, is ook een individuele bestuurshandeling die rechtsgevolgen heeft voor de belastingplichtige en waarop de Wet Motivering Bestuurshandelingen van toepassing is (vergelijk met Circ. Nr; Ci. R.14/438.580 van 14 februari 1992 betreffende de toepassing van de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen op het vlak van de invordering, Bull. Bel. 1992, randnr. 7). Voor de belastingschuld wordt dan immers onmiddellijk (dan wel voor het verstrijken van de wachttermijn van een maand) en in strijd met de wettelijk bepaalde wachttermijn van een maand een uitvoerbare titel opgemaakt, wat tot gevolg heeft dat de eisbaarheid van de belasting wordt vervroegd en de verjaringstermijn niet verstrijkt, wat een impact heeft op de rechtstoestand van de belastingplichtige. De beslissing tot voortijdige opname in het innings-en invorderingsregister is een formeel te motiveren bestuurshandeling (vergelijk I. Opdebeek en A. Coolsaet (eds.), Formele motivering van bestuurshandelingen, die Keure, 2013, p. 311, nr. 6 en 18).

Op grond van artikel 2 van de Wet Motivering Bestuurshandelingen dient de beslissing tot voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister uitdrukkelijk worden gemotiveerd. Artikel 3 van deze wet bepaalt dat de opgelegde motivering in de akte de juridische en feitelijke overwegingen moet vermelden die aan de beslissing ten grondslag liggen en dat de motivering afdoende moet zijn. In de beslissing zelf moeten de juridische en feitelijke overwegingen worden vermeld die aan de beslissing ten grondslag liggen en dit op afdoende wijze. Een motivering die a posteriori wordt gegeven, volstaat niet onder de Wet Motivering Bestuurshandelingen. Bij de controle of de formele motivering afdoende is, kan het hof enkel rekening houden met de motieven vermeld in de beslissing zelf (zie ook I. Opdebeek en A. Coolsaet (eds.), Formele motivering van bestuurshandelingen, die Keure, 2013, p. 130 e.v.).

Samen met de geïntimeerde stelt het hof vast dat de beslissing tot voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister niet formeel werd gemotiveerd. In de kennisgeving van de belastingschuld (m.n. het proces-verbaal van 9 december 2020) werd wel op algemene wijze verwezen naar de opname van de belastingschuld in het innings- en invorderingsregister en naar de toepasselijke wetsartikelen, doch dit is geen afdoende motivering zoals vereist door de Wet Motivering Bestuurshandelingen. De administratie had de plicht om de motieven van haar beslissing tot voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister mee te delen.

4.1.4. Evenwel stelt zich de vraag of het ontbreken van een formele motivering in de beslissing zelf in casu moet worden gesanctioneerd. Immers, ondanks het ontbreken van de formele motivering in de beslissing tot voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister, is het voor iedereen duidelijk dat de beslissing tot voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister werd genomen omwille van de nakende verjaring van de belastingschuld voor 2013. Uit het proces-verbaal van 9 december 2020 blijkt duidelijk dat de belastingschuld het jaar 2013 betrof (p. 1/36) en dat de administratie de verjaringstermijn van zeven jaar van toepassing achtte (pp. 15/36 en 26/36), dit wil zeggen dat de belastingschuld verjaarde op 31 december 2020. In deze omstandigheden was er geen andere mogelijkheid voor de administratie om de belastingschuld op te nemen in het innings- en invorderingsregister voor het verlopen van de termijn van een maand (zoals deze mogelijkheid is opgenomen in artikel 85, §1 WBTW, dat werd geciteerd in het proces-verbaal van 9 december 2020, zie p. 34/36), zo niet zouden de rechten van de Schatkist in het gedrang komen en zou de btw-schuld zoals opgenomen in het proces-verbaal niet effectief kunnen worden geInd (wat de opmaak van het proces-verbaal nutteloos zou maken). Hiernaar werd ook verwezen in de begeleidende brief bij het proces-verbaal gedateerd op 9 december 2020 dat stelde dat de Administratie van de Inning en Invordering de richtlijnen voor betaling zouden bezorgen aan de geïntimeerde en ook "maatregelen [kunnen] treffen om de rechten van de Schatkist te vrijwaren". De geïntimeerde was van de nakende verjaring op de hoogte, want ontwikkelde hierover reeds een middel in haar niet-akkoord van 8 oktober 2020 met de correctie-opgave gestuurd voor 2012.

In deze omstandigheden moet de geïntimeerde worden geacht de motieven van de voortijdige opname in het innings- en invorderingsregister te hebben gekend, en moet worden besloten dat de geïntimeerde geen schade heeft geleden door de schending van de formele motiveringsplicht. Het doel van de motiveringsplicht werd bereikt en de geïntimeerde werd in haar belangen niet geschaad. Het middel van de geïntimeerde wordt om deze redenen afgewezen.

Het hof ziet dan ook geen reden om het proces-verbaal tot taxatie en de navolgende opname in het innings- en invorderingsregister op deze grond nietig te verklaren.

Het principaal hoger beroep is gegrond. Het bestreden vonnis wordt hervormd. Gelet op artikel 1068 Ger.W. is het integrale geschil aanhangig bij dit hof.

4.2. Omtrent de rechtmatigheid van de fiscale visitatie

4.2.1. De geïntimeerde verwijt de administratie dat deze zonder toestemming toegang heeft genomen tot de bedrijfslokalen van verbonden vennootschappen in .... Zij wijst erop dat uit het proces-verbaal van bedrijfsvisitatie van 20 september 2019 blijkt dat de voordeur van het bedrijf gesloten was en dat de ambtenaren zichzelf toegang hebben verschaft via een zijdeur die hen via het magazijn toegang verleende tot de kantoorruimtes waar een administratief medewerker (de heer D.D.) aanwezig was. Er zou niet aangebeld geweest zijn aan de deur met de vraag om te mogen binnenkomen. Hieruit blijkt volgens de geïntimeerde dat de administratie zichzelf dus al toegang had verleend tot de bedrijfslokalen voordat zij aan enige persoon voorafgaand toestemming had gevraagd om de bedrijfslokalen te mogen betreden. De administratief medewerker zou ook uitsluitend werkzaam zijn geweest voor A.P. nv, niet voor de andere vennootschappen, en zou geen bestuurdersfunctie hebben. Uit het arbeidsreglement zou ook blijken dat de heer D.D. geen toegang mocht verschaffen aan de administratie zonder goedkeuring van de bestuurders. De geïntimeerde stelt dat dit strijdig is met artikel 63 WBTW, wat tot de nietigheid van de taxatie zou leiden.

De geïntimeerde wijst verder op de tegenstrijdigheden in de verschillende processen-verbaal inzake het uur van aanvatten van de fiscale visitatie en van betreden van het bedrijfslokaal (7u30 versus 7u55), inzake de manier van betreding van het bedrijfslokaal (met of zonder vermelding van het feit dat dit via de zijdeur was) en inzake de vraag tot toestemming. Zij stelt verder dat geen enkele toestemming werd gevraagd aan mevrouw B. voor de bedrijfsvisitatie, niettegenstaande de administratie hiermee om 8u20 voor de eerste keer telefonisch contact had en dit aldus mogelijk was. Zij wijst er verder op dat mevrouw B. de huisvisitatie op haar privé-adres onmiddellijk en uitdrukkelijk heeft geweigerd, als gevolg waarvan de administratie redelijkerwijs moest aannemen dat er ook geen toestemming was voor de bedrijfsvisitatie in ....

De appellant erkent dat de voordeur van het bedrijfsgebouw gesloten was en dat de taxatieambtenaren langs een zijdeur van D.M. via het magazijn zijn binnen getreden in de kantoorruimtes, die gemeenschappelijk zijn voor de drie gevisiteerde vennootschappen. Volgens de appellant impliceert dit geen onrechtmatig karakter van de bedrijfsvisitatie. De appellant verwijst naar het aanvullend proces-verbaal van 4 september 2023 en stelt dat uit de feitelijke constellatie duidelijk blijkt dat de zijingangen links en rechts van het bedrijfsgebouw niet afgesloten zijn en voor iedereen vrij toegankelijk zijn. Bovendien bevindt zich links van het gebouw een wegwijzer met opschrift "D.M." en een pijl die naar de zijkant/achterkant van het gebouw verwijst, op grond waarvan het volgens de appellant logisch is dat de ambtenaren deze wegwijzer hebben gevolgd. Vervolgens zouden de ambtenaren via een open zijdeur in het magazijn, een beroepslokaal, van D.M. terecht zijn gekomen, waar zij door een personeelslid begeleid zouden zijn geweest naar de kantoorruimtes alwaar zij te woord werden gestaan door D.D.. Van enig 'binnendringen' of van het zichzelf op ongeoorloofde wijze en met dwang toegang verschaffen tot het bedrijfsgebouw zou geen sprake zijn. Daarenboven volgt volgens de appellant uit artikel 63 WBTW dat er geen voorafgaande toestemming nodig is voor de toegang tot bedrijfslokalen, en zou er geen tegenstrijdigheid zijn in de verschillende processen-verbaal. Wat de vermeende weigering van de bestuurder van A.P. nv betreft, verwijst de appellant naar het feit dat de ambtenaren aanwezig bij de huisvisitatie reeds vergeefs contact hadden opgenomen met zowel mevrouw B. als de heer H.D. en dat aan hen na deze vergeefse poging vrijwillig toegang werd verleend tot de bedrijfslokalen door de daar aanwezige werknemers. De appellant stelt dat de ambtenaren er dan ook redelijkerwijze van uit mochten gaan dat deze werknemers bevoegd waren om toegang te verlenen. Volgens de appellant was mevrouw B. op de hoogte van de bedrijfsvisitatie, minstens na het bezoek van C.D., en heeft zij zich hiertegen niet verzet. Uit de voorlopige weigering van de toestemming tot huisvisitatie moesten de ambtenaren volgens de appellant aldus niet redelijkerwijze besluiten dat deze weigering per definitie ook op de bedrijfsvisitatie sloeg. De appellant wijst er in dat verband nog op dat ook F. D., die omstreeks 10u30 in het bedrijfslokaal aankwam, zich niet heeft verzet tegen de aan de gang zijnde bedrijfsvisitatie.

4.2.2. In weerwil van wat de administratie stelt, is de geïntimeerde wel degelijk gerechtigd om aan te tonen dat het bewijs dat door de administratie werd gebruikt om een navordering op te steunen, op onrechtmatige wijze werd bekomen. Het is niet omdat de fiscale visitatie doorging op de zetels van verbonden vennootschappen dat enkel deze laatsten hiertoe gerechtigd zouden zijn en niet de geïntimeerde. Zoals uit de overwegingen onder randnummer 4.2.9. blijkt, vermoedde de administratie dat de in Luxemburg gevestigde vennootschappen, waaronder de geïntimeerde, in werkelijkheid werden geleid en beheerd vanuit ..., m.n. vanuit de woning van het echtpaar D.-B. en/of vanuit de bedrijfsgebouwen gelegen in ... te ... van waaruit ook A.P. nv, D.M. bv en K.T. nv hun werkzaamheden uitoefenden. De fiscale visitatie was er aldus o.m. specifiek op gericht om onderzoek te verrichten lastens de geïntimeerde, als gevolg waarvan ook de geïntimeerde de rechtmatigheid van deze onderzoeksdaad mag betwisten.

4.2.3. Krachtens artikel 63, eerste lid WBTW moet eenieder die een economische activiteit uitoefent, aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen: 1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden; 2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerd inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm; 3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangesteld personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van productie- en vervoermiddelen. Krachtens artikel 63, derde lid WBTW mogen die ambtenaren, met hetzelfde doel, eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met machtiging van de politierechter.

Uit deze bepalingen volgt dat de belastingplichtige verplicht is om vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen en aldus zijn medewerking te verlenen aan de fiscale visitatie, maar dat de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de btw te controleren zich geen toegang tot de bedrijfslokalen mogen verschaffen indien de belastingplichtige dit weigert dan wel zich hiertegen verzet. De administratie kan de belastingplichtige niet dwingen om mee te werken aan de fiscale visitatie (behoudens het opleggen van boetes op grond van artikel 70 WBTW en, vanaf eind 2022, de toepassing van artikel 92ter WBTW). Uit artikel 63 WBTW volgt een medewerkingsverplichting van de belastingplichtige. Uit dit artikel volgt geen recht op vrije toegang van de administratie (zie ook Parl. Vr. nr. 7 D. Vijnck, Vr. en Antw. Kamer 2009-2010, 8 februari 2010, 547).

Alvorens de administratie toegang neemt tot de beroepslokalen dient de toestemming van de belastingplichtige aanwezig te zijn (zie ook Cass. 16 juni 2023, AR F.21.0181.N en F.21.0187.N, op juportal.be). Waar de administratie stelt dat deze toestemming enkel aanwezig zou moeten zijn bij een huisvisitatie en niet aanwezig zou moeten zijn bij een bedrijfsvisitatie, kan zij niet worden gevolgd. Dergelijk onderscheid blijkt niet uit de wet (zie ook conclusie van AG J. Van der Fraenen bij Cass. 16 juni 2023, AR F.21.0187.N, op juportal.be).

Een formeel bewijs dat de toestemming van de belastingplichtige tot toegang aanwezig was, is niet vereist (zie ook Cass. 18 oktober 2024, F.20.0088.N, op juportal.be); dat de toestemming van de belastingplichtige aanwezig was, kan blijken uit de feiten. Zoals met iedere bewijsvoering (zie ook artikel 870 Ger.W. en artikel 8.4 BW), dient de belastingplichtige die beweert dat hij zich heeft verzet tegen de toegang van de beroepslokalen door de administratie, daarvan het bewijs te leveren.

4.2.4. Uit het proces-verbaal van informaticahandelingen (stuk 7, administratief dossier) blijkt dat de administratie omstreeks 7u55 vaststelde dat de voordeur van het bedrijf gesloten was en dat zij zich toen begeven heeft naar de zijdeur die haar via het magazijn toegang gaf tot de kantoorruimtes, waar enkel de heer D.D., administratief medewerker, aanwezig was. Uit dit proces-verbaal blijkt ook dat de heer C.D., broer van de bestuurder, omstreeks 8u20 binnenkwam in de kantoorruimtes en de administratie verzocht om onmiddellijk de kantoorruimtes te verlaten en alle activiteiten te staken, waarna de administratie om bijstand van de politie verzocht.

Uit het proces-verbaal van huisvisitatie (stuk 12, administratief dossier) blijkt dat de ambtenaren die aanwezig waren op de huisvisitatie na een gesprek met F. D., zoon van de bestuurders van A.P. nv, waarin deze meldde dat zijn vader reeds op kantoor aanwezig was, contact opnamen om 7u51 met een collega die aanwezig was op de bedrijfsvisitatie te ..., "waarna hij de bedrijfslokalen gelegen te ... 73-75-77 9800 ... betreedt samen met collega (...)". Aangezien mevrouw B. haar toestemming weigerde, werd de huisvisitatie niet aangevat.

Ook in het proces-verbaal van bedrijfsvisitatie (stuk 8, administratief dossier) wordt verklaard dat de ambtenaren zich omstreeks 7u55 hebben begeven naar het adres ... te ... en er ontvangen werden door D.D., administratief bediende. Hoe de ambtenaren toegang namen tot de bedrijfslokalen, wordt in dit proces-verbaal niet vermeld. Het proces-verbaal vermeldt het volgende: "Zoals uitdrukkelijk is voorzien in voornoemde wetboeken Inl. WI892 en WBTW] werd aan dhr. De Vos verzocht om ons vrije toegang te verlenen tot alle vertrekken van de vennootschap, met het oog op de visitatie van de beroepslokalen. De toegang werd ons niet geweigerd." Verder wordt melding gemaakt van de aankomst van C. D., de broer van de bestuurder, die eiste dat de administratie onmiddellijk zou vertrekken, waarna bijstand van de politie werd gevraagd.

In het proces-verbaal van bedrijfsvisitatie (stuk 2, administratief dossier) blijkt dan weer dat de ambtenaren omstreeks 7u30 de bedrijfslocatie te ..., ..., hebben betreden en er ontvangen werden door D.D., administratief medewerker van A.P. nv. Hoe de ambtenaren toegang namen tot de bedrijfslokalen, wordt ook niet in dit proces-verbaal vermeld.

In het aanvullend proces-verbaal van vaststellingen opgemaakt op 4 september 2023 naar aanleiding van de beoordeling van de rechtmatigheid van de fiscale bedrijfsvisitatie door de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, heeft de administratie meer informatie gegeven omtrent de fysieke situatie ter plaatse op het adres ... te ... en toegelicht welk pad de fiscale ambtenaren hebben gevolgd om de beroepslokalen op dit adres te betreden op 20 september 2019 (stuk 24, dossier administratie). Hieruit blijkt dat het bedrijfsgebouw aan de voorzijde een hoofdingang heeft die toegankelijk is via de openbare weg, via de parking die vooraan gelegen is alsook via een oprit die links langsheen het gebouw loopt. Aan de linkerzijde van het bedrijfsgebouw bevinden zich drie grote sectionale poorten waartoe toegang kan worden genomen via de oprit die tot achteraan loopt. Aan de linkerzijde van het gebouw op de perceelsgrens staat ook een wegwijzer met het nummer 73 naar "D.M.". De administratie stelt dat zij, geconfronteerd met de gesloten hoofdingang, deze wegwijzer heeft gevolgd en toegang heeft genomen tot het bedrijfsgebouw via een van de linkerpoorten die openstond, en dat zij zich in deze ruimte heeft gelegitimeerd aan een persoon die daar werkzaam was en die de ambtenaren heeft begeleid naar de kantoorruimtes waar D.D. werkzaam was.

Uit de feitenconstellatie (zie o.m. foto's gevoegd bij het aanvullend proces-verbaal) blijkt dat de toegang tot het bedrijf door bezoekers (zoals de fiscale administratie) kon worden genomen via de hoofdingang. Ook de wegwijzer met vermelding "D.M." wees naar deze hoofdingang; de hoofdingang kon perfect worden bereikt vanaf de links gelegen oprit waar de wegwijzer was geplaatst. Aangezien de hoofdingang gesloten was, was het geenszins onredelijk van de administratie om te verifiëren of toegang tot het bedrijfsgebouw kon worden genomen via een andere vrij toegankelijke deur. De administratie stelt dat een van de drie grote sectionale poorten aan de linkerzijde van het gebouw openstond; uit niets blijkt dat dit niet zo was. Uit de feiten blijkt dat de administratie toegang heeft genomen tot

het bedrijfsgebouw via deze openstaande poort. Uit niets blijkt evenwel dat deze

openstaande poort vrij toegankelijk was, in die zin dat dit een normale toegang is voor derden die vreemd zijn aan het bedrijf (zoals de fiscale administratie). Dat dit de normale toegang was voor het bedrijf "D.M." blijkt uit niets. Zoals gezegd, wees de wegwijzer met vermelding "D.M." geenszins naar deze poort. Vanaf de wegwijzer met vermelding "D.M." kon evengoed toegang worden genomen tot de hoofdingang. De administratie kan zich zonder voorafgaande toestemming van de belastingplichtige geen toegang verschaffen tot een bedrijfsgebouw via een deur of poort die niet vrij toegankelijk is.

Bovendien blijkt uit de processen-verbaal die werden opgemaakt op of rond 20 september 2019 dat de fiscale ambtenaren zich daarna hebben begeven naar de kantoorruimtes. Het wordt niet betwist dat deze kantoorruimtes zich niet onmiddellijk achter de openstaande poort bevonden, maar dat de fiscale ambtenaren zich daarvoor eerst door het magazijn moesten begeven. Uit niets blijkt dat dit magazijn een vrij toegankelijke ruimte binnen het bedrijfsgebouw was, in die zin dat dit magazijn vrij toegankelijk is voor derden die vreemd zijn aan het bedrijf (zoals de fiscale administratie). De administratie kan zich niet zonder voorafgaande toestemming van de belastingplichtige begeven doorheen een bedrijfsgebouw op zoek naar een vertegenwoordiger van de belastingplichtige. De wettelijke bepalingen inzake de fiscale visitatie houden geen mandaat in voor de fiscale administratie om zonder voorafgaande toestemming van de belastingplichtige vrij een bedrijfsgebouw te betreden. Net zoals iedere derde dient de administratie zich aan te bieden bij de normale toegangsdeur tot het bedrijfsgebouw en vragen om het bedrijfsgebouw te mogen betreden. Indien niemand aanwezig is, kan de visitatie niet worden aangevat en kan ook niet via een toegang die niet vrij toegankelijk is, vrij toegang worden genomen.

De verklaring van bepaalde ambtenaren in het proces-verbaal van 4 september 2023, opgemaakt bijna 4 jaar na de feiten, dat de administratie toestemming tot toegang heeft bekomen van een magazijnier die aanwezig was in het magazijn dat uitgaf op de openstaande poort, blijkt uit geen enkel proces-verbaal dat werd opgesteld op of rond 20 september 2019. Deze verklaring is enkel opgenomen in het aanvullend proces-verbaal van vaststellingen opgemaakt op 4 september 2023 volgend op de juridische discussie die was ontstaan over de rechtmatigheid van de fiscale visitatie, en aldus in tempore suspecto. Gelet op het feit dat hiervan geen enkele melding wordt gemaakt in de (vele) processen-verbaal die werden opgemaakt op of rond 20 september 2019 (zie samenvatting van deze processen-verbaal hierboven) alsook gelet op het feit dat de administratie ook in het proces-verbaal van 4 september 2023 deze persoon die toegang verleende niet kan identificeren, wat de verklaring van de administratie nog abstracter maakt gelet op het feit dat uit de andere processen-verbaal blijkt dat maar een beperkt aantal mensen aanwezig was in het bedrijfslokaal op 20 september 2019, kan hieraan geen bijzondere bewijskracht worden

verleend. Uit deze verklaring alleen kan niet worden afgeleid dat de administratie rechtsgeldig toestemming heeft bekomen van de belastingplichtige voor het betreden van het bedrijfsgebouw van een van de te visiteren vennootschappen.

De administratie kan ook bezwaarlijk worden gevolgd waar ze stelt dat ze pas het bedrijfsgebouw zijn binnengegaan nadat zij ervan in kennis waren gesteld dat de zoon van H.D. had gezegd dat zijn vader reeds op kantoor was. Deze informatie alleen geeft de administratie geen recht om H.D. in het bedrijfsgebouw te zoeken omdat ze redelijkerwijze verwacht hem daar aan te treffen. De administratie is niet gerechtigd om 'op heterdaad' vaststellingen te doen.

Uit niets blijkt dat de administratie op 20 september 2019 voorafgaand toestemming heeft bekomen van A.P. nv om zich toegang te verschaffen tot het bedrijfsgebouw. Zij heeft pas om toestemming gevraagd (aan D.D.; zie ook hierna) op een ogenblik dat zij zich reeds via de openstaande poort doorheen het magazijn had begeven naar de kantoorruimte. Dit is in strijd met de vereiste dat voorafgaand aan het betreden van (de niet voor het publiek toegankelijke ruimtes binnen) een bedrijfsgebouw toestemming van de belastingplichtige moet worden bekomen. De rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, stelde in een verwante zaak (20/3493/A; A.P. nv t/ Belgische Staat) bij vonnis van 14 maart 2023 terecht dat "Door zich zonder toestemming toegang te verschaffen tot de bedrijfsgebouwen van A.P. nv heeft de administratie die Iaatste de kans en het beslissingsrecht ontnomen om de administratie toegang te verlenen dan wel de toegang te weigeren (...). Derwijze heeft de administratie zichzelf recht gedaan en eigenmachtig een recht van toegang afgedwongen. Mocht de wetgever een dergelijke afdwingbaarheid van de toegang tot de bedrijfslokalen, zonder de instemming van de belastingplichtige hebben beoogd, dan had hij daarin uitdrukkelijk moeten voorzien en de voorwaarden daartoe moeten omschrijven, wat niet het geval is (vgl. GwH 12 oktober 2017, arrest 116/2017)."

4.2.5. Bovendien werpt de geïntimeerde terecht op dat de administratie de voor de bedrijfsvisitatie vereiste toestemming heeft gevraagd aan een daartoe onbevoegd persoon.

De toestemming om de fiscale administratie toegang te geven tot de bedrijfslokalen moet worden gegeven door de belastingplichtige zelf, door een gemandateerde of door een persoon van wie de ambtenaren redelijkerwijze mochten veronderstellen dat hij hiertoe

bevoegd was (zie ook Cass. 25 januari 2019, AR F.17.0039.N, op juportal.be). De

toestemming gegeven door een persoon die daartoe kennelijk onbevoegd is, is ongeldig.

Uit de processen-verbaal van bedrijfsvisitatie blijkt dat de administratie toestemming tot toegang heeft gevraagd aan D.D., administratief bediende van A.P. nv, alsook aan hem inzage heeft gevraagd in de aanwezige informatiedragers. De vraag stelt zich of de administratie mocht veronderstellen dat D.D. bevoegd was om A.P. nv te vertegenwoordigen tijdens de bedrijfsvisitatie. Uit het proces-verbaal van informatiehandelingen (stuk 7, administratief dossier) blijkt dat D.D. bij de start van de bedrijfsvisitatie aan de administratie verklaarde dat hij zich hoofdzakelijk bezig hield met het up-to-date houden van de machines en prijzen op de website en het beantwoorden van telefoons en e-mails van klanten. Uit deze jobomschrijving blijkt geen algemene vertegenwoordigingsbevoegdheid of een specifieke vertegenwoordigingsbevoegdheid op fiscaal of financieel vlak. Het is niet omdat D.D. als enige aanwezig was in het bedrijfsgebouw en dat hij in de kantoorruimtes handelingen stelde dat de administratie mocht veronderstellen dat hij bevoegd was om A.P. nv te vertegenwoordigen tijdens een fiscale visitatie. Dat alle bestuurders van A.P. nv in het buitenland waren, zoals de administratie stelt, was op het ogenblik van de start van de fiscale visitatie niet geweten. Ook uit het feit dat D.D. tijdens de bedrijfsvisitatie interventies uitvoerde op de server, kan zijn vertegenwoordigingsbevoegdheid bij de start van de bedrijfsvisitatie niet worden afgeleid. Het feit dat D.D. zelf geen poging heeft ondernomen om de bestuurders te bereiken, doet geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de administratie zelf om zich ervan te verzekeren dat zij toestemming bekomt van een daartoe bevoegde persoon. Indien de administratie zich hierop beroept, kan op zijn minst worden verwacht dat zij D.D. heeft gevraagd of hij bevoegd was om A.P. nv (en de andere vennootschappen) te vertegenwoordigen dan wel hem ervan heeft ingelicht dat hij het recht had om de vertegenwoordigers van A.P. nv te contacteren. Uit niets blijkt dat dergelijke informatie werd gegeven. Uit het feit dat hij in deze omstandigheden, d.i. ongeïnformeerd, heeft gedaan wat de ambtenaren hem vroegen te doen, kan geen schijn van mandaat worden afgeleid.

Bovendien, net na de start van de bedrijfsvisitatie, omstreeks 8u15, werd door de broer van de bestuurder, C. D., geëist dat de administratie onmiddellijk zou vertrekken, waaraan door de administratie geen gevolg werd gegeven aangezien C. D. geen functie uitoefende binnen het bedrijf. In deze omstandigheden moet het voor de administratie duidelijk zijn geweest dat de rechtsgeldigheid van haar aanwezigheid binnen het bedrijf uiterst precair was. Rond 8u20 hadden de ambtenaren die aanwezig waren bij de huisvisitatie contact met de bestuurder van A.P. nv, K.B. (die uiteindelijk om 9u37 verklaarde geen toestemming te geven voor de huisvisitatie). Uit niets blijkt dat aan haar om toestemming werd gevraagd voor de bedrijfsvisitatie, waartoe de administratie op dat ogenblik nochtans de mogelijkheid had.

Deze toestemming kan evenmin worden afgeleid uit het feit dat A.P. nv (of de geïntimeerde) na ontvangst van de verschillende processen-verbaal niet onmiddellijk bezwaren met betrekking tot de uitgevoerde bedrijfsvisitatie heeft geformuleerd. Het is aan de administratie om zich op het ogenblik van uitvoeren van de visitatie te vergewissen van de toestemming van de belastingplichtige om toegang te nemen tot het bedrijfsgebouw.

In deze omstandigheden besluit het hof dat de administratie niet aantoont dat A.P. nv (voorafgaand of naderhand) rechtsgeldig toestemming heeft verleend aan de administratie om toegang te nemen tot het bedrijfsgebouw (en voor de navolgend tijdens de bedrijfsvisitatie gestelde onderzoekshandelingen). Net zoals de administratie ervan uitging dat zij geen rekening moesten houden met het verzet van C. D. omdat hij geen functie uitoefende binnen het bedrijf, mocht zij er niet zomaar van uitgaan dat D.D. bevoegd was om de vereiste toestemming te verlenen voor A.P. nv.

4.2.6. De geïntimeerde stelt bovendien terecht dat de administratie zonder toestemming kopie heeft genomen van de aanwezige digitale data van de server van A.P. nv.

Krachtens artikel 60, §1 WBTW, in zijn toepasselijke versie, is iedere belastingplichtige ertoe gehouden de kopieën te bewaren van de facturen die door hemzelf, door zijn afnemer of zijn verkrijger of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde worden uitgereikt, en is eenieder gehouden zijn ontvangen facturen te bewaren. Artikel 61, §1, eerste lid WBTW, in zijn toepasselijke versie, bepaalt dat eenieder gehouden is de boeken, facturen, kopieën van facturen en andere stukken of hun kopieën, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren, op ieder verzoek van de btw-administratie, zonder verplaatsing en zonder onnodig uitstel, voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan. Artikel 61, §1, vierde lid WBTW bepaalt dat wanneer de boeken, facturen en andere stukken in een elektronisch formaat worden bewaard, de btw-administratie het recht heeft zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm te doen voorleggen. Die ambtenaren kunnen eveneens de persoon bedoeld in het eerste lid verzoeken om in hun bijzijn en op zijn uitrusting kopieën te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan.

Waar artikel 61, §1 WBTW de bevoegde ambtenaren het recht geeft om tijdens de visitatie na te gaan welke elektronische bestanden zich in de bedrijfslokalen bevinden en ze te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging ervan te moeten verzoeken en zonder de inzage van de computerbestanden eigenmachtig of te dwingen indien de belastingplichtige zich daartegen verzet (zie ook GwHof nr. 116/2017, 12 oktober 2017, te raadplegen op www.const-court.be), vereist artikel 61, §1, vierde lid WIB92 dat het verzoek tot kopiename van de boeken, facturen en andere stukken in elektronisch formaat wordt gericht aan de belastingplichtige die in het bijzijn van de administratie en op zijn uitrusting de kopieën maakt. Niettegenstaande de administratie recht heeft op een kopie, dient de administratie hiervoor de medewerking te vragen van de belastingplichtige. Geen enkel artikel verleent aan de administratie het recht om zelf een kopie te nemen van alle computergegevens en alle data, tenzij de belastingplichtige de administratie hiervoor uitdrukkelijk toestemming geeft.

Uit het proces-verbaal van informaticahandelingen (stuk 7, administratief dossier) blijkt op geen enkele manier dat de administratie bijstand van A.P. nv (in de persoon van D.D., indien die A.P. nv terzake al kon vertegenwoordigen, of iemand anders) heeft gevraagd voor de kopiename (in tegenstelling tot de inzage, indien de toestemming van D.D. als geldig kan worden beschouwd). Het proces-verbaal stelt enkel dat de ambtenaren een forensische kopie hebben genomen, waaruit kan worden afgeleid dat dit op eigenmachtige wijze gebeurde. Uit niets blijkt dat A.P. nv toestemming heeft verleend aan de administratie om zonder bijstand van A.P. nv over te gaan tot kopiename. Uit de afwezigheid van weigering met de kopiename kan niet worden afgeleid dat de belastingplichtige bijstand heeft verleend voor de kopiename. De administratie dient de procedure opgenomen in artikel 61, §1, vierde lid WBTW nauwgezet te volgen. Dit is in casu niet gebeurd, minstens toont de administratie dit niet aan. De verplichting om een doeltreffende inning van de btw te waarborgen ontslaat de administratie niet van de verplichting om het legaliteitsbeginsel in acht te nemen. De administratie kan haar bevoegdheid niet uitoefenen buiten de wettelijke grenzen

waarbinnen zij gemachtigd is om op te treden.Uit het bovenstaande volgt dat de

administratie ook een inbreuk heeft gepleegd op artikel 61, §1, lid 4 WBTW. De kopiename van de computerbestanden gebeurde op een onregelmatige wijze. Het bewijs dat voortvloeit uit deze onregelmatige kopiename is op onrechtmatige wijze verkregen.

4.2.7. De bedrijfsvisitatie op het adres ... te ... werd op onrechtmatige wijze uitgevoerd. Niet alleen heeft de administratie het bedrijfsgebouw zonder voorafgaande toestemming van een van de daar gevestigde vennootschappen betreden maar bovendien werd de naderhand veronderstelde toestemming tot toegang verkregen van een daartoe onbevoegde persoon en werd de kopiename van de digitale bestanden zonder bijstand van A.P. nv uitgevoerd. Blijkens het proces-verbaal onder stuk 8 (administratief dossier) blijkt dat D.D. zich ook vragen stelde over het rechtmatig karakter van bepaalde onderzoekshandelingen, waarna de administratie hem klaarblijkelijk een aantal pagina's aan wetteksten heeft overhandigd. Het zou van behoorlijk bestuur getuigen mocht de administratie in dergelijke situatie de betrokkene op objectieve manier inlichten over zijn/haar plichten en rechten (zoals het recht om toestemming te weigeren), in plaats van te stellen dat de administratie het recht heeft om de bedrijfslokalen te betreden en een bundel wetteksten te overhandigen waarvan over de draagwijdte in de praktijk dermate veel discussie bestaat dat het onmogelijk van een leek kan worden verwacht dat deze zijn rechten en plichten hieruit kan afleiden na een eenmalige lezing in een gespannen context

zoals een fiscale visitatie met bijstand van de politie.Mocht dergelijke informatie op

voorhand zijn gegeven, dan zou de administratie zich wel kunnen beroepen op haar stelling dat de afwezigheid van uitdrukkelijk protest/verzet door een gewone werknemer de toestemming van de belastingplichtige met de toegang en de bedrijfsvisitatie impliceert.

Bij gebrek aan voorafgaande toestemming met de toegang tot het bedrijfsgebouw is deze fiscale visitatie onregelmatig. Ook de eigenmachtige kopiename van de digitale bestanden is onregelmatig. De door de administratie tijdens deze bedrijfsvisitatie bekomen gegevens werden op onrechtmatige wijze verkregen. Gelet op deze onregelmatigheden en het gevolg dat daaraan moet worden gegeven (zie hierna), gaat het hof niet in op de overige onregelmatigheden aangehaald door de geïntimeerde.

4.2.8. Zoals blijkt het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 116/2017 van 12 oktober 2017 is de toestemming van de belastingplichtige met het betreden van de beroepslokalen essentieel voor de legitimiteit en wettelijkheid van de fiscale visitatie en de in het kader daarvan gestelde onderzoeksdaden. Indien de administratie zonder de toestemming van de belastingplichtige het bedrijfsgebouw betreedt en navolgend onderzoekshandelingen stelt, dwingt de administratie haar rechten of waartoe zij niet bevoegd is en schendt zij artikel 63 WBTW. Het bewijsmateriaal dat op dergelijke manier is verkregen door de fiscale administratie, moet worden geweerd. Gelet op het essentiële karakter van de toestemming van de belastingplichtige in het licht van hogere rechtsnormen dient het hof niet verder te toetsen aan lagere rechtsnormen, zoals vervat in de Antigoon-toets die bovendien niet wettelijk is verankerd.

Zelfs indien de Antigoon-toets in deze omstandigheden zou moeten/kunnen worden toegepast, is het duidelijk dat het gebruik van bewijs dat zonder de toestemming van de belastingplichtige werd verkregen, de toets aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces niet kan doorstaan. Sinds het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 116/2017 van 12 oktober 2017 is het duidelijk dat de bevoegdheden die de fiscale administratie tijdens een fiscale visitatie heeft de toets aan hogere rechtsnormen enkel doorstaan indien de administratie de verplichting om toegang te verlenen niet afdwingt ten opzichte van de belastingplichtige (behoudens bij de bij wet voorziene middelen, zie ook randnummer 4.2.3 hierboven). Van een behoorlijk handelende administratieve overheid kan dan ook worden verwacht dat zij pas toegang neemt tot de niet publiek toegankelijke delen van een bedrijfsgebouw wanneer zij dit heeft gevraagd aan de belastingplichtige (en zijn toestemming hiervoor heeft bekomen), en dat zij niet eigenmachtig toegang neemt tot een bedrijfsgebouw indien zij niemand aantreft. Van een behoorlijk handelende administratieve overheid kan eveneens worden verwacht dat zij voorafgaand aan het stellen van onderzoekshandelingen tijdens een fiscale visitatie een (gevolmachtigde van de) belastingplichtige spreekt om het kader van de fiscale visitatie te duiden (alsook de rechten en plichten van de belastingplichtige), en dat zij niet eigenmachtig onderzoekshandelingen verricht indien geen persoon aanwezig is van wie zij redelijkerwijze kan veronderstellen dat deze de belastingplichtige kan vertegenwoordigen. Door te handelen in weerwil van deze duidelijke vereisten waarvan de BBI-ambtenaren kennis moeten hebben gehad gelet op de rechtspraak die voorafgaand aan 20 september 2019 werd gewezen, heeft de fiscale administratie opgetreden buiten de grenzen van de wet. De gestelde onregelmatigheden getuigen minstens van een grove onachtzaamheid die principieel niet te verenigen zijn met de loyaliteit en de regelmatigheid van de bewijsgaring die in een rechtsstaat moet kunnen worden verwacht van de fiscale administratie wanneer zij haar onderzoeksbevoegdheden uitoefent. Dergelijk handelen druist zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende fiscale overheid mag worden verwacht dat het gebruik van alzo verkregen bewijs als ontoelaatbaar moet worden beschouwd. Bovendien, door het begaan van de gestelde onregelmatigheden heeft de administratie aan de belastingplichtige de kans en het beslissingsrecht ontnomen om de administratie toegang te verlenen dan wel de toegang te weigeren. Het bewijs zou dus niet zomaar zijn verkregen mochten de onregelmatigheden niet zijn begaan.

De stelling van de administratie dat in dit fiscale dossier het algemeen belang sowieso

zwaarder doorweegt dan het individuele belang van de belastingplichtige omdat er sprake

zou zijn van fraude, ontneemt aan de Antigoon-toets haar concrete nut. Het hof moet een

concrete beoordeling maken van de feiten en kan niet enkel omwille van het algemeen

belang de gestelde onregelmatigheden goedkeuren.

De taxatie die is gesteund op dit onrechtmatig verkregen bewijs moet worden nietig

verklaard. Gelet op dit oordeel dienen de overige middelen die de geïntimeerde

desbetreffend ontwikkelt, niet te worden ontmoet.

4.2.9. Het hof merkt nog op dat er geen bewijs voorligt dat de administratie zich heeft

bezondigd aan machtsafwending of een verboden fishing expeditie. Uit de aanvraag om

machtiging tot huisvisitatie van 5 september 2019 blijkt duidelijk dat het onderzoek zich

richtte op het fiscaal domicilie van de heer H.D. zeif en op het fiscaal

inwonerschap van de aan hem gelinkte Luxemburgse vennootschappen. Aangezien een

aantal feiten de administratie deed vermoeden dat de werkelijke verblijfplaats van de heer

H.D. in ... was gelegen, vermoedde de administratie dat ook de in

Luxemburg gevestigde vennootschappen in werkelijkheid waren gevestigd op een

postbusadres en dat zij werden geleid en beheerd vanuit ..., m.n. vanuit de woning van het echtpaar D.-B. en/of vanuit de bedrijfsgebouwen gelegen in ... te ... van waaruit ook A.P. nv, D.M. bv en K.T. nv hun werkzaamheden uitoefenden. Het is binnen dit kader dat de fiscale visitaties werden uitgevoerd, m.n. om het fiscaal domicilie van H.D. en de activiteiten van de Luxemburgse vennootschappen te onderzoeken. Gelet op de afbakening van het onderzoek en de concrete aanwijzingen opgesomd in de aanvraag om machtiging tot huisvisitatie, is van een verboden fishing expeditie geenszins sprake. Wat de kopiename van de digitale gegevens betreft, wordt reeds geoordeeld dat deze kopiename onrechtmatig was (zie randnummer 4.2.6 hierboven).

Uit het voorgaande blijkt dat de bedrijfsvisitatie in het bedrijfsgebouw gelegen in ... te ... (en de andere daar gevestigde vennootschappen) ook geenszins werd uitgevoerd met het oog op het belasten van een derde, want werd uitgevoerd (o.m., cfr. fiscaal domilicie H.D.) met het oog op het belasten van de geïntimeerde als belastingplichtige die vermoed werd van daaruit beheerd en geleid te worden alsook met het oog op het belasten van A.P. nv als ontvanger van de diensten geleverd door de geïntimeerde. Hetzelfde geldt voor de huisvisitatie: deze werd (o.m., cfr. fiscaal domilicie H.D.) uitgevoerd met het oog op het belasten van de geïntimeerde als belastingplichtige die vermoed werd van daaruit beheerd en geleid te worden. In deze omstandigheden bewijst de geïntimeerde niet dat er sprake is van machtsafwending, m.n. het aanwenden van bevoegdheden voor een ander doel dan waarvoor ze werden verleend.

4.3. Omtrent het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel

Waar de geïntimeerde een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel inroept omdat zij beweerdelijk geen mogelijkheid heeft gehad om haar standpunt met betrekking tot het proces-verbaal van taxatie kenbaar te maken ten aanzien van de administratie, kan zij niet worden gevolgd.

De eerbiediging van de rechten van verdediging vormt een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemend is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist dat de geadresseerden van een besluit dat hun belangen aanmerkelijk raakt, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie ook Hvi 17 december 2015, zaak C-419/14, WebMindLicenses, randnr. 84).

Uit het administratief dossier blijkt dat aan de geïntimeerde op 10 september 2020 een correctieopgave inzake btw voor de periode 2013 werd gestuurd. Op diezelfde dag werd aan de geïntimeerde een gelijkaardige correctieopgave inzake btw voor de periode 2012 toegestuurd. Deze beide correctieopgaves werden per aangetekende brief verstuurd zowel naar het Belgische adres te ... als naar het Luxemburg adres van de geïntimeerde. Uit stuk 14c van het administratief dossier (track and trace van de zending) blijkt dat de zending met de correctieopgave voor 2013 werd afgeleverd in Luxemburg op 21 september 2020. Gelet op dit bewijs van aflevering is de bewering van de geïntimeerde dat zij deze correctieopgave niet heeft ontvangen, ongeloofwaardig. Uit het feit dat de geïntimeerde geantwoord heeft op de correctieopgave voor 2012 en niet op de correctieopgave voor 2013, blijkt niet dat zij de correctieopgave voor 2013 niet heeft ontvangen. Dit wordt tegengesproken door de bevestiging door BPost dat de zending met de correctieopgave voor 2013 werd afgeleverd in Luxemburg.

In de correctieopgave voor 2013 zet de administratie (net als in de correctieopgave voor 2012) uitgebreid de redenen uiteen waarop zij haar navordering inzake btw voor 2013 steunt. In deze correctieopgave uit de administratie haar voornemen om een bezwarend besluit ten opzichte van de geïntimeerde te nemen. Het proces-verbaal van taxatie was hiervan een loutere herhaling, en was een verderzetting van de reeds opgestarte navorderingsprocedure bij gebrek aan akkoord vanwege de geïntimeerde. Waar de geïntimeerde enkel het proces-verbaal aanduidt als besluit waarop het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing is, miskent zij de informatiefunctie die de correctieopgave heeft en verwart zij de verplichting tot formele kennisgeving onder artikel 85, §1 WBTW met de verplichting tot inhoudelijke kennisgeving onder het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel. Waar de geïntimeerde stelt dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing is zowel op het proces-verbaal als op de correctieopgave als gevolg waarvan de geïntimeerde aldus tweemaal had moeten worden gehoord of tweemaal in de mogelijkheid moest worden gesteld om zich te verdedigen, miskent zij het feit dat het proces-verbaal de loutere verderzetting is van de navorderingsprocedure die werd opgestart middels de correctieopgave. Hetzelfde geldt voor de navolgende inschrijving in het innings- en invorderingsregister.

De geïntimeerde heeft de mogelijkheid gehad om haar standpunt over het besluit van de administratie kenbaar te maken na ontvangst van de correctieopgave. Dat de geïntimeerde hiervan geen gebruik heeft gemaakt, doet aan de mogelijkheid daartoe geen afbreuk. Het hof stelt geen schending van het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel of van het daarin begrepen hoorrecht vast. Het hof ziet geen enkele reden om op deze grond het proces-verbaal van taxatie en de navolgende inschrijving in het innings- en invorderingsregister nietig te verklaren. Dit middel van de geïntimeerde wordt afgewezen.

4.4. Omtrent de verjaring

4.4.1. De geïntimeerde stelt dat de btw verschuldigd op factuur 2013/APT/1005 (maatstaf van heffing van 20.000,00 euro) is verjaard aangezien de factuur betrekking heeft op handelingen gesteld voor 1 januari 2012 waarvoor de verjaringstermijn afliep op 31 december 2018. De administratie erkent dit in syntheseconclusie en vermindert zijn vordering met 4.200,00 euro.

Het tijdstip van opeisbaarheid van het bedrag opgenomen in facturen 2013/APT/1005 is inderdaad gelegen in een belastbaar tijdperk dat reeds was verjaard op het ogenblik van opname van de btw-schuld in het innings- en invorderingsregister (december 2020). De diensten waren immers voltooid in juni 2011, als gevolg waarvan de verjaringstermijn voor deze diensten verstreek op 31 december 2018. Gelet op de verjaring kan deze btw-schuld niet worden ingevorderd door de administratie.

4.4.2. De geïntimeerde stelt evenwel ten onrechte dat de op grond van artikel 70, §2 WBTW verschuldigde geldboete van 200% op deze factuur ook verjaard is. Het is niet correct dat een geldboete automatisch verjaard is wanneer de btw die als berekeningsbasis voor de geldboete wordt gebruikt, verjaard is. De (verjaarde) btw-schuld is immers enkel de berekeningsbasis voor de geldboete en bovendien is de verjaring slechts een exceptie of verweermiddel.

De datum van opeisbaarheid van een geldboete voor de berekening van de termijn van verjaring in de zin van artikel 81bis WBTW is de datum waarop de inbreuk werd begaan. Artikel 22, §1 WBTW bepaalt enkel de datum van opeisbaarheid van de belasting (btw), vandaar dat de BTW-handleiding de datum van opeisbaarheid van de geldboete gevestigd op grond van artikel 70, §1 WBTW ook situeert op dit moment. De inbreuk die aan de geïntimeerde wordt verweten, is evenwel het vermelden van onjuiste gegevens op voormelde factuur 2013/APT/1005 wat kan worden gesanctioneerd op grond van artikel 70, §2 WBTW. Gelet op het gebruikte volgnummer (nl. 2013/APT/1005) kan ervan worden uitgegaan dat deze factuur werd uitgereikt in 2013 (niettegenstaande de vermelde datum van april 2011, wat, gelet op het gebruikte volgnummer alsook het feit dat deze factuur werd teruggevonden in de boekhoudkundige stukken voor 2013, een vergissing blijkt te zijn). Het is op dat ogenblik dat de onjuiste gegevens werden vermeld, het is op dat ogenblik dat de boete verschuldigd werd, dat de vordering tot voldoening van de geldboete ontstaat en het is op dat ogenblik dat de geldboete opeisbaar werd. Op datum van opname van deze geldboete in het innings- en invorderingsregister in december 2020 was deze geldboete nog niet verjaard. Dit middel van de geïntimeerde wordt afgewezen.

4.5. Omtrent de verantwoording van de taxatie

4.5.1. Uit de laatste paragraaf van randnummer 4.2.8 volgt dat de taxatie enkel overeind kan blijven indien en in de mate dat de taxatie verantwoord wordt door bewijs dat op rechtmatige wijze werd bekomen.

Het hof kan geen rekening houden met het bewijs dat werd verzameld tijdens de bedrijfsvisitatie in ... te ... (met inbegrip van de verklaringen afgelegd door de daar aanwezige werknemers). De gegevens opgenomen in de aanvraag om machtiging tot huisvisitatie van 5 september 2019 kunnen wel in aanmerking worden genomen voor zover deze voldoen aan de vereiste bewijsstandaard, alsook de vaststellingen opgenomen in het proces-verbaal van huisvisitatie opgemaakt op 25 september 2019 met inbegrip van de verklaringen die toen zijn afgelegd door Frederic en Celine D.. Ook met de informatie bekomen van de Luxemburgse autoriteiten, met de gegevens uit het VIES-systeem, met het onderzoek van de openbare jaarrekeningen, met het onderzoek van het Luxemburgse ondernemingsregister en met de vaststellingen en verklaringen opgenomen in de processen-verbaal van 7 oktober 2019 en 24 oktober 2019 kan rekening worden gehouden.

4.5.2. Het is de administratie toegelaten om zowel het bestaan als het bedrag van de belastingschuld te bepalen aan de hand van vermoedens (artikel 59, §1 WBTW). Overeenkomstig artikel 8.1, 9° BW is een feitelijk vermoeden een bewijsmiddel waarbij de rechter het bestaan van een of meer onbekende feiten afleidt uit het voorhanden zijn van een of meer bekende feiten. Het vermoeden kan slechts worden aanvaard wanneer met zekerheid het bestaan van het vast te stellen gegeven uit het bekende feit kan worden afgeleid. Het is niet noodzakelijk dat de vermoedens die uit de vastgestelde feiten worden afgeleid hieruit noodzakelijkerwijze volgen. Het volstaat dat ze hieruit kunnen volgen (zie ook Cass. 20 juni 2014, F.12.0196.F, op juportal.be). Een feitelijk vermoeden kan niet zelf op een ander feitelijk vermoeden steunen (zie ook Cass. 21 december 1990, RW 1990-91, 1141). Ofschoon de feiten die de rechter als uitgangspunt van zijn redenering neemt, moeten vaststaan, dit wil zeggen moeten bewezen zijn, belet geen enkele wetsbepaling evenwel dat de aanname van dit feit zelf het resultaat kan zijn van een bewijsvoering door vermoedens (zie ook Cass. 22 mei 2014, F.13.0086.N, op juportal.be).

De stelling van de administratie is dat de geïntimeerde kwalificeert als een in België gevestigde belastingplichtige voor doeleinden van de btw. In dit geval was de plaats van de diensten geleverd door de geïntimeerde aan haar Belgische klanten in België gelokaliseerd en diende de geïntimeerde Belgische btw aan te rekenen en door te storten aan de Belgische Schatkist, terwijl zij de facturen aan haar Belgische klanten steeds heeft uitgereikt zonder btw (m.n. met verlegging van heffing). Het komt toe aan de administratie om deze stelling te bewijzen (desgevallend met toepassing van artikel 8.4, derde lid BW). De geïntimeerde draagt aldus niet als eerste de bewijslast dat haar zetel van economische activiteit is gevestigd in Luxemburg; het is pas wanneer de administratie haar stelling bewijst, dat van de geïntimeerde kan worden verwacht dat zij het tegendeel bewijst.

Het wordt niet betwist dat de statutaire zetel van de geïntimeerde is gevestigd in Luxemburg. Evenwel moet voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw de economische realiteit in aanmerking worden genomen. De zetel van economische activiteit voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw heeft betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de plaats van de zetel van economische activiteit van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen. Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een 'brievenbusmaatschappij' of een 'schijnvennootschap', niet worden aangemerkt als zetel van vestiging voor toepassing van de btw (zie ook o.m. HvJ van 28 juni 2007, zaak C-73/06, Planzer Luxembourg, randnummers 60-63).

Niettegenstaande uit de gegevens die het hof als bewijs in aanmerking mag nemen (zie randnummer 4.5.1) blijkt dat de zetel van economische activiteit van de geïntimeerde in 2019 voor toepassing van de btw-wetgeving moet worden gesitueerd in België, Iigt dit bewijs niet voor voor het jaar 2013. Aangezien de navordering het jaar 2013 betreft, dient de administratie te bewijzen dat de geïntimeerde in 2013 kwalificeerde als een in België gevestigde belastingplichtige voor doeleinden van de btw. Hoe de toestand was in 2019, is daarbij van weinig belang, in het bijzonder omdat het bestuur van de geïntimeerde is gewijzigd in 2015.

Uit de gegevens die het hof als bewijs in aanmerking mag nemen, blijkt voor 2013 het volgende:

- H.D. was de enige werknemer van de geïntimeerde,

mevrouw M., woonachtig in Luxemburg, was vast vertegenwoordiger van de bestuurder van de geïntimeerde,

de geïntimeerde leverde op grond van de Technical Advice and Support Agreement (overeenkomst voor technisch advies en ondersteuning) van 31 januari 2011 diensten uitsluitend aan Belgische klanten die verbonden vennootschappen van de geïntimeerde zijn (nl. M.T. nv en A.P. nv)

de statutaire zetel van de geïntimeerde was gevestigd op een postbusadres in Luxemburg (samen met 92 tot 117 andere vennootschappen) op het adres van de firma S.M. die volgens haar website de mogelijkheid verschaft om kleine kantoren te huren en waarvan de bestuurder de heer L.C. is, zoon van mevrouw M.. Op dit adres is ook T.M Luxembourg sa gevestigd, waarvan mevrouw M. general manager is sinds 1997, en dat het boekhoudkantoor is van de geïntimeerde en de andere Luxemburgse vennootschappen van de groep.

Uit deze gegevens kan niet worden afgeleid dat de zetel van economische activiteit van de geïntimeerde in 2013 voor toepassing van de btw-wetgeving moet worden gesitueerd in België. De verklaringen van de kinderen van H.D. zijn voor 2013 niet relevant aangezien zij in 2019 werden afgelegd en qua periode te algemeen zijn om hieruit of te leiden dat de door hen geschetste situatie ook voor 2013 gold. Zijn aanwezigheid bij projecten van K.T. nv en S. nv in de periode 2010-2015 resp. vanaf 2013 impliceert niet dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de geïntimeerde werden genomen in België en dat in België de centrale bestuurstaken werden uitgeoefend. Dat de statutaire zetel van de geïntimeerde in 2013 op een postbusadres in Luxemburg was gevestigd, dat uitsluitend voor Belgische verbonden vennootschappen diensten werden verricht of dat H.D. de enige werknemer van de geïntimeerde was, impliceert evenmin dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de geïntimeerde werden genomen in België en dat in België de centrale bestuurstaken werden uitgeoefend. Het wordt niet betwist dat mevrouw M., bestuurder van de geïntimeerde in 2013, woonachtig is in Luxemburg en haar vertegenwoordigingsbevoegdheid daadwerkelijk uitoefende (cfr. bankverrichtingen). Met de door de administratie als cruciaal beschouwde e-mails van mevrouw M., waaruit zou blijken dat zij als bestuurder instructies krijgt van de in België gevestigde bestuurders (zie proces-verbaal, p. 25/37), mag het hof geen rekening houden. Uit de stukken 2 en 15 (bundel geïntimeerde) blijkt dat de algemene vergaderingen in die periode in Luxemburg werden gehouden en er als fiscaal inwoner werd beschouwd. Stukken waaruit blijkt dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de geïntimeerde werden genomen in België en dat in België de centrale bestuurstaken werden uitgeoefend, liggen niet voor.

Het bestaan van een Belgische economische zetel afleiden uit het feit dat er geen bewijzen van kosten van levensonderhoud of nutsvoorzieningen van H.D. in Luxemburg voorliggen of van stukken waaruit concreet zou blijken dat H.D. ten tijde van de feiten vanuit Luxemburg prestaties verrichtte, doet afbreuk aan de bewijslast die rust op de administratie. Het hof merkt terzake op dat niet H.D. bestuurder van de appellante was in 2013, maar wel mevrouw M..

4.5.3. Het hof besluit dat de taxatie niet wordt verantwoord door de gegevens die het hof als bewijs in aanmerking mag nemen (zie randnummer 4.5.1). Om die reden wordt de taxatie ontheven. Gelet op de ontheffing moet worden besloten dat ook de boetes ten onrechte werden opgelegd en dienen ook deze te worden ontheven. De opname in het innings- en invorderingsregister onder nummer 202012NL014 wordt om die reden vernietigd. Gelet op dit oordeel dienen de overige middelen die de geïntimeerde terzake nog ontwikkelt, niet te worden ontmoet.

5. De gerechtskosten

Niettegenstaande het hoger beroep gegrond is, wordt de initiële vordering van de geïntimeerde gegrond verklaard. De appellant dient dan ook als de in het ongelijk gestelde partij te worden beschouwd en de gerechtskosten van deze procedure te dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger. W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding.

Vermits de waarde van de vordering, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger. W., zich in de schijf van 500.000,01 tot 1.000.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van 15.000,00 euro toepasselijk voor zowel de procedure in eerste aanleg als de procedure in hoger beroep.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

 het hoger beroep van de appellant is ontvankelijk en als volgt gegrond;

 het bestreden vonnis wordt vernietigd, behoudens waar het de vordering ontvankelijk verklaart;

 het hof doet recht ten gronde en verklaart de vordering van de geïntimeerde gegrond als volgt:

 zegt voor recht dat de geïntimeerde het middels proces-verbaal van 9 december 2020 nagevorderde bedrag aan btw en proportionele en niet-proportionele geldboetes niet verschuldigd is;

vernietigt de opname in het innings- en invorderingsregister onder schuldnummer 500/2354/21194 op datum van 15 december 2020 en uitvoerbaar verklaard op 16 december 2020;

het hof beveelt de terugbetaling van alle op grond van voormelde opname in het innings- en invorderingsregister ten onrechte geinde sommen, vermeerderd met moratoriumintrest;

 het hof veroordeelt de appellant tot het betalen van de gerechtskosten van de beide

instanties, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellant (doch te zijnen laste blijvend):

 bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 24,00 EUR - aan de kant van de geïntimeerde:

 bijdrage begrotingsfonds eerste aanleg: 20,00 EUR

 rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 15.000,00 EUR

 rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 15.000,00 EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 4 februari 2025.

Aanwezig:

F.C., raadsheer, wn. voorzitter, alleenrechtsprekend

J.D., griffier