Belastingplicht, Beroepsoprichter, Misbruik, Tarief, Verjaring, Boete 200%

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst

Tekst van de beslissing

Hof van beroep Gent

Vijfde kamer

Arrest

09.06.2026

2021/AR/1500

2021/AR/1500 - In de zaak van:

F.D.W., RRN ...,

wonende te ...

appellante,

hebbende als raadsman mr. CROMMEN Mark, advocaat te 2000 ANTWERPEN, Amerikalei 215

tegen

BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, van wie het kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12, op vervolging en benaarstiging van de Adviseur – rekenplichtige van het Team Invordering Natuurlijke Personen Brugge, van wie het kantoor gevestigd is te 8200 Brugge, Koning Albertlaan 1‑laan 1‑5 bus 3 (voorheen: Team Invordering Brugge 2, Gustave Vincke‑Dujardinstraat 4 te 8000 Brugge),

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. DECORDIER Carmenta en mr. BRICOUT Tine, beiden advocaat te 9041 OOSTAKKER, Orchideestraat 61 bus A

wijst het hof het volgend arrest:

1. De procedure voor het hof

Het hof verwijst naar zijn tussenarrest in deze zaak van 6 december 2022 dat het volgende dictum heeft:

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

•het hoger beroep is ontvankelijk;

•ten einde verder ten gronde te oordelen stelt het hof de zaak onbepaald uit tot kennis zal zijn genomen en door de partijen standpunt zal kunnen zijn ingenomen over de uitspraak door het Europees Hof van Justitie over de hoger vermelde prejudiciële vraag die het Hof van Cassatie bij arrest van 28 maart 2022 (rolnummer F.20.0139.F en F.21.0042.F) heeft gesteld;

•de uitspraak over het lot van de gerechtskosten wordt ondertussen uitgesteld.

Nadat het Hof van Justitie op 9 maart 2023 de prejudiciële vraag van het Hof van Cassatie beantwoord had (HvJ, 9 maart 2023, C‑239/22, via www.curia.eu), hebben de partijen de zaak opnieuw in staat gesteld door conclusies uit te wisselen.

Omdat de bijlagen (1 tot 32) bij het stuk 41 van de geïntimeerde niet samen met dat stuk waren neergelegd (via E‑Deposit), heeft het hof ter voorbereiding van de verdere behandeling van de zaak aan de geïntimeerde gevraagd om daartoe het nodige te doen. Op 11 mei 2026 heeft de geïntimeerde die stukken nog via E‑Deposit ter beschikking gesteld van het hof.

Op de openbare terechtzitting van 12 mei 2026 werd de zaak in voortzetting behandeld, waarna het debat opnieuw gesloten werd. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

Het hof verwijst naar wat in het tussenarrest van 6 december 2022 in dat verband werd opgenomen (letterlijke, integrale overname)

De geïntimeerde geeft in zijn synthesecondusies op pagina's 5 tot 14 een overzicht van enerzijds 'algemene feiten' en anderzijds 'specifieke feiten. Afgezien van enkele overwegingen en gevolgtrekkingen uit die feiten vanwege de geïntimeerde, is dat feitenrelaas gesteund op de objectieve stukken uit het voorliggende dossier en wordt het als zodanig door de appellante niet bekritiseerd. Tegen die achtergrond geeft het hof hieronder dat relaas weer met weglating van de overwegingen en gevolgtrekkingen door de geïntimeerde.

[begin citaat uit de syntheseconclusie geïntimeerde]

I. FEITEN.

A. Algemeen.

De in casu betwiste btw‑navorderingen hebben betrekking op een onroerend goedproject "Complex Residenties Oude Houtlei – Hotel – parking Sint‑Michiel" dat werd gerealiseerd te Gent op onroerende goederen waarvan appellante hoofdzakelijk de eigenares is.

Appellante heeft bij akte, verleden door notaris Ferdinand Nève op 19 december 2008 het complex omvattend een schoolgebouw met afhangen en grond, gelegen te Gent tussen Oude Houtlei, Sint‑Michielsstraat en de Watergraafstraat, gekocht van de cie1 in de hierna vermelde verhouding :

- "Perceel aangeduid onder A(*) op bijgaand plan nr. 1 (deel kant poortje St. Michielsstraat):

•door F.D.W., voor rekening van een vennootschap in oprichting: voor 99%

•door de cie2 voor 1%.

Geschat op een waarde van 620.000,00 €."

- "Perceel aangeduid onder B(*) op bijgaand plan (deel kant Oude Houtlei): door de cie2: voor 99%,

•door T.D.W. persoonlijk: voor 0,50 % en

•door F.D.W. persoonlijk: voor 0,50%.

Geschat op een waarde van 3.230.000,00 euro."

(opmerking: het valt op dat de partijen in de verkoopaktes van de betreffende grondaandelen de benamingen van deze loten omwisselen. De administratie volgt in de processen-verbaal de in de verkoopaktes gehanteerde benadering/benoeming.)

Volgens een proces‑verbaal van opmeting van 13 september 2010 opgemaakt door K.S., landmeter‑expert, werd vastgesteld dat hij was overgegaan tot opmeting en opsplitsing in volgende loten:

“Lot A: deel van een scholencomplex met klooster en kapel als Sint‑Amanduscollege en gelegen te Gent, ... en kadastraal bekend als Gent 15° Afdeling Sectie F, deel n° ... & 1313 L, met een oppervlakte van 3.260 m²." (in de aankoopakte "perceel B" genoemd, 0,5% eigendom van appellante)

“Lot B: deel van een scholencomplex gekend als Sint‑Amanduscollege en gelegen te Gent, Oude Houtlei, en kadastraal bekend als Gent, 15° Afdeling, Sectie F, deel ... & ...; met een oppervlakte van 2.320 m²." (in de aankoopakte "perceel A" genoemd, 99% eigendom van appellante)

Op deze loten werd een vastgoedproject gerealiseerd in twee fasen. Fase I had betrekking op bebouwingen op lot A, fase II op lot B.

In de bouwvergunningen en basisakte met betrekking tot het vastgoedproject werden beide loten samengevoegd tot één geheel.

Bij nazicht van de basisakte werd vastgesteld dat alle grondeigenaren (zijnde Mevrouw F.D.W., de cie3 en de Heer T.D.W.) de notaris Lucas Vanden Bussche hebben verzocht akte te verlenen van hun wil om op de percelen grond lot A – fase I en lot B – fase II het op te richten onroerend complex (dat de naam "Complex Residenties Oude Houtlei – Hotel – parking Sint Michiel" zal dragen) te onderwerpen aan het juridisch statuut van de mede‑eigendom, zoals voorzien bij artikel 577‑2 en volgende van het Burgerlijk Wetboek.

De juridische eigendom van grond en gebouwen dient als volgt te worden benaderd.

•Juridische eigendom van de grondaandelen :

Loten A en B zijn samengevoegd in de bouwvergunning, in de basisaktes van de gebouwencomplexen en in de notariële aktes die de verkopen van grondaandelen vaststellen. De verkopers van de grondaandelen zijn steeds de drie eigenaars samen, ongeacht op welk lot een bestaand of op te richten gebouw of gebouw in aanbouw zich exact bevindt.

De juridische eigenaars van de verkochte grondaandelen van lot A samengevoegd met lot B zijn cie2, F.D.W. en T.D.W. in volgende verhouding (gebaseerd op de oppervlaktes van beide loten, objectief verifieerbaar en uitdrukkelijk toegepast in notariële aktes zoals bv. deze van 28 december 2011, verkoop aan De Prest‑Emmaneel‑Insurance Advisory) :

- Cie2: 99% x 3.260/5.580 + 1% x 2.320/5.580 = 58,26%

- F.D.W.: 0,5% x 3.260/5.580 + 99% x 2.320/5.580 = 41,45%

- T.D.W.: 0,5% x 3.260/5.580 = 0,29%

Op 20 januari 2011 is de gemeenschappelijke basisakte voor loten A en B samen verleden. Daarin worden de grondaandelen vertegenwoordigd door beide loten, uitgedrukt in 20.000sten, als volgt toegekend en vastgelegd: lot A vertegenwoordigt 10.000/20.000sten en lot B eveneens 10.000/20.000sten.

De verkoopprijs van beide loten grond (excl. gebouwen) samen wordt in het kader van de commercialisering van de bouwprojecten door de bouwpromotor van lot A, cie2, gewaardeerd aan 5.000.000 euro.

•Juridische eigendom van de gebouwen :

De samenvoeging van de grondaandelen in de bouwvergunning en de notariële aktes verhindert niet dat de grondeigenaars van elk lot exclusieve eigendomsrechten uitoefenen op de gebouwen die zich op de respectievelijke loten bevinden of gebouwd worden. Het recht van natrekking speelt – behoudens indien daarvan afstand is gedaan – per lot.

Bij afwezigheid van afstand van recht van natrekking behoren de bestaande gebouwen en de gebouwen in aanbouw dus als volgt aan de grondeigenaars toe:

- Lot A: cie2 99%, F.D.W. 0,5%, T.D.W. 0,5%; – Lot B: F.D.W. 99%, cie2 1%.

De bewuste keuze van de bij het vastgoedproject betrokken partijen voor samenvoeging van de grondaandelen van beide loten en de eraan verbonden vermenging van de eigendomsrechten maakt het in feite onmogelijk om loten en bouwfasen volledig los van elkaar te beschouwen. Appellante is door deze werkwijze én door haar handelen (cf. infra) verwikkeld in het volledige project. In fase I werd misbruik vastgesteld cf. art. 1 § 10 W.BTW lastens alle bij het project betrokken partijen bij een overvloed aan transacties. Dit maakt(e) het voorwerp uit van andere, gelijklopende geschillen en gedingen.

Over de verwevenheid en complexiteit van het vastgoedproject deelde de raadsman van appellante op 30 mei 2013 mee: “… Vervolgens was het de bedoeling om het volledige onroerend goed project bij akte van 21/01/2011 op een welbepaalde wijze te onderwerpen aan het juridisch statuut van de mede-eigendom. Zoals toegelicht en door uw diensten beaamd, is het project ingevolge voormelde akte evenwel zulk een complex juridisch kluwen geworden, dat uw vragen hieromtrent op vandaag niet zinvol kunnen worden beantwoord."

Concluante wil benadrukken dat het hier om een en hetzelfde onroerend goed‑project gaat dat bestaat uit twee fasen. Beide fasen kunnen onmogelijk los van elkaar gezien worden. De realisatie van fase I is relevant voor de beoordeling van deze betwisting; huidig geschil moet dan ook in de gehele context gesitueerd en beoordeeld kunnen worden.

B. Specifiek.

Op 4 mei 2010 werd door de cie3 een aanvraag tot restauratie en renovatie ingediend bij het College van burgemeester en schepenen te Gent.

De betreffende aanvraag voorzag in een grootschalige reconversie van de historische schoolgebouwen van het voormalig Sint‑Amanduscollege tot een wooncomplex "College Hotel Residence" met 41 woonentiteiten en 31 ondergrondse parkeerplaatsen:

- In de langsvleugel werden 16 serviceflats voorzien en 1 gelijkvloerse kantoorruimte. (S)

- Onder en ten noorden van de kapel wordt 1 serviceflat ingericht (kapel).

- In de dwarsvleugel worden 9 appartementen ingericht. (A)

- Aan de straatzijde worden twee nieuwbouwappartementsgebouwen met in totaal 15 appartementen voorzien. (L en R)

- De kapel wordt omgevormd tot restaurant/vergaderzaal.

Op 20 augustus 2010 verleende het College van burgemeester en schepenen de stedenbouwkundige vergunning (2010/400). De verbouwingen aan de dwarsvleugel 'A' en de sloop van de gebouwen langs de Sint‑Michielsstraat en Watergraafstraat en de nieuwbouw meergezinsgwoningen "L" en "R" waren uit deze vergunning uitgesloten. Enkel de Kapel en de langsvleugel "S" kunnen in overeenstemming worden gebracht aan dit besluit. Door de voorwaarden die vanuit erfgoedargumenten worden opgelegd in de bestaande gebouwen, is het quasi onmogelijk een economisch haalbaar project te realiseren zonder bijkomende ruimte te voorzien voor nieuwbouw. Deze ruimte wordt gevonden op de speelkoer enerzijds en in een tuintje.

Op 24 november 2010 werd door de cie3 opnieuw een aanvraag ingediend tot de nieuwbouw van 2 meergezinswoningen met ondergrondse parkeergarage. In deze aanvraag wordt een aangepast voorstel voor de uit de vorige vergunning uitgesloten nieuwbouw voorgelegd. Er worden 45 ondergrondse parkeerplaatsen voorzien i.p.v. 37 plaatsen door bij de linker nieuwbouw een tweede ondergrondse parkeerlaag te voorzien.

Op 20 januari 2011, werd door meester Lucas Vanden Bussche, geassocieerde notaris te Knokke‑Heist, een akte verleden houdende de statuten van het onroerend complex Residentie Oude Houtlei te Gent, de basisakte van het gebouw en het reglement van mede‑eigendom, reglement van orde. Deze akte werd overgeschreven op het hypotheekkantoor Gent 1 op 18 februari 2011 onder de referte 67‑T‑18/02/2011‑02834.

Op 3 maart 2011 verleende het College van burgemeester en schepenen de stedenbouwkundige vergunning (2010/951) voor het aangepaste voorstel van de nieuwbouw van 2 meergezinswoningen met ondergrondse parkeergarages.

Op 1 april 2011, werd door notaris Lucas Vanden Bussche een akte verleden houdende de statuten van het onroerend complex "Residentie Oude Houtlei" te Gent, Oude Houtlei Fase II, Deelverenigingen Residentie Oude Houtlei L en Residentie Oude Houtlei R, de basisakte van het gebouw en het reglement van mede‑eigendom, reglement van orde, bouwvergunning en bouwplannen.

Bij nazicht werd vastgesteld dat bij de beschrijving van de residenties Oude Houtlei L en Oude Houtlei R volgend aantal staanplaatsen werd voorzien:

Op 15 juli 2011 werd door appellante een aanvraag tot het slopen van gebouwen, verbouwing van schoolgebouw tot hotel en woongelegenheden, nieuwbouw van hotel en woongelegenheden met ondergrondse parkeergarage ingediend.

Op 23 juli 2012 werd door appellante opnieuw een aanvraag tot het slopen van gebouwen, verbouwing van schoolgebouw tot hotel en woongelegenheden, nieuwbouw van hotel en woongelegenheden met ondergrondse parkeergarage ingediend.

Op 25 oktober 2012 werd de stedenbouwkundige vergunning (2012/572) verleend.

Op 16 mei 2014 werd de aanvraag, ingediend door F.D.W. door het college van burgemeester en schepenen ontvangen. Het betrof een gedeeltelijke bestemmingswijziging t.o.v. de stedenbouwkundige vergunning 2012/572, wijziging van hotel naar assistentiewoningen met behoud van wonen en parkeergarage.

Op 4 september 2014 verleende het college van burgemeester en schepenen de stedenbouwkundige vergunning voor de gedeeltelijke bestemmingswijziging.

F.D.W., appellante in deze, is (on)rechtstreeks bestuurder of zaakvoerder van de bij o.a. voorliggend vastgoedproject betrokken aannemings- en ontwikkelings-vennootschappen cie4 (aannemingsbedrijf) en cie2 (promotor).

Appellante kwam op verschillende manieren actief tussen in tientallen vastgoedverrichtingen, zowel in eigen naam en als lasthebber met actieve beoordeling en handelingsmacht van cie2 en cie4. Onder andere als volgt :

•Uit de basisakte van het ganse complex "Residenties Oude Houtlei te Gent" blijkt dat Mevrouw F.D.W. aangesteld werd als bijzondere lasthebber die afzonderlijk kan handelen om voor haar en in haar naam (cie2) volgende handelingen te stellen:

- Te verkopen het geheel of een deel van de beschreven privatieve delen in het beschreven appartementsgebouw, evenals de hoeveelheden in de gemeenschappelijke delen van het gebouw, waaronder de grond waarop de residentie wordt opgetrokken. En dit in der minne of gerechtelijk, uit de hand, bij openbare toewijzing of veiling, in de vorm, voor de prijzen, onder de lasten, bedingen en voorwaarden, aan zodanige persoon of personen die de lasthebber zal goedvinden.

- Alle lastenkohieren te doen opstellen, alle loten te vormen, de oorsprong van eigendom vast te stellen, alle verklaringen te doen, alle bepalingen betreffende erfdienstbaarheid en gemeenschap te bedingen.

- Tevens alle wijzigende en verbeterende basisakten te ondertekenen.

- De lastgevers te verplichten tot alle vrijwaring en tot het verlenen van alle rechtvaardiging en opheffing.

- Het tijdstip van de ingenottreding te bepalen, de plaats, wijze en termijn voor betaling van de verkoopprijzen, kosten en alle bijhorigheden te ontvangen, vast te stellen, alle overdrachten en aanwijzingen van betaling te geven, de kostprijs, kosten en alle bijhorigheden ervan kwijting en ontlasting te geven met of zonder indeplaatsstelling.

- Het ambtshalve nemen van inschrijving te vorderen of daarvan geheel of gedeeltelijk te ontslaan om welke reden ook, na of zonder opheffing te verlenen van verzet, inbeslagnemingen en andere beletselen, opheffing te verlenen en in de doorhaling toe te stemmen van alle inschrijvingen hoegenaamd en randvermeldingen van inpandgeving met of zonder verzaking aan voorrechten, hypotheken, ontbindende rechtsvordering en zakelijke rechten, af te zien van alle vervolgingen en dwangmiddelen.

- Van de kopers, toewijzingen en anderen, waarborgen en hypotheken te aanvaarden tot zekerheid van de betaling of uitvoering van verbintenissen, alle meldingen en indeplaatsstelling toestaan, met of zonder waarborg.

- Bij gebreke aan betaling of uitvoering van voorwaarden, lasten, bedingen, alsmede ingeval van weldadige betwisting te dagvaarden en voor het gerecht te verschijnen als eiser of als verweerder, te doen pleiten, verzet te doen, in beroep te gaan en zich in verbreking te voorzien, kennis te nemen van alle titels en stukken, vonnissen en arresten, alle zelfs buitengewone middelen van uitvoering aan te wenden, zoals her verkoping na rouwkoop, verbreking der verkoping, onroerend beslag, gerechtelijke rangregeling enzovoort, steeds verdrag te sluiten, dadingen te treffen en compromis aan te gaan.

- Ingeval één of verschillende der hogergenoemde rechtshandelingen bij sterkmaking werden verricht, deze goed te keuren en te bekrachtigen.

- Teneinde voorgeschreven, alle rechtshandelingen te sluiten, alle akten en stukken te tekenen, in de plaats te stellen, woonplaats te kiezen, en in het algemeen alles te doen wat noodzakelijk of nuttig zou zijn, zelfs niet uitdrukkelijk in deze vermeld.

•Appellante werd ook aangesteld als lasthebber van de cie4 om voor en namens de vennootschap (zie de akte verleden door Lucas vanden Bussche op 4 augustus 2011):

•Te ontvangen, te betalen of af te geven alle geldsommen, geldwaardige papieren, waarden, titels, waren en welk danige goederen of stukken.

•Alle rekeningen goed- of af te keuren, te doen verbeteren en af te sluiten.

•Alle goederen die de lastgever geheel of gedeeltelijk, in volle of blote eigendom, of in vruchtgebruik toebehoren of zullen toebehoren in hun geheel of gedeeltelijk met of zonder opleg te ruilen, te verkopen in der minne of gerechtelijk, uit de hand, bij openbare toewijzing of veiling, in de vormen, voor de prijzen, onder de lasten, bedingen en voorwaarden, aan zodanige personen of personen die de lasthebber zal goedvinden; verkoopsvoorwaarden te doen opstellen-, overeenkomsten te sluiten betreffende erfdienstbaarheden-, overwijzing van de prijs en aanwijzing van betaling te doen; hypothecaire en andere waarborgen te aanvaarden tot zekerheid van betaling of uitvoering van verbintenissen. Deze goederen te verkavelen, te splitsen, te brengen onder het beheer van medeeigendom-, daartoe alle vergunningen en attesten aan te vragen; alle verkavelings-, splitsings- of verdelingsakten, alle basisakten en reglementen en soortgelijke akten op te stellen.

•Alle aannemingsovereenkomsten te sluiten in verband met privatieven van de volgende residentie: Stad Gent – 15^e afdeling een renovatieproject gelegen te Gent, tussen de Oude Houtlei, de Sint Michielsstraat en de Watergraafstraat, gekadastreerd volgens titel sectie F nummer ... en nummer ... ex en volgens kadaster sectie F nummers 1313 M, ... en 1321B met een totale oppervlakte volgens metingsplan van 5.580 m², hetzij voor lot A: 3.260 m² en voor lot B: 2.320 m².

•Kwijtingen en decharge met of zonder indeplaatsstelling te verlenen en te vragen, voor voldaan te tekenen; schuldvergelijking en schuldvermengingen in te roepen en te aanvaarden zonder waarborg.

•Enz....

•Appellante trad op als bijzondere lasthebber bij de hierna vermelde verkopen:

•Bovendien werd uit de notariële akten vastgesteld dat F.D.W. een recht van opstal gaf voor de constructies van de vermelde staanplaatsen ten voordele van de cie3, zijnde de promotor van deze staanplaatsen. Dit zonder enige tegenprestatie of enige prijs.

Op 6 januari 2010 werd tussen cie7 en F.D.W. een exclusieve opdracht tot bemiddeling van de verkoop van een onroerend goed afgesloten.

Volgens de bepalingen van de overeenkomst krijgt de makelaar (cie7) louter de opdracht om een koper te zoeken voor voormeld goed (grond voor hotels en appartementen, Sint‑Michielsstraat & Oude Houtlei te Gent (Sint Amandus College) aan voormelde prijs (bewijsstuk nr 20).

[einde citaat uit de syntheseconclusie van de geïntimeerde].

De geïntimeerde heeft op 10 september 2013 een btw‑controle ten aanzien van de appellante gestart voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013.

De geïntimeerde heeft daaruit afgeleid dat de appellante overtredingen had begaan op de naleving van de btw-reglementering, waarvoor hij op 10 juli 2015 twee processen-verbaal heeft opgesteld, telkens met betrekking op fase I van het project Oude Houtlei, meer bepaald lot A.

Dat heeft geleid tot de uitvaardiging van twee dwangbevelen.

Op 5 maart 2015 heeft de geïntimeerde in de zin van artikel 84ter WBTW een kennisgeving van uitbreiding van de verjaringstermijn tot 7 jaar verstuurd.

De volgende twee dwangbevelen werden uitgevaardigd.

1) Dwangbevel met nummer RCIV 500/1490/76747 van 2 september 2015

Dat dwangbevel heeft betrekking op door de geïntimeerde aangevoerde inbreuken ten nadele van de appellante met betrekking tot volgende bebouwingen op lot A van fase 1:

- optrekken nieuwbouwappartementen en ondergrondse parkeergarages in de blokken L en R (gedetailleerd in het proces‑verbaal),

- de omvorming van een oud schoolgebouw tot appartementen in blok S en

- de omvorming van een oude kapel tot appartementen in blok A.

De taxatiedienst oordeelde dat een omzetverhoging zich opdrong ingevolge het niet belasten van de verkopen van bijhorende terreinen en het niet uitreiken van verkoopfacturen. Een overzicht van de verkopen van appartementen en staanplaatsen/garages is terug te vinden in volgende tabellen:

•Verkopen van appartementen in de loop van 2013 in de residenties S en A : blz. 94 en 95 van het proces‑verbaal a quo: Al, A10, S14 en S12-17.

•Verkopen van appartementen (desgevallend met staanplaats) in de residenties L en R in de loop van 2013: blz 98 : L5, L6, L7, L8, 113 en 14, L16, R4, R11, R16, R17, R19, R20 en R23.

•Verkopen van staanplaatsen/garages in 2013 in de residenties L en R: bladzijden 99 en 101.

De berekening van de verschuldigde btw is terug te vinden op de bladzijden 104 - 106 van het proces‑verbaal.

De geïntimeerde verklaarde op die manier ten nadele van de appellante de volgende bedragen verschuldigd:

- btw: 35.280,48 euro

- administratieve geldboete: 70.560,00 euro (200%)

te vermeerderen met intresten vanaf 21 januari 2014.

2) Dwangbevel nummer RCIV 500/1490/77151 van 2 september 2015:

Dat dwangbevel heeft betrekking op de door de geïntimeerde aangevoerde inbreuken met betrekking tot de residenties L, R, S en A, meer bepaald betreffende het constructieaandeel van de verkopen van appartementen in 2013 zowel met als zonder staanplaatsen in 2011 en 2012 enerzijds en de grondaandelen van afzonderlijke verkopen van staanplaatsen in 2011 en 2012 anderzijds.

De geïntimeerde is van oordeel dat ook hier een omzetverhoging moest toegepast worden ingevolge het niet belasten van de verkopen van de bijhorende terreinen en het niet uitreiken van verkoopfacturen. Overzichten van de verkopen zijn terug te vinden in volgende tabellen:

•Verkopen appartementen, facturatie in 2013, maar met notariële aktes verleden in 2011 en/of 2012:

1) Verkopen appartementen (met staanplaats) in residenties L en R: bladzijden 95 – 96 (constructie): L6 en 12, L3 en 2, R3 en 6, L9 en 5, L2 en 4,L8 en 20, L7 en 9, L4, R2 en R5.

2) Verkopen appartementen in residenties S en A: bladzijde 102 (constructie): S4, S8 A8, A5 A3.

•Verkopen staanplaatsen waarvan de notariële aktes in 2011 en/of 2012 verleden werden: bladzijde 105 (grondaandeel): R10, R3, R4, R15, R21, R22, R8, R24, L11, L1, R2, L19, R12, R9, R5, R25, R1.

De berekening van de verschuldigd verklaarde btw is weergegeven op de bladzijden 107 – 108 van het proces‑verbaal.

De geïntimeerde verklaarde ten nadele van de appellante de volgende bedragen verschuldigd

- btw: 14.185,40 euro

- administratieve geldboete: 28.370,00 euro

te vermeerderen met intresten vanaf 21 januari 2014.

De geïntimeerde bracht op 3 september 2015 per aangetekend schrijven die twee dwangbevelen ter kennis van de appellante. Ze werden ook nog met een deurwaardersexploot van 14 december 2015 aan de appellante betekend.

Met een verzoekschrift van 1 maart 2016 stelde de appellante haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge, waar de zaak in overleg naar de rol werd verstuurd om een procedure voor het hof van beroep Gent af te wachten.

In het vonnis van 7 juni 2021 heeft de tiende kamer van de rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge als volgt uitspraak gedaan:

Verklaart de eis toelaatbaar doch wijst ze af als ongegrond.

Veroordeelt eiseres tot de gedingkosten, aan haar zijde niet te begroten aangezien ze haar ten laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op de rechtsplegingsvergoeding t.b.v. 6.000,0 EUR.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

(einde overname feitenrelaas uit het tussenarrest van 6 december 2022)

3. De vorderingen van de partijen

3.1. De vordering van de appellante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep ontvankelijk te verklaren en gegrond;

Concluante akte te verlenen van haar voorbehoud om Uw Hof op de zitting van 12 mei 2026 te verzoeken deze rechtszaak met het oog op een goede rechtsbedeling uit te stellen in afwachting van de uitspraak van het Hof van Cassatie in de zaak met rolnummer F.25.0015.N, dan wel Uw Hof te verzoeken bijkomende conclusietermijnen te bepalen teneinde partijen toe te laten standpunt in te nemen over de tussengekomen uitspraak van het Hof van Cassatie in de zaak met rolnummer F.25.0015.N;

In ieder geval:

Het bestreden vonnis uitgesproken door de Tiende Kamer in de Rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge, sectie burgerlijke rechtbank (hierna genoemd “de Eerste Rechter”), op 7 juni 2021 in de rechtszaak aldaar gekend onder het rolnummer 20/1348/A, te hervormen en doende wat de Eerste Rechter had moeten doen:

De vordering van concluante ontvankelijk te verklaren;

Vervolgens rechtdoende ten gronde:

(1) Het dwangbevel van 2 september 2015, met referte RCIV 500/1490/76747 uitgevaardigd door mevrouw C. Broucke, Adviseur Invordering‑Ontvanger van het Team Invordering Brugge 2, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 3 september 2015 door F. Durnez, Adviseur‑generaal, Gewestelijke Directie btw Brugge te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Het proces‑verbaal van 10 juli 2015, opgesteld door de heer E. Kerckvoorde, fiscaal deskundige bij de FOD Financiën, AABB1, 2de Inspectie Gent te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Voor recht te zeggen dat concluante de van haar middels voornoemd dwangbevel en proces‑verbaal gevorderde bedragen niet verschuldigd is, minstens de opgelegde geldboete substantieel te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan en geïntimeerden te veroordelen om alle door concluante betaalde of van haar ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

(2) Het dwangbevel van 2 september 2015, met referte RCIV 500/1490/77151 uitgevaardigd door mevrouw C. Broucke, Adviseur Invordering-Ontvanger van het Team Invordering Brugge 2, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 3 september 2015 door F. Durnez, Adviseur‑generaal, Gewestelijke Directie btw Brugge te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Het proces‑verbaal van 10 juli 2015, opgesteld door de heer E. Kerckvoorde, fiscaal deskundige bij de FOD Financiën, AABBI, 2de Inspectie Gent te vernietigen en van onwaarde te verklaren;

Voor recht te zeggen dat concluante de van haar middels voornoemd dwangbevel en proces‑verbaal gevorderde bedragen niet verschuldigd is, minstens de opgelegde geldboete substantieel te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan en geïntimeerden te veroordelen om alle door concluante betaalde of van haar ingehouden bedragen terug te betalen, meer de interesten;

In ondergeschikte orde, alvorens verder recht te doen, volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof:

“Schendt artikel 70, §1 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, in zoverre het het de burgerlijke rechtbanken en hoven niet mogelijk maakt de in die bepaling bedoelde geldboete te verminderen tot onder het wettelijk bepaalde bedrag wanneer er verzachtende omstandigheden bestaan, terwijl de overtreder die om reden van dezelfde feiten voor de correctionele rechtbank verschijnt, teneinde de stafsancties opgelegd te krijgen waarin de artikelen 73 en volgende van hetzelfde Wetboek voorzien, de toepassing kan genieten van artikel 85 van het Strafwetboek?”

In ieder geval, geïntimeerden te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding van 6.000,00 Euro voor de procedure in eerste aanleg en 7.848,84 Euro voor de procedure in hoger beroep (desgevallend te indexeren door Uw Hof) zoals bepaald in artikel 1022 Ger.W.

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt na tussenarrest aan het hof om:

Het hoger beroep van appellante ontvankelijk doch ongegrond te verklaren, in al haar onderdelen;

Te zeggen voor recht dat er geen aanleiding bestaat om het Grondwettelijk Hof omtrent de door appellante geformuleerde prejudiciële vraag te vatten,

Dienvolgens het vonnis uitgesproken door de Rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge, Tiende Kamer, op 7 juni 2021, in de zaak gekend onder het rolnummer 20/1348/A volledig te bevestigen en rechtdoende ten gronde:

In hoofdorde: de dwangbevelen dd. 2 september 2015 (betreffende de RCIV-nrs. 500/1490/76747 en 500/1490/77151) alsook bijgevoegde processen-verbaal van 10 juli 2015 te bevestigen en te zeggen voor recht dat de daarin vastgestelde bedragen terecht gevorderd zijn door geïntimeerde en dus verschuldigd zijn door appellante;

Ondergeschikt, de gevorderde administratieve, proportionele geldboete te willen bevestigen als zijnde terecht gevorderd, en geen uitstel van invordering ervan te verlenen; minstens te zeggen voor recht dat m.b.t. het dwangbevel dd. 2 september 2015 met RCIV-nr. 500/1490/77151, annex het proces‑verbaal van 10 juli 2015, naast de btw in hoofdsom een boete verschuldigd is van 14.180, 00 euro,

Tot slot: appellante te veroordelen tot betaling van de kosten inbegrepen de rechtsplegingsvergoeding, aan zijde van geïntimeerde begroot op 6.000,00 euro in eerste aanleg en op 7.848,84 euro in hoger beroep.

4. Over de vraag tot uitstel van de (verdere) behandeling van de zaak

De appellante heeft, zoals aangekondigd in conclusies, op de openbare terechtzitting van 12 mei 2026 aan het hof verzocht om de behandeling van de zaak uit te stellen in afwachting van de uitspraak van het Hof van Cassatie in de zaak met rolnummer F.25.0015.N. Het gaat om de zaak waarin cie3, de in het feitenrelaas genoemde vennootschap die samen met de appellante betrokken is in de betreffende vastgoedhandelingen, cassatieberoep heeft ingesteld tegen het arrest dat door het hof op 15 oktober 2024 werd uitgesproken. In dat arrest werden dezelfde principes met betrekking tot 'de toepasselijkheid van de btw bij renovatie' die hier aan de orde zijn, voor dezelfde feiten, beoordeeld.

De cassatievoorziening van cie3 heeft betrekking op

•de mogelijkheid om een boete wegens fraude op te leggen in een geval waarin de btw‑navordering op misbruik steunt;

•de vraag of het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat de btw die aan de aannemer van de renovatiewerken werd betaald door de appellante, door haar in mindering mag worden gebracht op de btw die zij verschuldigd is op de verkoop van de onroerende goederen die het voorwerp waren van die renovatiewerken.

Het hof ontmoet hierna de middelen die daarmee verband houden. Daaruit blijkt dat er geen reden is tot uitstel.

5. De betwistingen en hun beoordeling

Er kan in herinnering worden gebracht dat er twee soorten scenario's voor de verkoopovereenkomsten zijn. Met name zijn er enerzijds verkopen gebeurt van appartementen (al dan niet samen met een autostaanplaats), die voortgekomen zijn door het omvormen van eerdere gebouwen (school of kapel), waarbij die bouwwerken eerst volledig gestript werden (terugbrengen tot een casco-toestand) en vervolgens werken werden uitgevoerd (door aannemer cie4) om er appartementen van te maken. Voor die verkopen waren er dus zowel grondaandelen als opstaande gebouwen waarvoor het eigendomsrecht hoger is toegelicht in het feitenrelaas. Anderzijds waren er ook verkopen van appartementen die zijn opgericht op percelen waar de aanvankelijke gebouwen volledig zijn gesloopt en het onbetwistbaar om nieuwbouw gaat. De kopers kochten een grondaandeel en een opstal, waarvan het eigendomsrecht ook is toegelicht in het feitenrelaas.

5.1. Wat betreft het middel met betrekking tot de geldigheid van de fiscale visitatie en van de verkregen gegevens

Het hof heeft dit middel in zijn geheel beantwoord in het tussenarrest van 6 december 2022 en besloten dat er geen reden is om de visitatie als nietig te beschouwen, noch om de gegevens die uit dat onderzoek zijn voortgevloeid als bewijsmateriaal te weren.

Het hof heeft met betrekking tot dit middel zijn rechtsmacht uitgeput waardoor het er niet meer kan over oordelen.

5.2. Over de vraag of de appellante voor de betrokken transacties als btw‑belastingplichtige in aanmerking moet genomen worden

Het betreft een middel van de appellante dat op alle in de beide dwangbevelen geviseerde verkopen betrekking heeft (het tweede, zesde, tiende, veertiende en negentiende middel zoals in haar syntheseconclusie van 20 januari 2026 weergegeven).

De appellante roept in dat de betwiste handelingen in haren hoofde in geen geval hebben plaatsgevonden onder de omstandigheden bedoeld in artikel 44 §3, 1° a) en b) WBTW die aanleiding geven tot btw‑heffing. Met name zouden ze niet verricht zijn door een zogenaamde 'beroepsoprichter' bedoeld in artikel 12, §2 WBTW of door een zogenaamde 'optionele belastingplichtige'.

Daartoe roept de appellant in dat ze in het kader van de realisatie van het project steeds alles in het werk gesteld heeft om, naast verkoper van grondaandelen en oude opstallen, niet op te treden als verkoper van op te richten 'nieuwe gebouwen'. In het bijzonder zou de appellante:

•ofwel haar aandelen in dat vastgoedproject verkocht hebben op een tijdstip dat de op haar grondaandelen opgerichte opstallen voor btw‑doeleinden nog konden worden aangemerkt als 'oude gebouwen' en dus moesten worden verkocht met toepassing van het registratierecht;

•ofwel, wat haar aandeel betreft, op de betrokken percelen een recht van opstal hebben verstrekt op een tijdstip dat de op haar grondaandelen opgerichte opstallen nog konden worden aangemerkt als 'oude' gebouwen en dus moesten worden overgedragen met toepassing van het registratierecht.

Er zou dus geen sprake zijn van 'ondubbelzinnige daden die de wil van de appellante veruitwendigen om geregeld nieuwe gebouwen te leveren' waardoor zij van rechtswege de hoedanigheid van 'beroepsoprichter' zou hebben gekregen. Integendeel zou er sprake zijn van ondubbelzinnige daden die de wil van de appellante veruitwendigen om enkel 'oude gebouwen' te leveren en geenszins eigenaar te worden van nieuwe gebouwen die zouden worden opgericht op haar grondaandelen van het project. In die omstandigheden, zo stelt de appellante, kon zij op geen enkel tijdstip worden aangemerkt als 'beroepsoprichter' zoals bedoeld in artikel 12 §2 WBTW.

Verder zou niet betwist zijn dat de appellante naar aanleiding van de betwiste handelingen in niet 'geopteerd' heeft voor enige realisatie van deze handelingen met toepassing van de btw, waardoor ze als 'optionele belastingplichtige' zoals bedoeld in artikel 8 en 44 §3, 1° a) tweede streepje of b) tweede streepje WBTW zou moeten worden aangemerkt.

De geïntimeerde stelt dat de appellante hier wel degelijk als beroepsverkoper moet worden aangemerkt. Hij verwijst naar eerdere gerechtelijke uitspraken waarin bevestigd werd dat de appellante, ook in de jaren voordien al, als btw‑belastingplichtige actief was.

Om als btw‑belastingplichtige in aanmerking te kunnen worden genomen is een formele registratie als btw‑belastingplichtige niet vereist. Het volstaat dat het bewijs voorligt dat de betrokkene feitelijk een regelmatige economische activiteit uitoefent voor handelingen die aan de btw onderworpen zijn. Dat de appellante ooit, eerder, als btw‑belastingplichtige geregistreerd was, maar dat nummer in de betrokken periode niet meer actief was, belet op zich dan ook niet dat ze hier als btw‑belastingplichtige moet worden aangemerkt. Dat moet door de geïntimeerde worden bewezen.

De geïntimeerde levert wel degelijk dat bewijs.

Terecht verwijst hij naar meerdere definitief geworden uitspraken waarin werd bevestigd dat de appellante een economische activiteit heeft met betrekking tot verkopen van onroerende goederen die aan de btw onderworpen zijn (zoals nader toegelicht in zijn conclusies).

Verder volstaat het ook vast te stellen, zoals hierna zal gebeuren, dat de appellante voor het project dat aan de basis ligt van de hier bestreden dwangbevelen diverse, herhaalde verkopen van onroerende goederen heeft gedaan die aan de btw onderworpen zijn wat voor haar een btw-plichtige economische activiteit inhoudt. Het gaat trouwens om een veelvuldige en regelmatige activiteit van verkoop, wat als een economische activiteit zoals

bedoeld in artikel 4 WBTW moet beschouwd worden. Minstens gaat het over de voortzetting van de activiteiten die in de eerdere gerechtelijke uitspraken al werd vastgesteld of, in wezen, om dezelfde activiteit. Overigens weerlegt de geïntimeerde ook dat de appellante precies zou gewild hebben en zich uitdrukkelijk zo georganiseerd zou hebben om niet onder het btw-stelsel te vallen. Hij schrijft in dat verband in zijn syntheseconclusies meer bepaald het volgende (citaat):

Volgens concluante komen echter de volgende objectieve gegevens in aanmerking om te besluiten dat appellante ab initio door ondubbelzinnige daden de wil heeft geuit een economische activiteit uit te oefenen die bestaat uit het geregeld leveren van nieuwe gebouwen of gedeelten van nieuwe gebouwen (en het bijhorend terrein en/of zakelijke rechten op dergelijke goederen) en dit ook effectief heeft gedaan:

De exclusieve opdracht tot bemiddeling van de verkoop van een onroerend goed van 6 januari 2010, afgesloten tussen cie7 en appellante, waarin werd overeengekomen dat de makelaar een exclusieve opdracht kreeg om kopers te zoeken voor het bedoelde onroerend goed aan de Sint Michielsstraat & Oude Houtlei te Gent en waarbij de makelaar bij de realisatie van een verkoop van een privatief een commissieloon zou ontvangen gelijk aan 3% (exclusief BTW) op de verkoopprijs (bewijsstuk 24 dossier concluante),

De aanvraag van een aantal stedenbouwkundige vergunningen en de bedoeling uitgedrukt in de akte van 1 april 2011, waarin werd vastgesteld dat appellante, de cie2, vertegenwoordigd door haar gedelegeerd bestuurder dhr. T.D.W., en dhr. T.D.W. voor de notaris verklaard hebben dat zij voornemens zijn om op de bedoelde percelen een onroerend complex te verbouwen en twee nieuwe gebouwen op te richten, of te laten oprichten.

Appellante trad in Fase 1 van het bouwproject Oude Houtlei op bij tientallen verkopen van gebouwen en/of bijhorende grondaandelen. Enerzijds ingevolge de vermelde verkopen van nieuwe gebouwen met bijhorende grondaandelen in de residenties L en R, anderzijds ingevolge opzettelijk verkeerde voorstellingen van de werkelijkheid en andere verrichtingen m.b.t. de residenties A en S, die manifest misbruik uitmaken in de zin van art. 1 §10 W.BTW. Zoals verder in deze conclusie zal worden toegelicht gebeurden de hier ter discussie staande onroerende verrichtingen in omstandigheden die de belasting opeisbaar maken.

Dat wordt door de appellante niet ontkracht (waarbij het hof ook voor de betwisting over het opeisbaar zijn van de belasting verwijst naar wat hierna nog zal beslist worden).

De geïntimeerde toont wel degelijk aan dat de appellante voldoet aan de voorwaarden om als btw‑belastingplichtige in de zin van artikel 4 WBTW te worden aangemerkt.

Dit middel is ongegrond.

5.3. Over de vraag of de verkochte onroerende goederen 'oude gebouwen' waren voor de btw‑wetgeving

5.3.1. Voor elk van de onderdelen van de twee bestreden dwangbevelen (haar derde en vijftiende middel uit haar syntheseconclusie van 20 januari 2026) stelt de appellante dat de vraag of de verkoopovereenkomsten met betrekking tot de gerenoveerde opstallen, al dan niet samen met de aannemingsovereenkomsten voor de verdere afwerking ervan, moeten worden beschouwd als de verkoop (op plan) van een als 'nieuw' aan te merken gebouw, voor de toepassing van de btw, niet relevant is. Zij wijst erop dat volgens artikel 44 §3, 1°, a) en b) WBTW leveringen van uit hun aard onroerende goederen en vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen in principe van btw vrijgesteld zijn en dat van die btw‑vrijstelling slechts uitgesloten zijn: de leveringen van uit hun aard onroerende goederen en het bijhorend terrein wanneer deze handelingen worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de bedoelde goederen, verricht door een zogenaamde 'beroepsoprichter' of zogenaamde 'optionele belastingplichtige' (zie hoger al)) die deze onroerende goederen hebben opgericht of laten oprichten of met voldoening van btw hebben verkregen.

Zij laat gelden dat zij en de andere deelgenoten in de onroerende goederen de oude opstallen die werden gerenoveerd niet hebben opgericht, niet lieten oprichten en niet hebben verkregen met voldoening van btw, vermits zij de oude opstallen bij aankoop op 19 december 2008 verkregen met toepassing van het registratierecht.

Verder stelt de appellante dat de btw over de door cie4 uitgevoerde renovatiewerken om de oude opstallen om te vormen tot casco‑staat ('strippen'), door haar nimmer in aftrek genomen werd, aangezien de tot casco‑staat gerenoveerde oude opstallen aan derde afnemers werden verkocht met toepassing van registratierechten (nu ze de oude opstallen als 'oud' is blijven beschouwen).

De appellante roept in dat dit een correcte toepassing van de wetgeving betreft.

Ze betwist meer bepaald de stelling van de geïntimeerde dat er sprake zou zijn geweest van de verkoop van opstallen die 'als nieuw' moeten worden beschouwd.

In dat verband verwijst ze naar de criteria die door de geïntimeerde in haar administratieve richtlijnen gehanteerd worden om het verschil tussen oude gebouwen en nieuwbouw in deze context af te bakenen. Het gaat in het bijzonder om wat te lezen staat in de btw‑Handleiding nr. 152/2. Waar artikel 12.2, tweede lid van de btw‑Richtlijn 2006/EG/112 bepaalt dat "de Lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1 onder a) bedoelde criterium (i.e. levering als een 'nieuw gebouw') op de verbouwing van gebouwen kunnen bepalen.", roept de appellante in dat de Belgische wetgever van deze mogelijkheid bij de redactie van artikel 44 §3, 1° a) en b) geen toepassing gemaakt heeft, zodat er geen wettelijke definitie bestaat van het begrip "verbouwing".

5.3.2. In dat verband heeft het hof in zijn tussenarrest in deze zaak van 6 december 2022 het volgende overwogen (citaat):

4.2. Over het gebrek aan implementatie door de wetgever van de mogelijkheid voorzien in richtlijn 200.012.1EG om verbouwingen als nieuwbouw aan te merken

Om de rechten van particulieren te beschermen, erkent het Hof van Justitie van de EU in bepaalde gevallen dat zij een rechtstreekse werking hebben. In zijn jurisprudentie heeft het Hof in het arrest Van Duyn tegen Home Office (HvJ, 4 december 1974, zaak nr. 41/74 (https://eur‑lex.europa.eu/legal‑content/NL/TXT/HTML/?uri=CELEX:61974CJ0041&from=NL) bepaald dat richtlijnen een rechtstreekse werking hebben wanneer de erin opgenomen bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende duidelijk en nauwkeurig zijn en wanneer de EU-lidstaat de richtlijn niet voor de uiterste datum heeft omgezet. Richtlijnen kunnen echter slechts een verticale rechtstreekse werking hebben; lidstaten zijn verplicht om de richtlijnen uit te voeren, maar richtlijnen kunnen niet door een lidstaat tegen een particulier ingezet worden (zie het arrest Tullio Ratti – HvJ, 5 april 1979, zaak nr. 148/78, https://eur‑lex.europa.eu/legal‑content/NL/TXT/HTML/?uri=CELEX:61978CJ0148&from=NL).

De Richtlijn 2006/112/EG van de raad – waarvoor de omzettingstermijn in de hier betrokken jaren al lang verstreken was – heeft directe werking voor zover haar bepalingen onvoorwaardelijk, duidelijk en nauwkeurig zijn. Als haar bepalingen voorzien in een mogelijkheid en dus geen verplichting om een regeling te voorzien, dan werkt die directe werking hoogstens in het voordeel van de belastingplichtige. Hier is het evenwel anders. De mogelijkheid die in artikel 12, lid 2, 2^de alinea van de Richtlijn geboden wordt om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in artikel 12.1 onder a) bedoelde criterium (zijnde de levering als een 'nieuw gebouw') op de verbouwing van gebouwen, is door de Belgische wetgever niet benut. België heeft van deze mogelijkheid bij de redactie van artikel 44 §3, 1° a) en b) geen toepassing gemaakt en hierdoor de onderwerping aan btw van levering van gebouwen die (grondig) zijn gerenoveerd niet uitdrukkelijk voorzien.

De geïntimeerde kan zich voor de uitbreiding van het begrip 'nieuw gebouw' tot bepaalde (ernstig) verbouwde/gerenoveerde gebouwen (die al eerder voor het eerst in gebruik genomen waren) dus niet beroepen op een interne wettelijke regeling. Hij beroept zich daartoe op zijn eigen administratieve bronnen (in het bijzonder verwijst hij naar Beslissing ET 19.497, 29 april 1976 en BTW‑handleiding nr. 152/2).

Zoals de appellante stelt, is de prejudiciële vraag die door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 28 maart 2022 aan het Hof van Justitie gesteld werd (rolnummer F.20.0139.F en F.21.0042.F, via www.Juportal.be) wel degelijk relevant. Die prejudiciële vraag luidt als volgt: Moeten de artikelen 12.1, 12.2 en 135.1, onder j), van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in die zin worden geïnterpreteerd dat, wanneer de lidstaat heeft nagelaten om de modaliteiten te bepalen voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming op verbouwingen van gebouwen, de levering, na verbouwing, van een gebouw waarvoor vóór de verbouwing een eerste ingebruikneming in de zin van artikel 12.1, onder a), of artikel 12.2, lid 3, van de richtlijn is verricht, van de belasting over de toegevoegde waarde vrijgesteld blijft? (vrije vertaling door het hof van : Les articles 12, paragraphes 1er et 2, et 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent‑ils être interprétés en ce sens que, à défaut pour l'État membre d'avoir défini des modalités d'application du critère de la première occupation aux transformations d'immeubles, la livraison, après transformation, d'un bâtiment qui a fait l'objet, avant transformation, d'une première occupation au sens de I'article 12, paragraphe 1er, a), ou de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive demeure exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ?).

Immers indien het Hof van Justitie zou oordelen dat de Richtlijn niet volstaat als rechtsgrond op zich, namelijk zonder uitdrukkelijke opzetting in het nationale recht, dan kan de appellante er zich op beroepen dat de stelling van de geïntimeerde dat de verbouwingen die de appellante heeft uitgevoerd, geen nieuw gebouw of nieuwe gebouwen hebben doen ontstaan, waardoor de verkopingen van die gebouwen niet als btw-belastingplichtig zouden zijn. Dat zou met andere woorden de dwangbevelen als ongegrond moeten doen beschouwen.

Om proceseconomische redenen gaat het hof dan ook in op de vraag van de appellante om, in afwachting van de uitspraak door het Europees Hof van Justitie op de hoger vermelde prejudiciële vraag, de verdere afhandeling van de zaak uit te stellen.

(einde citaat uit het tussenarrest van het hof van 6 december 2022)

5.3.3. De appellante stelt kennis te hebben genomen van het arrest van het Hof van Justitie van de EU in de zaak Promo 54 (arrest van 9 maart 2023, zaak C‑239/22) waarin werd geoordeeld dat: "de vrijstelling waarin [artikel 135, lid 1, onder j), van de btw‑Richtlijn] voorziet voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de levering die wordt verricht vóór de eerste ingebruikneming, ook geldt voor de levering van een gebouw waarvan een eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden vóór de verbouwing ervan, ook al heeft de betrokken lidstaat in zijn nationale recht niet de voorwaarden vastgesteld voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van gebouwen, zoals hij op grond van [artikel 12, leden 1 en 2 van de btw‑Richtlijn] had kunnen doen".

Ook al heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de voorwaarden voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van (oude) gebouwen niet wettelijk vastgelegd moeten zijn, en dat het volstaat dat die voorwaarden beschreven staan in de Belgische administratieve praktijk, toch – zo roept de appellant nu in – heeft het Hof van Justitie niet beoordeeld of de criteria die worden gehanteerd in de Belgische administratieve praktijk in overeenstemming zijn met de btw‑Richtlijn.

Ongeacht of de criteria daarvoor in de wet, dan wel in administratieve richtlijnen zijn vastgelegd, zou daarom moeten worden nagegaan of die nationale criteria wel in overeenstemming zijn met het begrip "verbouwing" van een gebouwen zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie. In dat licht, zo stelt de appellante, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het begrip "verbouwing" vereist "dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen.

De appellante maakt vervolgens haar eigen analyse van wat in de Belgische administratieve richtlijnen staat. Voor haar is het duidelijk dat de geïntimeerde hier niet bewijst dat er sprake is van in de oude gebouw en uitgevoerde werken op een manier dat de gebouwen de aard hebben verkregen van een nieuw gebouw. Dit geldt volgens haar ongeacht of het gaat om de verkoop van de beperkt gerenoveerde casco‑appartementen dan wel of het zou gaan om de verkoop (op plan) van de volledige afgewerkte appartementen. Ook in het laatste geval zou er geen sprake zijn van vernieuwbouw, zelfs niet volgens de eigen richtlijnen van de fiscale administratie. Op grond van die richtlijnen, zo stelt de appellante, zou de geïntimeerde moeten bewijzen dat er sprake is van in de oude gebouwen uitgevoerde werken waardoor het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. Dat zou hier niet zijn aangetoond.

De appellante verwijst naar een aantal gevallen behandeld door de Dienst Voorafgaande Beslissingen en trekt er de volgende conclusies uit af over de vraag wanneer een gebouw "een ingrijpende wijziging heeft ondergaan in zijn wezenlijke elementen, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming":

•Een (beperkte) bestemmingswijziging (bv. van schoolgebouw, kantoorgebouw of industrieel gebouw naar wooneenheden) volstaat niet om te spreken van een nieuw gebouw;

•Als de bestaande structuur grotendeels wordt behouden (dragende muren, dragende metselwerken, dragende betonstructuren, kolommen, dragende balken, ...) is er geen sprake van een nieuw gebouw;

•De opdeling van een ruimte in verschillende wooneenheden heeft niet tot gevolg dat er sprake is van een nieuw gebouw;

•Het plaatsen van een lift(koker) heeft niet tot gevolg dat er sprake is van een nieuw gebouw;

•De totale oppervlakte/het totale volume van het gebouw mag slechts beperkt worden uitgebreid opdat er geen sprake zou zijn van een nieuw gebouw;

•Het feit dat de appartementen verkocht worden in afgewerkte staat, heeft niet tot gevolg dat er sprake is van een nieuw gebouw.

De appellante voegt er 'voor zoveel als nodig' aan toe dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen in recente beslissingen steeds bevestigt dat "het derde in de btw‑handleiding nr. 152/2 bedoelde geval" (met name indien de uitgevoerde werken aan het gebouw zelf ten minste 60% bereiken van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd) een optionele administratieve toegeving is en dus "niet aan de belastingplichtige kan worden opgelegd".

De appellante laat gelden dat blijkt uit de relevante stedenbouwkundige vergunningen dat het om een louter renovatieproject gaat waarbij niet geraakt werd aan de bestaande 'structuur' (wijziging aan dragende muren, dragende metselwerken, dragende betonstructuren, kolommen, dragende balken, ...) en dat evenmin op betekenisvolle wijze geraakt werd aan de oppervlakte of het volume van de gebouwen (met de opmerking dat de betrokken gebouwen beschermde monumenten, dan wel een beschermd stadsgezicht zijn, zodat heel wat werken aan structurele elementen zoals dak(bedekking) en gevels verboden zijn).

Dat het gebouw werd "herbestemd als woongebouw (vroeger schoolgebouw)" is volgens de appellante niet relevant.

Verder benadrukt de appellant nog dat deze handelwijze en de fiscale behandeling ervan mondeling werd overlegd en overeengekomen tussen de voor cie3 bevoegde btw‑controledienst en de instrumenterende notaris (van wie ze een verklaring van 28 januari 2016 voorlegt).

5.3.4. Het hof kan deze stelling(en) van de appellante nochtans niet bijtreden.

Het is immers duidelijk dat er sprake was van de overdracht van een 'nieuw gebouw' en als zodanig van een onroerend goed dat in de zin van artikel 44, §3, a), 2^de lid WBTW niet onder de vrijstelling voor de 'levering van uit hun aard onroerend goed' valt.

Het is alvast niet nodig dat België als EU‑lidstaat, de wijze waarop het bepaalt hoe wordt uitgemaakt wanneer een geleverd onroerend goed al dan niet als 'nieuw gebouw' wordt opgevat (met name over situering van de eerste ingebruikneming ten opzichte van de omvorming of verbouwing – zoals mogelijk gemaakt door artikel 12.2 derde lid van BTW‑richtlijn 2006/112/EG), in zijn (formele) nationale wetgeving opneemt (en dus noch bij wet, noch bij koninklijk of ministerieel besluit heeft opgenomen). Het verduidelijken van de geldende criteria in gepubliceerde administratieve standpunten (administratieve praktijk) volstaat (HvJ, 9 maart 2023, C‑239/22, via www.curia.eu). In die zin kon de geïntimeerde zich beroepen op de criteria zoals vastgesteld in nummer 152/2 van de btw‑handleiding. Daarover bestaat trouwens tussen de partijen geen betwisting meer.

In dat arrest van 9 maart 2023 in de zaak C‑239/22 (Promo 54) heeft het Hof van Justitie de principes in herinnering gebracht die het al op 16 november 2017 in de zaak C‑308/16 (Kozuba Premium Selection) had vastgelegd in zijn randnummer 59, waar het volgende staat: 59 Gelet op een en ander moet het antwoord op de gestelde vraag luiden dat artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw‑richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de btw‑vrijstelling voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling. Diezelfde bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij „verbetering" van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip „verbetering" op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip „verbouwing" in artikel 12, lid 2, van de btw‑richtlijn, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

Zoals in het arrest van 4 september 2019, (zaak C‑71/18, KPC Herning) en eerdere rechtspraak was vermeld, is de ratio legis van de bepalingen uit de btw‑richtlijn die vrijstelling voor oude gebouwen voorzien, te vinden in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert; de verkoop van een gebouw nadat het al een eerste keer aan een eindverbruiker was geleverd en waarbij die levering het einde van het productieproces aanduidde, levert immers geen toegevoegde waarde van betekenis op, zodat die verkoop in beginsel moet worden vrijgesteld. Voor zover de levering van een oud gebouw dat een verbouwing heeft ondergaan, net als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming ervan, toegevoegde waarde genereert, voldoet zij aan het criterium van de „eerste ingebruikneming" als bedoeld in artikel 12, lid 1, onder a), van de btw‑richtlijn en levert zij een belastbare handeling op.

Het Hof van Justitie heeft in dat verband het begrip „verbouwing van gebouwen" nader omlijnd waar het heeft geoordeeld dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen (HvJ 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, punt 52).

Dat betekent dat de essentie is na te gaan – door de nationale rechter, hier het hof van beroep – of er sprake is van een handeling (of een geheel van handelingen) die afdoende 'toegevoegde waarde' voor het onroerend goed met zich brengt, in het bijzonder door het 'veranderingen van betekenis' te laten 'ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen'.

Zoals de geïntimeerde met reden stelt, kan hier bezwaarlijk betwijfeld worden dat er sprake is van een dergelijke toegevoegde waarde en veranderingen van betekenis om het gebruik van het gebouw te wijzigen. Het onroerend goed was oorspronkelijk immers deel van een schoolgebouw en het werd volledig omgevormd zowel wat de indeling als het gebruik betreft, met name om er verschillende woonentiteiten (appartementen) van te maken.

De geïntimeerde baseerde zich in eerste instantie op de verleende stedenbouwkundige vergunningen, waaruit blijkt dat de volgende werken werden vergund, die (wel degelijk) wijzen op een ingrijpende wijziging in de structuur en bestemming van het oude bestaande gebouw, waardoor er t.a.v. de uitgevoerde werken om de appartementen in casco-toestand te brengen, geen sprake meer kan zijn van de loutere renovatie van een oud gebouw:

Ten oosten van de kapel wordt een annex op de eerste verdieping vernieuwd en verlaagd voor een keuken en berging bij het restaurant/vergaderzaal (zonder wijziging van de scheidingsmuur). Tevens wordt een dakterras aangelegd. Achter de neogotische dwarsvleugel wordt een bestaande aanbouw quasi vernieuwd voor een gemeenschappelijke verticale circulatie.

In de dwarsvleugel worden op de eerste verdieping inpandige terrassen aangebracht en in het dak dakkapellen geplaatst.

Aan de voor- en achtergevels van zowel de gotische, de neogotische als de 17^de‑eeuwse trapgevel worden een aantal balkons bevestigd. In het dak van de neogotische langsvleugel worden een aantal dakuitsparingen voorzien voor dakterrassen.

Er wordt een nieuwe trap geplaatst aan weerszijden van blok A. Er is echter geen lift noch helling voorzien, strijdig met art. 18.(niveau verschillen).

In de gelijkvloerse nieuwe liftschacht palend aan de kapel is geen lift ingetekend. Bijgevolg is het onduidelijk of voldaan is aan bovenstaande reglementering. De lift moet aangepast worden aan art.21.

In de drie nieuwe traphallen van appartementsblok A (de langsvleugel) is op iedere bouwlaag de vrije draairuimte voor en achter de toegangsdeuren in de publiek toegankelijke delen minder dan 1,50 m groot. Er bestaat de mogelijkheid om de trap te herschikken of een stuk te verplaatsen zodat een voldoende grote draairuimte ontstaat.

De geïntimeerde heeft ook terecht in aanmerking genomen dat al in het stedenbouwkundige attest van 25 oktober 2007 toestemming gegeven werd om van de betreffende site van wonen de hoofdbestemming te maken aangezien de bestaande bestemming als schoolgebouw niet langer voortgezet wordt en de gebouwen stedenbouwkundig en bouwfysisch in aanmerking komen voor een herbestemming als woongebouw.

Zoals de geïntimeerde stelt, werd volgens de plannen en het aanzicht met de oostgevel het bestaande volume tussen de gotische vleugel en het internaatsgebouw afgebroken; hoewel de afbraak daarvan op het inplantingsplan niet duidelijk kan afgeleid worden, is die afbraak wel noodzakelijk om licht binnen te krijgen in de achterliggende leef- of sanitaire ruimtes; de vergunning is daarmee in overeenstemming.

De geïntimeerde verwijst in zijn conclusies ook op pertinente wijze op de inhoud van de notariële verkoopakten om aan te tonen dat het verkochte goed (dus met de indeling en functies van de 'koop op plan') ingrijpende wijzigingen van het oude gebouw vergde in zijn aard, structuur en bestemming. Het gaat klaar en duidelijk om veranderingen van invloedrijke betekenis, die zijn bedoeld om het gebruik van het oud gebouw te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

Even terecht beroept de geïntimeerde zich voor het bewijs van de ingrijpende wijziging in de aard, structuur en bestemming van het gebouw naar een factuur met het nummer 2013095, uitgaande van cie4 op 8 juli 2013 aan cie3 voor een bedrag van 697.269,30 euro; die factuur maakt niet alleen melding van 'aannemingswerken' in het algemeen, maar ook van plaatsing van ramen, het uitvoeren van betonwerken voor trappen, het plaatsen van verdiepingsvloeren, dakwerken, plaatsen van liften in een koker en van een passerelle. Die aannemer had op 31 december 2013 nog een rekening 35013 (onroerende goederen bestemd voor verkoop) openstaan met omschrijving "Werf Sint‑Amandscollege" voor een bedrag van 1.859.519,22 euro.

Op 31 oktober 2014 schreef hij een factuur met het nummer 2014112 uit aan de cie3 voor 161.590,00 euro voor aannemingswerken op de betreffende werf.

Met de geïntimeerde moet worden besloten dat de oude gebouwen door de uitgevoerde werken de kenmerken verkregen van een nieuw gebouw en de volgende analyse van de geïntimeerde in zijn syntheseconclusie wordt integraal bijgetreden:

•het gaat om de reconversie van schoolgebouwen tot wooncomplex.

•één oud gebouw is telkens opgedeeld tot nieuw gecreëerde woonentiteiten die voorheen niet bestonden en een afzonderlijk KI hebben gekregen n.a.v. de opdeling en herbestemming;

•deze woonentiteiten kunnen aldus nog niet in gebruik genomen zijn op het moment van hun vervreemding;

•deze woonentiteiten hebben een volledig nieuwe indeling en functie gekregen t.o.v. het oude gebouw;

•de woonentiteiten zijn volledig afgewerkt volgens een gedetailleerd lastenboek (incl. badkamer, keuken,...);

•ook de gemeenschappelijke delen, verkocht samen met de woonentiteiten, zijn ingrijpend omgevormd en afgewerkt (o.a. incl. lift waar er voorheen geen was).

De geïntimeerde maakte ook, voor zoveel als mogelijk een cijfermatige berekening die de ingrijpende aard van de werken bevestigt: hoewel de waarde van de 'omvormingswerken' naar de casco-toestand van de appartementen niet uit de boekhouding kan worden afgeleid (omdat deze onvoldoende gedetailleerd is – wat de appellante niet weerlegt), blijkt dat de waarde van de 'afwerking' alleen al tussen de 51,9% en 54,7% van de totale constructiewaarde na afloop van de werken gelegen is (zijnde 53 en 62% bij de authentieke aktes verleden in 2013).

Het is verder onbetwist(baar) dat bij het aanbieden aan de kopers, de verschillende kooploten gepresenteerd werden als afgewerkte appartementen.

Het is dan ook niet redelijk voor betwisting vatbaar dat het hier gaat om een omvorming van een oud gebouw dat als een 'nieuwbouw' moet worden beschouwd waarvoor de vrijstelling van btw niet geldt, want niet verantwoord is omdat de betreffende handelingen een (belangrijke) toegevoegde waarde inhouden.

Deze middelen zijn ongegrond.

5.4. Over het bewijs van 'misbruik'

Het gaat om het vierde middel van de appellante dat hernomen wordt in haar achtste, twaalfde, zestiende en eenentwintigste middel (zoals weergegeven in haar syntheseconclusie van 20 januari 2026).

5.4.1. De appellante betwist dat er sprake is van een 'louter artificiële opsplitsing' van de verkoop van nieuwe onroerende goederen, in de verkoop van oude onroerende goederen enerzijds en aannemingsdiensten anderzijds (i.e. renovatiewerken, dan wel afbraak en heropbouw) en dus van misbruik in de zin van artikel 1 §10 WBTW (zijnde: 'wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit Wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben').

Hoewel de geïntimeerde niet uitdrukkelijk zou aangeven wat het 'fiscaal voordeel' is dat uit de verrichte handelingen zou resulteren, meent de appellante dat moet worden vastgesteld dat de toekenning van deze 'fiscale voordelen' in het voorliggend geval geenszins in strijd is met de doelstelling van de wetgever.

De btw‑vrijstelling voor gebouwen die voor btw‑doeleinden als 'oud' moeten worden beschouwd, is, zo stelt de appellante, gerechtvaardigd omdat op oude gebouwen wellicht geen belastingaftrek is, zodat zij buiten het toepassingsgebied van de btw vallen, wat zou overeenstemmen met het neutraliteitsbeginsel. Het principe zou zijn dat woninggebouwen bij hun eerste ingebruikneming "verbruikt" worden, dat er kan geen btw (meer) in aftrek kan worden genomen en de btw daarom definitief op het onroerend goed gedrukt heeft.

Dat principe zou hier volledig gerespecteerd zijn, zodat de toekenning van het 'fiscaal voordeel' van artikel 44 §3, 1°, a) en b) WBTW, bestaande in een btw‑vrijstelling, hier volledig in lijn met de doelstelling van de wetgeving zou liggen.

Waar het voordeel zou kunnen liggen in het genieten van het verlaagd btw‑tarief van 6% voor renovatiewerken aan privéwoningen en afbraak en heropbouw in stadsgebieden, wijst de appellante erop dat dit door de wetgever verantwoord wordt door sociale redenen, meer bepaald de aanpak van leegstand en verkrotting. De toekenning van het verlaagd tarief van 6% zou hier ook volledig in lijn met deze doelstelling van de wetgeving liggen omdat in het kader van het betreffende project oude, vervallen gebouwen werden gerenoveerd (deelresidenties A en S), dan wel werden afgebroken en heropgebouwd (deelresidenties L en R) en deze werken slechts in de mate dat de woningen waren bestemd om uitsluitend of in hoofdzaak als privéwoning te worden gebruikt tegen 6% werden gefactureerd door cie4.

De fiscale Administratie toont evenwel niet aan onder welke bepaling of bepalingen concluante zich dan wel middels misbruik zou hebben geplaatst en (vooral) wat dan wel de bedoeling van de wetgever met die bepaling of bepalingen zou zijn geweest. De Eerste Rechter stelt enkel dat een fiscaal voordeel zou zijn verkregen waarvan de toekenning in strijd is "met de doelstelling beoogd in het W.BTW en de uitvoeringsbesluiten". Dit zou niet volstaan om aan te nemen dat er sprake is van fiscaal misbruik. De Eerste Rechter voldoet volgens de appellante op die manier niet aan de grondwettelijke motiveringsverplichting. Ook om die reden zou het bestreden vonnis van 7 juni 2021 moeten worden hervormd.

Ook beroept de appellante er zich op dat deze handelwijze en de fiscale behandeling ervan mondeling werd overlegd en overeengekomen tussen de voor cie3 bevoegde btw‑controle en de instrumenterende notaris.

Nu vaststaat dat de 'fiscale voordelen' die volgens geïntimeerden zouden resulteren uit de geviseerde handelingen niet kunnen geacht worden in strijd te zijn met de doelstelling van de wetgeving, kan er volgens de appellante in voorliggend geval geen sprake zijn van misbruik in de zin van artikel 1 §10 WBTW.

5.4.2. De appellante kan ook hier niet gevolgd worden.

Zoals de geïntimeerde laat gelden hebben de appellant, haar broer en cie3, de handelingen voorgesteld als afzonderlijke handelingen, zijnde enerzijds een verkoop van een "gerenoveerd" casco‑appartement, gevolgd door een aannemingscontract, terwijl dat niet overeenstemt met de economische realiteit. De opsplitsing in twee handelingen is kunstmatig. Op basis van de stukken van het dossier en een objectieve analyse ervan blijkt het in werkelijkheid te gaan om de verkoop van een afgewerkt nieuw appartement met grondaandeel (dit laatste te beschouwen als bijhorend terrein in de zin van artikel 1, §9, 2° WBTW).

Uit de chronologie van de verschillende handelingen/verrichtingen met betrekking tot de verkopen blijkt duidelijk dat het gaat om één en dezelfde handeling die bestaat in de levering van een nieuw gebouw.

De geïntimeerde geeft het bijvoorbeeld van appartement A1 met de volgende chronologie, waarvoor het verloop in essentie terugkeert bij alle betrokken appartementen:

•31 januari 2012: aankoopbelofte met melding van drie prijzen: (1) prijs kosten voor een appartement (onroerend goed) in casco‑toestand; (2) prijs voor autostaanplaats en (3) prijs voor uitvoering van de verdere afwerking van het appartement volgens het overhandigde lastenboek;

•13 augustus 2012: verkoopovereenkomst voor appartement en autostaanplaats met bijgaand (ondertekend) lastenboek;

•dezelfde dag, 13 augustus 2012: aannemingsovereenkomst met cie4 voor de afwerking van het appartement;

•14 juni 2013: proces‑verbaal van oplevering van het appartement;

•19 juni 2013: facturatie van de afwerkingswerken;

•20 juni 2013: notariële akte van verkoop;

•7 juli 2013: facturatie van de meerwerken.

In de afgesloten aannemingscontracten staat dat de aannemer zich ertoe verbindt de volgende opdracht uit te voeren: het afwerken van een appartement in een gebouw omschreven in de bijgevoegde plannen en overeenkomstig het lastenboek in bijlage. Enkel de keuze wat betreft het sanitair (toestellen), keuken (voorzien van alle inbouwtoestellen), muurtegels en vloerbekleding wordt overgelaten aan de uiteindelijke eigenaar (koper).

In de aankoopbelofte/optie tot aankoop staat vermeld dat het gaat om de verkoop van volledig afgewerkte privatieve gedeelten; de afwerking zal geschieden overeenkomstig het lastenboek.

De geïntimeerde verwijst nog met reden op de volgende feiten:

•een tussenkomende vastgoedkantoor rekende commissies aan gebaseerd op de totale verkoopprijs, zijnde verkoopprijs grond/gebouwen + 'verkoopprijs aannemingscontract'. De gebruikte prijslijsten voorzagen in een totaalprijs;

•in sommige aankoopbeloften staat een globale en vaste prijs vermeld waarin alle kosten, dus ook de aannemingsprijzen, inbegrepen zijn;

•de verbouwingswerken waren al in uitvoering op het moment van de ondertekening van de onderhandse akten met de uiteindelijke kopers.

De geïntimeerde roept met reden in dat de koper na ondertekening van de onderhandse akte zich nog niet als eigenaar kon gedragen aangezien de akte voorzag dat de koper de volle eigendom van het goed pas verkreeg vanaf het verlijden van de notariële akte. De koper had dus na de onderhandse akte nog niet de macht om zich als 'bouwheer' te gedragen en keuzes te maken voor de aanneming.

Waar in de aankoopoptie al de prijs van het appartement wordt vastgesteld voor het afgewerkte goed, met verwijzing naar het aangehecht plan toont dat aan dat de kopers op dat ogenblik, dus vooraleer de onderhandse verkoopovereenkomst en aannemingsovereenkomst werd gesloten, de koop van een afgewerkt appartement voor ogen hadden en niet enkel de aankoop van een aandeel in de grond en de bestaande oude constructies. Zij hadden dus in werkelijkheid geen aannemingsovereenkomst op het oog. Dat was kennelijk voor alle geplande appartementen het geval.

Het is in die omstandigheden duidelijk dat het aanwenden van een gesplitste juridische constructie (overdracht oud gebouw gevolgd door een aannemingscontract tot afbraak en heropbouw of aanzienlijke renovatiewerken) niet beantwoordt aan de economische werkelijkheid noch aan de bedoeling van de partijen. De geïntimeerde heeft met reden kunnen aannemen dat een dergelijke overdracht gevolgd door aanneming, voor de toepassing van de btw in principe één ondeelbare handeling uitmaakt die bestaat in de levering van een nieuw gebouw door een beroepsoprichter.

Het wezenlijke doel van de splitsing van de handelingen over de appellante en de aannemer, cie4, was duidelijk het vermijden van de toepassing van het normale btw‑tarief van 21%.

Daarnaast dient ook de vervreemding van het grondaandeel in haar geheel met toepassing van de btw aan het normaal tarief te gebeuren. De voorwaarden om het grondaandeel te beschouwen als de verkoop van een bijhorend terrein zijn immers vervuld (zie verder nog).

De geïntimeerde heeft de werkwijze die hier gevolgd werd als 'misbruik van fiscaal' recht in de zin van artikel 1, §10 WBTW kunnen bestempelen. De administratie kan de bepaling inzake rechtsmisbruik inroepen wanneer de verrichte handeling resulteert in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het WBTW en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handeling in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

De appellante, haar broer, cie3 en cie4, zijnde vier met elkaar verbonden entiteiten, splitsten één transactie kunstmatig op met als wezenlijke doel het verlaagd btw‑tarief op de aannemingswerken te genieten en de overdracht van bestaande constructies en grondaandelen aan de toepassing van de belasting te onttrekken (vgl. HvJ, 21 februari 2008, C‑425/06 Part Service Sri, via www.curia.europa.eu). Sommige kopers lieten de toepassing van het tarief van 6% zelfs als voorwaarde in de intentieovereenkomst opnemen.

De aannemingsovereenkomst, tegelijk gesloten met de verkoopovereenkomst van de grond en bestaande constructies, is voor de kopers geen doel op zich maar een middel om de hoofdprestatie – zijnde de verkoop van een appartement (en desgevallend garage) op plan – te kunnen realiseren. De handeling van verkoop van een gebouw op plan maakt één enkele prestatie uit aangezien de twee elementen waarin zij is opgesplitst zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen.

De twee afzonderlijk gesloten overeenkomsten, namelijk het vermeende verkoopcontract en het contract inzake aannemingswerken, vormen voor de kopers een enige en ondeelbare overeenkomst die tot doel heeft de verkoop van een nieuw gebouw in zijn toekomstige staat van afwerking. Het geheel heeft een gemeenschappelijk opzet nu er een gemeenschappelijke intentie bestaat tussen dezelfde partijen met betrekking tot hetzelfde goed. De verkoper van de grond en de aannemer zijn dan wel verschillende rechtspersonen, maar ze zijn door bestuur en aandeelhouderschap verbonden met elkaar en treden gezamenlijk op bij eenzelfde operatie.

Er wel degelijk sprake van een 'voordeel' met name omdat het btw‑bedrag dat verschuldigd is door de appellante op basis van de transactie als geheel, hoger is dan wat op basis van de (kunstmatige) splitsing aan belasting verschuldigd was. Bovendien is de afwerking van de appartementen over het algemeen gebeurd met de toepassing van het verlaagd btw‑tarief van 6% (terwijl op de verkoop van – zoals hier – nieuwe gebouwen, het (hogere) tarief van 21% verschuldigd is).

De appellante en de andere medecontractanten hebben op die manier een fiscale kost ontlopen; deze besparing heeft hen toegelaten de kosten te drukken en daardoor de prijzen voor de te koop aangeboden appartementen en autostaanplaatsen lager kunnen houden en/of hun eigen winstmarge kunnen verhogen.

Het is duidelijk dat dit het voordeel is waarop de geïntimeerde zich baseert. Het gaat om een fiscaal voordeel dat in het algemeen economisch voordeel oplevert (commercieel, strategisch, concurrentieel, enz.).

De vaststelling van het misbruik noopt ertoe de handelingen te herdefiniëren zodanig dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder het misbruik. Zij worden herleid tot hun intentie en economische werkelijkheid:

- de constructies kwalificeren als nieuwe gebouwen in de zin van het WBTW waardoor hun levering onderworpen is aan de belasting;

- de grondaandelen kwalificeren als bijhorende terreinen zoals bedoeld in artikel 1, §9, 2° WBTW zodat ze in hun geheel aan de belasting zijn onderworpen.

Waar hoger gebleken is dat het wel degelijk om een nieuwbouw gaat, is tegelijk duidelijk dat de doelstelling van vrijstelling van btw die geldt voor 'oude gebouwen' (omdat de belasting die historisch op die gebouwen gedrukt heeft of kon hebben al 'verbruikt' is) niet gerespecteerd werd en artikel 44, § 3, 1°, a en b, BTW `gefrusteerd' werd. De transacties hebben immers in belangrijke mate toegevoegde waarde verleend aan de betrokken onroerende goederen.

Misbruik kan wel degelijk (ook) bestaan in het verminderen van een te betalen bedrag aan belasting. Het herstel van die situatie kan leiden tot het navorderen van de btw verschuldigd op de reële transacties die zouden hebben plaatsgevonden indien er geen misbruik was geweest.

Dat brengt mee dat, wat betreft de verkopen van de appartementen en parkeerplaatsen, de bijgaande grondaandelen als bijhorend terrein moeten worden beschouwd voor de toepassing van de btw‑reglementering (zie verder nog). Een gelijktijdige overdracht impliceert dat de overeenkomst met betrekking tot de overdracht van zowel het gebouw als van het terrein tussen de partijen gelijktijdig wordt gesloten, maar het is niet noodzakelijk dat de leveringen als bedoeld in artikel 10 WBTW van het gebouw, enerzijds, en het terrein, anderzijds, gelijktijdig plaatsvinden.

Waar de appellante wijst op het verlaagd btw‑tarief van 6% voor renovatiewerken aan privéwoningen en afbraak en heropbouw in stadsgebieden (zoals voorzien in rubriek XXXVII, tabel A, bij het KB nr. 20) en het feit dat de wetgever deze gunststelsels verantwoordt acht wegens sociale redenen, meer bepaald de aanpak van leegstand en verkrotting en citeert uit de memorie van toelichting, zou de appellante daarop enkel aanspraak kunnen maken indien ze het bewijs zou leveren onder de voorwaarden voor dat verlaagd tarief te vallen. Zij levert evenwel dat bewijs niet. Essentieel is dat hoger is gebleken dat het niet gaat om renovatiewerken aan het gebouw, maar dat het daarentegen gaat om de btw verschuldigd op de levering van een (overigens nieuw) gebouw, waarop het verlaagd tarief van 6% niet van toepassing is. De toepassing van dat verlaagd tarief voor renovatie zou hoe dan ook veronderstellen dat de bouwheren die tot renovatie overgingen een woning hebben gekocht die in te renoveren staat was. Zoals hoger is uiteengezet, is dat niet wat in werkelijkheid gebeurd is omdat de kopers onmiskenbaar de aankoop van een afgewerkt (en overigens als nieuw te beschouwen) woning deden (en dus zelf geen bouwheren in het kader van een aanneming waren).

Bovendien blijkt uit de stukken onbetwistbaar dat de appellante al met de afbraak van de bestaande opstallen begonnen was vooraleer deze aan de kopers werden verkocht en vooraleer de aannemingsovereenkomsten voor afbraak en heropbouw door de kopers werden gesloten. De geïntimeerde wijst in dat verband met reden naar de correspondentie tussen de verantwoordelijken binnen en voor de cie3.

Waar de appellante zich beroept op de verklaring van notaris Vanden Bussche van 28 januari 2016, blijkt dat deze notaris weliswaar stelt dat de bevoegde ambtenaar van de geïntimeerde na studie van de plannen mondeling liet weten dat de oude gebouwen en de grond samen aan 10% (registratierecht) konden worden overgedragen, maar de notaris verklaart evenzeer dat de betreffende ambtenaar stelde dat het 'contract tot verbouwing imperatief vermelden dat de koper de vrije keuze had om zelf te bouwen of te laten verbouwen met een aannemer naar zijn keuze'. Afgezien van de pertinente opmerking van de geïntimeerde dat die verklaring vijf jaar na de feiten twijfels oproept over de zekerheid waarmee de notaris zich de mondelinge bespreking nog kan herinneren, komt hoe dan ook naar voor dat zelfs dan nog de in de mond van de ambtenaar gelegde verklaring inhoudt dat hij het een essentiële voorwaarde achtte dat de kopers van de appartementen zelf de bouwheren waren in een werkelijke aannemingsovereenkomst die zij naar vrije keuze konden aangaan. De feiten hebben, zoals blijkt uit de stukken van het dossier, uitgewezen (zie ook verder nog) dat de appellante zich van die voorwaarde niets heeft aangetrokken: zij heeft immers in werkelijkheid de keuze voor 'koop op plan' gemaakt, zijnde een verkoop van een in haar opdracht en door haar bepaalde (volgens een al bestaande lastenboek vastgelegde) (op weinig na) afgewerkte appartementen (zie verder nog). Het komt op zijn minst naar voor dat de appellante op basis van wat de betrokken btw-ambtenaar zou hebben meegedeeld, niet het gerechtvaardigd vertrouwen kon hebben dat zij op de betreffende fiscaal voordelige manier zou kunnen handelen zonder dat de geïntimeerde tot naheffing zou overgaan overeenkomstig de wettelijke bepalingen.

5.5. Over de kwalificatie van de ‘gronden' als 'bijhorende terreinen'

Het gaat om het zevende en twintigste middel van de appellante (zoals weergegeven in haar syntheseconclusie van 20 januari 2026). Het gaat telkens om de realisaties in de residenties L en R, waar nieuwe gebouwen werden opgetrokken na volledige afbraak. De appellante en haar broer hebben op hun aandeel in de grond aan cie3 een recht van opstal verleend. Het was cie2 die een aannemingscontract sloot met cie4 voor de oprichtingen van de opstallen. Naderhand werden grond en opstallen samen verkocht. De geïntimeerde heeft die grondaandelen als 'bijhorend terrein' zoals bedoeld in artikel 1, §9, 2° WBTW beschouwd.

5.5.1. De appellante roept in dat luidens artikel 1, §9, 2° WBTW onder "bijhorend terrein" moet worden verstaan: "het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort", maar dat hier de voorwaarde dat de grond en het (nieuw) gebouw waartoe het behoort door éénzelfde persoon worden overgedragen niet vervuld is. Meer bepaalt roept zij in dat zij enkel haar aandeel in de grond overdroeg, terwijl het gebouw volledig overgedragen werd door cie2.

Het standpunt van geïntimeerde dat toch het volledige grondaandeel moet worden beschouwd als "bijhorend terrein" zou alvast niet stroken met de vordering die geïntimeerde tegen de appellante laat gelden, nu ten aanzien van haar geen btw over de verkochte constructiewaarde, maar enkel over de grondwaarde gevorderd wordt. Daarmee zou de geïntimeerde impliciet erkennen dat het gebouw dat wordt overgedragen niet aan de appellante toebehoort en bijgevolg dat het door haar overgedragen grondaandeel geen "bijhorend terrein" in de zin van artikel 1, §9, 2° WBTW kan zijn.

Waar de geïntimeerde stelt dat toch het volledige grondaandeel (ook in de mate dat dit toebehoort aan andere eigenaars dan de eigenaar van het gebouw) moet worden beschouwd als "bijhorend terrein", aangezien er sprake zou zijn van misbruik in de zin van artikel 1, §10 WBTW, is dat volgens de appellante niet te rijmen met de administratieve beslissing ET 119.318 van 28 oktober 2010. Daar zou immers bepaald zijn dat de voorwaarde dat het terrein en het gebouw waartoe het behoort door éénzelfde persoon moet worden overgedragen strikt moet worden geïnterpreteerd. Bovendien zou in die beslissing bepaald zijn dat de in de vastgoedsector gebruikelijke praktijk waarbij om economische en/of financiële redenen gewerkt wordt met twee verschillende verkopers (d.w.z. één voor de grond en één voor de nieuwbouw) in die specifieke situatie "niet aangemerkt wordt als rechtsmisbruik voor de toepassing van de btw op voorwaarde dat consequent op dezelfde manier wordt gehandeld ongeacht de hoedanigheid van de koper". De geïntimeerde zou geen inconsequentie op dat vlak aantonen.

De geïntimeerde zou ook geen misbruik aantonen.

Ten derde, zo roept de appellante in, stelt de geïntimeerde in het betreffende proces‑verbaal van 10 juli 2015 zelf dat de verkopen in 2013 in het kader van de deelresidenties L en R geen misbruik uitmaken in de zin van artikel 1, §10 WBTW "aangezien er geen onrechtmatig fiscaal voordeel wordt beoogd noch bekomen door de bij de handeling betrokken partijen" (p. 96 van het pv). Minstens zou het proces‑verbaal van 10 juli 2015 op dit vlak volstrekt tegenstrijdig zijn, wat een motiveringsgebrek zou uitmaken waardoor het proces‑verbaal zou moeten worden vernietigd.

5.5.2. Het hof kan het standpunt van de geïntimeerde niet bijtreden.

Ten eerste laat de geïntimeerde met reden gelden dat voor de verkopen in 2013 in de residenties L en R alleen geen misbruik werd aangenomen voor de verrichtingen met betrekking tot de appartementen met staanplaatsen L5, L7, R4 en R11, en dan nog alleen wat de aannemingsovereenkomsten betreft die correct aan het tarief van 21% werden onderworpen, gelet op (d.w.z. omdat de appellante zelf rekening hield met) de reeds ver gevorderde staat van de uitgevoerde werken en het feit dat de gebouwen minstens in cascostaat werden verkocht. De controleagent heeft evenwel in het betrokken proces‑verbaal meteen ook vermeld dat dit niet belet dat er sprake is van 'onregelmatigheden'. Wat betreft de verkoop door appellante van de grondaandelen in 2013, geldt hoe dan ook dat de volledige transactie moet worden beschouwd als de verkoop van nieuwe gebouwen met bijhorend terrein (zie hoger met betrekking tot 'misbruik'). De grondaandelen werden daarom wel degelijk aan de btw onderworpen in zoverre dat niet was gebeurd (voor appartement L5 en autostaanplaats 7); daarnaast werd ook op de cascowaarde van het appartement L5 waarvoor geen btw was aangerekend de btw vaan 21% aangerekend; hetzelfde gebeurde voor de helft van de constructiewaarde van de autostaanplaats 7 (omdat de btw slechts op de helft was toegepast) (zie pp. 95‑97 pv – stuk 5 app.). Er is dus geen sprake van tegenstrijdige motivering; de controleagent heeft duidelijk uiteengezet wat hij bedoelde.

De geïntimeerde heeft wel rekening gehouden met de toekenning door de appellante van een recht van opstal aan cie2 en heeft de constructies enkel in hoofde van cie2 belast, maar dat belet niet dat er sprake is van misbruik, gelet op de voorstelling van de transacties die niet met de economische werkelijkheid overeenstemt (zie hoger al).

Hoger is al geoordeeld dat de fiscale benadering van de geviseerde grondaandelen kadert binnen de gehele verrichting zoals zij is opgezet door de betrokken partijen: de verkoop van een nieuw gebouw op plan (zie verder nog) met bijhorend grondaandeel werd door de betrokkenen voorgesteld als de verkoop van een grondaandeel met af te breken opstallen, niet onderworpen aan btw, samengaand met een aannemingscontract voor afbraak en heropbouw van een nieuw gebouw, onderworpen aan het verlaagd btw‑tarief. Waar de bedoeling van deze kunstmatige constructie er in bestaat de toepassing van het normale btw‑tarief op het geheel van die verrichting te ontwijken, gaat het wel degelijk om misbruik inzake btw.

In de verrichting zoals zij wordt voorgesteld werden de geviseerde grondaandelen door de partijen bewust niet belast en/of aangegeven. Dat belet niet dat grondaandelen, gelet op het misbruik, als bijhorende terreinen zoals bedoeld in artikel 1, §9, 2° WBTW moeten worden beschouwd en in hun geheel aan de belasting onderworpen zijn.

De appellante betwist in dat verband in het bijzonder de tweede voorwaarde van artikel 1, §9, 2° WBTW zoals uiteengezet in de administratieve beslissing ET 119.318 van 28 oktober 2010, met name dat de overdracht van grond en gebouw door éénzelfde persoon moet gebeuren.

De stelling van de appellante miskent evenwel dat de wijze waarop de appellante, haar broer en cie2 de zaken hebben voorgesteld en geconstrueerd, misbruik uitmaken. De geïntimeerde stelt in zijn conclusie het volgende zonder dat dit door de appellante ontkracht wordt:

De vervreemding van de geviseerde grondaandelen dient in dit licht in haar geheel met toepassing van btw te gebeuren. Door de samenvoeging van de loten verwatert het grondaandeel van de eigenaar van de constructies op kunstmatige wijze. De administratie aanvaardt de fiscaaltechnische gevolgen hiervan, met name de bewuste ontwijking van btw op de grondaandelen, dus niet, op grond van het gegeven van misbruik dat hiervoor werd aangehaald. Kernelementen hierrond betreffende de grondaandelen zijn:

•Zoals reeds eerder vermeld hebben appellante (en T.D.W.) hun grondaandeel niet zelf betaald. De gelden voor de initiële aankoop van het stuk grond zijn afkomstig van de NV cie2. Het aandeel van appellante werd daarna via de lopende rekening van dhr. D.D.W. als schuld aan de NV cie2 geboekt. Volgens de akte zijn de eigendomsrechten dan wel verkregen door appellante, maar een andere partij heeft de bijhorende schuld voldaan. De schuld in haar hoofde is nergens uitgedrukt. Deze discrepantie tussen de juridische en economische realiteit wijst op een bijzondere en bewuste vermenging van de betrokken partijen en hun belangen.

•De eigen verklaringen van de partijen in de notariële verkoopakte schuiven deze vermenging als een gegeven naar voor wat betreft de geviseerde grondaandelen. De partijen verklaren immers zelf zonder enig voorbehoud in de verkoopakte dat betreffende de grondaandelen aan de definitie van “bijhorend terrein” is voldaan: het grondaandeel dient aanzien te worden als “bijhorend terrein” van het nieuwe gebouw in de zin van artikel 1, §9, 2^e van het W.BTW dat het bijhorend terrein als volgt definieert : “het terrein waarvoor (1) de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat (2) door éénzelfde persoon wordt overgedragen (3) tegelijk met het gebouw waartoe het behoort”, en “verklaren derhalve dat huidige verkoop in haar totaliteit wordt gedaan met toepassing van de belasting op de toegevoegde waarde”.

•Het bouwterrein werd bij aankoop door de kopers doelbewust opgesplitst in twee loten, A en B. Beide loten grond beschikten over een afzonderlijk kadastraal inkomen, en vormen afzonderlijke percelen. De betrokken partijen beschikten over zeer verschillende eigendomsrechten in deze loten (99% NV cie2/0,5 % appellante/0,5% T.D.W. versus 1% cie2/99% appellante). De bouwprojecten op deze loten werden met een verschillende timing, in verschillende fases, op verschillende manieren en met andere kenmerken ontwikkeld. Op lot A werd nieuwbouw gerealiseerd.

De juridische (weder)samenvoeging van beide loten gebeurde op initiatief van de grondeigenaars, in de basisakte en in de verkoopaktes. Dit doet een discrepantie ontstaan tussen de eigenaar van de grond en de eigenaar van de constructie die daarvoor niet bestond. Appellante bekomt nu een eigendomsrecht in de gehele grond, ook in lot A, van 41,45%, daar waar zij bij aankoop 0,5% in dit lot A bekwam. De eigenaar van de constructies in lot A is cie2, die bij aankoop 99% van de eigendomsrechten in lot A verkreeg.

Bij afzonderlijke beschouwing van beide loten zou bij de verkopen van de appartementen en parkeerplaatsen op lot A zonder meer 99% van de grondaandelen van lot A belast zijn (NV cie2: onbetwistbaar zelfde eigenaar van grond + gebouwen).

Doordat de partijen lot A met lot B samenvoegden bij de verkopen in lot A, verwateren* de eigendomsrechten van de NV cie2 in lot A tot 58,26%. Het wezenlijke gevolg van de keuze voor samenvoeging van beide loten is dat - zonder rechtzetting - een groot stuk van de geviseerde grondaandelen onbelast overgedragen zou worden, hetgeen een fiscaal voordeel uitmaakt waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het btw-wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

Zoals gezegd, kadert de geviseerde overdracht van de grondaandelen zonder toepassing van btw binnen de globale verrichting die bestaat uit de levering van een nieuw gebouw met bijhorend terrein, voorgesteld door de betrokken partijen als onderscheiden verrichtingen die niet of tegen een verlaagd tarief aan de btw zijn onderworpen met de bedoeling een belastingvoordeel te bekomen dat onrechtmatig is. Er is sprake van eenheid van opzet tussen

de overeenkomsten en verrichtingen; het gaat om een gemeenschappelijke intentie tussen dezelfde en verbonden partijen met betrekking tot hetzelfde goed. Deze verrichting fiscaaltechnisch opsplitsen zou gegeven voormelde bewuste vermenging van de partijen ingaan tegen de doelstellingen van de btw-regelgeving.

De voorgehouden opsplitsing van de eigendom van grond en gebouw wordt, gezien hetgeen voorafgaat, in het geheel van de vastgoedverrichting die misbruik uitmaakt, geacht te zijn gebeurd met het oog op het ontwijken van de btw‑heffing over de geviseerde grondaandelen. Bijgevolg worden bij de verkopen van de nieuwe gebouwen de bijgaande grondaandelen ook in hoofde van appellante als bijhorend terrein beschouwd voor wat betreft de toepassing van het btw‑wetboek.

Het hof sluit zich aan bij deze vaststellingen, de analyse en conclusies van de geïntimeerde en maakt ze tot de zijne.

Tegen die achtergrond wordt door de geïntimeerde niet erkend dat het gebouw dat wordt overgedragen niet aan de appellante toebehoort.

Evenmin kan hier in die omstandigheden worden aangenomen dat er sprake is van de in de vastgoedsector gebruikelijke praktijk waarbij om economische en/of financiële redenen gewerkt wordt met twee verschillende verkopers (d.w.z. één voor de grond en één voor de nieuwbouw). De werkwijze is hier minstens afwijkend van wat in de vastgoedsector gebruikelijk is.

Ook dit middel is ongegrond.

5.6. Specifiek wat betreft het dwangbevel van 2 september 2015, met referte RCIV 500Z1490Z77151 – Proces‑verbaal van 10 juli 2015 – bedrag van de boete

5.6.1. De appellante roept de algemene nietigheid in van het dwangbevel van 2 september 2015, met referte RCIV 500/1490/77151 omdat in het proces‑verbaal van 10 juli 2015 er in staat dat de verschuldigde administratieve geldboete afgerond 14.180,00 euro, terwijl in het betreffende dwangbevel, waaraan dat proces‑verbaal gevoegd is, een proportionele geldboete wordt gevorderd van 28.370 euro. Terwijl elke pagina van het bijgevoegde proces‑verbaal door de Adviseur Invordering Ontvanger ondertekend werd voor "Kopie conform verklaard aan origineel", zo stelt de appellante, wordt op pagina 108 onderaan van het proces‑verbaal gevoegd aan het dwangbevel met betrekking tot de administratieve geldboete geschreven dat de verschuldigde administratieve geldboete (van tweemaal het bedrag van de belasting) afgerond 28.370,00 euro bedraagt.

Het 'lijkt' er volgens de appellante op dat het reeds ondertekende en aan haar toegezonden proces‑verbaal van 10 juli 2015 nadien nog werd aangepast, evenwel (1) zonder een nieuw proces‑verbaal op te maken en/of dit opnieuw te ondertekenen; (2) zonder van de aanpassing gewag te maken in het initiële proces‑verbaal, bijvoorbeeld via een paraaf; (3) zonder de appellante (expliciet) in kennis te stellen van de aanpassing van het proces‑verbaal en dit alles terwijl het aldus aangepaste proces‑verbaal "kopie conform" werd verklaard aan het "origineel".

5.6.2. Het is in elk geval duidelijk dat het, zoals de geïntimeerde stelt, om de rechtzetting van een materiële vergissing gaat.

De tekst die opgenomen is in het proces‑verbaal dat op 10 juli 2015 aan de appellante ter kennis werd gebracht luidt immers als volgt:

Als administratieve geldboete, op grond van artikel 70, §1 van het btw‑Wetboek, wegens het niet voldoen van de verschuldigde belasting: tweemaal het bedrag ervan, op grond van artikel 4, §1 van het Koninklijk Besluit nummer 41 van 30 januari 1987, afgerond naar de lagere tien euro, of 28.370,80 euro (achtentwintigduizend driehonderdzeventig euro en tachtig eurocent) of afgerond 14.180,00 €.

Er stond dus uitdrukkelijk dat een geldboete verschuldigd was gelijk aan het dubbel van de niet-betaalde belasting af te ronden volgens het KB nr. 41. Waar het niet-afgeronde bedrag van het dubbel van de belasting wel juist werd vermeld (28.370,08 euro), werd voor het afgeronde bedrag het bedrag van (één maal) de belasting in aanmerking genomen.

Het is onmiskenbaar dat de geïntimeerde niets anders gewild heeft dan een boete van tweemaal de belasting op te leggen. In de navolgende tekst wordt uitvoerig toegelicht dat en waarom in hoofde van de appellante btw‑fraude werd aangenomen. Dat bevestigt dat de geïntimeerde het wettelijke tarief van tweemaal de belasting (art. 70 §1 WBTW) wilde toepassen; dat tarief is in het bijzonder (steeds) toepasselijk in geval van fraude.

Er is in die omstandigheden in elk geval geen sprake van een 'vermomming van de waarheid', noch van bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden.

Het is zeker onbehoorlijk van de kant van de geïntimeerde dat hij deze materiële vergissing heeft rechtgezet zonder daar van uitdrukkelijk melding te doen in het betrokken dwangbevel, en/of het aangepaste proces‑verbaal (te meer op het bij het dwangbevel gevoegde exemplaar staat "kopie conform verklaard aan origineel") of minstens ter gelegenheid van de kennisgeving van die beide akten. Bij gebrek aan duidelijke communicatie zal altijd onduidelijk blijven of het oorspronkelijke proces‑verbaal al was verbeterd vóór het aan de appellante werd meegedeeld (en er dus een vergissing plaatsvond bij de bezorging), dan wel of de verbetering pas heeft plaatsgevonden na die mededeling. Dat de geïntimeerde over de aanpassing (verbetering) niet openlijk communiceerde, is minstens in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, maar ook op dat vlak kan geen kwade trouw, bedrieglijk opzet of oogmerk om te schade worden aangenomen: dat het een materiële vergissing was blijkt immers zo duidelijk dat de geïntimeerde de aanpassing (verbetering van de materiële vergissing) had kunnen meedelen zonder dat dit enig (nadelig) gevolg zou hebben kunnen gehad voor de belangen van de Schatkist.

Waar het oorspronkelijk proces‑verbaal op het moment van zijn opmaak en ondertekening duidelijk een materiële vergissing bevatte, kan die vergissing ook de geldigheid van het proces‑verbaal niet aantasten.

Waar het betrokken dwangbevel in overeenstemming is met de duidelijke, niet mis te verstane bedoeling van de geïntimeerde en als zodanig met de aangepaste versie van het proces‑verbaal, is ook het dwangbevel niet behept met een ongeldigheid, noch geheel, noch gedeeltelijk.

Dit middel is ongegrond.

5.7. Specifiek wat betreft: over het elfde middel van de appellante met betrekking tot de aanname dat er sprake was van een 'koop op plan'

Daarnaast heeft de geïntimeerde ook terecht aangenomen dat alle handelingen van overdracht van de grondaandelen en de omvorming (door één en dezelfde aannemer, cie4, zijnde een met de appellante en cie3 verbonden onderneming) als één geheel moeten worden beschouwd, namelijk een 'koop op plan'.

De geïntimeerde wijst er terecht op dat uit onderzoek is gebleken dat de kopers geen beslissingsmacht hadden over de wijze waarop de aannemingswerken verliepen zodat ze in werkelijkheid niet de juridische positie van 'opdrachtgever van een aannemingsovereenkomst' (bouwheer) innamen. De beslissingen werden duidelijk door of namens de appellante zelf genomen. Enkel het sanitair (toestellen), keuken (voorzien van de inbouwtoestellen), muurtegels en vloerbekleding worden overgelaten aan de keuze van de uiteindelijke eigenaar.

in de ter inzage voorgelegde aankoopbelofte/optie tot aankoop staat vermeld dat het gaat om de verkoop van volledig afgewerkte privatieve gedeelten; de afwerking zal gebeuren overeenkomstig het (al vastgelegde) lastenboek. De afwerkingswerken zijn nodig om het verkochte goed te maken tot dat wat het is. De geïntimeerde verwijst nog met reden op de volgende feiten:

•een tussenkomend vastgoedkantoor rekende commissies aan gebaseerd op de totale verkoopprijs, zijnde verkoopprijs grond/gebouwen + 'verkoopprijs aannemingscontract'. De gebruikte prijslijsten voorzagen in een totaalprijs;

•in sommige aankoopbeloften staat een globale en vaste prijs vermeld waarin alle kosten, dus ook de aannemingsprijzen, inbegrepen zijn;

•de verbouwingswerken waren al in uitvoering op het moment van de ondertekening van de onderhandse akten met de uiteindelijke kopers.

De geïntimeerde roept met reden in dat de koper na ondertekening van de onderhandse akte zich nog niet als eigenaar kon gedragen aangezien de akte voorzag dat de koper de volle eigendom van het goed pas verkreeg vanaf het verlijden van de notariële akte. De koper had dus na de onderhandse akte nog niet de macht om zich als 'bouwheer' te gedragen en keuzes te maken voor de aanneming.

Waar de appellante zich op de (niet gepubliceerde) beslissing met nummer ET 116.733b beroept, meer bepaald op het daarin beschreven 'tweede geval' (waar men geen probleem ziet in de opsplitsing van een transactie in enerzijds de verkoop door een eigenaar van een aandeel in de grond en afbraakpanden aan klanten, waarbij deze verkoopovereenkomst een beding bevat waarbij de klant zich ertoe verbindt een aannemingscontract te sluiten met een derde partij, die als aannemer optreedt), werd voor de gunst van het 6%‑tarief als cruciale voorwaarde (onder andere) gesteld dat de afbraakwerken pas aanvingen nadat de klanten het verkoopcontact met de grondeigenaar en het aannemingscontract met de aannemer hadden gesloten (anterioriteitsvoorwaarde).

Dat cie3 aan het begin van haar project de Directie btw van Gent de vraag gesteld heeft of de toepassing van het verlaagd tarief van 6% mogelijk was bij de afbraak en heropbouw van de oude schoolgebouwen, volgens het scenario van dat 'tweede geval', en de betrokken directeur gunstig antwoordde, kan niets afdoen van het feit dat aan alle voorwaarden moet voldaan zijn. Zoals de geïntimeerde met reden laat gelden, werd in de voorafgaande vraagstelling met geen woord gerept over het feit dat op het ogenblik van haar vraag, dus vooraleer de overeenkomsten met de klanten-kopers gesloten waren, cie2 (mede namens de appellante en haar broer) als eigenaar van de grond en de afbraakpanden (dus als bouwheer), de afbraak van de bestaande constructies had laten uitvoeren (door cie4).

De beslissing van 30 december 2010 van de btw‑directeur, bevestigt weliswaar de toepassing van het tarief van 6%, maar is gesteund op de premisse dat het scenario wordt gevolgd uit het 'tweede geval' van de beslissing ET 116.733b. In zijn beslissing wijst de directeur er uitdrukkelijk op dat de bouwheren van bij de start een aannemingsovereenkomst moeten hebben gesloten en het verlaagd tarief van 6% ten aanzien van de werkaanneming slechts kunnen genieten "voor zover de afbraakwerken aanvangen nadat deze bouwheren het verkoopcontract met de grondeigenaar en het aannemingscontract met de aannemer hebben gesloten". Het contract tot verbouwing moest ook verplicht vermelden dat de koper de vrije keuze had om zelf te verbouwen of te laten verbouwen met een aannemer naar zijn keuze, wat ook bezwaarlijk het geval kan zijn wanneer steeds dezelfde aannemer optreedt en vooral wanneer deze de afbraakwerken al uitgevoerd of toch minsten gestart had. Overigens kan geen sprake zijn van aannemingen wanneer de toekomstige eigenaar zich niet gedraagt als bouwheer. Die toekomstige eigenaar (derde‑koper) bepaalde niet het budget, koos niet de materialen, stelde het lastenboek niet samen, koos niet de architect.

De directeur heeft dus ook die anterioriteitsvoorwaarde gesteld. In geen geval heeft hij kunnen vaststellen dat die voorwaarde vervuld was, laat staan dat hij al zou bevestigd hebben dat het recht op het tarief van 6% verworven was.

De verklaring van notaris Vanden Bussche die de appellante voorlegt kan daaraan niets afdoen. Zelfs als het waar zou zijn geweest dat er een mondelinge toezegging werd gedaan, dan moeten de betrokkenen (waaronder de appellante) steeds geweten hebben dat het standpunt van de directeur gesteund was op een aanname van de feiten die hij niet kon geverifieerd hebben en/of die niet aan de vereisten voor het gunsttarief beantwoordden.

Afgezien van het feit dat ook hier blijkt dat er in wezen sprake is van één en dezelfde handeling bestaande uit een 'koop op plan' van een afgewerkt appartement (al dan niet met autostaanplaats) (en de opsplitsing als zou er een verkoop én een aanneming zijn, kunstmatig is en, gelet op het hoofdzakelijk fiscaal voordeel, 'misbruik' uitmaken), en dus niet het 'tweede geval', maar het 'eerste geval' van de beslissing ET 116.733b toepasselijk is, heeft de geïntimeerde met reden vastgesteld dat de afbraak al gebeurd was op het moment dat de kopers eigenaars werden van hun percelen en dat de afbraak (dus) niet in hun opdracht is gebeurd.

De geïntimeerde verwijst om te beginnen op pertinente wijze op het feit dat al met de afbraakwerken was gestart vóór de ondertekening op 6 en 7 april 2011 van de onderhandse akten met onmiddellijke eigendomsoverdracht.

Het is in dat verband relevant dat de sloopvergunning al op 20 augustus 2010 was afgeleverd, terwijl de vergunning voor de nieuwbouw pas op 3 maart 2011 werd toegekend. Het was dus al mogelijk om de afbraak uit te voeren vóór de start van de eigenlijke bouwwerken.

De geïntimeerde heeft met een weergave van e‑mails in de tabellen op blz. 6‑7, van het proces‑verbaal van 18 december 2014 van informaticahandelingen aangetoond dat de afbraakwerken wel degelijk al gebeurden voorafgaand aan de eigendomsverwerving door de 'kopers'.

- In de e‑mails van 24 december 2010 uitgaande van N.D.R. aan D.D.W. en van 8 december 2010 aan notaris Vanden Bussche, en de reactie van D.D.W. leest men onder andere: “Kan je niet vergeten de afbraakwerken stil te leggen tot en met de vergunning van de nieuwbouw, anders kan er niet verkocht worden aan 6% BTW. Dit zal een grote invloed hebben op de prijs.”

- In de e‑mail van 30 december 2010 uitgaande van N.D.R. aan D.D.W. en T.D.W.: “Vandaag was men verder aan het afbreken aan het College Hotel. Kan er iemand dit stop zetten aub.”

- In de e‑mail van 26 december 2010 van M.: “Beste Mr D• W•••• en N., de afbraakwerken stil leggen is praktisch onmogelijk. De planning van de afbreker is erop voorzien om half januari alles af te hebben. Wanneer hij nu weg moet kan hij pas in maart terugkomen...”;

- In de reactie van dhr. D• W•••• dd. 26 december 2010: “Laten we de aannemer stoppen voor 1 maand....”.

In wezen volstaan deze gegevens om te besluiten dat de afbraakwerken zeker al begonnen waren in december 2010 en dat het stopzetten van die afbraakwerken geen realistische optie was.

De geïntimeerde voegt er nog bijkomende bevestigingen aan toe.

Onderzoek door de geïntimeerde heeft bijvoorbeeld ook uitgewezen dat de cie2 aan het college van burgemeester en schepenen van Gent het volgende heeft gemeld:

"Hierbij meld ik u dat de werken volgens bovenvermelde bouwkundige vergunning, verleend op 3 maart 2011, zullen aanvangen op 26/04/2011. Het betreft de nieuwbouw van 2 meergezinswoningen met ondergrondse parkeergarages (voorafgaande sloping: zie vergunning verleend op 20/08/2010) op een perceel gelegen ..."

"Hierbij meld ik u dat de bouwlijnen op het terrein zijn uitgezet. De werken volgens de bovenvermelde stedenbouwkundige vergunning, verleend op 3 maart 2011, zullen aanvangen op 26/04/2011. Het betreft de nieuwbouw van 2 meergezinswoningen met ondergrondse parkeergarages ( voorafgaande sloping: zie vergunning verleend op 20/08/2010) op een perceel gelegen ..." Er moet worden aangenomen dat het uitzetten van de bouwlijn betekent dat het perceel voordien al bouwrijp is gemaakt, zijnde ontdaan van alle obstakels. Op het ogenblik dat de werken volgens de appellante zouden aanvangen (26 april 2011), waren de oude opstallen dus al afgebroken. De datum van 26 april 2011 slaat dus op de werken die op 3 maart 2011 werden vergund, zijnde deze voor het optrekken van de appartementen (met autostaanplaatsen) te onderscheiden van de afbraakwerken.

Daaruit blijkt eens te meer dat de afbraakwerken al gestart waren vóór de verkoop van de grondaandelen en de bestaande oude constructies en vóór de onderhandse overeenkomsten met de kopers van 6 en 7 april 2011.

De geïntimeerde voegde nog extra informatie toe die hij verkreeg via een vraag om inlichtingen bij cie12.

In haar antwoord van 20 maart 2014 op die vraag om inlichtingen heeft cie12, geantwoord (stuk 41 geïnt.) dat er al op 20 december 2010 een offerte werd getekend voor het uitvoeren van een secanspalenwand.

De offerte werd voor akkoord door cie4 teruggezonden op 5 april 2011. Er is een discussie gevoerd over de diepte van de bouwput en de waterdichtheid ervan, zoals blijkt uit een mailbericht van 21 september 2011 van cie12. Dat bedrijf had de studies van de secanspalenwand (waarvoor reeds een offerte was opgemaakt op 20 december 2010) gebaseerd op gegevens die door cie4 met betrekking tot de diepte van de bouwput waren overgemaakt. De geïntimeerde stelt terecht dat dit een aanwijzing is dat het terrein al bouwrijp was gemaakt vooraleer er sprake was van de ondertekening van de verkoopovereenkomsten van de grondaandelen en de oude opstallen.

De geïntimeerde legt het e‑mailverkeer met cie12 voor (zijn stuk 41). Dat e‑mailverkeer is een bijkomende aanwijzing van het feit dat de afbraak van het gebouw al was gebeurd voor de aanvang van de door de NV De Groot uit te voeren werken. Zo blijkt uit bijlage 1 bij het antwoord van De Groot Funderingstechnieken op de vraag om inlichtingen bijvoorbeeld dat op 6 maart 2011 al aan dhr. D. een e‑mail werd gezonden door dhr. D., ingenieur bij cie13, met in bijlage een rapport betreffende de grondwaterbeheersing, met het resultaat van de waarnemingen die zijn verricht tijdens het grondonderzoek. Ook hier werd door cie4 de opdracht gegeven tot het uitvoeren van dat onderzoek, waaruit nogmaals blijkt dat die al actief was als aannemer bij de oprichting van de nieuwe gebouwen vooraleer de eigendomsoverdracht aan de kopers plaatsvond. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat mag verondersteld worden dat een grondonderzoek pas verricht wordt na de start van de afbraak van de oude gebouwen, nu dat een dergelijk onderzoek veel makkelijker maakt. Er kan aangenomen worden dat een afbraak zelfs nodig is. In dat verband wijst de geïntimeerde terecht op de bijlage 3, met o.a. de algemene verkoopsvoorwaarden van cie12, gevoegde bij haar offerte, waaruit blijkt dat de prijs altijd is opgesteld "in de veronderstelling dat onze funderingswerken door geen enkele hindernis, zichtbaar of niet, ondergronds of bovengronds belemmerd worden,...". Uit de bijlage 5, opdrachtbevestiging van 15 april 2011 vanwege de cie12 blijkt verder dat de aannemer "verplicht is de nodige maatregelen te treffen om de door ons gevraagde werkomstandigheden te bekomen (bvb voorafgaand verwijderen of verplaatsen van ondergrondse kabels, leidingen, e.a.; stabiel, vlak, droog en goed berijdbaar werkniveau)". De geïntimeerde laat overigens ook op pertinente wijze gelden dat het uitvoeren van secanspalen gepaard gaat met het opboren van grond en dat dit veronderstelt dat de oude gebouwen al vóár de aanvang van die werken zijn afgebroken.

Ook uit de bijlage 25 (fax en e‑mail van 21 december 2011) blijkt de bevestiging van de stelling van de geïntimeerde nu vóór de uitvoering van de secanspalenwand een deel ondergronds puin, muren, wallen, arduin, ondergrondse kelders werd verwijderd maar dat gelet op de gemaakte vaststellingen ter plaatse het te betwijfelen viel of deze uitgebroken/verwijderde massieven wel degelijk terug werden aangevuld met verdicht zand.

Uit de inlichtingen verstrekt door de kopers van het appartement L2 blijkt bijvoorbeeld dat al op 8 november 2010 een aankoopoptie werd getekend en dat voor een prijs van 283.123 euro voor een afgewerkt appartement volgens het aangehechte plan (stuk 33 geïnt.). De kopers verbonden zich toen dus al om een afgewerkt appartement te kopen; de prijs stond vast voor het afgewerkte geheel. Het is dus totaal onwaarschijnlijk dat ze ook nog zouden opdracht geven tot afbraak en renovatiebouw. De geïntimeerde legt nog een vergelijkbare inlichting voor verkregen door de kopers van het appartement R5 (stuk 32). Zoals de geïntimeerde stelt, toont dat aan dat de kopers op dat ogenblik, dus vooraleer de onderhandse verkoopovereenkomst en aannemingsovereenkomst werd gesloten, de koop van een afgewerkt appartement voor ogen hadden en niet enkel de aankoop van een aandeel in de grond en de bestaande oude constructies. Zij hadden dus in werkelijkheid geen aannemingsovereenkomst op het oog. Dat was kennelijk voor alle geplande appartementen het geval.

De geïntimeerde kan ook met reden wijzen op de exclusieve opdracht tot bemiddeling van de verkoop van een onroerend goed van 6 januari 2010 afgesloten met cie7 waarin werd vastgesteld dat de appartementen en staanplaatsen al te koop werden aangeboden alvorens een bouwvergunning werd toegekend:

"In het kader van deze opdracht heeft uitsluitend de aangeduide makelaar de bevoegdheid de bezichtiging van het goed te verzorgen, de nodige publiciteit aan te brengen en te publiceren en de onderhandeling over de prijs en de verkoopsvoorwaarden te voeren. Deze opdracht is exclusief bedongen en de opdrachtgever verklaart dat hij geen opdracht tot verkoop heeft aangegaan bij een andere makelaar. De opdrachtgever verbindt zich ertoe gedurende de looptijd van huidige overeenkomst geen zelfde opdracht tot te vertrouwen aan andere makelaars." (stuk 24 geïnt.).

De geïntimeerde heeft in de gegeven omstandigheden wel degelijk met reden aangenomen dat er sprake was van een 'koop op plan'.

Het middel is ongegrond.

5.8. Wat betreft het neutraliteitsbeginsel

Het betreft het vijfde, dertiende en zeventiende middel van de appellante zoals in haar syntheseconclusie van 20 januari 2026 vermeld.

5.8.1. De appellante roept subsidiair in dat een gedeelte van de hier nagevorderde btw (met name (een gedeelte van) de btw over de constructies) al werd aangerekend aan de derde‑afnemers door aannemer cie4 en door die aannemer werd aangegeven en afgedragen aan de Schatkist (meer bepaald aan het tarief van 6%).

De appellante ziet hierin een ongeoorloofde dubbele belasting en een schending van het neutraliteitsbeginsel inzake btw.

Minstens zou de btw‑navordering ten aanzien van de appellante voor het al afgedragen bedrag moeten worden ontheven.

Volgens de appellante doet de al dan niet aftrekbaarheid van btw over kosten gedragen door cie4 hier niets ter zake. Wat hier relevant zou zijn is dat de hier betwiste btw al op de één of andere wijze definitief ten laste is gekomen van een eindafnemer in de handelsketen en afgedragen aan de Belgische Schatkist. Bij handhaving van de hier betwiste btw‑navordering zou dezelfde btw dus een tweede keer worden gevorderd van de appellante, zonder recht op aftrek en in ieder geval zonder de mogelijkheid om deze btw op haar beurt (opnieuw) ten laste te leggen van dezelfde medecontractanten, die deze btw reeds een eerste keer hebben betaald aan cie4.

Waar de eerste rechter oordeelde dat cie4 de te veel betaalde btw maar moet terugvragen met toepassing van de artikelen 75, 77 en 78 WBTW, miskent dit volgens de appellante dat, vermits de geïntimeerde meent dat er sprake is van 'misbruik' het gevolg daarvan overeenkomstig de Europese rechtspraak moet zijn dat de transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dat zou ook inhouden dat de geïntimeerde de te veel betaalde btw moet teruggeven. De appellante vraagt het hof op de geïntimeerde te bevelen om de betwiste btw‑navordering minstens zodanig te herberekenen dat hierbij geen rekening meer wordt gehouden met de btw die al door cie4 is aangerekend en afgedragen over de met derde afnemers gesloten aannemingsovereenkomsten met betrekking tot de renovatie van de geviseerde appartementen.

Daaruit volgt naar het oordeel van de appellante ook dat de door haar aangerekende of aan te rekenen verkoopprijs aldus moet worden opgevat dat de btw daarin al begrepen was. Anders oordelen zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel inzake btw.

5.8.2. In het huidige geschil staat de btw ter betwisting die aan het normaal tarief van 21% verschuldigd is op de verkoop van nieuwe gebouwen met bijhorende terreinen. Hoger is al geoordeeld dat de betrokken partijen, waaronder de appellante, een constructie hebben opgezet waarbij op de verkoop van het "casco-appartement" geen btw werd aangerekend en de prestaties in uitvoering van het aannemingscontract door cie4 aan het btw‑tarief van 6% werd onderworpen. Tevens werd geoordeeld is dat deze werkwijze misbruik uitmaakt en dat de verrichtingen herleid moeten worden tot hun economische realiteit. Dat houdt in dat aannemer cie4 voor de door haar uitgevoerde werken aan de appellante in haar hoedanigheid van beroepsoprichter (en niet aan de derden afnemers) had moeten factureren met verlegging van de heffing en dat de appellante de btw aan 21% had moeten voldoen, waarbij ze naargelang de bestemming van de werken de btw al dan niet in aftrek had kunnen brengen. Vervolgens moest de appellante de verkoop van het nieuw appartement met bijhorend terrein, eventueel samen met een autostaanplaats, aan de kopers factureren aan het normaal btw‑tarief van 21%.

Dat maakt dat de appellante, als verkoper van de constructies, 21% btw verschuldigd is zoals de geïntimeerde hier vordert; dat vloeit voort uit de herdefiniëring van de verrichtingen.

In die omstandigheden is het wel degelijk aan cie4 om met toepassing van de artikelen 75, 77 en 78 WBTW teruggaaf te vragen van de btw van 6% die voor de aannemingswerken aan de kopers werd aangerekend. Of cie4 deze btw al dan niet teruggevraagd heeft en/of daaraan gebeurlijk gevolg gegeven kon worden, valt buiten het kader dat hier voor de beoordeling van de btw‑schuld van de appellante relevant is. De btw die eventueel betaald werd door derde afnemers aan cie4 situeert zich immers in een andere verhouding dan die ten opzichte van de appellante. Overigens is de appellante door haar (bewust gekozen) manier van werken er zelf de oorzaak van dat de hier betwiste btw moet worden nagevorderd en dat cie4 onterecht btw heeft aangerekend en doorgestort aan de Schatkist.

De geïntimeerde stelt trouwens terecht dat de verrekening van de btw die door cie4 met betrekking tot de uitgevoerde werken van de kopers werd verkregen en voldaan, met de door de appellante verschuldigde btw hoe dan ook wettelijk niet mogelijk is.

Waar het recht op teruggaaf bestaat voor cie4, is er geen schending van het neutraliteitsbeginsel, hoezeer de appellante dat standpunt ook bestrijdt. In die omstandigheden is het niet nodig de uitspraak van het Hof van Cassatie over het daarop gerichte middel tegen het arrest van 15 oktober 2024 af te wachten.

De appellante stelt verder ten onrechte dat de btw moet worden geacht inbegrepen te zijn in de door de afnemers betaalde verkoopprijs. Noch in de aankoopbeloften, noch in de aannemingsovereenkomsten, het lastenboek, de door de appellante gehanteerde prijslijsten of de notariële akten is er immers sprake van een prijs inclusief btw (in de aankoopbelofte/optie tot aankoop werd het volgende vermeld: " de optiehouder krijgt een optie tot aankoop van voormeld goed mits de prijs van ... € exclusief BTW en exclusief registratierechten." Of: " Alle kosten, rechten en erelonen in verband met de akte zijn ten laste van de koper, evenals de B.T.W. en een deelname in de statuten. Zo staat het trouwens ook in het lastenboek, onder de rubriek 7 administratieve bepalingen, artikel 1.6; in de aannemingsovereenkomsten en de notariële akten is volgende vermelding aangebracht: BTW: "De BTW op de constructies van de voorgeschreven privatieven is ten laste van de opdrachtgever.").

Er kan dus niet worden voorgehouden, zoals dit het geval was in het door de appellante ingeroepen arrest van 7 november 2013 van het Hof van Justitie (C‑249/12 en C‑250/12), dat de gevorderde btw niet meer op de koper kan worden verhaald omdat zij niet onder het voorwerp van de overeenkomst viel en niet werd genoemd.; de btw viel wel degelijk onder het voorwerp van de aannemingsovereenkomst, alleen werd deze aan een onjuist tarief vermeld.; bovendien is er in het Belgisch recht geen enkele regel die de leverancier belet om de nagevorderde btw op de koper te verhalen. Gelet op de schriftelijke overeenkomsten die met de medecontractanten werden gesloten, kan de appellante ook niet stellen dat zij de medecontractanten niet kent. De appellante kan zich dan ook niet nuttig op dat arrest beroepen.

Er is ook geen dubbele belasting. De btw van 6% die aan cie4 werd betaald, heeft een andere grondslag, namelijk de door deze aannemer gedane leveringen van goederen en/of verstrekte diensten ter uitvoering van een aannemingsovereenkomst. De btw die hier ingevorderd (en betwist) wordt, heeft de verkopen van onroerende goederen als grondslag.

Ook dit middel is ongegrond.

5.9. Over de verjaring met betrekking tot de verkoop van grondaandelen in de Residenties L en R waarop door een derde‑opstalhouder nieuwe standplaatsen werden opgericht – belastbare handelingen in 2011 (achttiende middel van de appellante)

Het gaat om autostaanplaatsen L1, L11, L19, R2, R3, R4, R5, R8, R9, R10, R12, R15, R21, R22, R24 en R25. De betreffende btw‑vordering van de geïntimeerde maakt deel uit van het dwangbevel met nummer RCIV 500/1490/77151 en slaat op 4.221,68 euro.

5.9.1. De geïntimeerde kan volgens de appellante onmogelijk aantonen dat er sprake zou zijn van overtredingen begaan "met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden", zoals vereist voor de toepassing van artikel 81bis, §1, tweede lid, 4° WBTW omdat hij zich daarvoor steunt op 'misbruik' wat zou beletten dat hij tegelijkertijd voorhoudt dat er sprake zou zijn van "bedrieglijk opzet" of "oogmerk om te schaden". Fiscaal misbruik en fraude zouden elkaar uitsluiten omdat men bij misbruik inzake btw niet handelt met bedrieglijk opzet en evenmin met het oogmerk om te schaden.

In die omstandigheden concludeert de appellante dat de betwiste vordering tot voldoening van btw (en bijhorende boetes) waarvan de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan in 2011 verjaard is op 31 december 2014. Aangezien het hier betwiste dwangbevel pas uitvoerbaar werd verklaard in 2015, moet het dwangbevel volgens de appellante minstens in die mate worden vernietigd.

5.9.2. Er bestaat geen betwisting over dat de geïntimeerde met een brief van 5 maart 2015 in uitvoering van artikel 84ter WBTW de appellante er van ingelicht heeft het voornemen te hebben om de normale verjaringstermijn van 3 jaar (artikel 81bis §1, 1ste lid WBTW) uit te breiden tot de verjaringstermijn van 7 jaar in geval van overtredingen bedoeld in de artikelen 70 of 71 begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden (artikel 81bis §1, 2^de lid, 4° WBTW). Die brief is zeer uitvoerig gemotiveerd en gedetailleerd met verwijzing naar alle feiten, waaronder de hier geviseerde verkopen van staanplaatsen in 2011.

Verder bevat ook het proces‑verbaal van 10 juli 2015 dat als basis dient voor de vordering in het betreffende dwangbevel een uitvoerige motivering voor het feit dat de geïntimeerde van oordeel is dat er sprake is van fiscale fraude.

Niettegenstaande de vordering van de administratie gebaseerd is op misbruik bedoeld in artikel 1, § 10, WBTW belet dat op zich nog niet dat de geïntimeerde aantoont dat het oogmerk om de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken wel degelijk aanwezig is. Dat geldt ook voor wat de toepassing van de uitgebreide verjaringstermijn betreft, met dien verstande dat het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden ruimer moet worden geïnterpreteerd dan het oogmerk om de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken, met name omdat het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden zelfs niet van fiscale aard moet zijn en derhalve niet beperkt is tot het handelen met het oog op belastingontduiking (vgl. Cass. 7 december 2023, rolnr. F.23.0009.N, weliswaar inzake directe belastingen, via www.iuportal.be). De motivering die bedoeld is om weer te geven dat er sprake is van 'overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken', is dan ook tegelijk een motivering die van aard is te doen besluiten dat er sprake is van overtredingen 'begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden'.

Dat er daadwerkelijk sprake is van fiscale fraude in hoofde van de appellante kan niet in redelijkheid worden betwist.

Het hof kan slechts vaststellen dat de appellante zich bij het bepalen van de wijze waarop ze de verschillende transacties zou uitvoeren en uiteindelijk uitvoerde, goed bewust moet zijn geweest van het feit dat ze een scenario wilde voorhouden waarbij ze recht zou hebben op een fiscaal voordelige regeling, precies door gebruik te maken van 'een zuiver kunstmatige constructie die geen verband hield met de economische realiteit en wel alleen om dat belastingvoordeel te verkrijgen (waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van richtlijn 2006/112 en als zodanig van het btw‑wetboek).

In de beide processen‑verbaal van 10 juli 2015 met betrekking tot de respectieve vorderingen RCIV nr. 500/1490/7647 en RCIV nr. 500/1490/77151 wordt de aanname van fraude gesteund op 'onder meer door systematisch en voor grote bedragen belastbare handelingen niet te factureren, verschuldigde BTW niet aan te rekenen. Daarnaast wordt in detail uiteengezet dat en hoe de appellante (zoals ook cie2) en cie4 verbonden ondernemingen zijn wat in verband te brengen is met de stelling dat deze actoren samen de constructie en met frauduleuze bedoelingen opgezet hebben.

In het proces‑verbaal van 10 juli 2015 met betrekking tot de vordering RCIV nr. 500/1490/7647 staat, na de uitleg over de verbondenheid van de appellante, haar broer, cie3 en cie4, het volgende:

•De verkopen van afgewerkte appartementen en/of staanplaatsen met bijhorende grondaandelen maken de wezenlijke intentie uit van de kopers en de bij de verrichting betrokken partijen. Zij werden echter door grondeigenaars, promotor en aannemer (allen met elkaar verbonden) op kunstmatige wijze opgesplitst met als wezenlijke bedoeling een onrechtmatig fiscaal voordeel te bekomen.

•Belastingplichtige heeft op verrichtingen bewust geen belasting aangerekend noch betaald door deze anders voor te stellen dan hun werkelijke bedoeling.

•Belastingplichtige heeft op verrichtingen systematisch sommen aangerekend als belasting aan de koper maar niet aangegeven noch betaald aan de Staat: [volgt een gedetailleerde opsomming van 8 notariële akten waarvoor die inbreuk werd begaan].

In het proces‑verbaal van 10 juli 2015 met betrekking tot de vordering RCIV nr. 500/1490/77151 staat het volgende:

Dat de [appellante] en de overige bij de verrichtingen betrokken partijen wisten of moest[en] weten dat er sprake was van BTW‑fraude waaraan zij aldus deelnam blijkt o.m. uit de volgende elementen (in hun samenhang genomen):

•[De appellante] cie3 en cie4 zijn verbonden via aandeelhouderschap en bestuur. [... volgt: de feiten die daartoe doen besluiten, met inbegrip van de rol en positie van de appellante...]

•De verkopen van afgewerkte appartementen en/of staanplaatsen met bijhorende grondaandelen maken de wezenlijke intentie uit van de kopers en de bij de verrichting betrokken partijen. Zij werden echter door grondeigenaars, promotor en aannemer (allen met elkaar verbonden) op kunstmatige wijze opgesplitst met als wezenlijke bedoeling een onrechtmatig fiscaal voordeel te bekomen. Meerbepaald zijn de verrichtingen onterecht voltrokken zonder toepassing van btw of met toepassing van het verlaagd btw‑tarief. Dit maakt misbruik uit in de zin van artikel 1, §10 W.BTW.

•Ook de grondaandelen van de twee natuurlijke personen, [de appellante en haar broer], werden betaald met gelden afkomstig van cie3, een bijkomende aanwijzing van het artificiële karakter van de constructie.

•Belastingplichtige cie2, Multi-Construction BVBA en [de appellante] hebben op verrichtingen bewust geen belasting aangerekend noch betaald door deze anders voor te stellen dan hun werkelijke bedoeling.

•De grondeigenaren, waaronder [de appellante] hebben daarnaast op verrichtingen in 2011 en 2012 systematisch sommen aangerekend als belasting aan de koper maar niet aangegeven noch betaald aan de Staat.

Het hof kan slechts vaststellen dat de wijze waarop de appellante tewerk ging om te trachten – in weerwil van de doelstellingen van het btw-stelsel – het belastingvoordeel te verkrijgen, te kennen geeft dat zij te kwader trouw was. Zij was zich met name goed bewust van het feit dat de feiten (de werkelijkheid) in wezen niet toeliet om gebruik te maken van de fiscaal gunstige regeling; het opzetten van de constructie – die als misbruik moet worden gekwalificeerd – zie hoger – is met andere woorden gebeurd om de Schatkist (en dus het belang van het geheel van belastingplichtigen) te benadelen. Terecht wijst de geïntimeerde op het systematisch karakter en de omvang, gepaard gaand met het feit dat de appellante duidelijk op de hoogte was van wat de voorwaarden waren om onder de voordelige fiscale regelingen te vallen, maar evenzeer bewust was dat ze aan die voorwaarden niet voldeed, niet had voldaan en/of niet zou voldoen.

Daar waar de appellante zich beroept op voorafgaande navraag bij de diensten van de geïntimeerde met betrekking tot de toepasselijke regeling, is hoger gebleken dat zij verkeerdelijk uitgaat van het feit dat daarin afdwingbare engagementen voor voordelige belastingvoorwaarden werden aangegaan. In het bijzonder heeft zij onmiskenbaar steeds beseft dat de besproken gunstregelingen steeds van voorwaarden afhankelijk waren, terwijl ze evenzeer beseft moet hebben dat die voorwaarden niet vervuld werden.

Met reden benadrukt de geïntimeerde hier dat de aankoop van de grondaandelen door de appellante betaald werd met de gelden afkomstig van cie3, wat duidelijk aantoont dat de appellante de bedrieglijke bedoeling had om zichzelf een onrechtmatig voordeel toe te kennen.

Evenzeer terecht wijst hij op het kenmerk voor het bedrieglijk oogmerk dat bestaat uit de benadering van de grondaandelen door alle betrokken partijen, waaronder appellante: de juridische (weder)samenvoeging van beide loten gebeurde op initiatief van alle grondeigenaars, in de basisakte en in de verkoopaktes; dat deed een discrepantie ontstaan tussen de eigenaar van de grond en de eigenaar van de constructie die daarvóór niet bestond.

Zoals hoger al werd aangenomen, blijkt dat, doordat de betrokkenen lot A met lot B samenvoegden bij de verkopen in lot A, de eigendomsrechten van cie3 in lot A "verwaterden" tot 58,26% i.p.v. 99%. De geïntimeerde leidt er met reden uit af dat dit de wil van de betrokkenen (waaronder de appellante- aantoont om nadeel te berokkenen, zelfs indien de appellante daar zelf geen voordeel bij had, wat ook niet noodzakelijk is. Zoals hoger al aangenomen (zie hoofdstuk 5.5.2.) is het wezenlijke gevolg van de keuze voor samenvoeging van beide loten dat – zonder rechtzetting – een groot stuk van de geviseerde grondaandelen onbelast overgedragen zou worden.

Verder blijkt uit de stukken van het dossier dat de betrokkenen heel bewust waren over de onjuiste toepassing van de gunstregeling. In het bijzonder wisten zij bijv. zeer goed dat de chronologie van de uitvoering van de werken ten opzichte van het moment waarop de derden-kopers van de appartementen, dus de 'bouwheren', contractpartij geworden waren (zie hoger i.v.m. het e‑mailverkeer wat betreft de vaststelling dat er sprake was van 'verkoop op plan') niet toeliet om de vrijstelling van de btw toe te passen.

De geïntimeerde heeft dus met reden aangenomen dat de appellante de betrokken handelingen met frauduleuze bedoelingen stelde waardoor hij zich op de zevenjarige verjaringstermijn kan beroepen.

Het middel is ongegrond (achttiende middel van de appellante).

5.10. Over het willekeurig karakter afgeleid uit de cijfermatige vaststelling van de door de appellante verkochte grondaandelen (tweeëntwintigste middel van de appellante)

5.10.1. De appellante roept in dat ten nadele van het btw wordt nagevorderd over 41,45% van de totale grondprijs van de bij de appartementen en autostaanplaatsen bijhorende gronden.

Zij wijst er op dat haar zakenrechtelijke en vermogensrechtelijke aandeel in de realisatie van onroerende goederen in de deelresidenties A, L, R en S op 'lot A' beperkt is tot:

•0,5% van de prijs van de opstallen indien concluante haar aandeel in de opstallen niet heeft overgedragen aan cie3;

•0% van de prijs van de opstallen indien concluante haar aandeel in de opstallen wel heeft overgedragen aan cie3;

•0,5% van 71,16% van de verkooprijs van het grondaandeel voor de gerechtigheid in lot A en 99% van 28,84% van de verkoopprijs van het grondaandeel voor de gerechtigdheid in lot B.

Wat de grondprijs betreft, zijn deze zakenrechtelijke en vermogensrechtelijke verhoudingen tussen partijen volgens de appellante gebaseerd op een verhouding tussen de waarde van de loten A en B (28,84% voor lot B en 71,16% voor lot A) die aansluit bij de economische realiteit, meer bepaald het gewogen gemiddelde van twee objectieve parameters bepalend voor de waarde van een grond (m.n. oppervlakte en aankoopprijs).

De verhouding die wordt gehanteerd door de geïntimeerde sluit volgens de appellante niet aan bij de economische realiteit en is willekeurig. Het zou economisch niet verantwoord zijn om enkel rekening te houden met de grotere oppervlakte van lot B en niet met de meer dan vijf maal hogere aankoopprijs van lot B.

5.10.2. Ook hierin kan de appellante nochtans niet gevolgd worden.

Terecht laat de geïntimeerde gelden dat hij rekening heeft gehouden met de eigendomsaandelen van de appellante, haar broer en cie2 zoals in het feitenrelaas vermeld en dat dit overeenstemt met wat in de notariële akten vermeld werd.

Zoals in het feitenrelaas ook weergegeven is de berekening door de geïntimeerde als volgt gemaakt:

Waar de appellante inroept dat het economisch niet verantwoord is om enkel rekening te houden met de grotere oppervlakte van lot B en niet met de meer dan vijf maal hoger aankoopprijs van lot B, laat de geïntimeerde gelden dat de appellante (zoals de andere betrokkenen) nochtans zelf bij de verkopen gebruik gemaakt van die verhoudingen en deze zelfs telkens toegepast heeft in de notariële aktes. Dat is op zich alvast niet willekeurig.

De geïntimeerde stelt ook niet zonder reden dat andere verhoudingen toepassen strijdig zou zijn met de objectief verifieerbare en uitdrukkelijk in notariële aktes toegepaste verhouding, die gebaseerd is op de oppervlakte van beide loten A en B.

Het feit dat de gemiddeld waarde per oppervlakte van het perceel A veel hoger was dan deze van het perceel B en nominaal zelfs zes keer hoger was, terwijl de appellante slechts in zeer beperkte mate eigenaar was van perceel A, maar bijna exclusief eigenaar was van perceel B, heeft niet kunnen beletten dat zij een groot aandeel in de verkoopprijzen kreeg en dus in de belastbare grondslag waarop de btw berekend is. Dat was een gevolg van de berekening die in de notariële akten werd aangewend.

5.11. De middelen met betrekking tot de geldboeten

5.11.1. Wat betreft de onderwerping aan het registratierecht als beletsel om boetes inzake btw toe te passen

Anders dan waar de appellante van uitgaat, was de onderwerping van de verkopen aan derden aan het registratierecht onterecht, vermits de hoger gemaakte beoordeling impliceert dat de transacties aan de btw onderworpen zijn.

Dit middel is ongegrond (23^ste middel van de appellante).

5.11.2. Wat betreft de mogelijkheid om een geldboete op te leggen wanneer de belastingschuld afgeleid is uit misbruik

5.11.2.1. De appellante roept in dat de opgelegde proportionele geldboeten van 200% voor beide dwangbevelen onwettig zijn, aangezien een schending zou voorliggen van de motiveringsverplichting en omdat geen rekening werd gehouden met de toepassing van het KB nr. 41.

Waar de geïntimeerde een geldboete oplegde van 200% op grond van de stelling dat de appellante wist of moest weten dat er sprake was van een btw‑fraude waaraan zij deelnam (p. 106, resp. p. 108 van de processen‑verbaal), hekelt de appellante dat de geïntimeerde daartoe louter zou verwijzen naar het gegeven dat de appellante participeerde in de andere bij het project betrokken partijen en naar het gegeven dat de transacties van de appellante, haar broer, cie3 en de derde afnemers er wezenlijk op zouden zijn gericht de btw te ontwijken (rechtsmisbruik in de zin van artikel 1, §10 WBTW (p. 107 van het proces‑verbaal van 10 juli 2015 (navordering met referte 500/1490/76747) en p. 110 van het proces‑verbaal van 10 juli 2015 (navordering met referte 500/1490/77151)).

5.11.2.2. De appellante kan hierin niet gevolgd worden.

In de beide processen‑verbaal staat immers uitdrukkelijk vermeld de appellante goed wist dat er sprake was van btw‑fraude waaraan ze deelnam (overtredingen met 'met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken').

In het proces‑verbaal van 10 juli 2015 dat aan de grondslag ligt van het dwangbevel met nummer 500/1490/76747 staat op pagina 106 uitdrukkelijk het volgende gesteld:

Dat F.D.W. en de overige bij de verrichtingen betrokken partijen wisten of moest weten dat er sprake was van BTW‑fraude waar zij aldus deelnam blijkt o.m. uit de volgende elementen (in hun samenhang genomen).

In het proces‑verbaal van 10 juli 2015 dat aan de grondslag ligt van het dwangbevel met nummer 500/1490/77151 staat op pagina 108 uitdrukkelijk het volgende gesteld:

Dat F.D.W. wist of moest weten dat er sprake was van BTW‑fraude waar zij aldus deelnam blijkt o.m. uit de volgende elementen (in hun samenhang genomen).

Dat daarna telkens een uitzetting van feiten werd gegeven waarin (ook) conclusies getrokken worden om te besluiten dat er fiscaal misbruik was, kan niet beletten er evenzeer uitdrukkelijk vastgesteld werd dat de handelingen gesteld werden "met als wezenlijke bedoeling een onrechtmatig fiscaal voordeel te bekomen" (resp. p 108 en 110).

Overigens belet niets dat de feiten die als grondslag dienen om misbruik vast te stellen, tegelijk het bewijs van fiscale fraude opleveren. Artikel 70, § 1, WBTW, dat bepaalt dat een proportionele fiscale boete kan worden opgelegd "voor iedere overtreding van de verplichting de belasting te voldoen", vormt een toegankelijke, duidelijke en voorzienbare wettelijke grondslag voor het opleggen van een dergelijke fiscale boete (ook) aan de belastingplichtige die zich schuldig maakt aan fiscaal misbruik en als gevolg daarvan de verschuldigde btw niet voldoet (vgl. Cass. 29 november 2024, rolnr. F.20.0137.N, via www.juportal.be). Dat de vaststelling van misbruik losstaat van de vraag of er fraude is gepleegd en dus dat een antimisbruikbepaling kan toegepast worden zonder dat het oogmerk om de belasting te ontduiken of de Schatkist te benadelen bewezen is, belet niet dat een boete wordt opgelegd wegens fraude als het bewijs daarvan (tegelijk) geleverd is.

Hoger, bij de beoordeling van het middel met betrekking tot de verjaring, werd al vastgesteld en besloten dat de handelingen die hier aan de grondslag liggen van de btw‑navordering wel degelijk gesteld zijn door de betrokkenen (waaronder de appellante) met het oogmerk de belasting te ontduiken.

De toepassing van het boetetarief van 200% is dus in overeenstemming met artikel 70 WBTW en artikel 1, in fine KB nr. 41 van 30 januari 1987 (wegens overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken).

Gezien het opleggen van een boete wegens fraude ingeval van misbruik een duidelijke wettelijke grondslag heeft, is er geen reden op de uitspraak af te wachten van het Hof van Cassatie in de zaak die door cie3 heeft ingesteld tegen het arrest van het hof van 15 oktober 2024 (rolnr. F.25.0015.N).

5.11.2. Met betrekking tot de mogelijkheid om de geldboete te beoordelen met volle rechtsmacht

5.11.2.1. Over de vraag tot uitstel en de wettelijke onmogelijkheid om een geldboete met uitstel toe te kennen

Het hof stelt vast dat de frauduleuze houding van de appellante manifest is en er toe dwingt een effectieve bestraffing op te leggen.

De motiveringen in de betrokken processen-verbaal zijn pertinent en moeten worden bijgetreden. De appellante moet geacht worden steeds te hebben geweten dat er in werkelijkheid geen sprake was van de verkoop van een oud gebouw die onder de vrijstelling van btw zou kunnen vallen en/of . Toen ze de verkopen onder het registratierecht liet vallen in plaats van de btw, moet zij zich zeer goed bewust zijn geweest van de ontduiking van de btw. Hoger is gebleken dat het de betrokkenen bekend was welke voorwaarden moesten vervuld worden, maar dat deze voorwaarden in werkelijkheid niet vervuld waren. Dat de appellante zelf geen financieel voordeel uit de transacties zou gehaald worden, is op zich al onjuist omdat de verkoop aan een lagere belasting een (onrechtmatig) concurrentievoordeel oplevert. Bovendien volstaat de belastingontduiking en heeft de appellante minstens toegelaten dat de belasting werd ontdoken.

Elk middel van de appellante dat steunt op de veronderstelling dat een straf met uitstel zou (moeten) kunnen worden opgelegd, is tegen die achtergrond niet dienstig en dus ongegrond.

De vaststelling dat het Grondwettelijk Hof geoordeeld heeft dat de wet op dat vlak in strijd is met de Grondwet en fundamentele rechten omdat geen uitstel mogelijk is, is zonder belang voor de appellante omdat er in het concrete geval geen aanleiding kan toe bestaan om uitstel toe te kennen.

Dit middel is ongegrond (25^ste middel appellante).

5.11.2.2. Over de discriminatie wegens de ingeroepen onmogelijkheid om geen rekening te houden met verzachtende omstandigheden

Het hof kan slechts vaststellen dat dit middel geen rekening houdt met het feit dat het op grond van het Unierecht wel degelijk mogelijk is van om de geldboete inzake btw te verminderen onder het tarief dat bij KB is vastgesteld.

Dat is bevestigd door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 12 februari 2026 in de zaak met rolnummer F.24.0026.N. Daar werd immers het volgende overwogen (met eigen onderstreping door het hof):

17. Krachtens artikel 70, § 1, Btw‑wetboek wordt voor iedere overtreding van de verplichting de belasting te voldoen, een geldboete opgelegd gelijk aan het dubbele van de ontdoken of niet-tijdig betaalde belasting.

Krachtens artikel 84, derde lid, Btw‑wetboek wordt binnen de door de wet gestelde grenzen, het bedrag van de proportionele fiscale boeten bepaald volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld.

Krachtens artikel 1, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten, is de schaal voor de vermindering van de proportionele fiscale geldboete op het stuk van de btw bepaald in tabel G van de bijlage ten aanzien van overtredingen beoogd in artikel 70, § 1, Btw‑wetboek, begaan na 31 oktober 1993. Volgens de voormelde tabel G bedraagt de toepasselijke geldboete 20 pct. van de verschuldigde belasting voor belastbare handelingen die niet zijn opgenomen in de daartoe bestemde aangifte zo dit bedrag meer dan 1.250 euro bedraagt voor een controleperiode van één jaar.

[...]

20. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat:

•met belastingboeten inzake de btw uitvoering wordt gegeven aan het recht van de Unie in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest (HvJ 23 februari 2013, C‑617/10, herberg Fransson, punt 27);

•een nationale rechterlijke instantie die moet onderzoeken of een nationale bepaling of een maatregel waarmee in een situatie waarin het optreden van de lidstaten niet volledig door het Unierecht wordt bepaald, het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest, in overeenstemming is met de grondrechten, daarbij nog steeds nationale maatstaven voor de bescherming van de grondrechten kan toepassen, op voorwaarde dat deze toepassing niet afdoet aan het door het Handvest geboden beschermingsniveau, zoals uitgelegd door het Hof, noch aan de voorrang, eenheid en doeltreffendheid van het Unierecht (HvJ 26 februari 2013, C‑399/11, Melloni, punt 60 en HvJ 23 februari 2013, C‑617/10, )ikerberg Fransson, punt 29);

•bij ontbreken van harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een bij deze wettelijke regeling ingesteld stelsel, de lidstaten bevoegd zijn de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. Zij moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel (HvJ 7 december 2000, C‑213/99, de Andrade, punt 20 en HvJ 6 februari 2014, C‑424/12, Fatorie, punt 50);

•dergelijke sancties derhalve niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude (HvJ 26 april 2017, C‑564/15, Farkas, punt 60; HvJ 8 mei 2008, C‑95/07 en C‑96/07, Ecotrade, punten 65-67; HvJ 20 juni 2013, C‑259/12, Rodopi–M 91, punt 38);

•bij de beoordeling of een sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel met name rekening moet worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor die sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald (HvJ 26 april 2017, C‑564/15, Farkas, punt 60; HvJ 8 mei 2008, C‑95/07 en C‑96/07, Ecotrade, punten 65-67; HvJ 20 juni 2013, C‑259/12, Rodopi‑M 91, punt 38);

•de rechter tevens rekening mag houden met de concrete omstandigheden van de zaak om te beoordelen of de op basis van de bepalingen van nationaal recht aan de belastingplichtige opgelegde sanctie in overeenstemming is met het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel (HvJ 26 april 2017, C‑564/15, Farkas, punt 61).

21. Hieruit volgt dat de nationale rechter een overeenkomstig voormeld KB nr. 41 van 30 januari 1987 opgelegde administratieve geldboete in toepassing van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel kan verminderen tot beneden de in dit koninklijk besluit bepaalde vaste boetetarieven, rekening houdend met de aard en de ernst van de inbreuk en de concrete omstandigheden van de zaak.

Dit komt neer op een beoordeling met volle rechtsmacht die toelaat een evenredige sanctie op te leggen, mede rekening houden met de concrete omstandigheden van de zaak en dit ongeacht het boetetarief voorzien in KB nr. 41 (en het feit dat daar slechts 1 tarief is voorzien is).

Hierna zal het hof die toetsing met volle rechtsmacht doen met eerbiediging van de door de appellante ingeroepen internationale verdragsbepalingen. In die omstandigheden is het middel niet dienstig en dus ongegrond.

Er is ook geen reden om de voorgestelde prejudiciële vraag te stellen. De beoordeling met volle rechtsmacht die het hof kan doen, laat immers toe om de boete vast te stellen onder het wettelijk bepaald bedrag.

5.11.2.3. Beoordeling met volle rechtsmacht.

Ongeacht of de appellante zich daartoe kan beroepen op artikel 6.1. EVRM en of artikel 14 BUPO‑verdrag, kan het hof in elk geval de door de geïntimeerde opgelegde boeten met volle rechtsmacht beoordelen op het basis van het Europese Unierecht, zoals hoger vastgesteld en dit op een manier die minstens ver gaat als wat op grond van artikel 6.1. EVRM en of artikel 14 BUPO‑verdrag mogelijk is.

Het hof stelt evenwel vast dat er in het concrete geval geen enkele reden is om tot enige vermindering van de opgelegde boeten van 200% over te gaan.

Om er van verzekerd te zijn dat de boete haar functie vervult van 'straf' (zijnde een nadeel dat de belastingplichtige voldoende 'voelt') zowel als boetedoening ten aanzien van de gemeenschap van alle (goed menende) belastingplichtigen als als afschrikking om herhaling te vermijden, en compensatie voor het verstoren van de administratieve werking van de diensten van de geïntimeerde, moet hier het tarief van 200% behouden blijven.

6. De gerechtskosten

De appellante wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten in hoger beroep dragen.

6.1. Wat het rolrecht betreft

Het rolrecht is vrijgesteld (belastingen (art. 162, 4° + 279/1 Wb.Reg.)).

6.2. Wat de rechtsplegingsvergoeding betreft

De vordering in hoger beroep is in geld waardeerbaar. De rechtsplegingsvergoeding wordt geïndexeerd op datum van de uitspraak (vandaag). De waarde van de vordering bevindt zich in de schijf van 100.000,01 tot 250.000,00 euro.

Na indexatie is het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding gelijk aan 7.848,83 euro. Er is geen reden om af te wijken van het basisbedrag.

De appellante is voor de procedure in hoger beroep aan de geïntimeerde een rechtsplegingsvergoeding verschuldigd van 7.848,83 euro.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

•het hoger beroep is ontvankelijk maar ongegrond;

•het bestreden vonnis wordt bevestigd.

•het hof veroordeelt de appellante tot het betalen van de gerechtskosten van het hoger beroep, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellante (maar te haren laste blijvend):

•bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 20,00 EUR

- aan de kant van de geïntimeerde:

•rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 7.848,83 EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep Gent, de VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 9 juni 2026.

Aanwezig:

Dries Vandeputte, kamervoorzitter, alleenrechtsprekend

An Van Wijnsberge, griffier