Nieuw gebouw, omgevormd oud gebouw, enige handeling, Tarieven, MisbruikNieuw gebouw - omgevormd oud gebouw - enige handeling - Tarieven - Misbruik - Fiscale geldboeten - Evenredigheidstoets - Uitstel - Moratoire intresten - Verzoek om kwijtschelding

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Arrêt de la Cour d’appel de Liège du 22.06.2018

Rôle : 2017/RG/230

EN CAUSE DE:

I.P. S.A., dont le siège social est établi à …, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 088…., partie appelante, représentée par Maître …, avocat à …

CONTRE:

1.ETAT BELGE, SPF FINANCES, M. le Conseiller du bureau recette TVA de L., dont les bureaux sont sis à …, partie intimée, représentée par … et …, conseillers au SPF FINANCES,

Vu les feuilles d'audiences des 20 mars2017, 25 mai 2018 et de ce jour

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

-en copie conforme le jugement rendu le 22 décembre 2016 par le Tribunal de première instance de Liège dont aucune preuve de significations n'est produite;

-la requête d'appel de la SA I.P. reçue au greffe le 27 février 2017;

-les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délai légaux. Sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.

En conséquence, il est recevable.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci­ après.

Les faits et l'objet du litige

1.Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « objet du litige et antécédents de procédure ».

Il suffit de rappeler que le litige est relatif à une contrainte T.V.A. n° 500/… décernée le 19 juin 2014, visée et rendue exécutoire le 24 juin suivant, à charge de la SA I.P. portant sur un montant de 224.627,01 € réclamé à titre de taxe et de 22.460 € à titre d'amende proportionnelle, outre les intérêts légaux à partir du 21 avril 2011.

2.LA SA I.P. a notamment pour objet toutes transactions et affaires immobilières généralement quelconques et notamment l'achat, la construction, l'aménagement, la transformation de tous immeubles en vue de leur location ou mise en vente, la gestion et l'administration de tous biens immobiliers généralement quelconque.

3.Par acte du 30 août 2005, elle a acquis une partie d'un ensemble immobilier sis à H., comprenant, entre autres, un ancien bâtiment scolaire situé rue … . Le 20 septembre 2005, elle a conclu une convention d'honoraires avec l'association momentanée d'architectes V.S.P.H. précisant que le maître de l'ouvrage décide de faire réaliser un immeuble de dix-neuf appartements, les travaux à réaliser étant estimés à 1.250.000 € (article 1).

Un premier permis d'urbanisme a été sollicité le 25 septembre 2006 auprès de la Ville de H. L'architecte H. a déposé ensuite le 27 décembre 2007 une seconde demande modifiant la précédente afin de transformer une école en vingt-deux logements.

4.Au cours des années 2007 à 2010, la SA I.P. a procédé à la vente de différents lots à des acquéreurs et a conclu avec eux des contrats d'entreprise pour l'aménagement et la transformation des parties d'immeuble acquises par ceux-ci.

Ces ventes, comprenant une partie privative et une quote-part en copropriété et indivision forcée dans les parties communes, y compris le terrain, ont été réalisées avec application des droits d'enregistrement.

Les travaux d'aménagement et de transformation ont été facturés avec un taux de T.V.A. de 6 % lorsque le bien était destiné à l'habitation privée et de 21 % lorsque le bien était destiné à un usage professionnel.

5. Considérant qu'il apparaissait qu'au moins une partie importante des travaux de transformation et d'achèvement avait été conçue, commandée à des sous-traitants et partiellement exécutée avant même le transfert de propriété des lots aux acquéreurs, que l'intention de la SA I.P. avait toujours été de mettre à la disposition de ses clients des appartements finis et que la scission en deux opérations était purement artificielle et réalisée essentiellement en vue d'obtenir un avantage fiscal, l'administration a estimé que le procédé utilisé était une pratique abusive au sens de l'article 1er §10 du Code de la TVA et a dressé en conséquence un procès-verbal le 12 mai 2014.

Ce dernier fait état de l'intention de l'administration de traiter les opérations relevées comme des ventes de bâtiments neufs soumis à la T.V.A. au taux de 21 %.

Une contrainte T.V.A. n°500/… a ensuite été décernée le 19 juin 2014, visée et rendue exécutoire le 24 juin suivant.

6.Par requête du 14 août 2014, la SA I.P. a formé opposition à contrainte auprès du Tribunal de première instance de Liège.

Par jugement du 22 décembre 2016, ce dernier a dit la requête recevable mais non fondée.

7.Le 27 février 2017, la SA I.P.a interjeté appel de cette décision.

Elle demande à la Cour de déclarer nulle et de nul effet la contrainte.

Subsidiairement, elle demande la remise intégrale des amendes et des intérêts de retard tant sur la T.V.A. que sur les amendes.

A titre infiniment subsidiaire, elle sollicite le bénéfice du sursis.

Elle demande enfin la condamnation de l'ETAT BELGE aux dépens de l'instance, en ce compris l'indemnité de procédure liquidée à 7.700 € pour la première instance et à 8.400 € pour l'appel.

8.L'ETAT BELGE conclut quant à lui au non fondement de l'appel et à la confirmation de la contrainte.

Discussion

Quant au caractère imposable à la T.V.A. d'immeubles transformés

9.L'article 135.1.j) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, point a).

L'article 12 de la directive dispose :

« 1.Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes:

a)la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant , effectuée avant sa première occupation;

b)la livraison d'un terrain à bâtir.

2.Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme « bâtiment » toute construction incorporée au sol.

Les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.

Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.

3.Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme «terrains à bâtin> les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres.»

10.L'appelante en déduit que seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n'ont pas encore été occupés, sont susceptibles d'être livrés avec application de la T.V.A.

Elle considère qu'un bâtiment ancien, même rénové, ne peut jamais être considéré comme neuf au sens de la directive, puisqu'il a déjà été précédemment occupé ce qui implique exonération obligatoire en vertu de l'article 135 précité, sous réserve de la faculté laissée aux Etats membres, en vertu de l'article 12.2., de considérer un bâtiment rénové comme neuf.

Eu égard à l'article 170 de la Constitution, disposant qu'aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi, l'appelante estime qu'il revient au législateur, s'il souhaite faire usage de la faculté qui lui est offerte par l'article 12.2. alinéa 2 de la directive, de modifier le Code de la T.V.A. et qu'il n'appartient pas à l'administration fiscale d'établir elle­ même des critères permettant de soumettre telle ou telle opération à la taxe alors qu'en vertu de ce Code, l'opération n'y est pas soumise.

Elle considère que le législateur n'a pas fait usage de cette faculté de sorte que la vente ou la livraison d'immeubles qui ne sont plus considérés comme neufs au regard de la T.V.A., c'est-à-dire les immeubles (même transformés) qui ont été occupés depuis plus longtemps que le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a eu lieu la première occupation, doit être soumise aux droits d'enregistrement.

Elle en conclut que l'administration ne peut, sur la seule base d'une circulaire administrative et du Manuel T.V.A. (article 152/2 de celui-ci requalifier les opérations réalisées, d'une part, en les faisant entrer dans le champ d'application de la T.V.A. (en lieu et place des droits d'enregistrement) et, d'autre part, en leur appliquant un taux de T.V.A. de 21 % c'est-à-dire qui est supérieur au taux réduit de 6 % prévu pour les travaux de rénovation.

11.En vertu de l'article 44§ 3 du code de la T.V.A., sont exemptés de la taxe:

« 1 ° les opérations suivantes:

a)les livraisons de biens immeubles par nature.

Sont toutefois exceptées, les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1, § 9, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l'article 1, § 9, 1°1 par:

- soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe, lesdits biens visés à l'article Ier, §9, 1°;

- soit un assujetti visé à l'article 8, § 1er;

- soit tout autre assujetti, lorsqu'il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention d'effectuer une telle cession avec application de la taxe; »

12.Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, en matière de la jurisprudence constante de la Cour de justice, en matière de la T.V.A., les exemptions sont d'interprétation stricte, celles-ci étant des dérogations au principe général selon lequel la taxe est perçue sur chaque livraison de bien ou prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti.

Par conséquent, les exceptions aux exemptions de la T.V.A. doivent se voir reconnaître une portée extensive.

13.C'est à la lumière de ces principes d'interprétation qu'il convient d'apprécier la signification et la portée de la soumission à la taxe des livraisons de bâtiments « neufs», à savoir ceux dont la cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation.

Sauf à restreindre abusivement cette notion aux seuls bâtiments érigés sur un terrain nu, ou encore occupé préalablement par un immeuble entièrement démoli avant travaux, la détermination du caractère « neuf» d'un bien emporte nécessairement l'exercice d'un certain pouvoir d'appréciation.

En effet, il ne peut être considéré, au regard des principes pré-rappelés, qu'un bâtiment existant puisse subir des travaux entraînant modifications profondes, au point d'en dénaturer la substance, et pourtant toujours rester lui-même de sorte qu'il devrait être admis qu'il ne pourrait jamais y avoir une première occupation ou une première utilisation de celui-ci, en dépit de tels travaux, ce que soutient pourtant implicitement l'appelante.

14.La livraison d'un bâtiment « neuf» réalisée par un assujetti est soumise à la taxe en vertu des articles 2, 9, 10, 16 et 44§ 3, 1° a) alinéa 2 du Code de la T.V.A.

15.Du fait que la détermination du caractère « neuf» d'un bâtiment, dans le cas de transformations radicales apportées à un immeuble préexistant, emporte un pouvoir d'appréciation, il ne découle pas que le principe de légalité de l'impôt consacré à l'article 170 de la Constitution serait violé, ce dernier devant s'apprécier au regard du caractère de généralité des lois et de la diversité des situations auxquelles elles s'appliquent.

16.Il ne peut par ailleurs être fait grief à l'administration d'avoir, de longue date, circonscrit son pouvoir d'appréciation en fixant des critères au moyen de textes ayant valeur de circulaire (décision n° E.T. 19.497 dd 29.04.1976 dont la substance est reprise au point 152/2 du Manuel de la T.V.A.).

Le point 152/2 du Manuel de la T.V.A. précise ainsi :

« 152/2. Bâtiments anciens transformés.

Dans l'esprit du texte de l'article 44, § 3, 1°, du Code, il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf, non seulement le bâtiment nouvellement construit, mais également le bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu'il acquiert de ce fait les caractéristiques d'un bâtiment neuf

A cet égard, on peut envisager trois hypothèses distinctes.

Premier cas. Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d'escaliers ou d'ascenseurs, ...) et, le cas échéant, sa destination (cfr. circ. n 16/1973 du 28.06.1973, n° 10, 3°).

Dans pareille hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit du reste le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur du bâtiment avant la modification.

Deuxième cas. Les travaux qui ont été entrepris dans Je bâtiment ancien n'ont pas modifié le bâtiment dans ses éléments essentiels, comme dans le premier cas ci-dessus, mais ont eu pour objet soit d'assurer la conservation du bien, soit d'en augmenter le confort, comme cela se présente en cas de placement de chauffage central, d'installation d'une salle de bain, de renouvellement de la toiture, etc.

Dans cette hypothèse, on ne se trouve pas devant un bâtiment transformé dans ses éléments essentiels. La revente de ce bâtiment, fraction de bâtiment et du sol y attenant ou la constitution, la cession ou la rétrocession d'un droit réel autre que la propriété sur un tel bâtiment, fraction de bâtiment et le sol y attenant après les travaux ne saurait donc en principe pas être soumise à la TVA, encore que le revenu cadastral du bien aurait été majoré et que le coût des travaux entrepris serait très élevé par rapport à la valeur du bien tel qu'il se présentait avant le début des travaux.

Troisième cas. Vu Je fait que lorsque les travaux entrepris sont tels qu'ils entraînent une modification importante du bâtiment, il est dans la plupart des cas malaisé d'apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit au premier cas ci-dessus, on pourra admettre néanmoins que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux.

Cette troisième situation tient compte, d'une part, de la seule valeur des travaux matériels (donc à l'exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d'un architecte ou d'un coordinateur de sécurité) exécutés, en ce compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment lui-même et, d'autre part, de la valeur vénale du bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles 32, al. 1 et 36 du Code. En outre, le fait que dans la valeur des travaux ainsi exécutés soit reprise la valeur de travaux qui augmentent le confort est sans importance.

Dans les trois cas dont question ci-avant, il y a lieu de raisonner unité autonome par unité autonome, telle qu'elle existera après l'exécution des travaux. Par unité autonome, on entend une unité d'habitation, complète par elle-même, fonctionnant de façon totalement indépendante et pouvant donc être Jouée ou cédée séparément.

Par ailleurs, il est entendu qu'un bâtiment à transformer peut être considéré comme neuf, au sens de ce qui a été dit ci-avant, sans attendre la réalisation effective des travaux, pour autant que l'ampleur de ceux-ci soit suffisamment établie, de même que la modification du revenu cadastral.

Néanmoins, dans le premier et dans le troisième cas évoqués ci-dessus, il faut encore, pour que l'opération relative à ce bâtiment transformé, puisse être imposable à la taxe :

a)que la transformation subie ait entrainé la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux;

b)que l'opération visée ait lieu dans Je délai fixé à l'article 44, § 3, 1·, du Code ;

c)que la personne dans le chef de qui la TVA est exigible prouve à l'égard de l'administration l'importance des travaux entrepris. A cet égard, il est conseillé, pour prévenir les difficultés éventuelles de preuve, de produire le permis par lequel l'autorité communale a autorisé les travaux prévus, lorsque la délivrance de pareil permis est rendue obligatoire en vertu des réglementations en vigueur en matière d'urbanisme (Revue de la TVA n° 28, pp. 29 à 31, n° 595}.

Remarque : les travaux de transformation effectués à un bâtiment ancien, dont la vente ou la vente d'une fraction ainsi que du sol y attenant est passible de la TVA au motif que ce bâtiment est devenu un bâtiment neuf au sens du premier ou du troisième cas évoqués ci-dessus, peuvent bénéficier du taux réduit de 6 % pour autant, bien entendu, que toutes les autres conditions prévues à la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 soient remplies (v. QP n° 53 du 26.11.1990 de M. le Sénateur de Clippele, Revue de la TVA n· 93, pp. 82-86). »

Ces textes, qui s'imposent aux agents de l'administration mais nullement aux cours et tribunaux chargés de la contrôler, présentent en effet l'avantage d'accroître la prévisibilité de son action et favorisent la sécurité juridique des contribuables.

17.Quant au fait, selon l'appelante, que la possibilité prévue à l'article 12.2 alinéa 2 de la directive aurait dû nécessairement être mise en œuvre par une loi, il y a lieu de relever qu'une telle obligation ne figure pas expressément dans ce texte, pas plus d'ailleurs qu'il n'indique formellement qu'un immeuble radicalement transformé ne pourrait être considéré comme neuf, et ce alors que la soumission de toute livraison de bien effectuée à titre onéreux par un assujetti est le principe général en matière de T.V.A., mais seulement que les Etats membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1 point a) (la première occupation) aux transformations d'immeubles.

En outre, il n'est pas exclu qu'une circulaire ou une décision I administrative puisse constituer une transposition valable d'une directive européenne dans un ordre juridique national.

L'appelante, qui du reste ne suggère aucune question préjudicielle à poser à la Cour de justice concernant l'interprétation à donner à l'article 12 de la directive, et aux obligations qui en découlent selon elle, ne peut par conséquent être suivie lorsqu'elle affirme que le législateur belge aurait nécessairement dû procéder à une modification du Code de la TVA pour soumettre à la taxe dans tous les cas la livraison d'un bâtiment ancien transformé, en ce compris donc même lorsque les modifications apportées à celui-ci sont si radicales qu'il faut le considérer comme un bâtiment neuf.

Quant au caractère « neuf » des immeubles vendus par l'appelante au regard de la T.V.A.

18.Comme rappelé ci-dessus, les critères retenus par l'administration en application de ses circulaires ou instructions administratives ne s'imposent pas aux cours et tribunaux.

li n'en résulte toutefois pas que ceux-ci ne pourraient être utilisés comme éléments d'appréciation.

19.En l'espèce, il y a lieu de relever que l'affectation du bâtiment litigieux a été entièrement modifiée celui-ci étant, avant transformation, une école, laquelle diffère nécessairement profondément, en termes d'aménagements et de commodités, d'un immeuble destiné à l'habitation comprenant vingt-deux appartements, outre un cabinet médical.

20.Le descriptif des travaux à réaliser figurant dans le cahier des charges en annexe aux contrats d'entreprise liant l'appelante aux acquéreurs concerne les éléments essentiels du bâtiment (gros œuvre, charpente, menuiserie, couverture des toitures, plafonnage, chapes et carrelages, chauffage, sanitaires, électricité, ascenseurs etc.

Si les murs extérieurs sont conservés, les éléments suivants établissent que les travaux ont notamment porté sur la structure du bâtiment.

Ainsi, il est précisé :

-point 1.2, que des fondations sous maçonneries nouvelles sont réalisées;

-point 1.4, qu'une dalle de béton armé est dressée sur les sols sur terre-plein;

-point 1.5, qu'il y a des maçonneries nouvelles dans les caves et les locaux techniques, réalisées en blocs de béton lourd;

-point 1.7, qu'il y a des planchers nouveaux constitués de dalles de béton armé;

-point 1.9, que des murs intérieurs nouveaux sont réalisé en blocs de béton lourd pour les éléments structurels ou les séparations entre appartements;

-point 3.1, qu'une charpente en pente est posée sur les hourdis de l'étage;

-point 5.1, que le recouvrement des toitures inclinées est réalisé en panneaux solaires intégrés ainsi qu'en tuiles;

-point 7.1, que des chapes en dalles de béton armé neuves ont dû être réalisées.

C'est ainsi à juste titre que l'administration soutient, outre le fait que les travaux ont porté sur l'ensemble du bâtiment, qu'ils en ont modifié la structure intérieure (ainsi par exemple les murs intérieurs en blocs de béton lourd pour les séparations entre appartements).

21.Enfin, le coût des travaux attestent également l'ampleur des transformations réalisées.

Ainsi, l'intimé produit en pièce n°32 un tableau, dont les données ne sont pas contestées en tant que telles, dont il ressort que, dans tous les cas, le prix des travaux payés par les acquéreurs est supérieur à 60 % de la valeur vénale de l'appartement, terrain exclu.

L'administration a également procédé à une comparaison entre la quote­ part des appartements vendus dans le budget global des travaux, estimée sur base de la variation de stock au 31 décembre 2008 et 60 % du prix de vente total des appartements, diminué du prix estimé de la quote-part du terrain.

Il en résulte que dans six cas sur neuf, le coût de revient des travaux matériels est supérieur à 60 % du prix de vente total des appartements (lots n°1 ,2, 21, 13, 12 et 11) et que pour l'ensemble des neuf appartements vendus, le total du coût des travaux est supérieur au total de 60 % du prix de vente total des neuf appartements13.

22.Il résulte de l'ensemble de ces éléments que ce sont bien des bâtiments « neufs », ne tombant pas sous l'exemption prévue en faveur de la livraison de biens immeubles par nature prévue à l'article 44§ 3, 1° a) du Code de la T.V.A., qui ont été livrés aux clients de l'appelante.

Le reportage photo produit par cette dernière, qui est une pièce purement unilatérale, ne permet pas de mettre en doute la réalité et l'ampleur des travaux contractuellement prévus et payés.

Quant à une éventuelle contradiction de la position de l'administration de la T.V.A. avec celle du Service des décisions anticipées et du receveur de l'enregistrement

23.L'appelante énonce un certain nombre de décisions du Services des décisions anticipées (S.D.A.) qui seraient contraires à la position de l'intimé dans le cadre de la présente cause•

24.Les compétences du S.D.A. sont limitées à l'application de la législation fiscale et ne s'étendent pas à son interprétation.

L'appréciation de ce service dans d'autres affaires, seraient-elles comparables au présent litige, ne lie pas la Cour de céans et est sans incidence sur la légalité de la contrainte querellée et de la T.V.A. litigieuse.

25.Du reste, il était loisible à l'appelante de mener à bien la procédure qu'elle avait initié par l'entremise de son mandataire auprès du S.D.A. qui a finalement considéré sa demande irrecevable par décision du 12 juin 2007 en raison de l'absence de suite donnée aux demandes de renseignements complémentaires qu'il avait adressées•

26.Contrairement à ce que soutient l'appelante , le fait que le receveur de l'enregistrement a réévalué à la hausse deux biens acquis par des clients de la SA I.P. n'entraîne pas une double imposition dès lors que lesdits biens ne sont pas visés par les rectifications faisant l'objet du présent litige.

27.Par ailleurs, une contradiction éventuelle entre deux services de l'administration fiscale n'aurait pas d'incidence en elle-même sur la légalité de l'impôt dont l'examen est déféré au juge.

Quant au caractère des opérations réalisées par la SA I.P.

28.L'appelante soutient qu'elle n'a pas eu l'intention de mettre à disposition de ses clients des appartements finis mais de promouvoir son concept

« éco-énergie », étant entendu qu'à cette fin les acquéreurs avaient la possibilité de faire appel à l'entrepreneur de leur choix pour la réalisation de leurs travaux de rénovation et de transformation.

Elle affirme que si ces derniers ont eu majoritairement recours à ses services en qualité d'entrepreneur, c'est en raison de la spécificité de son concept éco énergétique et du faible nombre d'entreprises capables de répondre aux désidérata de leurs clients en la matière.

29.La thèse de l'appelante ne résiste cependant pas à l'examen de l'ensemble des éléments objectifs du dossier qui attestent au contraire la réalisation d'un projet de promotion immobilière aboutissant à la vente d'appartements neufs à ses clients.

30.Ainsi, il y a lieu de relever tout d'abord qu'il n'est pas contesté que les acquéreurs n'ont disposé d'aucune marge de manœuvre quant au choix du prestataire et des travaux portant sur les parties communes de l'immeuble, dont ils sont devenus copropriétaires en indivision forcée.

L'appelante ne peut être suivie lorsqu'elle prétend avoir agi comme « syndic de fait » de l'immeuble en ce qui concerne les travaux aux parties communes et avoir réclamé en conséquence aux acquéreurs le remboursement de leur quote-part de ceux-ci.

En effet, outre qu'elle n'a jamais été désignée en cette qualité, ce qu'elle ne conteste pas, il faut rappeler qu'un syndic d'immeuble peut certes faire réaliser des travaux lorsqu'il s'agit d'actes conservatoires mais la Cour n'aperçoit cependant pas en vertu de quelle disposition il disposerait du pouvoir de décider de la réalisation de travaux, en dehors de cette hypothèse, et se substituer ainsi à l'assemblée générale des copropriétaires.

31.En outre, c'est à juste titre que l'administration relève la quasi­ simultanéité entre la signature des compromis de vente relatifs aux appartements litigieux et celle des contrats d'entreprise portant sur leur rénovation, ces conventions étant conclues entre les acquéreurs et la SA I.P. soit le même jour, soit à quelques jours d'intervalle.

Par ailleurs, à chaque fois que figure au dossier un acte authentique de vente, qui sont tous rédigés sur le même modèle et précisent que le transfert de propriété se réalise à compter du jour de leur signature, il existe au moins une facture émise ou un contrat d'entreprise relatif au bien concerné antérieur ou concomitant à cet acte.

Ainsi, il peut par exemple être relevé que :

•le contrat d'entreprise relatif au lot n° 6 a donné lieu à une facture pour l'ensemble des travaux datée de la veille de l'acte authentique passé le 26 juin 2009, qui est également le jour de de la signature de l'attestation T.V.A. de 6 %;

•les contrats d'entreprise relatifs aux lots n° 13, 12 et 11 ont donné lieu à une facture pour l'ensemble des travaux datée du jour de l'acte authentique qui est également le jour, lorsque ce document est produit, de la signature de l'attestation T.V.A. de 6 %

•la facture d'acompte pour les travaux relatifs aux biens des époux C.-P. a été établie à la même date que celle de l'acte authentique (4 juillet 2008) et le solde a été facturé seulement environ un mois après celui-ci (8 août 2008)

•la facture d'acompte des travaux relatifs au lot n°17 a été établie le 1 décembre 2010, soit à un moment où l'acquéreur de l'immeuble n'était pas encore propriétaire étant donné que l'acte authentique a été passé le 21 février 2011 ;

•la facture d'acompte relative au lot n°3 suit quant à elle de très près l'acte authentique (28 octobre et 8 novembre 2009);

•il n'est pas contesté qu'aucune facturation intermédiaire en fonction de la progression des travaux, pratique habituelle en matière d'exécution de contrats d'entreprise, n'a été établie.

32.Les actes authentiques figurant au dossier sont d'ailleurs empreints de contradictions et mettent à mal la thèse de l'appelante en ce qu'ils précisent que « les biens se vendent dans leur état non transformé comme convenu entre parties, sans que la partie venderesse n'ait l'obligation de finir les biens» tout en indiquant néanmoins, sous l'intitulé «Description du bien», les caractéristiques de l'appartement vendu (à savoir le niveau où il est situé et la liste des pièces le composant).

33.De plus, il n'est pas contesté que tous les acquéreurs des lots compris dans la régularisation contestée ont souscrit au plan dressé par les architectes de l'appelante et au cahier des charges qu'elle a établi.

La liberté des acquéreurs d'avoir recours à l'entreprise qu'ils souhaitaient pour faire réaliser les travaux n'est étayée par aucun élément concret.

En effet, l'appelante affirme qu'une «majorité» d'entre eux aurait fait appel à elle pour la réalisation de leurs travaux au cours des années 2007 à 2010 mais ne cite, concernant l'immeuble à appartement litigieux, aucun acquéreur qui n'aurait pas eu recours à ses services, si ce n'est Monsieur M.G. en 2011 pour le lot n°8 qui n'est pas concerné par le présent litige, et dont l'administration affirme, sans être contredite, qu'il avait d'abord donné lieu à un compromis de vente le 25 juin 2010 et à un contrat d'entreprise du 26 juillet 2010 avant que ceux-ci soient résiliés et confiés à une autre entreprise que I.P.

L'appelante affirme tout à la fois qu'aucune contrainte technique n'empêchait les acquéreurs de faire réaliser les travaux par d'autres prestataires qu'elle-même mais soutient néanmoins que peu d'entrepreneurs apportaient des réponses concrètes aux désidérata de leurs clients en matière d'éco-énergie.

Enfin, la liberté des acquéreurs dont l'appelante fait état n'est pas corroborée, loin s'en faut, par les déclarations de Monsieur N.S., coactionnaire de la SA I.P. qui a reçu le fonctionnaire taxateur, ce dernier relatant:

« 1.5.8. Interrogé sur les démarches et rencontres qui précèdent généralement l'établissement des projets puis la signature des contrats d'entreprise par les clients, Mr. Serran m'a déclaré qu'il y avait juste eu, au niveau des différentes parties concernées, des rencontres avec des discussions financières, basées sur un cahier de charges type, préalablement chiffré selon les divers lots de travaux, que le client accepte ou non.

Il a reconnu, qu'à fin 2010, tous les clients acheteurs ont souscrit à l'intégralité des lots de travaux du cahier des charges annexé aux contrats d'entreprise signés (toutefois, en 2011, un client prendra lui-même en charge le lot électricité). »

34.Il n'est pas non plus contesté que plusieurs acquéreurs ont été domiciliés très rapidement à l'adresse des biens achetés (les époux B.-L. à partir du 1 juillet 2009, l'appartement ayant été acquis par acte du 26 juin 2009 et Madame C. à partir du 17 août 2009, l'appartement ayant été acquis par acte du 13 juillet 2009) ce qui est peu compatible avec l'achat d'une« carcasse » nécessitant rénovation.

35.Les données comptables de l'appelante confirment également qu'elle a planifié la mise en vente d'appartements neufs, et non de simples « carcasses » que les acquéreurs aurait eu le choix de faire rénover par d'autres entrepreneurs.

Ainsi, il apparaît du poste « commande en cours d'exécution» qu'au 31 décembre 2007 de nombreux travaux avaient déjà été réalisés (celui-ci s'élevant à 1.041.204, 53 €) alors que le premier compromis date du 24 décembre 2007 et le premier contrat d'entreprise du 4 janvier 2008.

Le poste « commande en cours » atteignait 67,26 % du budget estimé pour l'ensemble des travaux (3.575.954,40 €} au 31 décembre 2008 alors qu'à cette date des compromis n'avaient été conclus que pour 4 lots (n° 1, 2, 6 et 21).

De même, les factures d'entrées 2008, mentionnées en page 6 du procès­ verbal du 12 mai 2014, laissent apparaître que de nombreux travaux ont été effectués pour des lots non encore vendus en 2008.

L'appelante a également acquis 22 cuisines le 15 février 2008 ce qui est révélateur de sa volonté de rénover l'ensemble des lots même si, finalement, l'un ou l'autre acheteur a pu acquérir une cuisine auprès d'un autre fournisseur.

36.Enfin, en page 4 de son procès-verbal, l'agent taxateur constate que dans le cadre de l'émission Télé-Vesdre du 30 octobre 2008, date à laquelle seuls trois lots avaient été vendus, on apprend :

« 1)que la société est occupée à parachever 22 logements éco­énerqétiques ; Evocation : de l'isolation « thermo » de 18 cm ; système double-flux (échange d'air entrant-sortant (p.i. de radiateurs à ailettes) permettant de récupérer jusqu'à 92% de l'énergie présente dans l’air; 170 m2 de panneaux solaires thermiques;

2)que 3 chaudières basse à gaz, à haut rendement, servent en appui si les panneaux devaient par exemple être enneigés ou si l'eau des cuves de 15000 m3 était épuisée;

3)lors de l'interview de Mr. P.C.B., celui-ci précise : « les choix techniques n'ont pas engendré de surcoût pour le promoteur par rapport à d'autres appartements à vendre à H. ; les primes qui ont pu être obtenues ont permis de les mettre dans le prix du marché "·

37.Le fait que deux parties du site acquis par l'appelante le 30 août 2005 ont été vendues à la SA Mo. le 21 mars 2006 et à la Ville de H. le 5 décembre 2007 est sans incidence dès lors qu'elles ne concernent nullement l'immeuble à appartement litigieux.

Seul le lot n° 8 de ce dernier (non repris dans la régularisation litigieuse) a finalement été confié aux soins d'une entreprise autre que celle de l'appelante mais seulement après résiliation d'un contrat conclu avec cette dernière.

38.Il résulte de ce qui précède, sans le moindre doute possible, que l'appelante a procédé intentionnellement à des livraisons d'appartements neufs, en scindant artificiellement celles-ci en livraisons de bâtiments exonérées de la taxe suivies de prestations de service de rénovation auxquelles s'appliquait le taux réduit de 6 %, sans qu'un objectif autre que l'avantage fiscal découlant de la non application du taux ordinaire de 21 % de T.V.A. sur la livraison de l'immeuble fini soit envisageable.

Ce résultat est contraire à l'objectif de l'article 26 du Code, à savoir l'imposition de tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le bien est fourni.

C'est par conséquent à juste titre que l'administration a considéré qu'il s'agissait d'une pratique abusive, au sens de l'article 1 §10 du Code de la T.V.A.

39.Par ailleurs, la Cour de justice considère que si chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ams1 donner lieu, distributivement, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes•

40.Tel est notamment le cas lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l'assujetti au client sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.

Ainsi qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour, lorsqu'une opération est constituée d'un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question, aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de deux ou de plusieurs opérations distinctes ou d'une opération unique.

41.Tel est le cas en l'espèce, la livraison d'un bâtiment ancien avec la conclusion concomitante d'un contrat d'entreprise ayant pour objet la rénovation complète de celui-ci, dans le cadre d'un projet immobilier entièrement conçu et mis en œuvre par l'appelante, sans que l'acquéreur dispose d'une réelle liberté quant au choix du prestataire, a pour objet économique la livraison d'un appartement « neuf» au sens du Code de la T.V.A..

Ainsi, l'opération de livraison de la carcasse et celle de la prestation de service de rénovation sont si étroitement liées qu'elles forment, objectivement, une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel et il ne saurait être considéré que les clients de l'appelante auraient acquis auprès d'elle, tout d'abord, la carcasse d'un appartement laquelle, en l'état, ne présentait aucune utilité et, ensuite seulement, les prestations relatives à sa rénovation, seules propres à conférer une utilité au bien.

42.Ces opérations formant une opération unique au regard de la T.V.A. ayant, dans son ensemble, pour objet non la livraison d'une carcasse suivie de la rénovation d'un appartement, mais la livraison d'un appartement neuf; cette opération, dans son ensemble, ne relève ni de l'exemption de la T.V.A. prévue à 44 § 3 du Code, ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l'arrêté royal n20 du 20 juillet 1970.

C'est donc la taxation de l'opération réelle qui doit prédominer, à savoir la vente d'un appartement neuf au taux ordinaire de 21 %.

Quant à l'existence d'une pratique tolérée par l'administration, aux principes de bonne administration et de sécurité juridique

43.Se basant sur la réponse à une question parlementaire, l'appelante soutient qu'elle s'est fondée en toute bonne foi sur la position du Ministre des Finances qui aurait confirmé que la transformation d'un immeuble, lorsqu'elle s'appuie de manière significative sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover, peut bénéficier du taux de 6 %30.

44.La position de l'appelante est sur ce point dénuée de sérieux.

Il suffit de constater que la question orale dont elle fait état n'aborde en rien une situation qui serait similaire à la sienne, à savoir une opération consistant à vendre un bâtiment neuf en scindant artificiellement celle-ci en deux opérations, l'une soumise au droit d'enregistrement et l'autre à la T.V.A. au taux réduit de 6 % et l'appelante reste en défaut de démontrer le prétendu revirement de position de l'administration dont elle allègue être victime.

Le Ministre rappelle par ailleurs dans sa réponse l'existence du Service des décisions anticipées auquel le contribuable peut s'adresser s'il souhaite obtenir la garantie préalable qu'il bénéficiera du taux de T.V.A. réduit ce que l'appelante n'ignorait du reste pas étant donné qu'elle a entamé une procédure auprès du S.D.A. qu'elle n'a pas estimé devoir mener à son terme.

Dans ces circonstances, elle n'est pas fondée à se plaindre d'une violation des principes de sécurité juridique ou de confiance légitime.

45.L'appelante suggère en outre de poser deux questions préjudicielles à la Cour constitutionnelle.

Ces questions portant sur la compatibilité avec les articles 10, 11 et 170 de la Constitution et le principe de sécurité juridique des critères administratifs invoqués par l'administration pour soumettre à la T.V.A. la livraison d'immeubles anciens transformés, elles sont manifestement irrecevables.

La Cour constitutionnelle est en effet compétente pour contrôler la constitutionnalité des lois, décrets et ordonnances et non des règlements ou circulaires administratives.

46.Elle suggère enfin de poser deux questions préjudicielles portant sur la compatibilité avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution des différences de traitement engendrées, selon elle, par la lecture combinée des articles 8, 9 alinéa 1, 12 §2 et 44 §3, 1° du Code de la T.V.A. en ce qu'elle induirait une soumission à la taxe des immeubles anciens transformés dont un des critères pour conclure à cette taxation serait le fait que les travaux soient réalisés par le vendeur et ce, peu importe que ces travaux soient postérieurs à l'achat du bien et que l'acquéreur ait ou non le choix de faire réaliser ces travaux par le vendeur •

47.Les questions proposées par l'appelante sont fondées sur le présupposé inexact que la taxation litigieuse reposerait sur le fait qu'elle aurait réalisé pour le compte de ses acheteurs des travaux de rénovation qu'ils auraient librement acceptés et que ces derniers (ainsi qu'elle-même) seraient traités différemment que s'ils avaient fait appel à une entreprise tierce.

Il a cependant été exposé ci-dessus que telle n'est pas la situation de l'espèce, l'appelante ayant abusivement scindé une opération économiquement unique de vente d'un bâtiment neuf en deux actes juridiques, à savoir la vente d'une « carcasse » soumise aux droits d'enregistrement et la réalisation de travaux de rénovation soumis à la T.V.A. au taux réduit de 6 %.

Sa situation (et celle de ses clients) n'est ainsi pas comparable à celle d'un vendeur (et de ses acheteurs) cédant un immeuble ancien à rénover mais bien à celle d'un vendeur d'immeuble neuf n'ayant pas procédé à cette opération abusive et il n'y a pas de motif admissible qu'elle bénéficie d'un régime fiscal plus avantageux que celui applicable à ce dernier, la plaçant de surcroît dans une situation concurrentiellement avantageuse.

Dès lors qu'il n'y a manifestement pas violation des dispositions constitutionnelles visées par l'appelante, il n'y a pas lieu de poser de question préjudicielle à la Cour.

Quant à la demande de remise des amendes et de sursis

48.Pour justifier sa demande de remise ou de réduction des amendes fiscales, l'appelante soutient qu'elle n'a fait qu'appliquer la législation applicable et la doctrine administrative en la matière au moment des faits et que son intention n'a jamais été d'éluder l'application de la T.V.A.

49.L'amende infligée est conforme à la loi.

Comme exposé ci-dessus, l'opération mise en place par l'appelante est une pratique abusive destinée à échapper sciemment au paiement d'une partie de la taxe.

L'amende infligée, qui se limite à 10 % de la taxe éludée, n'est en rien disproportionnée.

Sa demande de remise de l'amende est par conséquent non fondée.

50.L'appelante sollicite l'octroi d'un sursis au motif que si elle devait être condamnée à payer de tels montants, cela compromettrait sa survie financière et l'empêcherait de poursuivre son activité

Elle ne produit cependant aucun élément de nature à étayer cette affirmation.

En outre, les motifs empêchant de considérer disproportionnée l'amende infligée implique également, en l'espèce, qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi.

Quant à la remise des intérêts

51.En vertu de l'article 84 bis du Code de la T.V.A., dans les cas spéciaux, le conseiller général de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée compétent peut accorder, aux conditions qu'il détermine, l'exonération de tout ou partie des intérêts prévus par l'article 91, §§ 1 et 2.

52.En absence de recours auprès du conseiller général compétent dont la Cour aurait pu contrôler la décision, il ne lui appartient ni d'accorder la remise des intérêts de retard ni d'octroyer un «sursis», lequel ne se conçoit que pour des sanctions, ce que ne sont pas des intérêts de retard.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

RECOIT l'appel et le dit non fondé.

CONFIRME le jugement entrepris en toutes ses dispositions. CONDAMNE l'appelante aux dépens non liquidés de l'intimé.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME chambre (D) de la cour d'appel de Liège, où siégeait le conseiller f.f. de président … comme juge unique et prononcé en audience publique du 22 juin 2018 par le conseiller f.f. de président … , avec l'assistance du greffier…

Signatures