Beginsel van wapengelijkheid, Recht op een eerlijk proces

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

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Tekst

267 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van beroep te Luik d.d. 14.10.2019

WF 805-15-09/054589

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Beginsel van wapengelijkheid – Recht op een eerlijk proces – Rechten van verdediging – Strafdossier – Administratief dossier – Stukken – Recht op aftrek – Valse facturen – Onkostennota’s – Commissienota’s – Werkelijke handelingen – Strafprocedure – Gezag van gewijsde – Geldboeten –Uitstel– Redelijke termijn

Wettelijke bepalingen

Artikelen 45 § 1, 59 § 1, 60 en 93quaterdecies WBTW

Artikel 6 EVRM

Samenvatting

Feiten

Belastingplichtige is een vennootschap, detailhandel in verlichtingsarmaturen. Het geschil betreft belastingen, geldboeten en interesten naar aanleiding van een btw-regularisatie. Verzoekster heeft beroep aangetekend tegen het vonnis dat het verzoek ontvankelijk maar ongegrond heeft verklaard.

Samenvatting van het arrest

Betreffende de schending van artikel 6, 1ste lid, van het EVRM, van het beginsel van wapengelijkheid en van het recht op een eerlijk proces:

Volgens belastingplichtige heeft de administratie niet aangetoond dat de elementen van het strafdossier rechtmatig verkregen zijn en is het administratieve dossier onvolledig; deze argumenten moeten leiden tot de nietigverklaring van het dwangbevel, aangezien zij een ongerechtvaardigde aantasting van de rechten van verdediging en een schending van artikel 6, 1ste lid, van het EVRM vormen.

Wat het toepassingsgebied van artikel 6 EVRM betreft, herinnert het hof eraan dat dit artikel enkel van toepassing is op opgelegde geldboeten met een strafrechtelijk karakter, met uitsluiting van de betwiste belastingen. Bovendien bestaat er geen beginsel van gelijkheid der wapens, dat te onderscheiden zouden zijn van het algemeen beginsel van het recht van verdediging. (Cass., 21.05.2014, P.14.0094.F);

Wat de wettigheid van de verkrijging van de elementen van het strafdossier betreft: appellante beroept zich ten onrechte op schending van artikel 93quaterdecies WBTW. Het volstaat dat het strafdossier wordt geraadpleegd door een ambtenaar die belast is met vestiging of de inning van de belastingen. Enkel de uitdrukkelijke voorafgaande machtiging van het openbaar ministerie is vereist. Er is geen bewijs nodig van enige bijzondere delegatie van de ambtenaar die om machtiging tot raadpleging van het strafdossier heeft verzocht. De belastingambtenaar hoeft niet over een bijzondere graad te beschikken (Cass., 8 december 2017, F.15.0110.F).

Wat de overlegging van een onvolledig administratief dossier betreft:

- Inzake de stukken uit het strafdossier is het voldoende dat de administratie de stukken van het strafrechtelijk onderzoek die zij kan gebruiken om de belastbare elementen te bewijzen overlegt. Gegevens van derden die buiten het geschil staan hoeven de door de administratie niet meegedeeld te worden aan appellante

- inzake de boekhoudkundige stukken die het voorwerp uitmaken van de vaststellingen opgenomen in het proces-verbaal, stelt appellante dat overlegging van deze stukken noodzakelijk is. Volgens het hof van beroep is de administratie niet verplicht kopieën te maken van de stukken die het voorwerp uitmaken van de vaststellingen in een proces-verbaal en waaraan door artikel 59 WBTW bewijskracht wordt verleend.

Appellante was in staat alle elementen te verzamelen die haar in staat stelden tegenbewijs te leveren en met name de vaststellingen betreffende haar eigen boekhoudbescheiden te betwisten. Het hof van beroep verwijst naar artikel 60 WBTW en naar de bewaringstermijn van 7 jaar voor boekhoudkundige stukken - termijn die niet was verstreken op het tijdstip van de betekening van het dwangbevel of van het verzet tegen het dwangbevel door middel van een dagvaarding.

Bovendien diende appellante, gelet op het bestaan van het geschil, alle elementen van haar boekhouding of andere elementen die van invloed konden zijn op het geschil, zonder tijdslimiet te bewaren. Het doet er niet toe of het aandeelhouderschap is gewijzigd, aangezien appellante een afzonderlijke rechtspersoon is.

Wat de schending van artikel 6, lid 2, EVRM betreft, beroept appellante zich ten onrechte op dit artikel. Het door dit artikel gewaarborgde vermoeden van onschuld sluit niet uit dat de administratie wordt belast met het opleggen van administratieve boetes, zelfs zware, op voorwaarde dat de persoon aan wie de boete wordt opgelegd, de sanctie kan onderwerpen aan het oordeel van een rechter met volledige rechtsmacht. Appellante beschikt over deze mogelijkheid zowel voor de rechtbank van eerste aanleg als voor het hof van beroep.

Betreffende de inkomende handelingen:

- facturen die niet overeenstemmen met de werkelijke handelingen: appellante moet de echtheid van de aan de belasting onderworpen handelingen aantonen en waarbij het bestaan van een recht op aftrek van de btw onderworpen is aan de voorwaarde dat de betreffende handelingen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden (z. EHVJ, C-459/17 en C-460/17, 27 juni 2018, SGI Valériane SNC, overweging 40). Het EHVJ is van oordeel dat uit de bewoordingen van artikel 168, onder a, van richtlijn 2006/112 volgt dat de betrokkene slechts recht op aftrek kan genieten indien hij, enerzijds, een belastingplichtige is en, anderzijds, de goederen of diensten waarvoor aanspraak op dat recht wordt gemaakt, door de belastingplichtige zijn gebruikt voor zijn eigen belastbare handelingen en door een andere belastingplichtige zijn verricht (z. EHVJ, 6 december 2012, C-285/11, Bonik, overwegingen 29 tot en met 33).

Bij arrest van het hof van beroep te Bergen van 2016 werd de boekhouder van appellante valsheid in geschrifte ten laste gelegd en dit is vastgesteld voor drie in de boekhouding opgenomen facturen. Het arrest wijst op het bestaan van een door de boekhouder georganiseerd netwerk van illegale valse facturen, met het oogmerk te frauderen en illegale voordelen te verkrijgen in zijn persoonlijke naam of voor zijn klanten.

Het gezag van gewijsde in strafzaken, zoals dit besloten ligt in artikel 4 Voorafgaande Titel Wetboek van Strafvordering, staat er niet aan in de weg dat een partij in een later burgerlijk proces, de mogelijkheid krijgt om elementen te betwisten die uit het strafproces zijn afgeleid, in zoverre zij niet bij het strafgeding was betrokken of er niet vrij haar belangen heeft kunnen doen gelden (z. Cass.19 juni 2014, F.13.0070.N., www.juportal.be). Dat is hier het geval. Aangezien appellante geen enkel element aanvoert om het uit het arrest van het hof van beroep te Bergen voortvloeiende kracht van gewijsde te betwisten, is het hof van beroep van mening dat het hier niet om werkelijke handelingen gaat en weigert het recht op aftrek van de btw op deze drie facturen.

Wat de andere facturen betreft, heeft het loutere feit dat er geen vervolging tegen is ingesteld - ook al kwamen ze tijdens het onderzoek ter sprake – voor appellante geen bijzondere betekenis om de echtheid aan te tonen van de onderliggende handelingen teneinde voor het recht op aftrek in aanmerking te komen. Het hof oordeelt op basis van een reeks feitelijke elementen (zoals de verhoren van het strafrechtelijk onderzoek, het ontbreken van documenten die de echtheid van de handelingen aantonen, de betalingsstromen, de tegenstrijdige verklaringen), dat appellante voor deze andere facturen de echtheid van de handelingen niet aantoont.

- Onkostennota’s opgemaakt door niet-belastingplichtigen: appellante heeft op de rekening "Aftrekbare btw” de btw aangerekend op de autokosten ten laste van de bedrijfsleider of zijn echtgenote. Er kan geen belasting in rekening worden gebracht door een niet-belastingplichtige en appellante was bovendien niet in het bezit van een regelmatige factuur. Het hof van beroep oordeelde dat er sprake was van kwaad opzet.

Betreffende de uitgaande handelingen:

- creditnota's en commissienota's waarvoor btw in rekening is gebracht: appellante heeft creditnota’s opgesteld voor particulieren en deze opgenomen in het journaal van "creditnota’s op verkopen" en de btw is opgenomen in vak 64 "te recupereren btw op uitgereikte creditnota’s”. Deze nota's bevatten onjuiste gegevens en zijn bedoeld ter compensatie van uitgaven waarvan de precieze aard niet bekend mag worden gemaakt, zoals niet aangegeven overuren van werknemers. Het hof van beroep oordeelt dat appellante niet heeft voldaan aan de voorwaarden van de artikelen 77, lid 1, en 79 WBTW en met bedrieglijk opzet de btw in vak 64 heeft aangegeven.

Betreffende de grondwettigheid van artikel 70, § 1 WBTW:

Artikel 70, § 1, is inderdaad in strijd met de Grondwet verklaard voor zover het de aangezochte rechter niet toestaat het voordeel van uitstel te verlenen. Deze vaststelling van gedeeltelijke ongrondwettigheid heeft echter niet tot gevolg dat die bepaling, in afwachting van een optreden van de wetgever, niet meer zou kunnen worden toegepast door de rechtsinstanties wanneer zij vaststellen dat de overtredingen vaststaan, dat het bedrag van de geldboete niet onevenredig is met de ernst van de overtreding en dat er geen reden zou zijn geweest om uitstel te verlenen zelfs indien de wet in die maatregel had voorzien.

In de onderhavig geval besluit het hof dat de inbreuken vaststaan en dat de geldboeten geenszins onevenredig zijn. Het gebruik van facturen en creditnota's die niet met de werkelijkheid overeenstemmen zijn bijzonder ernstige feiten. Het bedrieglijk opzet wordt niet ontkracht door het strafdossier en het arrest van het hof van beroep van Bergen. Het hof benadrukt dat zij, gelet op de ernst en het aantal van de door appellante begane strafbare feiten geen uitstel zou hebben toegestaan indien de wetgever daarin had voorzien om haar te wijzen op de ernst van haar gedrag en bij gebrek van voor appellante specifieke omstandigheden die dit gedrag rechtvaardigen.

Betreffende de evenredigheid van de opgelegde boete van 200% en de redelijke termijn:

De administratieve sanctie heeft een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. De rechter is verplicht de wettigheid van deze sanctie te onderzoeken. Dit toetsingsrecht moet de rechter in staat stellen te onderzoeken of de straf niet onevenredig is met de begane inbreuk.

De sanctie in deze zaak is niet onevenredig gelet op de ernst van de inbreuken betreffende het opstellen en/of het gebruik van valse documenten met het oog op het verkrijgen van een onrechtmatig voordeel. Bij gebreke van een verzoekschrift zoals bedoeld in artikel 9 van Besluit van de Regent nr. 78 van 18 maart 1831, kan de rechter deze prerogatieven niet uitoefenen door de proportionele geldboete wegens fraude lager te stellen dan het wettelijke tarief. Het hof van beroep mag de prerogatieven van de minister van Financiën niet uitoefenen. Bovendien, beschikt het hof, sinds deze bevoegdheid overgedragen is aan de Fiscale Bemiddelingsdienst, niet langer over deze bevoegdheid (sic! Zie opmerkingen hieronder).

Appellante beroept zich tevens ook op schending van de redelijke termijn omdat meer dan 12 jaar zijn verstreken sinds de betekening van het dwangbevel. De redelijke termijn begint te lopen vanaf de dag waarop de betrokkene "in staat van beschuldiging" wordt gesteld, dat wil zeggen vanaf de dag waarop hij of zij de facto verplicht is zich te verdedigen, en dit is het geval vanaf de kennisgeving van de regularisatieopgave en van het proces-verbaal.

De redelijkheid van de duur van de procedure wordt beoordeeld naar gelang van de omstandigheden van de zaak en met inachtneming van de door het Europees Hof van Justitie vastgestelde criteria, met name de complexiteit van de zaak, het gedrag van verzoeker en van de bevoegde autoriteiten alsook het belang van het geschil voor de betrokken personen. Alleen vertragingen die toe te rekenen zijn aan de Staat, kunnen leiden tot de vaststelling dat de redelijke termijn is overschreden.

In onderhavige geval heeft appellante in januari 2007 verzet ingediend tegen het dwangbevel en verzocht om de zaak naar de rol te verwijzen. Pas na meer dan acht jaar heeft hij, in afwachting van de uitkomst van de strafprocedure, om een uitspraak verzocht. Voor het hof van beroep was deze beslissing gerechtvaardigd en in het belang van een goede rechtsbedeling wegens de mogelijke kracht van gewijsde van de strafprocedure. Indien deze niet aan de administratie toe te rekenen termijn niet wordt meegerekend, kan de verlengde termijn niet worden beschouwd als een overschrijding van de redelijke termijn voor de beoordeling van het beroep tegen de geldboete.

Commentaar

Tegenpartij heeft berust in het arrest van het hof van beroep.

In het arrest worden belangrijke aspecten van de controleprocedure geanalyseerd (raadpleging van het strafdossier, overlegging van een volledig administratief dossier), de controle van de echtheid van zowel de inkomende als de uitgaande handelingen en het beginsel van het gezag van strafrechtelijk gewijsde ten aanzien van het burgerlijk recht, wanneer de controleur zich voor zijn belastingheffing beroept op een eerdere strafrechtelijke procedure.

Raadpleging van het strafdossier: voor de raadpleging van het strafdossier moet de ambtenaar die belast is met de inning of de vestiging van de belasting niet over enige delegatie beschikken van de ambtenaar die de uitdrukkelijke voorafgaande machtiging van het Openbaar Ministerie heeft gevraagd en evenmin moet hij beschikken over een bijzondere graad.

Overlegging van een volledig administratief dossier: de controleur moet geen kopieën nemen van de boekhoudkundige stukken van de belastingplichtige die het voorwerp uitmaken van vaststellingen die zijn opgenomen in een bewijskrachtig proces-verbaal als bedoeld in artikel 59 WBTW. De belastingplichtige dient, bij toepassing van artikel 60 WBTW, gelet op de termijn voor het bewaren van de boekhoudkundige stukken en vervolgens -zonder beperking in de tijd - gezien het bestaan van het geschil, vanaf het tijdstip van het bezwaar tegen het dwangbevel, zijn eigen stukken te bewaren; de gegevens uit het strafdossier betreffende derden die niet relevant zijn voor het geschil, moeten door de administratie niet worden meegedeeld aan de appellant.

Controle van de echtheid van de inkomende handelingen en van het recht op aftrek: de controle wordt uitgevoerd in een context van vermoeden van valse facturen. Het bezit van een factuur is niet voldoende om de btw af te trekken: de factuur moet ook overeenstemmen met een economische realiteit. Wat het recht op aftrek betreft, is de controleambtenaar nagegaan of er, naast de factuur, bewijzen voorhanden waren om de echtheid van de gefactureerde diensten aan te tonen. Het bestaan van het recht op aftrek van de vooraf betaalde belasting is met name afhankelijk van de voorwaarde dat de overeenkomstige handelingen daadwerkelijk zijn verricht.

Het gezag van strafrechtelijk gewijsde ten aanzien van het burgerlijk recht: de met de controle belaste ambtenaar heeft het strafdossier van de boekhouder die strafrechtelijk werd vervolgd geraadpleegd. Voor de facturen die in aanmerking werden genomen voor schriftvervalsing, leidt de Administratie uit de strafrechtelijke procedure af dat deze geen betrekking hebben op werkelijke en oprechte verrichtingen.

De uitspraak in de strafzaak behoudt immers haar kracht van gewijsde met betrekking tot de elementen waarop deze kracht van gewijsde betrekking heeft zolang de derde (klant) niet het tegendeel heeft bewezen. Het gezag erga omnes van gewijsde van de strafuitspraak is verbonden aan al hetgeen de strafrechter zeker en noodzakelijk heeft beslist met inbegrip van de redenen die de onmisbare steun van zijn beslissing ten aanzien van het bestaan van de ten laste van beklaagde(n) gelegde strafbare feiten - ongeacht hun juridische kwalificatie -opleveren.

Het Hof van Cassatie heeft meermaals zijn standpunt bevestigd, namelijk dat het gezag van gewijsde in strafzaken, er niet aan in de weg staat dat een partij in een later burgerlijk proces de mogelijkheid krijgt om elementen te betwisten die uit het strafproces zijn afgeleid, in zoverre zij niet bij het strafgeding was betrokken of er niet vrij haar belangen heeft kunnen doen gelden (Cass., 19 juni 2014, F.13.0070.N).

Appellante had tijdens de civiele procedure de mogelijkheid om de uit de strafprocedure afgeleide elementen te betwisten, maar zij heeft geen enkele verklaring gegeven. Het hof van beroep concludeerde dat het geen om werkelijke en oprechte verrichtingen betrof.

Wat de andere betwiste facturen betreft, oordeelt het hof van beroep dat, het loutere feit dat er geen strafprocedure is gestart met betrekking tot deze facturen - hoewel zij tijdens het strafrechtelijk onderzoek ter sprake zijn gebracht - niks zegt over de echtheid van de onderliggende verrichtingen. Het hof van beroep oordeelde dat, gelet op de feitelijke elementen, die door de Administratie tijdens de burgerrechtelijke procedure naar voor werden gebracht, het geen werkelijke en oprechte verrichtingen waren.

Proportionele geldboete, Bedrieglijk opzet: het hof van beroep herhaalt de principes ontwikkeld door het Hof van Cassatie (Cass. 12.01.2018, F.16.0127.F; Cass. 21.09.2018, F.17.0086.N, en vooral Cass. 17.01.2019, F.16.0130.F).

Anders dan het hof van beroep stelt, is de bevoegdheid tot kwijtschelding van btw-boeten krachtens artikel 9 van het Regentbesluit van 18 maart 1831 niet overgegaan op de fiscale bemiddelingsdienst.

De wet van 29/03/2018 (B.S., 13.04.2018) draagt aan de verzoeningscommissie de bevoegdheid over tot kwijtschelding of matiging van de belastingverhogingen en administratieve geldboeten bedoeld in de artikelen 444 en 445 van het WIB 1992, tot kwijtschelding of matiging van de belastingverhogingen en administratieve geldboeten bedoeld in artikel 2, alinea 3, van het Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen en tot kwijtschelding of matiging van de evenredige en niet-evenredige geldboeten bedoeld in het Wetboek van diverse rechten en belastingen.

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Cour d'appel Liège de la NEUVIEME B chambre civile, 14 octobre 2019

Rôle : 2018/RG/893

EN CAUSE DE:

SA LIGHT-ELEC. dont le siège social est établi à ...et inscrite à la BCE sous le numéro 0451.636.156 partie appelante, comparaissant par Maître ... loco Maître ..., avocat à ....

CONTRE:

ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, Administration de la TVA, de !'Enregistrement et des Domaines en la personne de Monsieur l'inspecteur principal du 2ème bureau TVA de Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7 bloc C74, actuellement Team Recouvrement Personnes Morales Marche 1, dont les bureaux dont établis à 6900 MARCHE-EN FAMENNE, avenue du Monument, 25. partie intimée, comparaissant par Maître ..., avocat à ....

Vu les feuilles d'audiences des 17 septembre 2018, 16 septembre 2019 et de ce jour.

APRES EN AVOIR DELIBERE :

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment

- le jugement du tribunal de première instance de Namur, division Namur, du 14 mars 2018 ;

- la requête d'appel reçue au greffe de la cour le 2 août 2018;

- les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été Interjeté dans les formes et délais légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour.

En conséquence, l'appel doit être déclaré recevable.

1- Les faits et l'objet du litige

Sur ces points, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au Jugement déféré sous les titres « FAITS» et« OBJET DE L'ACTION».

Il suffit de préciser que la contestation concerne les taxes, amendes et Intérêts repris dans la contrainte TVA portant le numéro CTRI 306/1218/24292 décernée à charge de l'appelante le 19 décembre 2006, visée et rendue exécutoire le 20 décembre 2006 et établie sur la base du procès-verbal du 15 décembre 2006 dans le cadre d'un contrôle qui concerne la période du 01/01/2003 au 31/12/2004 (cf. pièces 4 à 6 du dossier de l'intimé).

L'appelante a formé opposition à la contrainte devant le Tribunal de première Instance de Namur par citation du 9 Janvier 2007 (cf. pièce 1 du dossier de procédure d'instance).

Par jugement du 14 mars 2018, le premier Juge a dit la demande recevable mais non fondée et a condamné l'appelante aux dépens liquidés à 3000 euros dans le chef de l'intimé.

L'appelante conclut à la recevabilité et au fondement de l'opposition à contrainte.

A titre principal, Il est demandé à la cour de constater et dire pour droit que l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle a obtenu légalement les éléments du dossier répressif qu'elle produit, de constater et dire pour droit que l'administration produit en tout état de cause un dossier Incomplet ce qui constitue une atteinte Injustifiée aux droits de la défense du contribuable et une violation de l'article 6 de la C.E.D.H devant entraîner la mise à néant de la contrainte et en tout état de cause de dire pour droit qu'au vu des pièces produites et des explications données, les factures litigieuses sont sincères, que la TVA dont elles sont grevées peut être déduite et que l'administration n'apporte pas la preuve contraire.

A titre subsidiaire, il est demandé de mettre à néant les amendes appliquées en raison de leur inconstitutionnalité et de leur contrariété à la C.E.O.H.

A titre infiniment subsidiaire, il est demandé d'accorder à l'appelante un sursis total concernant les amendes appliquées et de dégrever ces amendes en raison de leur caractère disproportionné et du délai raisonnable.

A titre encore plus subsidiaire, Il est demandé de réduire l'amende au double du montant de la TVA dû, soit à 24.693,48 euros.

L'intimé conclut à la recevabilité mais au non-fondement de l'appel, à la confirmation du jugement déféré et de la contrainte litigieuse qu'il est demandé de dire exécutoire et à la condamnation de l'appelante aux dépens d'appel liquidés à 3000 euros.

Il- Discussion

Quant à la violation de l'article 6 § 1er de la C.E.D.H.- principe d'égalité des armes et droit à un procès équitable

L'appelante reprend des développements aux pages 6 à 12 de ses conclusions censés expliciter la violation des règles et principes repris dans le moyen.

Force est cependant de constater à l'examen de ces longs développements sans le moindre titre que curieusement, dans une sorte de « Melting-pot », sont également évoqués notamment le principe général relatif au respect des droits de la défense, la violation de l'article 93 quaterdecies du Code de la TVA ainsi que de l'article 6 § 2 de la C.E.D.H, dispositions ou principe qui ne sont pas précisément repris au moyen, ce qui ne facilite pas l'examen de la contestation et dénature l'obligation de présentation des conclusions et en particulier la disposition de l'article 744, al. 1, 3° du Code Judiciaire.

La cour va s'attacher à réponse aux diverses objections formulées sous le titre du premier moyen de l'appelante.

Il y a lieu tout d'abord lieu de relever que l'appelante omet de tenir compte de ce que l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme invoqué a un champ d'application limité en ce qu'il ne s'applique qu'aux contestations relatives aux droits et obligations en matière civile et au bien-fondé d'accusations en matière pénale (cf. M. Merls, « La Convention européenne des droits de l'homme et le droit fiscal : perspective et évolution », RGCF 2009/6 p. 483; CEDH,

12 juillet 2001, affaire Ferrazzini c. Italie, req. N° 44759/98; C.E.D.H., 23 juillet 2002, Janosevic c. Suède, req. N°36619/97, point 64) et que tel n'est le cas que des amendes de la contrainte qui ont un caractère pénal à l'exclusion des taxes litigieuses.

Il n'existe par ailleurs pas de principe de l'égalité des armes qui se distinguerait du principe général du droit relatif au respect des droits de la défense (cf. cass. 21 mai 2014, P.14.0094.F, www.jure.juridat.Just.fgov.be).

L'appelante développe tout d'abord une argumentation tendant à démontrer que l'administration n'établit pas avoir pris régulièrement connaissance d'un dossier répressif et que l'article 93 quaterdecies du Code de la TVA a été violé.

Selon cette disposition en sa version applicable, « § 1er Les services administratifs de l'Etat, y compris les parquets et les greffes des cours et tribunaux, les administrations des Communautés et des Réglons de l'Etat belge, des provinces, des agglomérations et des communes, ainsi que les organismes et établissements publics sont tenus, lorsqu'ils en sont requis par un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des impôts de lui fournir tous renseignements en leur possession, de lui communiquer, sans déplacement, tous actes, pièces, registres et documents quelconques qu'ils détiennent et de lui laisser prendre tous renseignements, copies ou extraits, que ledit fonctionnaire Juge nécessaires pour assurer l'établissement ou la perception des impôts perçus par l'Etat.

Pour l'application du présent Code, il faut entendre par organismes publics les Institutions, sociétés, associations, établissements et offices à l'administration desquels l'Etat, les Communautés ou les Réglons de l'Etat belge participent, auxquels l'Etat, les Communautés ou les Régions de l'Etat belge fournissent une garantie, sur l'activité desquels l'Etat, les Communautés ou les Régions de l'Etat belge exercent une surveillance ou dont le personnel de direction est désigné par le gouvernement fédéral ou un gouvernement de communauté ou de région, sur sa proposition ou moyennant son approbation.

Toutefois les actes, pièces registres et documents ou renseignements relatifs à des procédures judiciaires ne peuvent être communiqués ou copiés sans l'autorisation expresse du ministère public.

L'alinéa 1er n'est pas applicable à l'Office des chèques postaux, à l'Institut national de statistique, ni aux établissements de crédit. D'autres dérogations à cette disposition peuvent être apportées par des arrêtés royaux contresignés par le Ministre des Finances ».

Il résulte des termes soulignés par la cour que la consultation doit s'opérer par un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des Impôts et que cette consultation doit faire l'objet d'une autorisation préalable expresse du ministère public.

L'intimé produit la demande d'autorisation de consulter le dossier répressif fondée sur les articles 327 §1er du OR 92 et 93 quaterdecies § 1er du Code de la TVA du directeur du Centre des Grandes Entreprises de Liège du 19 août 2015 et l'autorisation du 31 août 2015 du Procureur général près la Cour d'appel de Mons à ses « services » (d. pièces 23 et 24 du dossier de l'intimé).

Cette autorisation est conforme à la loi.

C'est par ailleurs l'agent X, conseiller statutaire au Centre de contrôle des Grandes Entreprises, qui a ultérieurement consulté le dossier répressif et l'intimé produit ses ordres de missions (d. pièces 28 à 30 du dossier de l'intimé).

Il ne suit pas des articles 327 §1er du CIR 92 et de l'article 93 quaterdecies § 1er du Code de la TVA que, pour pouvoir consulter les actes, pièces, registres et documents qui y sont visés ou en prendre copie, le fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des impôts doive justifier d'un grade particulier ou du pouvoir d'enrôler l'impôt (cf. cass. 8 décembre 2017 F.15.0110.F, www.jure.jurldat.just.fgov.be).

Le fonctionnaire X qui a consulté le dossier répressif au greffe est bien un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des impôts. C'est lui qui a requis la consultation du dossier répressif au greffe et non au parquet comme le pose à tort l'appelante et c'est à lui que le dossier répressif a été communiqué pour en prendre notamment des copies.

C'est à tort que l'appelante prétend lier la consultation du dossier répressif par un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement comme en l'espèce à la preuve d'une délégation spéciale par le fonctionnaire qui a requis l'autorisation du parquet.

L'appelante se méprend sur la portée de l'arrêt de la cour d'appel de Bruxelles qu'elle cite, celui-ci ne posant nullement que le fonctionnaire qui a consulté le dossier doit avoir été délégué aux fins de consulter le dossier judiciaire par le directeur ayant rédigé la demande d'autorisation de consultation, comme le soutient l'appelante, cette décision ne liant de surcroît pas la cour.

Il suffit que la consultation du dossier répressif soit réalisée par un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des Impôts, sans que soit exigé la preuve d'une quelconque délégation particulière du fonctionnaire qui a sollicité l'autorisation de consultation du dossier répressif, seule cette autorisation préalable expresse du ministère public étant en outre requise.

La qualité de fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement qui a consulté le dossier et l'autorisation préalable du ministère public étant établies, c'est à tort que l'appelante soutient que l'article 93 quaterdecies du Code de la TVA a été violé.

L'appelante reproche par ailleurs à l'intimé de produire « quelques extraits qu'elle choisit du dossier répressif», estime que l'intimé « ne produit aucun élément qui permettrait de dire que les pièces 10 à 22 D.A. constituent les seules pièces dont l'administration a pris copie lors de la consultation du dossier répressif», « produit divers procès-verbaux sans pour autant produire les annexes à ces procès-verbaux. Par exemple, au PV n°001024/200B est joint la copie de 76 factures émises au nom de M•••• D•••••; l'Administration ne produit toutefois qu'une seule facture émise par Monsieur D••••• M•••• » et conclut que « Dans l'état actuel de son dossier, l'Administration n'apporte toujours pas la preuve du fait que les dispositions légales ont été respectées et qu’elle a communiqué au contribuable l'ensemble des pièces dont elle a pris copie ».

Lorsqu'elle a la charge de la preuve des élément imposables, l'Administration peut se contenter de produire les documents qui sont nécessaires pour apporter cette preuve. Ainsi, lorsqu'elle utilise des données pulsées dans un dossier pénal pour faire cette preuve, elle n'est pas obligée de produire l'intégralité du dossier pénal d'où elle tire ses données. Il suffit que l'Administration produise les parties de l'instruction pénale qu'elle peut utiliser pour faire la preuve des éléments Imposables (cf. Gand, 20 décembre 2016, 2015/AR/2815, cité dans fiscologue, 1536, 06.10.2017, p.12).

L'administration n'est pas tenue de prendre copie de l'ensemble du dossier répressif et elle signale en l'espèce avoir uniquement pris copie des pièces utiles au litige et les avoir transmises à l'appelante, ce qui n'est infirmé par le moindre élément.

L'administration n'est clairement pas tenue de faire la preuve négative de ce qu'elle n'a pas pris copie d'autres éléments que ceux produits comme semble l'exiger à tort l'appelante.

L'intimé relève à propos de l'exemple cité par l'appelante qu'il ne produit que la facture qui concerne l'appelante et non les autres annexes qui ne la concerne pas, ce qui est justifié, les données étrangères au litige concernant des tiers n'ayant pas à être produites par l'administration.

L'administration aurait-elle du reste fait une copie d'une pièce étrangère au litige concernant un tiers que cette pièce ne devrait pas être produite à l’appelante dans le cadre du litige le concernant.

La circulaire n° CI.RH.863/530.827 dd. 18.09.2000 relative à la matière des contributions directes citée par l'appelante relève à cet égard judicieusement que :

« 49. De même, il conviendra de donner communication au réclamant des documents et des renseignements qui, avec l'autorisation du Procureur général ou de !'Auditeur général, ont été puisés dans un dossier relatif à une procédure Judiciaire à l'exception des pièc e s qui concernent d'autres contribuables et qui sont de nature à violer le secret professionnel Imposé par l'article 337. CIR 92 (contra; circ. AAF précitée, n° 3.8.1.A.S, infine; cf, sous l'empire de l'art. 374, CIR 92: arc. N° CI.RH.861/335.640, du 31.8.1982, Bull., n° 610, p. 2374). »

L'appelante n'établit le moindre manquement dans le chef de l'intimé qui a régulièrement transmis les pièces du dossier répressif en relation avec le litige dont il fait état.

L'appelante postule en outre « la production par l'Administration d'un dossier complet englobant les pièces comptables de l'année litigieuse ».

Les pièces comptables de l'appelante dont fait état le procès-verbal du 15 décembre 2006 lui notifié le même jour (cf. pièces 4 et 5 du dossier de l'intimé) étaient par hypothèse en sa possession lors du contrôle.

En vertu de l'article 59, § 1 du Code de la TVA, « L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute Infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende.

Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire ».

Lors de la notification du relevé de régularisation le 7 novembre 2006 (cf. pièces 1 et 2 du dossier de l'intimé), du procès-verbal le 15 décembre 2016 (cf. pièces 4 et 5 du dossier de l'intimé) suivie de la notification de la contrainte le 21 décembre 2006 (cf. pièces 6 et 7 du dossier de l'appelante) et de l'opposition à contrainte par citation du 9 janvier 2007 (cf. pièce 8 du dossier de l'intimé), le délai de conservation des pièces comptables de 7 ans visé à l'article 60 du Code de la TVA n'était pas expiré et l'appelante qui était du reste assistée de son conseil actuel, était en mesure de réunir tous les éléments permettant de rapporter la preuve contraire et notamment de contester les constatations relatives à ses propres pièces comptables.

Eu égard à l'existence du litige, il appartenait du reste à l'appelante de conserver sans limite dans le temps tous les éléments de sa comptabilité ou autres en sa possession susceptibles d'avoir une Incidence sur le litige.

Il importe à cet égard peu que l'actionnariat de l'appelante ait, le cas échéant, changé, ce qu'affirme l'appelante sans l'étayer par une quelconque pièce, l'appelante ayant une personnalité juridique propre indépendante de son actionnariat et n'étant pas dispensée de conserver les documents qui la concernent en cas de changement d'actionnaires.

L'administration n'est en outre pas tenue de prendre copie des pièces qui font l'objet des constatations reprises dans un procès-verbal et qui sont dotées de la force probante conférée par l'article 59 du Code de la TVA et c'est en omettant curieusement de tenir compte de cette disposition légale que l'appelante cite un arrêt de la Cour de cassation selon lequel la seule affirmation d'un fait par une partie litigante « ne peut tenir compte de l'existence de ce fait » qui est dépourvu de portée en présence d'un procès-verbal dont les constations des agents de l'administration y reprises font foi jusqu'à preuve du contraire en vertu de la loi.

La communication des livres, factures, copies de factures et autres documents ou leurs copies que le contribuable doit conserver conformément à l'article 60 s'effectue du reste en principe sans déplacement en application de l'article 61 § 1 du Code de la TVA.

Ce sont en outre les constatations de l'agent reprises dans le procès-verbal qui sont dotées de la force probante particulière et Il importe peu que l'intimé signale « avoir pris note des informations utiles», le cas échéant mais pas nécessairement, par la rédaction de notes écrites ou pense-bêtes, documents préparatoires dépourvus de valeur probante, lors du contrôle en vue d'établir le procès-verbal.

Un document préparatoire inachevé ou Incomplet qui peut être source de méprise, à supposer qu'il existe, ce qui n'est pas établi, ne doit du reste pas être intégré au dossier administratif.

L'intimé est autorisée à rapporter le preuve qui lui incombe notamment par procès-verbal et c'est à tort que l'appelante soutient que le principe général relatif au respect des droits de la défense serait violé en raison de l'absence de production des pièces qui font l'objet de constatations dans le procès-verbal du 15 décembre 2006 et qui font partie de sa comptabilité.

Rien ne permet d'ailleurs d'établir que l'appelante n'aurait pas produit des pièces relatives à la contestation dont elle est en possession.

Aussi est-ce à tort que l'appelante Invoque la violation du droit à l'égalité des armes tel que garanti par l'article 6 § 1 de la C.E.D.H. ou la violation de ses droits de la défense par l'absence de production de pièces de sa comptabilité qui ont fait l'objet des constatations dans un procès-verbal ou plus généralement par le fait que ce n'est pas un dossier administratif complet qui a été produit par l'intimé.

L'appelante invoque également la violation de l'article 6, § 2 de la C.E.D.H. et le respect de la présomption d'innocence et, ainsi que relevé ci-avant, cette disposition ne peut viser que les amendes reprises dans la contrainte.

Selon l'appelante I'« article 6 de la CE.D.H est applicable aux procès verbaux des fonctionnaires fiscaux lorsque la procédure est susceptible de déboucher sur des sanctions pénales ou sur des sanctions fiscales pouvant ltre qualifiées de pénales au sens de la CEDH. Ainsi, le fonctionnaire fiscal, en tant que représentant de l'Etat, ne peut traiter l'intéressé comme coupable d'une Infraction avant qu'un tribunal compétent ne l'ait établi selon la loi. 0r en l'espèce, dans son procès-verbal, le fonctionnaire fiscal considère que le contribuable n'a pas payé la TVA due ou a déduit à tort la TVA, ce avec une intention frauduleuse ressortant du fait que la concluante a usé de factures fictives. Ainsi, dès le procès-verbal, l'Administration entend appliquer une amende égale au double de la taxe éludée. L'Administration considère donc que la concluante est coupable d'un usage de faux et ce, avant qu'un tribunal ne se soit prononcé sur cette question. Le procès-verbal doit se limiter à énoncer les faits effectivement constatés par l'agent taxateur. Il ne peut dont être question que le procès-verbal méconnaisse la présomption d'innocence par la présence d'appréciations et de commentaires personnels du fonctionnaire fiscal démontrant le fait qu'il tient clairement d'intéressé comme coupable d'une infraction. En l'espèce, le fonctionnaire tient clairement la concluante responsable d'usage de faux et ce, dès la rédaction du procès-verbal en 2006, soit avant l'arrêt de la Cour d'appel de Mons relatif au dossier S••••••. Une amende revêtant un caractère pénal est d'ailleurs infligée dès 2006. Par ailleurs, dans ses commentaires, le fonctionnaire écrit que les factures ont été créées par le comptable et que celles-ci auraient alors été utilisées par la concluante pour éluder l'impôt. Le fonctionnaire retient une intention frauduleuse sons toutefois rapporter la preuve d'une telle intention. JI y a donc également violation de l’article 6, § 2 de la CEDH de sorte que la cotisation litigieuse doit être annulée».

SI la cour comprend bien la position de l'appelante, aucune amende administrative à caractère pénal ne pourrait être infligée et motivée par l'administration « avant qu'un tribunal compétent ne l'ait établi selon la loi» sous peine de violer la présomption d'innocence de sorte que les amendes ou accroissements ne pourraient pas être infligés et motivés par l'administration au stade administratif.

Tel n'est cependant pas la portée de la présomption d'innocence.

En effet, la présomption d'innocence garantie par l'article 6.2 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne s'oppose pas à ce que l'administration fiscale puisse se voir confier la mission d'infliger des amendes administratives, même lourdes, en cas d'infraction à la législation fiscale, pour autant que l'assujetti puisse soumettre la sanction à l'appréciation d'un juge disposant d'un pouvoir de pleine juridiction (cf. 18 janvier 2018, F.17.0003.N,www.jure.juridat.just.fgov.be).

L'appelante dispose de cette possibilité qu'elle a du reste exercé tant devant le tribunal que devant la cour.

Il s'ensuit que c'est à tort que l'appelante invoque une violation de l'article 6 § 2 de la C.E.O.H.•

Aussi le premier moyen de l'appelante est-il non fondé.

Quant aux opérations à l'entrée, factures gui ne correspondraient pas à des prestations réelles

Selon le procès-verbal du 15 décembre 2006, la déduction des T.V.A. relatives à des factures fournisseurs d'un montant de 3.101,04 euros est refusée en raison de ce que ces factures mentionnent des biens ou des services dont la réalité n'est pas démontrée (cf. pièce 4 du dossier de l'intimé).

Il incombe à celui qui revendique la déduction de la TVA d'établir que les conditions pour en bénéficier sont remplies (cf. CJ.U.E, 27 juin 2018, SGI Valériane SNC, C-459/17 et C-460/17, point 39; CJ.U.E., arrêt du 26 septembre 1996, Enider, C-230/94, point 24).

En vertu de l'article 45, § 1er du Code de la TVA, « Tout assujetti peut déduire de la taxe dont JI est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services gui lui ont été fournis, les biens qu'il a Importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer:

1° des opérations taxées; (..) ».

L'exercice du droit à déduction ne s'étend pas à la taxe qui est due exclusivement parce qu1elle est mentionnée sur la facture (cf. CJ.U.E, 27 juin 2018, SGI Valériane SNC C-459/17 et C-460/17, point 37 et références citées; cf. également Brux. 19 octobre 2011, 2002/AR/1047-2007/AR/3268, www. expert.taxwin.be) et il appartient à l'appelante d'établir notamment la réalité des opérations soumises à la taxe objets des factures et, en l'espèce, la réalité des livraisons de biens ou prestations de service en cause, l'existence d'un droit à déduction de la TVA étant subordonnée à la condition que les opérations correspondantes aient été effectivement réalisées (cf. CJ.U.E, arrêt du 27 Juin 2018, SGI Valériane SNC C-459/17 et C-460/17, C-459/17 et C-460/17, point 40).

La Cour de justice de l'Union européenne considère à cet égard qu'il résulte de l'article 168, sous a, de la directive 2006/112 que pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, il faut, d'une part, que l'intéressé soit un assujetti et, d'autre part, que les biens et services invoqués pour fonder ce droit soient utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens ou ces services soient fournis par un autre assujetti et qu'il appartient à la juridiction saisie d'effectuer, conformément aux règles de preuve

du droit national, une appréciation globale de tous les éléments et circonstances de fait de l'affaire afin de déterminer si l'intéressé peut exercer un droit à déduction sur le fondement des livraisons de biens en cause et s'il résulte de cette appréciation que les livraisons de biens en cause au principal ont été réellement effectuées et que ces biens ont été utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses opérations taxées, le bénéfice du droit à déduction ne saurait, en principe, lui être refusé (cf. CJ.U.E. 6 décembre 2012, arrêt Bonik C-285/11, points 29 à 33).

En l'espèce, le procès-verbal relève que le comptable de l'appelante est un certain S•••••• A••••, que l'employée comptable de l'appelante était précédemment employée par le bureau d'A•••• S•••••• et que des constatations ont été effectuées chez plusieurs assujettis dont les comptes étalent tenus par le bureau S••••••, « assujettis qui ont délivré de manière répétée à différentes entreprises également clientes de ce bureau, des factures pour des biens ou des services dont la nature ou la réalité mime appara1 t douteuse », ce qui a Incité l'agent à rechercher dans le cadre du contrôle de l'appelante s'il existe, au-delà de la facture, des éléments propres à démontrer la réalité des prestations facturées et l'utilisation de celles-ci dans les conditions prévues à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA (cf. pièce 4 du dossier de l'intimé}.

A•••• S••••••, le comptable, a été poursuivi au pénal, des préventions de faux en écriture ont été reterues à sa charge et ont été reconnues établies pour certaines factures en cause par un arrêt de la Cour d'appel de Mons du 15 mars 2016 (cf. pièce 9 du dossier de l'intimé).

Il s'agit des trois factures M••••, LE CRETA et SPRL D••••• J••••, dont l’appelante ne cherche pas à établir précisément la réalité dès lors qu'elle ne formule des explications tendant à établir la réalité des opérations uniquement en ce qui concerne les factures R••••• (2), Organisation MANEGE S•••••• (2), AU ROMAIN (1) et GARAGE CHRISTIAN BURTON (1) (cf. ses dernières conclusions p. 17 à 19).

L'autorité de chose jugée en matière répressive, telle qu'elle est consacrée par l'article 4 du Titre préliminaire du Code de procédure pénale, n'empêche pas qu'au cours d'un procès civil ultérieur une partie ait la possibilité de contester des éléments déduits du procès pénal, dans la mesure où elle n'était pas concernée par l'instance pénale ou qu'elle n'a pu y faire valoir librement ses Intérêts (cf. Cass. 19 juin 2014, F.13.0070.N, www.jure.juridat.just.fgov.be) et tel est le cas des deux parties à la cause et l'appelante ne formule aucune contestation précise tendant à établir la réalité des prestations ou livraisons objets des trois factures précitées qui constituent de fausses factures selon l'arrêt de la cour d'appel de Mons.

L'arrêt de la cour d'appel de Mons relève notamment en ce qui concerne les factures « M•••• » :

En l'espèce, D••••• M•••• explique qu'il est préparateur de karting et que le fils du prévenu, A•••••, était un de ses clients. Les factures de ses prestations n'étaient pas libellées au nom d'A••••• mais bien à l'ASBL S•• S•••• du prévenu ou à d'autres personnes qu'il ne conna1t absolument pas et dont les noms étaient renseignés par le prévenu; certaines de ces factures ont d'ailleurs été rédigées dans les locaux du prévenu, et portent ainsi des logos différents de ceux de D••••• M•••• En résumé, le prévenu faisait facturer à des tiers des prestations dont lui (ou son fils) était redevable pour des prestations de kart. Les paiements du prévenu se faisaient toujours en liquide. Dans la liste des destinataires des factures avérées fausses, se trouvent des entreprises citées à l'occasion d'autres préventions (.....S.A. LIGHT ELEC). ce qui confirme l'existence de tout un réseau d'organisation de fausses factures illicites orchestré par le prévenu, pour frauder l’administration fiscale et obtenir des avantages illicites, en son nom personnel ou pour ses clients » (cf. pièce 9 du dossier de l'intimé).

Pour la facture M•••• en cause, le procès-verbal relève que l'employée comptable de l'appelante explique que la facture de pièces pour réparation a « rapport avec une Journée de divertissement à laquelle un ou deux administrateurs avaient participé en compagnie d'un ou de plusieurs client. Elle ajoute qu'au cours de cette Journée, Il y aurait eu de la casse au matériel et qu'après discussion, l'entreprise aurait accepté de payer les pièces nécessaires ô la réparation», explication qui n'est étayée par le moindre élément et qui est contredite par la déclaration de D••••• M•••• (cf. pièce 19 du dossier de l'intimé) et l'absence de dépense relative à la prétendue journée autre que les pièces ainsi que par le fait que la facture concerne notamment 4 pneus, 4 plaquettes ainsi que de l'huile, ce qui ne s'inscrit pas dans le scénario d'une casse lors de l'utilisation d'un kart.

Cette explication « fantaisiste » de l'employée comptable de l'appelante que l'appelante n'invoque plus devant la cour révèle en outre que c'est bien en connaissance de cause que cette fausse facture a été intégrée dans la comptabilité et non à l'insu de l'appelante qui en a fait usage afin d'obtenir un avantage Illicite dans le cadre d'une fraude fiscale orchestrée par son comptable à laquelle elle a participé.

L'arrêt de la cour d'appel de Mons relève notamment en ce qui concerne les factures « LE CRETA » :

« Le gérant de la SPRL a soutenu que toutes ses factures correspondaient à la réalité i cependant Il a dû concéder qu'il ne se souvenait plus de ces clients auxquels il a adressé des factures. La société visée est la cliente du prévenu et des factures ont été adressées à des entreprises qui figurent aussi dans d'autres préventions et dont le responsable confirme n'avoir Jamais fait appel aux services du restaurant LE CRETA, appellation commerciale de la SPRL PRINOS. ...Pour l'année 2004, une des factures est adressée à la S. A . LIGHT ElEC. déià visée à la prévention A 6. pour un système identique avec un autre fournisseur ».

Pour la facture LE CRETA, le procès-verbal révèle que la facture de fourniture de plats préparés est acquittée sans mention de date, ce qui suppose un paiement à sa date de délivrance, alors que les comptes présentent ce paiement en trois opérations et que la comptabilité ne révèle aucune dépense d'achats de boissons qui auraient accompagné ce prétendu repas et aucune explication n'est avancée par l'appelante pour ne fût-ce que de tenter d'expliquer cette facturation dont la cour d'appel de Mons a relevé qu'il s'agissait d'une fausse facturation, l'appelante ayant fait usage de cette fausse facture en intégrant celle-ci dans sa comptabilité et en revendiquant la déduction des taxes y reprises.

L'arrêt de la cour d'appel de Mons relève notamment pour les factures de la SPRL TRANSPORT D••••• J•••• :

« Les 23 factures visées à la prévention constituent des faux, à la lecture des déclarations claires, précises et concordantes de S•••• J••••, dont la société est restée inactive depuis 2002 Jusqu'à la déclaration de faillite, comme précisé ci dessus; S•••• J•••• explique que le prévenu se servait des documents vierges à l'en-tête de la SPRL TRANSPORT D••••• J•••• et que c'est lui-même qui trouvait les bénéficiaires des factures et payait la TVA sur ces factures. Les destinataires des factures ne payaient rien à la SPRL TRANSPORT D••••• J••••, qui avait d’ailleurs perdu sa licence de transport communautaire depuis 2003, soit avant l'émission de ces factures1 la première d'entre elles datant du 25 avril 2004. A nouveau le prévenu a utilisé le nom de cette société pour gonfler les charges professionnelles de certains de ses clients qui voyaient ainsi leur base imposable réduite (usage du/aux et avantage illicite)».

Pour la facture SPRL TRANSPORT D•••••-J•••• en cause, il s'agissait d'une entreprise qui n'avait plus d'activité et la déclaration de sa gérante est édifiante (cf. pièce 22 du dossier administratif).

L'appelante qui ne produit la moindre tentative d'explication à propos de cette facture, en l'intégrant dans sa comptabilité et en revendiquant la déduction des taxes sur la valeur ajoutée y mentionnées, a également fait usage de ce document dans le but d'obtenir un avantage illicite.

L'appelante n'apportant aucun élément tendant à contester la chose jugée découlant de l'arrêt de la cour d'appel de Mons en ce qui concerne les factures M••••, LE CRETA et SPRL D••••• J••••, il ne s'agit pas d'opérations réelles et l'appelante ne pouvait bénéficier du droit à déduction des taxes reprises sur ces factures.

L'appelante a en outre fait usage de ces fausses factures qu'elle a Intégrées dans sa comptabilité et ses déclarations TVA dans le but d'obtenir un avantage illicite.

En ce qui concerne les autres factures en cause, le simple fait qu'aucune poursuite n'ait été engagée à leur propos alors qu'elle ont été évoquées lors de l'enquête, en raison selon l'appelante des explications fournies par le dirigeant de l'appelante et le cas échéant pour d'autres raisons, n'a aucune autorité particulière quant à la réalité des opérations .sous-jacentes que l'appelante doit établir pour pouvoir bénéficier du droit à déduction.

Il s'agit des factures suivantes:

Factures R•••••

A•••• R••••• est assujetti jusqu'au 1er avril 2005 et Identifié pour l'exploitation d'une entreprise de nettoyage industriel mais son activité consiste en l'exploitation de deux débits de boissons et il a émis au cours des années 2002 à 2004 des factures pour diverses prestations à 13 entreprises différentes dont l'appelante qui toutes sont clientes du bureau comptable de A•••• S•••••• (cf. PV du 15 décembre 2016 p.3 - pièce 4 du dossier de l'intimé).

Deux factures sont en cause, la facture du 15 mars 2004 qui concerne des « travaux de magasinier déménagement de vos zones de stock et préparation de commandes de clients » ainsi que des « commissions pour ventes réalisées grâce à moi » et la facture du 20 juin 2004 qui concerne des « travaux de magasinier avril mai, juin » (cf. pièces 11 et 12 du dossier administratif).

Monsieur R••••• a été entendu dans le cadre de l'enquête pénale et relève notamment que « Complémentairement aux facturations dont je viens de parler, Ils en existent d'autres gui ne correspondent pas à la nature réelle des restations effectuées ; Je veux parler notamment des commissions perçues sur des ventes réalisées au profit de la s. a. LIGHT-ELEC Finalement toutes les autres factures des années 2003 et 2004 concernent des clients pour lesquels l'ai effectué des stations chez certains de ceux-ci mais qui ne correspondent pqs à la nature réelle des travaux effectués , ni au montant facturé», les verbalisateurs relevant qu'il « reconnait que les factures se trouvant dans sa comptabilité sont fausses et ne reflètent pas du tout la réalité. Il nous précise que Monsieur A•••• S•••••• était la personne qui établissait sa comptabilité et qu'il lui faisait entièrement confiance. JI reconnait néanmoins avoir participé à un système de comptabilisation de ses prestations qui ne correspondent en rien aux prestations réellement effectuées chez un certain nombre de clients. En d'autres termes, Il reconnait avoir travaillé pour un certain nombre de personnes et avoir donné l'aval à son comptable de facturer à d'autres personnes selon les besoins que ce dernier jugeait utile » (cf. pièce 13 du dossier de l'intimé).

Il résulte du reste des constatations du procès-verbal que le détail des prestations justifiant le chiffre d'affaires de 41.545,00 euros sur lequel la commission a été calculée a été produit par un représentant de l'appelante mais que nombre de clients l'étaient déjà en 2002, ce qui Infirme l'intervention de Monsieur R••••• en 2004 pour permettre la réalisation de ventes à ces clients.

Aucun autre document quelconque n'étaye la réalité des opérations, tel un contrat, un mali, fiche de prestations,...

L'administrateur de l'appelante a lors de son audition dans le cadre de l'enquête pénale prétendu qu'il ne connaissait pas A•••• R•••••, ce qui ne s'explique pas si celui-ci a effectué des prestations de magasinier de nombreuses heures et a amené des clients pour la réalisation d'un chiffre d'affaires de 41.545 euros pour lequel une commission de 5% a été versée {cf. pièce 10 du dossier de l'intimé). cette déclaration est du reste contradictoire avec les constatations du procès-verbal puisque c'est cet administrateur qui a produit une feuille dactylographiée tendant à identifier le détail du chiffre d'affaires sur lequel la commission de 5 % facturée est calculée.

Les constatations du procès-verbal relèvent en outre des anomalies au niveau des sorties d'argent liées aux factures R•••••, puisque la facture du 15 mars 2004 précise qu'elle est payée le 24 janvier 2004 alors qu'un retrait guichet qui reprend la mention« R••••• » date du 27 janvier 2004, la facture du 20 juin 2004 fait état de la réception d'un acompte de 1000 euros, la comptabilité révélant une sortie de caisse le 24 avril 2004 alors que les prestations de magasinier déjà effectuées se chiffraient à 635,25 euros, le solde de la facture étant quant à lui viré sur un compte d'une société liée à l'appelante qui est présenté comme lié à un retrait d'argent du 18 Juillet 2004 par le dirigeant qui déclare ne pas connaître Mr. R•••••.

La cour considère, en fonction de tous ces éléments, que l'appelante n'établit pas la réalité des prestations de service mais qu'il est établi que les factures R••••• dont l'appelante a fait usage en les Intégrant dans sa comptabilité et en revendiquant les taxes y reprises, ne correspondent pas à la réalité.

Facture MANEGE S••••••

Il s'agit d'une facture du 30 janvier 2004 pour« utilisation des hangars pour le stockage tourets imposants...manutention et transport » et d'une facture du 29 novembre 2004 pour « location d'emplacements destiné à votre stock de marchandises, à vos véhicules et manipulation de cette marchandise et chargements » (cf. pièces 14 et 15 du dossier de l'intimé).

Le procès-verbal relève que le facturant est un manège du comptable A•••• S•••••• et que selon le dirigeant de l'appelante, « le gestionnaire du manège se serait chargé de venir chercher et de ramener en temps voulu des bobines à cables vides (consignées) pour les mettre à l'abri du risque de vol sur le site de Baillonville».

Aucun document étayant la réalité de l'opération, tel un contrat, un mail, bon de livraison, ... n'est produit.

Comme le relève Judicieusement le premier juge, selon le procès-verbal, l'agent contrôleur a visité le manège et a constaté que l'endroit était peu adapté au stockage de matériel électrique. L'entreposage d'emballages consignés loin de l'entreprise les rend, par ailleurs, peu disponibles lorsque le fournisseur doit les reprendre et l'entreprise TELEC chargée de la récupération des bobines vides en 2004 a déclaré à l'agent contrôleur qu'il n'y avait eu aucun enlèvement de bobines pour le compte de l'appelante pour la période de référence de 2004. En outre , rien ne permet de mettre en rapport les montants facturés avec une prestation réelle, vérifiable et quantifiable et on facture le 30 janvier 2004 des prestations pour le trimestre entier sans savoir combien de tourets il y aura à manipuler, ni même s'il y en aura. Rien ne permet du reste d'établir que les sommes renseignées comme sortie des avoirs de l'appelante ont été payées au manège S•••••• puisque ces factures sont payées par caisse ou via un retrait d'argent plutôt que par compte bancaire.

L'agent relève en outre Judicieusement au procès-verbal qu'il y a pour le 1er trimestre 2004 deux factures distinctes pour des services difficilement différent cables.

Pour justifier de la réalité des opérations l'appelante insiste sur le fait que le comptable S•••••• n'a pas été poursuivi pour ces factures.

Le simple fait que le comptable S•••••• n'ait pas été poursuivi pour ces deux factures n'a aucune autorité quelconque et n'établit pas la réalité des prestations facturées.

En outre, le simple fait que le dirigeant de l'appelante ait remis lors de son audition lors de l'enquête pénale une page d'un agenda « servant de livre de caisse» où figure la mention du paiement par caisse n°14/2001 d'un montant de 2.648,40 euros, l'autre élément avancé par l'appelante, n'établit pas non plus la réalité des prestations facturées.

La cour considère que l'appelante n'établit pas la réalité des opérations mais que les éléments relevés établissent que les deux factures Manège S••••••, manège du comptable dont il est établi qu'il a orchestré tout un réseau d'organisation de fausses factures illicites pour frauder l'administration fiscale et obtenir des avantages illicites, en son nom personnel ou pour ses clients, constituent des factures qui ne correspondent pas à la réalité dont l'appelante a fait usage .en connaissance de cause en les intégrant dans sa comptabilité et en revendiquant les taxes y reprises.

Facture SPRL AU ROMAIN

Il s'agit d'une facture du 1er décembre 2004 « pour votre banquet de la St Eloi en service traiteur» (cf. pièce 16 du dossier de l'intimé).

Il s'agit également d'une facture acquittée sans versement bancaire.

Selon le procès-verbal, Il a été constaté que la sortie de caisse chez l'appelante s'effectue 19 jours après l'entrée de caisse chez le fournisseur et le fournisseur a déclaré qu'il s'agissait d'un buffet froid servi au siège de la société mais aucune trace d'approvisionnement en boissons n'a été constatée dans la comptabilité de l'appelante. Il est également relevé qu'un autre contribuable a signalé qu'une facture du même restaurant ne concernait pas une prestation qui lui avait été réellement fournie.

Le dirigeant de l'appelante par ailleurs« certifie qu'il s'agit d'un repas qui a bien eu lieu au siège du restaurant, où il existe une salle destinée à la célébration des banquets... » (cf. pièce 10 du dossier de l'intimé), ce qui est en totale contradiction avec les mentions de la facture et la déclaration du fournisseur à l'agent dont fait état le procès-verbal.

Le simple fait que le comptable S•••••• n'ait pas été poursuivi pour cette facture n'a aucune autorité quelconque et n'établit pas la réalité des biens facturés.

En outre, le simple fait que le dirigeant de l'appelante ait remis lors de son audition lors de l'enquête pénale une page d'un agenda où est indiqué une sortie d'une montant correspondant à la facture n'établit pas la réalité de l’opération.

Dans ce contexte, la cour considère que l'appelante n'établit pas la réalité de la livraison mais que les éléments relevés établissent que la facture dont l'appelante a fait usage en connaissance de cause ne correspond pas à la réalité.

Facture SPRL BURTON

Il s'agit d'une facture d'un garage Citroën reprenant diverses fournitures «pour camion » (c'est la cour qui souligne).

Il s'agit à nouveau d'une facture payée par caisse et non par banque.

L'appelante ne dispose d'aucun véhicule de cette marque et le dirigeant de l'appelante a donné au dossier répressif et à l'agent contrôleur des explications contradictoires.

Lors du contrôle il a déclaré que le garage avait mis gratuitement à la disposition de la société un véhicule utilitaire {type JS), que ce véhicule a été victime de vandalisme et que l'appelante a dû payer la réparation.

Le procès-verbal relève en outre que selon les renseignements obtenus d'une agence Citroën les éléments facturés ne se rapportent pas à un véhicule utilitaire et les éléments d'entretien sont sans relation avec de prétendus actes de vandalisme.

Aucune pièce quelconque relative à cette mise à disposition et aux faits de vandalisme n'est versée aux débats.

Lors de renquête pénale, ce même dirigeant a signalé « La société LJGT ELEC a obtenu un véhicule de remplacement auprès du garage BURTON. C'est par l'entremise de Monsieur S•••••• que la société s'est adressée à ce garage. Je n'ai pas controlé la facture à la réception. Je constate avec vous que le libellé ne correspond pas à la prestation. Cependant, outre le bénéfice de la voiture de remplacement (fourgonnette), cette dernière a de faire l'objet d'un entretien et de la réparation d'un rétroviseur».

S'il s'agissait d'un véhicule de remplacement, il ne s'agissait pas de facturer des fournitures « pour votre camion » et on ne s'explique du reste pas que le bénéficiaire d'un véhicule de remplacement supporte des frais d'entretien, ce qui n'est pas usuel et ne résulte d'aucune convention de mise à disposition versée aux débats.

La cour considère en fonction de ces éléments que l'appelante n'établit pas la réalité des prestations facturées mais que cette absence de réalité des prestations reprises dans la facture émise à l'intervention du comptable S•••••• ayant orchestré un réseau de fausses factures est établie.

Il s'ensuit que c'est à juste titre que l'intimé refuse à l'appelante le droit à déduction des factures fournisseur en cause et considère que l'intention d'éluder l'impôt est établie dans le chef de l'appelante.

Quant aux opérations à l'entrée: notes de frais émises par des personnes non assujetties

Le procès-verbal relève que l'appelante a porté au compte 451400 « TVA à déduire» des taxes calculées sur un montant de frais de voiture portés en compte par le gérant ou son épouse.

Ces opérations des 31 mars 2003 et 30 juin 2003 se réalisent via des « 0D CONCERNANT MME DE G•••• » {cf. annexe 1/3 du PV - pièce 4 du dossier de l'intimé).

Aucune taxe ne peut être portée en compte par un non-assujetti et !'_appelante n'était par ailleurs pas en possession d'une facture régulière selon le procès-verbal.

L’appelante qui dès le relevé de régularisation est en mesure de contester ces constatations a évidemment été en mesure de le faire puisque les éléments sont issus de sa propre comptabilité et elle n'apporte pas la preuve contraire des constatations sur ce poste.

La revendication de la déduction de taxes sans facture émanant de surcroit d'une opération d'un non-assujetti via une opération diverses n'a pu se faire par inadvertance mais dans un dessein frauduleux par l'appelante.

Quant aux opérations à la sortie.

1. Notes de crédit et notes de commissions

Le procès-verbal relève que l'appelante a établi des notes de crédits à l'attention le plus souvent de particuliers qui ont été comptabilisées dans le journal des « notes de crédit sur vente» et la TVA de 21 % reprise sur ces notes a été portée en case 64 « TVA à récupérer par l'assujetti» sur les déclarations (cf. pièce 4 du dossier de l'intimé).

Le dirigeant de l'appelante a d'abord déclaré qu'il s'agissait des rémunérations versées à des tiers en contrepartie du fait qu'ils avaient amené des clients à l'entreprise, l'explication avancée pour un poste d'une facture R•••••, pour admettre ensuite que dans certains cas, il s'agissait d'heures supplémentaires non déclarées versées aux ouvriers.

Un bénéficiaire des notes de trois notes de crédit a déclaré à l'agent contrôleur qu'il n'avait jamais reçu des notes de crédit pour commissions sur ventes à des tiers et n'avait jamais perçu de telles commissions.

Il apparaît ainsi que ces notes de crédit reprennent des mentions inexactes et sont destinées à contrebalancer des dépenses dont on ne désire pas révéler la nature exacte.

L'appelante ne se trouvait pas dans les cas et conditions de restitutions prévus aux articles 77, § 1er et 79 du Code de la TVA et a abusivement dans une intention frauduleuse déclaré en case 64 des déclarations les taxes relatives aux « notes de crédit» épinglées.

La rectification repose sur des éléments de la comptabilité de l'appelante constatés dans le procès-verbal et l'appelante a à sa disposition cette comptabilité et était en mesure de tirer de celle-ci tout élément de contradiction dès le stade de la notification du relevé de régularisation et devait conserver ces éléments.

L'appelante ne rapporte aucun élément permettant d'infirmer les constatations du procès-verbal qui sont par ailleurs révélatrices d'une Intention frauduleuse manifeste dans le chef de l'appelante.

2. Fournitures non facturées

Le procès-verbal relève que des fournitures à M. Lambert ou la SPRL Lambert qui avalent fait l'objet de 4 notes de crédit en 2003 ont été créditées sans qu'une nouvelle facturation Intervienne.

Suite au contrôle, l'appelante a fait état d'un oubli de refacturation et a produit les copies d'une facture du 22/05/2006 adressée aux destinataires des notes de crédit.

En vertu des articles 51, §1er, 53, § ler,2° 17, § 1er du Code de la TVA, les taxes correspondantes devaient être reprises dans les déclarations relatives aux périodes au cours desquelles les livraisons de biens de son réalisées et non des années plus tard.

Il s'ensuit que les taxes pour fournitures livrées et non facturées durant la période contrôlée sont dues.

L'appelante disposait des éléments de la comptabilité dont le PV fait état et elle a été depuis la notification du relevé de régularisation en mesure de se défendre.

Elle n'apporte aucun élément permettant de contredire les éléments du procès-verbal.

Quant à la discordance entre le chiffre d'affaires à la TVA et à l'impôt des sociétés

Le procès-verbal relève des discordances entre les déclarations et annexes à l'I. Soc. et à la TVA.

Selon les données relevées, si le chiffre d'affaires déclaré à la TVA est supérieur de 2.334,04 euros au chiffre d'affaires déclaré en classe 7, l'annexe à la déclaration ISOC Intitulée « concordance chiffre d'affaires/déclarations TVA fait état d'opérations diverses génératrices d'un montant de 4.842,13 euros de chiffre d'affaires déclaré à la TVA qui ne doit pas figurer en compte de la classe 7.

Il en résulte une Insuffisance du chiffre d'affaires déclaré à la TVA de 2.505,14 euros (4.842,13 - 2334,04) et la mention figurant au regard de cette somme est « voir Journal 08/2003 prob bob non explicable », différence pour laquelle aucune explication n'est fournie lors du contrôle et à la suite de la réception du relevé de régularisation.

A défaut de justification, il y a lieu de maintenir l'insuffisance du chiffre d'affaires déclaré à la TVA qui résulte des données de la comptabllité de l'appelante et d'y appliquer la TVA.

Quant aux amendes

Une amende de 200 % a été appliquée en application de l'article 70, § 1er et/ou 1bis du Code de la TVA (cf. pièces 4 et 6 du dossier de l'intimé).

Cette amende de 28.480,22 euros n'a pas été réduite en application de l'article 1er de l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987 qui dispose que l'échelle de réduction prévue aux tableaux A à J n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder l'impôt et il a été relevé que l'intention d'éluder l'impôt était établie en l'espèce dans le chef de l'appelante.

L'appelante signale contester ces amendes « en raison de leur Inconstitutionnalité ».

L'appelante met en cause la constitutionnalité de l'article 70, § 1er du Code de la TVA qui a effectivement été déclaré contraire à la Constitution en ce qu'il ne permet pas à la juridiction saisie d'accorder le bénéfice du sursis (cf. C.C., 06.11.2008, arrêt n°157/2008).

La Cour Constitutionnelle a notamment considéré que « Lorsque la loi du 29 Juin 1964 n'est pas applicable, il appartient au législateur de déterminer en la matière les conditions auxquelles un sursis peut être ordonné et de fixer les conditions et la procédure de son retrait» (cf. point B.4.1.), ce qui est le cas en l'espèce dès lors que la loi du 29 juin 1964 concernant la suspension, le sursis et la probation n'est pas applicable aux amendes prévues par le Code de la TVA {cf. en ce sens Cass. 12 Janvier 2018, F.16.0127.F, statuant à propos de l'article 70, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).

La Cour constitutionnelle a relevé à juste titre qu'il appartient au législateur de déterminer en la matière les conditions auxquelles un sursis peut être ordonné et de fixer les conditions et la procédure de son retrait et que si l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA n'est pas compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas à la juridiction saisie d'accorder le bénéfice du sursis, ce qui vaut également pour l'article 70, § 1 du Code de la tva,

· Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une Intervention législative, et l’appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les Infractions 'sont étabiles, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'i l n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursi s même si cette mesure avait été prévue par la loi» (cf. c.c., 21 février 2013, arrêt n°13/2013, points B.4. 3; cf. également en ce sens C.C. 27 mars 2014, arrêt n°55/2014 en matière d'accroissements d'impôts prévus par le Code d'impôts sur les revenus).

Cette position qui permet au juge d'écarter l'application des amendes lorsque ces conditions ne sont pas réunies, permet d'assurer, dans l'attente d'une intervention législative, un recours effectif au contribuable et lui permet d'obtenir en pratique un résultat plus favorable que l'octroi du sursis à l'amende de sorte qu'il est ainsi en quelque sorte remédié à la violation par l'article 70 § 1 du Code de la TVA de la Constitution lu en combinaison avec l'article 6 de la CEDH relevée par la Cour constitutionnelle.

En l'espèce, les infractions sont établies et eu égard notamment à l'usage de factures et notes de crédits ne correspondant pas à la réalité, faits particulièrement graves consistant à établir ou faire usage de documents faux en vue d'obtenir un avantage illicite, les amendes n'apparaissent nullement disproportionnées à la gravité des manquement de l'appelante.

C'est sans pertinence que l'appelante expose qu'elle« ne peut pas se voir reconnaitre une Intention frauduleuse de la part de l’Adminlstration puisqu'elle n'a pas été poursuivie pénalement, pas plus d'a/1/eurs que ses dirigeants», l'intention d'éluder l'impôt ne nécessitant évidemment pas l'existence d'une procédure pénale.

L'intention frauduleuse n'est du reste pas« infirmée par le dossier répressif et par l'arrêt de la cour d'appel de Mons» comme le pose gratuitement et sans pertinence l'appelante, la cour d'appel, dans le cadre de l'appréciation des poursuites à l'encontre du Sieur S••••••, ne s'étant nullement prononcée sur l'intention frauduleuse de l'appelante à propos des factures établies à destination de l'appelante dont elle était saisie et qui ont été déclarées fausses et, a fortiori, à propos de factures qui n'ont pas donné lieu à des poursuites à l'encontre du comptable S••••••.

La cour se serait-elle prononcée sur cette absence d'intention, quod non, que les parties qui n'étaient pas présentes au procès pénal pourraient d'ailleurs contester cette appréciation.

L'octroi d'un sursis à l'exécution de l'amende fiscale n'est du reste pas un droit protégé par la convention européenne des droits de l'homme mais une modalité d'exécution d'une condamnation laissée à l'appréciation du juge du fond, en ce compris le juge fiscal et l'absence d'intervention législative spécifique précisant les modalités d'octroi du sursis en matière fiscale n'entraîne pas de violation de l'article 14 de la C.E.D.H. (interdiction de la discrimination).

Le juge ne doit pas motiver par référence aux conditions de la loi du 29 juin 1964 sa décision qu'il n'y aurait pas lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue pour les amendes fiscales et du seul fait que, pour décider s'il aurait convenu ou non d'accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lié par les restrictions à l'octroi imposées au juge pénal n'implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d'un recours effectif devant le Juge fiscal et qu'il y aurait violation de l'article 13 de la Convention européenne des droits de l'homme (cf. Cass. 12 janvier 2018 précité).

Considérer que si la mesure du sursis avait été prévue par la loi, li n'y aurait pas lieu de l'appliquer au cas d'espèce ne ,revient pas à s'immiscer dans les prérogatives du pouvoir législatif, le Juge usant du pouvoir d'appréciation dont bénéficie le juge pénal dès lors que le prévenu se trouve dans les conditions légales pour bénéficier du sursis, la cour de cassation ayant à cet égard à juste titre relevé que « Lorsque le condamné se trouve dans les conditions légales pour bénéficier du sursis, il appartient à la juridiction de Jugement d'apprécier, sur la base de considérations qui lui sont propres, s'il convient efordonner cette mesure» (cf. Cass. 12 janvier 2018, F.16.0127.F).

En raison de la gravité et du nombre des infractions que l'appelante a commises, la cour estime qu'elle n'aurait pas accordé le sursis aux amendes à l'appelante si celui-ci était prévu par le législateur, pour lui faire prendre conscience de la gravité de son comportement et en l'absence de circonstances propres à l'appelante le justifiant, ce qui ne résulte pas du simple fait qu'aucune Infraction n'ait été sanctionnée avant ou depuis les faits en cause ou que l'actionnariat de l'appelante ait, le cas échéant, changé, depuis la commission des infractions.

Par ailleurs, l'appelante, après avoir postulé l'application du sursis, demande la remise de l'amende de 200 % appliquée.

Le juge auquel Il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est tenu d'examiner la légalité de cette sanction et peut, plus particulièrement, examiner si cette sanction est conciliable avec les conditions Impératives des conventions Internationales et du droit Interne, y compris les principes généraux du droit. Ce droit de contrôle doit, en particulier, permettre au juge d'examiner si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte que le juge peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement imposer une sanction administrative d'une telle ampleur. À cet égard, le juge peut particulièrement tenir compte de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà Infligées et de la manière dont il a été statué dans des affaires similaires, mais doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration était liée quant aux sanctions. Ce droit de contrôle n'implique pas que, sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il considère comme étant raisonnable, le Juge puisse liquider ou diminuer une amende pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre de règles légales (cf. Cass. 21 septembre 2018. F.17.0086.N, RGCF 2018/6, p. 543-545.).

Il a été relevé que la sanction n'est en l'espèce en rien disproportionnée à l'extrême gravité des manquements liés à la confection et/ou l'usage de documents faux en vue de l'obtention d'un avantage Illicite et l'éventuel changement d'actionnariat de l'appelante depuis la commission des faits est sans relevance à cet égard.

SI, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s'ensuit pas qu'à défaut d'un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal. Le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge. (cf. Cass.17.01.2019, F.16.0130.F,www. jure.Juridat.just.fgov.be).

Il s'ensuit que la cour ne peut exercer les prérogatives du Ministre des finances et en outre, depuis que cette compétence a été transférée au service de conciliation fiscale, cette compétente s'exerce lorsque la décision d'infliger la sanction administrative est devenue définitive et la cour n'a pas plus cette compétence depuis la réforme.

L'appelante invoque également la violation du délai raisonnable du fait que plus de 12 années se sont écoulées entre la notification de la contrainte et l'arrêt de la cour de céans.

Le délai raisonnable prend cours au moment où la personne concernée est «accusée», soit le jour où elle se trouve dans l'obligation de fait de se défendre (cf. O. Vandermeersch, "Le contrôle et la sanction du dépassement du délai raisonnable aux différents stades du procès pénal", Rev. Dr.Crlm. 2010, p. 981 et références citées} et tel est le cas depuis les notifications du relevé de régularisation et du procès-verbal des 7 novembre 2006 et 15 décembre 2006 (cf. pièces 4 et 5 du dossier de l'intimé).

Le caractère raisonnable de la durée d'une procédure s'apprécie suivant les circonstances de la cause et eu égard aux critères consacrés par la jurisprudence de la cour européenne des droits de l'homme et en particulier, la complexité de l'affaire, le comportement de la personne concernée et celui des autorités compétentes ainsi que l'enjeu du litige pour les intéressés (d. cour. Eur. D.H.,

Jouan c. Belgique, 12 février 2008, Requête n°5950/05, point 37 et référence citée, décision publiée sur le site Hudoc.echr.coe.lnt).

Seules des lenteurs imputables à l'Etat peuvent du reste amener à constater un dépassement du délai raisonnable (cf. Cour eur. D.H., Vendittellilta/Je, 18 Juillet 1994, Requête n"14804/89, point 25, décision publiée sur le site Hudoc.echr.coe.lnt).

En l'espèce, l'appelante a formé opposition à la contrainte devant le tribunal de première instance de Namur par citation du 9 janvier 2007 (cf. pièce 1 du dossier de procédure d'instance) et a sollicité le renvoi au rôle de la cause par courrier du 22 Janvier 2007, ne sollicitant une fixation que par courrier du 12 mai 2015, après plus de huit ans (cf. pièces 4 et 5 du dossier de procédure d'instance).

L'appelante relève en termes de conclusions que « la procédure a été suspendue au motif qu'un dossier pénal à charge de Monsieur S•••••• avait été ouvert» et les parties, dont l'appelante, ont accepté, à tout le moins jusqu'au 12 mai 2015, d'attendre le sort de la procédure pénale qui donnera lieu à l'arrêt de la cour d'appel de Mons du 15 mars 2016.

Cette position n'était pas dépourvue de Justification et pouvait être considérée de l'intérêt d'une bonne justice en raison de la possible autorité de la chose jugée du pénal, l'appelante ne remettant du reste plus précisément en cause la réalité des opérations des factures qui ont été déclarées fausses dans le cadre de cette procédure.

Dès lors que l'appelante a accepté durant plus d'huit ans d'attendre le sort d'une procédure pénale et n'a entrepris la moindre démarche pour faire fixer la cause, elle ne peut imputer à l'intimé ce délai de huit ans et li Importe peu à cet égard que la procédure pénale ait mis un certain temps, l'arrêt de la cour d'appel de Mons a été précédé d'une procédure donnant lieu à un arrêt de la Cour de cassation, et qu'il ait été considéré que le délai raisonnable était dépassé en ce qui concerne les poursuites pénales dirigées contre le Sieur S••••••.

SI l'on retire ce délai de plus de huit ans qui résulte de l'accord de l'appelante sur la suspension de la procédure en raison d'une procédure pénale, Il ne peut être considéré que le délai complémentaire dépasse le délai raisonnable pour apprécier le recours du contribuable à l'encontre de l'amende Infligée par l'administration.

Enfin, l'appelante soutient curieusement que l'amende n'est pas conforme au double de la taxe.

Il suffit en effet de lire le procès-verbal et la contrainte pour constater que la rectification porte sur des taxes de 14.240,11 euros et que l'amende de 28.480,22 euros correspond strictement au double des taxes dues.

le simple fait que la contrainte qui constitue le titre exécutoire admette ultérieurement qu'un montant de 1893,37 euros était dû à ce moment par l'administration et « a été admis à titre de compensation», n'a évidemment aucune incidence sur le calcul de l'amende qui correspond au double des taxes éludées et est conforme à l'artlcle 70, § 1er du Code de la TVA.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La cour, statuant contradictoirement,

Dit l'appel recevable mais non fondé.

Confirme le Jugement déféré en toutes ses dispositions.

Condamne l'appelante aux dépens d'appel liquidés à 3000 euros dans le chef de l'intimé.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME chambre B de la cour d'appel de liège, où siégeait le président de chambre Philippe GARZANITI comme Juge unique et prononcé en audience publique du 14 octobre 2019 par le président Philippe GARZANITI, avec l'assistance du greffier Olivier TOUSSAINT.

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