Leveringen van goederen (01.03.2024)

Btw-Commentaar. Leveringen van goederen (01.03.2024)

BOEKWERK I: Belastingplicht en belastbare handelingen

Hoofdstuk 2: Leveringen van goederen

Bijwerking 01.03.2024 – Vorige versies: [01.07.2018] [01.10.2020] [01.08.2021]

Structuur

Afdeling 1: Wetgevend kader

Afdeling 2: Algemene voorwaarden van belastbaarheid

Afdeling 3: Het begrip goederen

Afdeling 4: De levering

Afdeling 5: Niet-levering

Afdeling 6: Verrichting gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (artikel 12 van het Btw-Wetboek)

Afdeling 7: Verrichting al dan niet gelijkgesteld met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel (artikelen 12bis en 12ter van het Btw-Wetboek)

Afdeling 8: plaats van de levering

Afdeling 9: Belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

Afdeling 10: Bijzonder geval van de binnenlandse ketentransacties

A. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van een levering met installatie of montage of van een afstandsverkoop die plaatsvindt in de lidstaat van aankomst van het vervoer of de verzending van de goederen naar de afnemer (artikel 12bis, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

B. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van de levering van deze goederen aan boord van een schip, een vliegtuig of een trein en tijdens het gedeelte van een binnen de Gemeenschap verricht passagiersvervoer (artikel 12bis, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

C. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van een levering van goederen die voldoet aan de voorwaarden van één van de vrijstellingen van artikel 39, § 1, 39bis, en 42, §§ 1, 2 en 3, van het Btw-Wetboek (artikel 12bis, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

a. Algemeen

b. Bewegingen zonder overdracht van eigendom van een lidstaat naar een derde land wanneer de goederen de Gemeenschap verlaten via een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek

D. Verzending of vervoer van een goed naar een andere lidstaat met het oog op een dienstverrichting in verband met expertises of werkzaamheden betreffende dat goed, die materieel worden verricht op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van het goed, voor zover het goed na expertise of bewerking opnieuw wordt verzonden naar de onderneming opdrachtgever in België vanwaar het oorspronkelijk was verzonden of vervoerd (artikel 12bis, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

a. Algemeen

b. Verzending goederen voor herstelling onder garantie

E. De verzending of het vervoer naar een andere lidstaat van een goed om daar tijdelijk te worden gebruikt voor een dienstverrichting, door een onderneming die in België is gevestigd of er voor btw-doeleinden is geïdentificeerd (artikel 12bis, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

F. De verzending of het vervoer naar een andere lidstaat van een goed bestemd om tijdelijk te worden gebruikt in deze andere lidstaat waar de invoer van hetzelfde goed uit een derde land met het oog op tijdelijk gebruik in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten (artikel 12bis, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek).

a. Algemeen

b. Definitieve terugkeer van goederen vóór aanvaarding

c. Verkopen op proef en zendingen op zicht

G. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van een levering van gas via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net, van een levering van elektriciteit of van een levering van warmte of koude via warmte- of koudenetten, onder de in artikel 14bis van het Btw-Wetboek bepaalde voorwaarden (artikel 12bis, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek).

H. Overbrenging van materialen door een in een andere lidstaat gevestigde aannemer in het kader van een werk in onroerende staat in België

I. Terugzending van de goederen door de afnemer ingeval van annulering van de initiële intracommunautaire levering

9. Omvorming van een niet-overbrenging naar een overbrenging

A. Principe

B. Toepassingsgevallen

a. Verhuurde goederen met koopoptie

b. Goederen verkocht op markten, beurzen, tentoonstellingen...

C. De belastingplichtige heeft geen btw-identificatienummer in de lidstaat waar de goederen zich bevinden

10. Vereenvoudigingsmaatregel betreffende het opsplitsen van een intracommunautaire levering in een overbrenging in de lidstaat van vertrek gevolgd door een bestemming en een lokale levering in de lidstaat van aankomst van de goederen

Afdeling 8 – plaats van de levering

1. Het goed wordt niet verzonden of vervoerd

2. Het goed wordt verzonden of vervoerd

A. Levering met vervoer door de leverancier, door de afnemer of door een derde

B. Levering met installatie of montage door de leverancier of voor zijn rekening

C. Afstandsverkopen

a. Definities

b. Intracommunautaire afstandsverkopen en afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen waarbij het vervoer of de verzending naar de afnemer aankomt in België (artikel 15, § 1, van het Btw-Wetboek)

c. Intracommunautaire afstandsverkopen vanuit België naar een andere lidstaat (artikel 15, § 2, van het Btw-Wetboek)

d. Afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, wanneer de goederen zich op het tijdstip van de aankomst van de zending of van het vervoer van de goederen naar de afnemer in die lidstaat bevinden en de invoer in België plaatsvindt (artikel 15, § 2bis, van het Btw-Wetboek)

3. Bijzondere gevallen

A. Levering van goederen verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein en tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer

B. Intracommunautaire ketentransacties

C. Levering van gas, elektriciteit, warmte of koude

Afdeling 9 – Belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

1. Definities – Belang van de begrippen

2. Het belastbare feit

A. Algemene Regel

B. Opeenvolgende afrekeningen of betalingen

C. Bijzondere gevallen bedoeld in artikel 16, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek

a. Wanneer het goed reeds in het bezit van de verkrijger of de overnemer is vóór het sluiten van het contract

b. Het goed blijft in het bezit van de verkoper of overdrager nadat de overeenkomst is afgesloten

D. Vervoer of verzending van goederen door of voor rekening van de leverancier

a. De levering betreft enkel de verzending of het vervoer van de goederen door de leverancier of voor zijn rekening

b. de levering omvat het vervoer of de verzending van de goederen door of voor rekening van de leverancier met installatie of montage door of voor rekening van de leverancier

E. Bepaalde doorlopende leveringen

F. Verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek

G. Het tijdstip waarop de betaling is aanvaard

a. Leveringen aan en door een gelijkgestelde leverancier

b. afstandsverkopen vanuit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de btw is aangegeven via de IOSS-regeling

3. De opeisbaarheid van de belasting

A. Algemene regel

B. Leveringen waarvoor de leverancier is gehouden om een factuur uit te reiken op grond van artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek, andere dan leveringen die vrijgesteld zijn door artikel 39bis van het Btw-Wetboek en leveringen die bedoeld zijn onder artikel 17, § 4, van het Btw-Wetboek

a. Bedoelde leveringen

b. Uitreiking van de factuur

c. Ontvangst van een vooruitbetaling

C. Intracommunautaire leveringen vrijgesteld door artikel 39bis van het Btw-Wetboek

D. Leveringen van roerende goederen aan natuurlijke personen die voor privédoeleinden handelen

a. Principe

b. Voorbeeld

E. Leveringen van roerende goederen verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek

a. Principe

b. Bedoelde personen

c. Uitgesloten handelingen

d. Voorbeeld

F. Leveringen van goederen door een belastingplichtige die geacht wordt die goederen te hebben ontvangen en geleverd overeenkomstig artikel 13bis van het Btw-Wetboek en levering van goederen aan die belastingplichtige

G. Afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de belasting is aangegeven overeenkomstig de bijzondere regeling bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de richtlijn 2006/112/EG (IOSS)

4. Ontstentenis van levering

Afdeling 10 – Bijzonder geval van de binnenlandse ketentransacties

1. Het vervoer wordt verricht door A of voor zijn rekening

2. Het vervoer wordt verricht door B of voor zijn rekening

A. Indien volgens de gesloten overeenkomsten het vervoer wordt verricht in de relatie A-B, wordt de handeling A-B-C als volgt beoordeeld

B. Indien volgens de gesloten overeenkomsten het vervoer wordt verricht in de relatie B-C, wordt de handeling A-B-C als volgt beoordeeld

3. Het vervoer wordt verricht door C of voor zijn rekening

[Top]

Afdeling 1 – Wetgevend kader

Overzicht van de bepalingen van het Btw-Wetboek:

Artikel 9

Artikel 10

Artikel 11

Artikel 12

Artikel 12bis

Artikel 12ter

Artikel 13

Artikel 13bis

Artikel 14

Artikel 14bis

Artikel 15

Artikel 16

Artikel 17

Afdeling 2 – Algemene voorwaarden van belastbaarheid

Een levering van goederen is overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek onderworpen aan btw indien volgende vier voorwaarden gelijktijdig zijn vervuld:

• de handeling moet een levering van een goed zijn als bedoeld in artikel 10 van het Btw-Wetboek

• de levering van goederen moet onder bezwarende titel worden verricht - de verkrijger moet een tegenprestatie leveren - of gelijkgesteld worden met een levering van goederen door artikel 12 en 12bis van het Btw-Wetboek. In laatstgenoemd geval wordt de handeling als zodanig gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel door het louter materiële feit bedoeld in artikel 12 of artikel 12bis van het Btw-Wetboek.

• de levering moet in België plaatsvinden

• de levering moet worden verricht door een belastingplichtige die handelt in de uitoefening van zijn economische activiteit.

De btw is evenwel slechts werkelijk verschuldigd op een levering van goederen voor zover geen vrijstelling noch bijzondere regeling van toepassing is (artikelen 39 tot 44bis en 56bis van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer - Hoofdstuk 9: vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek - Hoofdstuk 10: vrijstelling beoogd door artikel 44bis van het Btw-Wetboek’ en ‘Boekwerk V: Bijzondere regelingen - Hoofdstuk 15: bijzondere regelingen’).

Bovendien voorziet artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek een bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (zie ‘Boekwerk V: Bijzondere regelingen - Hoofdstuk 15: bijzondere regelingen’).

[Top]

Afdeling 3 – Het begrip goederen

1. De lichamelijke goederen

Overeenkomstig artikel 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek wordt onder ‘goederen’ verstaan de lichamelijke goederen.

In tegenstelling tot onlichamelijke zaken kunnen lichamelijke goederen zintuiglijk worden waargenomen en worden gemeten middels een momentopname.

Ze kunnen roerend of onroerend zijn.

Overeenkomstig artikel 13ter van uitvoeringsverordening nr. EU/282/2011 van de Raad van 15.03.2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wordt voor de toepassing van de richtlijn 2006/112/EG (en dus ook het Btw-Wetboek) het volgende als ‘onroerend goed’ aangemerkt:

• ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden

• ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is

• ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften

• ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.

Dit artikel 13ter komt overeen met het standpunt dat de administratie traditioneel heeft verdedigd, behalve wat betreft het vierde punt.

De administratie was van mening dat de voorwerpen die - zonder hun eigen individualiteit te verliezen - een louter toebehoren zijn van een gebouw, een constructie of werk, die dus bij gebreke daarvan volledig zijn (bijvoorbeeld machines), niet het karakter hebben van onroerende goederen uit hun aard, zelfs wanneer zij materieel vastgehecht zijn aan het betrokken bouwwerk (die toebehoren blijven roerende goederen tenzij zij aan de voorwaarden voldoen die vereist zijn voor de onroerend-making door bestemming).

Rekening houdend met voormeld artikel 13ter, moet dit standpunt dus worden genuanceerd met ingang van 01.01.2017, in die zin dat het wel degelijk gaat om een onroerend goed uit zijn aard, ingeval het hier bedoelde materieel of de hier bedoelde machine blijvend geïnstalleerd is en niet kan worden verplaatst zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie.

Doordat de omschrijving van ‘onroerend goed’ in artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, vier categorieën (punten a) tot en met d)) omvat, is hij uitvoeriger dan de Europese rechtspraak en kan op die manier voor btw-doeleinden een onderscheid worden gemaakt tussen onroerende goederen en roerende lichamelijke goederen.

De lijst van vier categorieën in artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, is uitputtend. Deze categorieën sluiten elkaar echter niet uit, want sommige goederen kunnen in meerdere categorieën worden ingedeeld.

Verder wordt opgemerkt dat artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek bepaalt dat voor de toepassing van het Btw-Wetboek en de uitvoeringsbesluiten ervan dient te worden verstaan onder gebouw of een gedeelte van een gebouw, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

In het arrest Maierhofer werd het Hof van Justitie van de Europese Unie gevraagd aan te geven of prefabwoningen als roerende of onroerende goederen beschouwd moeten worden. Het Hof heeft geoordeeld dat constructies die niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen zijn voor btw-doeleinden als onroerende goederen kwalificeren. Hierbij is het niet nodig dat de constructies onlosmakelijk met de grond verbonden zijn. Goederen die echter mobiel zijn of makkelijk te verplaatsen dienen als roerende goederen beschouwd te worden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Maierhofer, zaak C-315/00, van 16 januari 2003, randnummer 33).

Wanneer in de btw-regelgeving de term ‘uit zijn aard onroerend goed’ wordt gebruikt, moet daaronder worden begrepen de onroerende goederen zoals bedoeld in artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr.282/2011, voornoemd.

In het burgerlijk recht worden de accessoria van een onroerend goed geacht onroerend door bestemming te zijn. Daaronder wordt begrepen:

• de goederen die ten dienste staan van de uitbating of van de bewaring van het onroerend hoofdgoed. Inzake btw volgen zij dezelfde regeling als de lichamelijke roerende goederen, ongeacht of ze samen met het onroerend goed dan wel afzonderlijk worden verkocht.

• de goederen die duurzaam verbonden of bevestigd zijn aan een onroerend goed uit zijn aard. Zij dienen voor btw-doeleinden als onroerend te worden beschouwd, wanneer zij bedoeld zijn in artikel 13ter van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd.

Alle lichamelijke goederen die geen onroerend goed zijn in de zin van artikel 13ter van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, zijn in principe een roerend. Hieronder vallen met name goederen die verplaatsbaar zijn.

Als roerende goederen worden eveneens aangemerkt de roerende goederen bij vervroeging. Dit zijn goederen die nog vastgehecht of verbonden zijn met een onroerend goed, maar die door de partijen, op het tijdstip van hun overeenkomst, reeds als afgescheiden van het onroerend goed worden beschouwd. Dat is inzonderheid het geval voor gebouwen die moeten worden afgebroken, oogsten die moeten worden afgemaaid en binnengehaald en fruit dat moet worden geplukt, bomen die moeten worden geveld.

Hetzelfde geldt voor de producten die uit de grond worden gehaald (steenbakkersklei, natuursteen, klei, kaoline, dolomiet, zand…), wanneer de partijen de overeenkomst, waarbij de eigenaar van de grond, tegen betaling van een vergoeding, aan iemand het recht verleent uit dat stuk grond grondstoffen te halen, voorstellen als een verkoop van op te graven producten. Daarentegen is er geen verkoop wanneer de handeling door de partijen als een onroerende verhuur wordt voorgesteld, zelfs wanneer de concessiehouder het recht heeft de in concessie gegeven laag uit te putten (zie aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 81 tot 83).

2. De goederen die worden beschouwd als lichamelijke goederen

A. Warmte, koude, elektriciteit en gas

Elektriciteit, gas, warmte en koude worden op grond van artikel 9, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek tevens als lichamelijke goederen en dus als goederen voor de toepassing van de btw beschouwd.

Deze zaken kunnen dus het voorwerp van een levering van goederen uitmaken en kunnen als zodanig aan de btw worden onderworpen (en niet als diensten). Ook de levering van soortelijke zaken (bijvoorbeeld stoom) wordt als de levering van een goed aangemerkt.

Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat er sprake is van één samengestelde prestatie die een levering van goederen vormt in de zin van artikel 14, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, (artikel 10, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek) indien die prestatie bestaat uit:

• het beschikbaar stellen van laadapparatuur voor elektrische voertuigen (met inbegrip van het integreren van de gebruikte oplader met het besturingssysteem van het betreffende voertuig)

• het toeleveren van elektriciteit met de voor de accu van het elektrische voertuig vereiste parameters

• het verlenen van de noodzakelijke technische ondersteuning aan de betrokken gebruikers, en

• het beschikbaar stellen van een applicatie waarmee de betrokken gebruiker een connector kan reserveren, het overzicht van eerdere transacties en betalingen kan raadplegen alsook credits kan aankopen die in een digitale portefeuille worden opgeslagen om de voor de laadsessies verschuldigde bedragen te voldoen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest P. w W., zaak C-282/22, van 20.04.2023).

B. Bepaalde zakelijke rechten op onroerende goederen uit hun aard (of op onroerende goederen door bestemming die blijvend verbonden zijn in het geval dat ze op hetzelfde moment als het onroerend goed worden overgedragen)

a. Algemeen

Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen (en dus als goederen voor de toepassing van de btw) beschouwd.

Het recht van erfpacht dat door een onderneming die is gespecialiseerd in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek of waarvoor de in artikel 44, § 3, 2°, d), bedoelde optie tot belastingheffing werd uitgeoefend, wordt evenwel uitgesloten (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics - Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 2 Onroerende goederen - Diensten’).

Zakelijke rechten die om als goed te worden beschouwd voor de toepassing van de btw alleen op onroerende goederen betrekking hebben, zijn subjectieve rechten die rechtstreeks op een zaak slaan, zonder toedoen van een persoon. De rechtstreekse zeggenschap over de zaak geldt erga omnes. De titularis van het recht kan er afstand van doen door een eenzijdige wilsuiting.

Voor de toepassing van de btw worden de zakelijke rechten slechts als goederen beschouwd voor zover ze aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken. Het vruchtgebruik, het recht van opstal, het recht van erfpacht, het recht van bewoning en de erfdienstbaarheden worden hier bedoeld (1).

(1) Het nieuwe goederenrecht is in principe enkel van toepassing op contracten gesloten na 01.09.2021.

De zakelijke zekerheden (bijvoorbeeld de voorrechten en de hypotheek) vallen niet onder de ‘btw-goederen’, daar ze geen gebruiksrecht op een onroerend goed verlenen.

Het eigendomsrecht op een onroerend goed wordt tekstueel uitgesloten uit de zakelijke rechten die met een lichamelijk goed worden gelijkgesteld omdat het eigendomsrecht samenvalt met het te gebruiken onroerend goed zelf, en dus reeds als een lichamelijk goed wordt beschouwd.

Het als lichamelijke goederen beschouwen van bepaalde onroerende zakelijke rechten heeft tot doel handelingen, die uit economisch oogpunt gelijkwaardig zijn aan de levering van een lichamelijk onroerend goed, omwille van de fiscale neutraliteit aan de btw te onderwerpen.

De levering van zakelijke rechten die als goederen voor de toepassing van de btw worden beschouwd is bijgevolg een handeling die beoogd wordt door het Btw-Wetboek, maar die slechts onder bepaalde voorwaarden wordt belast wat de zakelijke rechten op ‘nieuwe’ gebouwen betreft (artikel 44, § 3, 1°, b), van het Btw-Wetboek; zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen’).

b. Vruchtgebruik

Het vruchtgebruik verleent aan zijn titularis het tijdelijk recht op het gebruik en genot van een goed van de blote eigenaar, zoals een voorzichtig en redelijk persoon, in overeenstemming met de bestemming van dat goed en onder de verplichting om het goed bij het einde van zijn recht terug te geven (artikel 3.138 van het Burgerlijk Wetboek). Een vruchtgebruik kan worden gevestigd voor bepaalde of onbepaalde duur. Niettegenstaande enig andersluidend beding, kan het vruchtgebruik:

1° maximaal negenennegentig jaar duren, behalve indien de natuurlijke persoon op wiens hoofd het is gevestigd, langer leeft; en

2° niet voortbestaan na het overlijden van de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd.

De faillietverklaring of de vrijwillige, wettelijke of gerechtelijke ontbinding van de rechtspersoon zijn beëindigingsgronden. Behoudens andersluidend beding eindigt het recht van vruchtgebruik niet in geval van fusie, splitsing of gelijkgestelde verrichting (artikel 3.141 van het Burgerlijk Wetboek).

De maximale duurtijd van het vruchtgebruik ten voordele van een vennootschap wordt door deze nieuwe wetsregel dus verhoogd van 30 tot 99 jaar.

Het vruchtgebruik kan betrekking hebben op roerende of onroerende goederen. Het is nochtans slechts het vruchtgebruik op een onroerend goed dat in voorkomend geval het voorwerp van een levering kan uitmaken. Het vruchtgebruik op een roerend goed wordt daarentegen niet beschouwd als een goed voor de toepassing van de btw en kan dus niet het voorwerp uitmaken van een levering van goederen, maar wel van een dienstprestatie (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten’).

c. Opstalrecht

Het opstalrecht is een zakelijk gebruiksrecht dat het eigendomsrecht verleent op al dan niet gebouwde volumes, voor het geheel of een deel, op, boven of onder andermans grond om er bouwwerken of beplantingen te hebben (artikel 3.177 van het Burgerlijk Wetboek).

Niettegenstaande enig andersluidend beding, kan de duurtijd van een opstalrecht niet langer dan negenennegentig jaar zijn (vóór 01.09.2021 was dit 50 jaar). Het opstalrecht kan worden verlengd, evenwel zonder dat zijn totale duurtijd meer dan negenennegentig jaar mag bedragen. Het kan worden hernieuwd met het uitdrukkelijk akkoord van de partijen. Onder bepaalde voorwaarden is zelfs een eeuwigdurend opstalrecht mogelijk (artikel 3.180 van het Burgerlijk Wetboek).

Het recht kan worden toegepast zowel op reeds bestaande gebouwen, beplantingen en werken, als op nog op te trekken gebouwen of nog uit te voeren beplantingen of werken (artikel 3.179 van het Burgerlijk Wetboek).

d. Erfpacht

Het erfpachtrecht is een zakelijk gebruiksrecht dat een vol gebruik en genot verleent van andermans goed dat onroerend is uit zijn aard of door incorporatie.

De erfpachter mag niets doen dat de waarde van het onroerend goed vermindert, onder voorbehoud van normale slijtage, ouderdom of overmacht. Hij kan, behoudens andersluidend beding, de bestemming van het onroerend goed wijzigen.

Niettegenstaande enig andersluidend beding, kan de duurtijd van een erfpachtrecht niet korter dan vijftien jaar (vóór 01.09.2021 was dit 27 jaar) en niet langer dan negenennegentig jaar zijn . Het erfpachtrecht kan worden verlengd, evenwel zonder dat zijn totale duurtijd meer dan negenennegentig jaar mag bedragen. Het kan worden hernieuwd met het uitdrukkelijk akkoord van de partijen. Het erfpachtrecht kan eeuwigdurend zijn wanneer en zolang het voor doeleinden van het openbaar domein door de eigenaar van het onroerend goed gevestigd is (artikel 3.167 en 3.169 van het Burgerlijk Wetboek).

Onder het nieuwe burgerlijk recht is de erfpachthouder niet langer verplicht een vergoeding aan de erfpachtgever te betalen.

Het recht van erfpacht dat wordt gevestigd of overgedragen in het kader van een belaste onroerende financieringshuur wordt evenwel uitdrukkelijk als goed voor de toepassing van de btw uitgesloten. Het recht van erfpacht wordt hier als het ware gedenatureerd, omdat het recht van erfpacht dat bij onroerende financieringshuur wordt verleend het voorwerp van een dienst uitmaakt en de verrichting dus ook als zodanig zal worden belast (voor zover aan de voorwaarden van niet-vrijstelling is voldaan: zie artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek) en niet als levering (zie ‘zie ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics - Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 2 Onroerende goederen - Diensten’). Dubbele belastingheffing moet in ieder geval worden uitgesloten.

Dezelfde redenering geldt voor het recht van erfpacht dat wordt gevestigd of overgedragen in het kader van een onroerende verhuur die, via gezamenlijke uitoefening van de optie door verhuurder en huurder, wordt belast (zie artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek).

e. Recht van bewoning

Een recht van bewoning wordt, behoudens tegenbewijs, vermoed een onoverdraagbaar recht van vruchtgebruik te zijn dat beperkt is tot wat als woning noodzakelijk is voor de titularis van het recht en zijn gezin (artikel 3.138, tweede lid van het Burgerlijk Wetboek).

Hoewel het recht van bewoning door de bewoner in principe niet kan worden overgedragen, wordt het door de eigenaar ab initio gevestigd ten gunste van de bewoner. Bijgevolg wordt dit recht als lichamelijk goed beschouwd en kan zijn vestiging het voorwerp uitmaken van een levering.

f. Erfdienstbaarheid

Een erfdienstbaarheid is een last op een onroerend goed, het lijdend erf, tot gebruik en tot nut van andermans onroerend goed, het heersend erf. Een erfdienstbaarheid kan ook worden gevestigd tussen:

1° onroerende goederen die aan dezelfde persoon toebehoren indien één van hen bezwaard is met een zakelijk gebruiksrecht ten voordele van een derde;

2° onroerende goederen waarvan het ene in eigendom en het andere in mede-eigendom is bij dezelfde persoon (artikel 3.114 van het Burgerlijk Wetboek).

3. Bijzondere gevallen

A. Illegale goederen

Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich bij de heffing van btw tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties, behalve in gevallen waarin, omwille van de bijzondere eigenschappen van bepaalde producten, zoals verdovende middelen, elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector is uitgesloten.

Er wordt in dit verband verwezen naar de volgende arresten: Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Einberger, zaak C-294/82, van 28.02.1984, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Mol, zaak C-269/86, van 05.07.1988, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Happy Family, zaak C-289/86, van 05.07.1988.

Met betrekking tot de illegale levering van verdovende middelen, ontstaat bijgevolg geen btw-schuld, voor zover die producten geen deel uitmaken van het door de bevoegde autoriteiten streng bewaakte handelsverkeer ten behoeve van gebruik voor medische en wetenschappelijk doeleinden.

Bovendien valt de illegale levering van dergelijke goederen, die per definitie geheel niet in het economische of commerciële circuit van de Gemeenschap mogen worden gebracht en die slechts tot strafmaatregelen aanleiding kunnen geven, volledig buiten de bepalingen van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2016 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Deze arresten hebben derhalve betrekking op goederen die wegens hun bijzondere kenmerken niet in het handelsverkeer mogen worden gebracht of in de economische kringloop mogen komen.

Er wordt eveneens verwezen naar het Arrest Witzemann van het Hof van Justitie van de Europese Unie, zaak C-343/89, van 06.12.1990, met betrekking tot vals geld waarvoor een absoluut invoer - en verhandelingsverbod geldt.

B. Namaakartikelen

Inzake namaakartikelen wordt verwezen naar het Arrest John Charles Goodwin van het Hof van de Europese Unie, zaak C-3/97, van 28.05.1998, dat parfum betreft.

Transacties met namaakartikelen maken weliswaar inbreuk op intellectuele-eigendomsrechten, maar het verbod ter zake houdt geen verband met de aard of de wezenlijke kenmerken van deze producten, maar wel met de aantasting van de rechten van derden. Verder heeft het verbod waartoe schending van intellectuele eigendomsrechten leidt, een voorwaardelijk en geen absoluut karakter, zoals bij verdovende middelen of valsemunterij.

Het op namaakartikelen rustende verbod wegens schending van intellectuele eigendomsrechten levert derhalve onvoldoende grond op om deze producten buiten de werkingssfeer van de btw te brengen.

Bovendien kan niet worden uitgesloten dat de namaakartikelen gaan concurreren met de producten die in het legale circuit worden verhandeld, aangezien er een legale markt voor parfumerieartikelen bestaat, die juist door de namaakartikelen wordt verstoord.

Deze goederen kunnen daarom niet worden geacht buiten het economisch circuit te staan, zoals verdovende middelen of vals geld. De levering van namaakparfums is dus aan de btw onderworpen.

In dit verband wordt eveneens verwezen naar het Arrest Lange van het Hof van de Europese Unie, zaak C-111/92, van 02.08.1993, dat de illegale uitvoer van computersystemen betreft.

C. Diefstal van goederen

Wat de diefstal van goederen betreft, hetgeen zich uiteraard buiten de werkingssfeer van de btw bevindt, wordt verwezen naar het Arrest British American Tobacco International en Newman Shipping & Agency Company, zaak C-435/03, van 14.07.2005.

4. De onlichamelijk goederen

De onlichamelijke goederen hebben per definitie geen werkelijke fysieke verschijningsvorm.

A. De onlichamelijke roerende goederen

Het bestaan van de onlichamelijk roerende goederen wordt echter veelal door een roerend voorwerp veruiterlijkt, een zo geheten titel of geschrift. Voorbeelden hiervan zijn:

• aandelen (deelneming in het kapitaal van een vennootschap) of obligaties (schuldvorderingen) die worden veruiterlijkt door een titel. Sinds 01.01.2014 bestaan de effecten aan toonder evenwel niet meer (er blijven slechts nog twee vormen van effecten bestaan, met name de gematerialiseerde effecten en de effecten op naam) zodat het derde lid van artikel 9 van het Btw-Wetboek achterhaald is

• handelspapieren (cheques, wissels)

• gangbare muntstukken

• niet afgestempelde postzegels die in België gangbaar zijn

• ristornozegels

• roerende schuldvorderingen

• intellectuele rechten (bijvoorbeeld het recht van de kunstenaar op zijn kunstwerk, van de uitvinder op zijn uitvinding).

Onlichamelijke roerende goederen worden niet als ‘goederen’ in de zin van artikel 9 van het Btw-Wetboek (zie de inleiding bij deze Afdeling) beschouwd en kunnen dus niet het voorwerp uitmaken van een ‘levering van goederen’.

De handelingen onder bezwarende titel met betrekking tot deze onlichamelijke roerende goederen worden evenwel voor de toepassing van de btw als diensten beschouwd (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten’). Dat is namelijk zo voor de overdracht van een cliënteel, een monopolie, een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een auteursrecht, een industrietekening, een industriemodel, een plan of een tekening die de veruiterlijking zijn van een intellectueel werk. Sommige diensten in verband met onlichamelijke roerende goederen worden op grond van bepaalde punten van artikel 44, § 3, van het Btw-Wetboek van btw vrijgesteld (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijk tarief – Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek).

B. De onlichamelijke onroerende goederen

Wat de onlichamelijke onroerende goederen betreft, gaat het om:

• de onroerende zakelijke rechten, uitgezonderd de eigendom: bepaalde van deze rechten worden voor de toepassing van de btw als goederen beschouwd (zie titel 2, rubriek B, hierboven)

• de onroerende schuldvorderingen

• de onroerende rechtsvorderingen.

[Top]

Afdeling 4 – De levering

1. Het begrip levering

A. De overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken

‘Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijk goed te beschikken’ (artikel 10, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Deze definitie vormt de omzetting van artikel 14, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, hetgeen logischerwijs betekent dat haar verklaring wordt gezocht in het gemeenschapsrecht, te meer omdat deze definitie geen equivalent heeft in het Belgisch burgerlijk recht.

Het begrip levering is dus een ‘sui generis’ begrip, dat enkel van toepassing is voor de btw.

Dat neemt niet weg dat het idee van de ‘overdracht of overgang’ waarvan sprake in de definitie impliceert dat het gaat om één van de afgeleide wijzen van eigendomsverwerving (er wordt een bestaand recht overgedragen). Men verkrijgt het recht van zijn ‘rechtsvoorganger’.

Daarentegen zijn er ook de oorspronkelijke wijzen van eigendomsverwerving (er wordt een eigendomsrecht in het leven geroepen), zoals de toe-eigening, de vondst, de natrekking, de verkrijgende verjaring of het bezit te goeder trouw van lichamelijk roerende zaken. Omdat men bij de oorspronkelijke verkrijging van de beschikkingsbevoegdheid zijn recht niet verkrijgt van iemand, is er geen rechtsvoorganger. Er kan dus geen sprake zijn van een ‘overgang of overdracht’ en dus ook niet van een levering in de zin van het Btw-Wetboek.

Dit gezegd zijnde, kan de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken op verschillende manieren overgaan of worden overgedragen. De algemene definitie van levering stelt hier geen bepaalde wijze voorop.

Theoretisch gezien moet een levering dus niet noodzakelijk uit een contract voortvloeien.

De levering zou ook het gevolg kunnen zijn van ander afgeleide wijzen van eigendomsverwerving zoals een erfopvolging, een testament, schenking of een vonnis (bijvoorbeeld een vonnis van toewijzing na beslag).

Opdat een levering van goederen belastbaar is, geldt evenwel als belangrijke voorwaarde dat de levering onder bezwarende titel plaatsvindt, hetgeen een rechtstreekse tegenprestatie veronderstelt (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Aangezien dit in de voornoemde gevallen niet aan de orde is, is er geen sprake van levering.

Kortom, in het kader van het begrip levering, bevindt men zich hoofdzakelijk binnen de contractuele sfeer, onder voorbehoud van artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek. Hierop wordt later teruggekomen.

In ieder geval blijkt uit de in artikel 10, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek gebruikte bewoordingen dat dit begrip ‘overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken’ niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de civielrechtelijke zin, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, zonder het noodzakelijk reeds te zijn. Dit begrip is objectief van aard en wordt toegepast onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen.

Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn 2006/112/EG, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk btw-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed, zou afhangen van voorwaarden die van lidstaat tot lidstaat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.

Waar het op aankomt is niet dat de juridisch civielrechtelijke eigendom wordt overgedragen, maar wel dat er een overdracht is van het recht om over het goed te ‘beschikken’, hetgeen de mogelijkheid meebrengt om het goed te exploiteren, te transformeren, het risico van waardeveranderingen van het goed te dragen...

Het Arrest Shipping and Forwarding Enterprise Safe van het Hof van Justitie van de Europese Unie, zaak C-320/88 van 08.02.1990, bepaalt dat als ‘levering van een goed’ wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

De zaak in kwestie betrof een onroerend goed waarvan de overdracht onderworpen kon zijn aan de btw. Het Hof heeft vastgesteld dat het contract enerzijds voorzag in een verplichting tot civielrechtelijke eigendomsoverdracht, wat niet steeds de overdracht van de feitelijke macht om als een eigenaar over een goed te beschikken lijkt in te houden, en anderzijds in het feitelijk ter beschikking stellen van het goed aan de wederpartij, wat normaal gesproken zou moeten leiden tot de vaststelling dat van dergelijke overdracht van de feitelijke macht sprake is. Er wordt later op dit tweede aspect teruggekomen.

Het Hof heeft zich evenwel niet uitgesproken met betrekking tot de zaak in kwestie door te bepalen dat het aan de nationale rechter staat, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken. Er wordt opgemerkt dat dit arrest, gewezen op verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden, ook verwijst naar het begrip ‘economische eigendom’, een in het Nederlandse belastingrecht ontwikkeld begrip, waarvoor geen equivalent bestaat in het Belgisch recht. Dit verhindert echter niet dat het Hof een principearrest heeft gewezen op het niveau van het Gemeenschapsrecht.

Er wordt verder ook verwezen naar Arrest Armbrecht, zaak C-291/92, van 04.10.1995, punten 13 en 14, Arrest Auto Lease Holland, zaak C-185/01, van 06.02.2003, punten 32 en 33 en Arrest HE, zaak C-25/03 van 21.04.2005, punt 64.

In dit verband verdient het arrest Auto Lease Holland bijzondere aandacht.

De problematiek bestond erin dat, in het kader van een leasing van voertuigen, de leasinggever de leasingnemer van het voertuig bovendien de mogelijkheid bood met haar een overeenkomst over de brandstofadministratie te sluiten. In dat geval kon de leasingnemer met een kaart brandstof aardolieproducten kopen op naam en voor rekening van de leasinggever.

De vraag betreft of er in dit geval sprake is van een brandstoflevering door de leasinggever aan de leasingnemer, dan wel of de aardoliemaatschappijen de brandstof rechtstreeks aan de leasingnemer hebben geleverd, hetgeen de functie van de leasinggever beperkt tot die van een kredietverstrekker.

Volgens de vaste rechtspraak van het Hof verwijst het begrip levering van een goed niet naar de civielrechtelijke eigendomsoverdracht, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.

In dit geval kon de leasingnemer direct tanken aan de pomp en had de leasinggever nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moest worden gebruikt, waaruit moet worden besloten dat de leasingnemer over de brandstof kan beschikken als een eigenaar.

Het feit dat de leasingnemer de brandstof koopt in naam en voor rekening van de leasinggever verandert daar niets aan. De leveringen zijn immers slechts schijnbaar ten laste van leasinggever aangezien de leasingnemer de kosten van de brandstoflevering volledig draagt (onder de vorm van maandelijkse voorschotten aan de leasinggever en een jaarlijkse afrekening op basis van het werkelijke verbruik).

De overeenkomst over brandstofadministratie is dus geen overeenkomst inzake de levering van brandstof, maar veeleer een overeenkomst inzake de financiering van de aankoop ervan, waarbij die overeenkomst deel uitmaakt van de leasedienst.

Voorts wordt verwezen naar het arrest Vega International (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Vega International, zaak C-235/18, van 15.05.2019). In de casus die werd voorgelegd aan het Hof van Justitie werden de voertuigen van Vega Poland volgetankt middels tankkaarten die worden afgegeven op naam van de bestuurders. De handelingen met behulp van de tankkaarten werden gecentraliseerd door de moedermaatschappij Vega International, die van de brandstofleveranciers de facturen ontvangt voor de aankoop van brandstof. Vervolgens factureert Vega International aan het einde van de maand aan Vega Poland de brandstof met een marge van 2%.

In lijn met haar arrest Auto Lease Holland heeft het Hof beslist dat Vega International niet zelf de brandstof aankoopt en levert aan Vega Poland, maar dat de levering van de brandstof door de brandstofleverancier rechtstreeks aan Vega Poland gebeurt, terwijl de dienst door Vega International moet worden beschouwd aan een verlening van krediet die wordt vrijgesteld overeenkomst artikel 135, lid 1, b), van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 44, § 3, 5° van het Btw-Wetboek).

Voor wat betreft de btw-behandeling van de levering van brandstof in België via een tankkaartsysteem wordt evenwel verwezen naar titel 2, rubriek C, subrubriek b, waar dieper wordt ingegaan op de voorwaarden waaronder de commissionairsfictie van artikel 13 van het Btw-Wetboek van toepassing is, waardoor de brandstofleverancier een levering van de brandstof verricht aan de tankkaartmaatschappij en laatstgenoemde op zijn beurt aan de tankkaarthouder.

Voorts heeft het Hof van Justitie bevestigd dat de levering van elektriciteit door een distributienetbeheerder, zelfs indien dit onvrijwillig is en het gevolg is van het onrechtmatig handelen van een derde, een levering van goederen onder bezwarende titel vormt waarbij de macht om over een lichamelijke zaak te beschikken overgaat of wordt overgedragen in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek (en dus niet overeenkomstig artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek, zie titel 2, rubriek A, hierna).

In die zaak had een particulier onrechtmatig elektriciteit verbruikt. Nadat de distributienetbeheerder dit onrechtmatige verbruik had vastgesteld heeft zij, aan de hand van een vergelijking tussen de meterstand aan het begin en eind van deze periode, een factuur opgesteld met aanrekening van btw, vermeerderd met vertragingsrente en gerechtelijke rente. De particulier heeft deze factuur niet betaald. De distributienetbeheerder heeft daarom de particulier gedagvaard om betaling van deze factuur te verkrijgen. Deze rechter heeft de particulier in de verwijzingsbeslissing gelast om de distributienetbeheerder de kosten van de ‘onrechtmatig afgenomen energie’ te vergoeden. Hij heeft echter twijfels of er in de omstandigheden als die in de bij hem aanhangige zaak btw verschuldigd is.

Het Hof redeneert dat de distributienetbeheerder er noodzakelijkerwijs van uit ging dat zij leverde aan een klant, en tegelijkertijd gedroeg de particulier zich ook als klant tegenover de distributienetbeheerder en handelde hij ‘alsof hij eigenaar was’, dat wil zeggen dat hij de geleverde elektriciteit verbruikte. Zoals de Belgische regering terecht heeft opgemerkt, houden de eigenschappen van elektriciteit in dat de onttrekking aan het distributienet samenvalt met het verbruik van het goed en dat dit laatste niet alleen overeenkomt met het gebruik van het goed, maar ook met de vervreemding ervan. Vervreemding is de ultieme eigenschap van het eigendomsrecht. Een levering van goederen in omstandigheden als die van het hoofdgeding moet dus worden geanalyseerd als de overdracht of overgang van de macht om over een lichamelijke zaak te beschikken in de zin van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fluvius Antwerpen, zaak C-677/21, van 27.04.2023, randnummers 37-39).

De levering van elektriciteit aan elektrische voertuigen via laadstations wordt besproken in circulaire 2021/C/113 van 20.12.2021 betreffende de installatie van laadstations voor elektrische voertuigen en leveringen en diensten met betrekking tot die laadstations (nr. E.T. 137.48), punt 3 (zie ook Afdeling 8, titel 3, rubriek C).

In dergelijke gevallen sluit een consument gewoonlijk een overeenkomst met een uitgever van een laadabonnement, een laadpass of app: de e-mobility service provider (ook wel 'eMP' of 'eMSP' genoemd). De eMP zorgt ervoor dat de consument toegang krijgt tot een (semi-)publiek laadstation via laadkaarten of mobiele apps. De eMP zorgt er ook voor dat een consument een laadstation kan reserveren, verstrekt informatie aan de consument over het laadstation, voorziet in een telefonische helpdesk, enzovoort.

De eMP factureert de consument voor deze diensten, inclusief het opladen van elektriciteit.

Om de prestaties te kunnen aanbieden sluit de eMP overeenkomsten af met verschillende operatoren van laadstations, de charge point operators ('CPO'). Hoewel de CPO niet noodzakelijk de eigenaar is van deze laadstations, staat zij wel in eigen naam in voor het operationele beheer van deze laadstations.

De CPO verstrekt aan de eMP informatie over de laadstations (onder ander beschikbaarheid van het laadstation, de locatie, type laadstation, beschikbare parking, enzovoort), hij zorgt ervoor dat er toegang is tot de laadstations, biedt eventueel technische ondersteuning ter plaatse aan, en zorgt voor het elektrisch opladen van de voertuigen.

De CPO factureert de eMP voor al deze laaddiensten, inclusief het opladen van elektriciteit.

Binnen de schoot van het btw-comité werd de vraag gesteld hoe de prestaties van de CPO ten aanzien van de eMP kwalificeren voor btw-doeleinden. Het btw-comité heeft bij unanimiteit beslist dat het opladen van de batterij als hoofdelement van de prestatie beschouwd moet worden, aangezien het enige doel van de bijkomende laaddiensten erin bestaan om de toegang van elektrische wagens tot het laadstation te faciliteren met als doel het opladen van de batterij van de elektrische wagen. Deze laaddiensten worden voor btw-doeleinden dan ook als bijkomstig bij de levering van de elektriciteit beschouwd waardoor de volledige prestatie als een levering van een goed moet worden beschouwd (richtsnoer genomen naar aanleiding van het 113^e btw-comité van 03.06.2019 – document A – taxud.c.1(2019)6589787 – 972).

Op eenzelfde wijze geldt dat ook de prestaties van de eMP ten aanzien van de consument in haar geheel als een levering van elektriciteit moet worden beschouwd, waarbij de bijhorende laaddiensten als bijkomstig worden beschouwd.

Het Hof van Justitie heeft bevestigd dat er sprake is van één samengestelde prestatie die een levering van goederen vormt in de zin van artikel 14, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek), voornoemd, indien die prestatie bestaat uit:

• het beschikbaar stellen van laadapparatuur voor elektrische voertuigen (met inbegrip van het integreren van de gebruikte oplader met het besturingssysteem van het betreffende voertuig

• het toeleveren van elektriciteit met de voor de accu van het elektrische voertuig vereiste parameters

• het verlenen van de noodzakelijke technische ondersteuning aan de betrokken gebruikers, en

• het beschikbaar stellen van een applicatie waarmee de betrokken gebruiker een connector kan reserveren, het overzicht van eerdere transacties en betalingen kan raadplegen alsook credits kan aankopen die in een digitale portefeuille worden opgeslagen om de voor de laadsessies verschuldigde bedragen te voldoen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest P. w W., zaak C-282/22, van 20.04.2023).

B. De terbeschikkingstelling van een goed aan de verkrijger of overnemer ingevolge een contract tot overdracht of aanwijzing

Naast de algemene definitie als bedoeld in artikel 10, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, voegt het tweede lid van die bepaling hieraan toe dat met levering onder meer de terbeschikkingstelling van een goed aan de verkrijger of de overnemer ingevolge een contract tot overdracht of aanwijzing wordt bedoeld.

Deze toevoeging geldt slechts als voorbeeld. Niettemin dekt deze aanvullende definitie de meerderheid van de leveringen van goederen en kan ze dus als voornaamste referentie dienen.

De levering volgens voornoemde omschrijving veronderstelt het samengaan van meerdere essentiële elementen, met name, het bestaan van een contract tot overdracht of aanwijzing betreffende de terbeschikkingstelling van een goed.

a. bestaan van een contract

Een contract is een wilsovereenstemming tussen twee of meer personen om rechtsgevolgen te doen ontstaan. Het betreft onder meer de verhuur, de lastgeving, de schenking en het relevantste hier, zijnde de verkoop.

De verkrijging ingevolge erfenis is daarentegen niet belastbaar.

Met betrekking tot de verkoop wordt opgemerkt dat de overdracht van goederen die, overeenkomstig de bij de verkoop bedongen subrogatie, plaatsheeft tussen de verkoper, in wiens voordeel de verkoop werd ontbonden, en een financieringsmaatschappij die in de rechten van de verkoper is gesubrogeerd, een contractuele overdracht betreft (zie aanschrijving nr. 20/1975 van 24.09.1975). Dit geldt eveneens voor de overdracht die, overeenkomstig zulke subrogatie, plaatsheeft tussen de verkoper of een financieringsmaatschappij en de in de rechten van de verkoper gesubrogeerde verzekeraar, indien de koper onvermogend wordt (zie aanschrijving nr. 144/1971 van 30.09.1971, gewijzigd bij aanschrijving nr. 21/1975 van 24.09.1975, randnummer 7ter).

De hierna opgesomde gebeurtenissen vormen op zichzelf geen contracten omdat ze niet het gevolg zijn van een nieuwe wilsuitdrukking, maar voortvloeien uit een gebrek of een beding van de oorspronkelijke overeenkomst:

• de terugzending van een goed naar de verkoper omdat de verkoop werd vernietigd of ontbonden wegens niet-betaling van de prijs

• de terugzending van koopwaren die niet door de koper zijn aanvaard (de aanvaarding van koopwaren moet niet noodzakelijk plaatsvinden op het tijdstip van de levering; het handelsgebruik laat aan de koper een bepaalde tijd om na te gaan of de koopwaren wel overeenstemmen met die welke hij heeft besteld)

• de terugzending van verpakkingsmiddelen overeenkomstig de voorwaarden van een verkoopcontract dat op verpakte goederen betrekking had

• de gratis levering van een goed door een belastingplichtige ter uitvoering van een waarborgverplichting waartoe hij is gehouden.

b. Contract tot overdracht

Een contract draagt de eigendom van een goed over wanneer het ertoe strekt de eigendom (of de blote eigendom) van een goed van de ene persoon op een andere te doen overgaan.

Er wordt evenwel opgemerkt dat de zending van goederen door een hoofdhuis aan filialen in principe nooit aan btw is onderworpen omdat er wegens het ontbreken van een contractuele band geen eigendomsoverdracht kan plaatsvinden (zie echter artikel 12bis van het Btw-Wetboek dat wordt besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen’ en de problematiek van de leveringen van goederen tussen twee inrichtingen van dezelfde belastingplichtige, met name een inrichting in België en een inrichting in een andere lidstaat, wanneer de één of beide inrichtingen in hun lidstaat deel uitmaken van een btw-eenheid, die wordt besproken in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 5’; zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, zaak C-7/13, van 17.09.2014 en beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015).

Het voornaamste contract tot overdracht is de verkoop.

De verkoop is een overeenkomst waarbij een persoon zich verbindt de eigendom van een zaak over te dragen aan een andere persoon die zich verbindt de ervoor bepaalde prijs in geld te betalen.

De vorm van de verkoop is van weinig belang, of het nu gaat om een verkoop uit de hand, een openbare verkoop, een contante verkoop, een kredietverkoop, een verkoop op afbetaling of een huurkoop.

Een verkoop kan betrekking hebben op een roerend voorwerp dat nog moet worden vervaardigd. Dit is het geval wanneer de fabrikant terzelfder tijd het werk en de materialen levert (bijvoorbeeld een maatkostuum vervaardigd met een weefsel van de kleermaker). Wanneer een persoon daarentegen materialen laat bewerken waarvan hij eigenaar is, moet de overeenkomst niet als een verkoop worden beschouwd, maar als een ‘maakloonwerk’ dat op het vlak van de btw als een dienst moet worden aangemerkt (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

De verkoop kan verbonden zijn aan een ontbindende voorwaarde. Het gaat hier om een verkoop die vanaf de totstandkoming volmaakt is, maar die zal kunnen worden ontbonden wanneer zich een bepaalde gebeurtenis zal voordoen die bij het sluiten van het contract toekomstig en onzeker is en die door de partijen uitdrukkelijk in dat contract is bepaald of er stilzwijgend in begrepen is.

Op het vlak de btw gelden de regels die bij een gewone verkoop van toepassing zijn.

In tegenstelling tot de verkoop onder ontbindende voorwaarde zal de verkoop onder opschortende voorwaarde slechts uitwerking hebben ingeval een toekomstige en onzekere gebeurtenis zich voordoet. Met andere woorden, zolang die gebeurtenis zich niet heeft voorgedaan heeft het contract geen uitwerking en bestaat de verkoop dus niet.

Wanneer die gebeurtenis zich voordoet, of anders gezegd, wanneer de voorwaarde wordt vervuld, heeft de verkoop uitwerking en kan er sprake zijn van een levering.

De aandacht wordt evenwel gevestigd op een bijzonderheid met betrekking tot onroerende goederen, waarbij ten aanzien van de toepassing van artikel 8 en van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, geen rekening wordt gehouden met een overdracht onder opschortende voorwaarde die niet vervuld wordt binnen de in deze artikelen gestelde termijn. In het geval dat de voorwaarde wordt verwezenlijkt na 31.12 van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van een gebouw, kan de vervreemding van dat gebouw niet meer gebeuren met toepassing van de btw (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen - Leveringen’).

De specifieke kenmerken van de verkoop onder opschortende voorwaarde komen verder nog aan bod, wanneer de verkoop op proef en de consignatiezending worden besproken (zie Afdeling 9, titel 2, rubriek C, subrubriek a, van dit Hoofdstuk).

Naast de verkoop bestaan er nog andere overdrachten die een levering van goederen uitmaken.

Wanneer de tegenprestatie bestaat in een ander goed of bijvoorbeeld in een werk, dan gaat het niet om een verkoop maar wel om respectievelijk een ruil of om een contract dat niet door het Burgerlijk Wetboek is omschreven (onbenoemd contract).

Wat de ruil betreft, gaat het om een contract waarbij de partijen elkaar wederkerig een zaak voor een andere zaak geven. Het is met andere woorden een contract dat bestaat uit twee wederzijdse overdrachten van goederen.

Het kan voorkomen dat de geruilde goederen niet gelijkwaardig zijn. In dat geval voorziet het contract in de betaling van een som (opleg) om de gelijkheid te herstellen. Die betaling wijzigt echter de aard van het contract niet.

Voor de toepassing van de btw wordt de ruil als een dubbele verkoop beschouwd.

Een ander voorbeeld is de inbreng in vennootschap. De persoon of de personen die tot oprichting van een vennootschap overgaan kunnen goederen inbrengen die bijdragen tot de samenstelling van het aanvangskapitaal van de vennootschap.

In beginsel is iedere overdracht van goederen ingevolge een contract te beschouwen als een levering, dus ook als het contract waaruit de overdracht volgt, niet rechtstreeks die overdracht tot voorwerp heeft. Worden hier bedoeld:

• de inbetalinggeving, dat wil zeggen de overdracht van een uit zijn aard roerend goed door een schuldenaar aan zijn schuldeiser als betaling van zijn schuld

• de overlating aan een verzekeringsmaatschappij van roerende goederen die gestolen werden of verloren gingen en waarvoor de maatschappij het verlies heeft gedekt, maar die naderhand teruggevonden en aan de maatschappij overgelaten worden

• de overlating aan een maakloonwerker van afvallen of van goederen die door een fout bij de bewerking beschadigd werden.

Er wordt aan herinnerd dat de overdracht die het gevolg is van een hierboven bedoeld contract slechts aan de btw onderworpen is indien de levering onder bezwarende titel en in België wordt verricht door een belastingplichtige die als zodanig handelt (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Het contract ten kosteloze titel of het contract om niet, waarbij één van de partijen aan de ander een voordeel verschaft, zonder ook maar enige tegenprestatie te ontvangen (bijvoorbeeld een schenking), is dus in principe niet aan de btw onderworpen omdat ze niet onder bezwarende titel plaatsvinden, behalve wanneer dergelijke handeling overeenkomstig artikel 12 van het Btw-Wetboek met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 11: Recht op aftrek’).

c. Contract tot aanwijzing

Wanneer goederen aan verschillende personen in onverdeeldheid toebehoren, heeft er tussen hen, ingeval ze overgaan tot verdeling van die goederen of tot overdracht die met verdeling gelijkstaat, een uitwisseling of een afstand van onverdeelde delen plaats.

Zulke contracten noemt men contracten tot aanwijzing omdat, inzake burgerlijk recht, iedere onverdeelde eigenaar geacht wordt altijd en alleen eigenaar te zijn geweest van het goed dat hem bij de verdeling of de gelijkgestelde overdracht is toebedeeld, en nooit enig recht te hebben gehad op de goederen die aan de andere mede-eigenaars zijn toebedeeld. Dergelijke handelingen zijn gelijk te stellen met een ruil of een verkoop van onverdeelde delen.

Voorbeeld:

A en B, beiden handelaar in computers hebben in onverdeeldheid, ieder voor de helft, een voorraad computers van het type X en Y verkregen.

• Bij wijze van verdeling worden aan A alle computers van het type X en aan B alle computers van het type Y toegekend. De handeling kan worden ontleed in een ruil van het onverdeelde deel (de helft) dat A bezat in de computers type Y tegen het onverdeelde deel (de helft) dat B bezat in de computers type X. Er vinden dus twee overdrachten plaats (telkens van een helft).

• Bij wijze van overdracht gelijkstaand met verdeling draagt A zijn onverdeeld deel (de helft) in de computers van het type X en Y over aan B.

d. Terbeschikkingstelling van het goed.

Opdat er sprake zou zijn van een levering, vereist artikel 10, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek de terbeschikkingstelling van een goed aan de verkrijger of de overnemer in de uitvoering van een hierboven vermeld contract.

Ter illustratie wordt opnieuw het voorbeeld van de verkoopovereenkomst genomen.

De betaling buiten beschouwing gelaten (die hier niet relevant is), betreffen de verschillende, in de praktijk vaak samenlopende, fasen van dit contract:

• het sluiten van het contract (het beginsel van consensualisme) dat uit zichzelf de eigendomsoverdracht van het goed inhoudt, behalve wanneer deze overdracht wordt uitgesteld (zie hierna)

• de levering van het goed door de verkoper is de overdracht van de verkochte zaak in de macht en het bezit van de koper, met dien verstande dat de verkoper deze verplichting nakomt vanaf het ogenblik dat hij de koper in de mogelijkheid stelt om daadwerkelijk bezit te nemen van het verkochte goed, met inachtneming van de eventuele specifieke bepalingen van het contract (de termijn die bepaald is voor de levering, het feit of de goederen worden vervoerd, het feit of de goederen worden opgeslagen in een magazijn van een derde…)

• de materiële inbezitneming van het verkochte goed door de koper, die samenhangt met de leveringsverplichting van de verkoper, maar die later kan zijn.

Voor de toepassing van de btw, moet ervan worden uitgegaan dat het de levering van het goed door de verkoper is, die de koper de macht verleent om over het goed te beschikken zoals een eigenaar en die dus bepalend is voor de overgang van die macht, en aldus voor een levering in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek.

Dit is het geval zelfs indien de eigendomsoverdracht is uitgesteld omdat het contract erin voorziet (verkoop op afbetaling, huurkoop, bijzonder beding: zie titel 2, rubriek B, van deze Afdeling, hierna)

In volgende gevallen spreekt het voor zich dat de terbeschikkingstelling onmogelijk vóór die gebeurtenissen kan plaatsvinden, niettegenstaande zij zich wel nadien kan voordoen:

• wanneer de koop een zaak tot voorwerp heeft die enkel door haar soort is bepaald (waren…) en die nog niet geïndividualiseerd is, wordt de eigendomsoverdracht, evenwel uitgesteld tot op het ogenblik van de individualisering

• wanneer de koop alternatief is wat zijn voorwerp betreft, wordt de eigendomsoverdracht uitgesteld tot op het ogenblik van de keuze

• wanneer de koop een toekomstige zaak tot voorwerp heeft, is de eigendomsoverdracht uitgesteld tot op het ogenblik van het ontstaan van de zaak (op te richten gebouw, goederen bij vervroeging…).

Er wordt dus benadrukt dat niet alleen de juridische eigendomsoverdracht van bijkomstige aard is (zie rubriek B, subrubriek a, van deze Afdeling), maar dat ook de materiële feitelijke leveringshandeling niet van wezenlijk belang is opdat op het vlak van de btw sprake zou zijn van een levering. De macht van een belastingplichtige om als een eigenaar over een goed te beschikken is dus niet noodzakelijk gekoppeld aan het fysieke bezit van het goed.

Samengevat, valt de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken niet noodzakelijk samen met het sluiten van het contract, de eigendomsoverdracht of de materiële leveringshandeling (zie met betrekking tot dit laatste aspect Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Leesportefeuille Intiem, zaak C-165/86, van 08.03.1988 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Velker International Oil Company, zaak C-185/89 van 26.06.1990).

Ook wanneer bepaalde certificaten die de eigendom van lichamelijke goederen vertegenwoordigen worden overgedragen en ter beschikking worden gesteld van de koper, zal er een levering plaatsvinden, niettegenstaande er eventueel geen materiële levering van de goederen plaatsvindt of deze pas later plaatsvindt (tegen afgifte van het certificaat).

Bij dit alles mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat de overdracht van deze beschikkingsbevoegdheid in veel gevallen zal gepaard gaan met de materiële levering van het goed, hoewel dit laatste geen absolute vereiste is. In de praktijk komt de uitvoering van deze leveringsverplichting evenwel doorgaans overeen met de werkelijke afgifte van de goederen.

Op welk moment nu de overdracht of de overgang van de feitelijke beschikkingsmacht als eigenaar plaatsvindt, hangt af van de omstandigheden van het concrete geval, af te leiden uit de gemaakte afspraken (contract) en de feiten.

C. Onderscheid tussen leveringen van goederen en diensten.

Omwille van de moeilijkheden die zich soms voordoen om bepaalde handelingen te kwalificeren als een levering van een goed dan wel als een dienst, wanneer die handelingen tegelijkertijd het leveren van een goed en de installatie of montage ervan op een goed met zich meebrengen, moeten de volgende regels in acht worden genomen (beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999, schriftelijke parlementaire vraag nr. 156 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 28.12.2020, mondelinge parlementaire vraag nr. 327 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 30.03.2021):

• wanneer de waarde van de ter gelegenheid van de handeling geleverde en geplaatste goederen lager is dan 50% van de totale prijs die verschuldigd is door de koper of de ontvanger, dient de handeling voor het geheel te worden aangemerkt als een dienst

• in de andere gevallen wordt de handeling in haar geheel beschouwd als een levering van goederen.

De hierboven omschreven regels kunnen inzonderheid worden toegepast voor alle handelingen die bestaan in de levering met plaatsing van een goed in een vervoermiddel (banden, radio, alarm, LPG installatie…) hetzij binnen, hetzij buiten het kader van een onderhouds- of herstellingswerk.

2. Uitbreiding van het begrip ‘levering’

A. Vordering door de overheid

Overeenkomstig artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek wordt als een levering van goederen ook beschouwd, ‘de eigendomsoverdracht van een goed tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid en, meer algemeen, ingevolge een wet, een decreet, een ordonnantie, een besluit of een administratieve verordening.’

Het kan bijvoorbeeld gaan om een onteigening.

Deze bepaling vormt de omzetting van artikel 14, lid 2, a), van de richtlijn 2006/112/EG.

Hoewel artikel 14, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek) in algemene zin het begrip levering van goederen definieert, kan uit de letterlijke uitlegging van lid 2 van dat artikel, met name uit de frase ‘naast de in lid 1 bedoelde handeling’, worden afgeleid dat dit lid 2 ziet op andere handelingen die eveneens als leveringen van goederen worden beschouwd.

Daaruit volgt dat de wetgever van de Europese Unie deze handelingen weliswaar alle onder hetzelfde begrip levering van goederen heeft gebracht, maar een onderscheid heeft willen maken tussen de in artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) bedoelde handeling en de in artikel 14, lid 1, van deze richtlijn bedoelde handeling, die immers niet in dezelfde termen zijn gedefinieerd.

Inzonderheid wordt in de definitie van de in artikel 14, lid 2, onder a), van deze richtlijn bedoelde handeling geen gewag gemaakt van ‘de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’, waarvan sprake is in artikel 14, lid 1, van de richtlijn.

Uit de bewoordingen en de opzet van artikel 14 van de btw-richtlijn blijkt dus, dat lid 2 van dit artikel een lex specialis vormt ten opzichte van de algemene definitie in lid 1, waarvan de voorwaarden onafhankelijk van die in lid 1 toepasbaar zijn.

Om een handeling te kunnen kwalificeren als levering van goederen in de zin van artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek), moeten drie cumulatieve voorwaarden vervuld zijn. Ten eerste moet er sprake zijn van een overgang van het recht van eigendom. Ten tweede moet die overgang plaatsvinden ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. Ten derde moet er sprake zijn van de betaling van een vergoeding.

In artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG wordt niet verwezen naar de

overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken, zoals

in lid 1 van dat artikel, maar – op explicietere wijze – naar de ‘eigendomsovergang’ van dat

goed.

Voor toepassing van artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) volstaat de eigendomsovergang van een goed in de zin van de formele juridische eigendom ervan om een dergelijke handeling te kwalificeren als een belastbare ‘levering van goederen’, mits aan de overige vereisten van die bepaling is voldaan.

Het debat over de vraag of voor de ‘betaling van een vergoeding’ in de zin van artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) vereist is dat een dergelijke betaling voldoet aan alle constitutieve elementen van het begrip ‘onder bezwarende titel’, bedoeld in artikel 2, lid 1, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek), is niet relevant, omdat artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) een lex specialis is. Het is wel van belang dat de vergoeding rechtstreeks samenhangt met de overgang van de eigendom van de onroerende goederen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Gmina Wrocław, zaak C-665/16, van 13.06.2018, randnummers 35-51).

Opdat de levering in de zin van artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek aan de btw onderworpen kan zijn overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, moet de levering plaatsvinden op het Belgisch grondgebied en moet ze worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.

Het Hof van Justitie voorts heeft bevestigd dat de levering van elektriciteit door een distributienetbeheerder, zelfs indien dit onvrijwillig is en het gevolg is van het onrechtmatig handelen van een derde, een levering van goederen onder bezwarende titel vormt waarbij de macht om over een lichamelijke zaak te beschikken overgaat of wordt overgedragen in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek (en dus niet overeenkomstig artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek). Aangezien uit de bewoordingen en de opzet van artikel 14 van de richtlijn blijkt dat lid 2 van dit artikel een lex specialis vormt ten opzichte van de algemene definitie in lid 1, waarvan de voorwaarden onafhankelijk van die in lid 1 toepasbaar zijn, is artikel 14, lid 2, onder a), van die richtlijn (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) in casu niet van toepassing. Het Hof heeft dus geoordeeld dat er in dat geval geen sprake was van een met een levering gelijkgestelde eigendomsoverdracht van een goed tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid en, meer algemeen, ingevolge een wet, een decreet, een ordonnantie, een besluit of een administratieve verordening zoals bedoeld in artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek. (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fluvius Antwerpen, zaak C-677/21, van 27.04.2023, randnummers 37-39).

B. Uitgestelde eigendomsoverdracht

Overeenkomstig artikel 10, § 2, b), van het Btw-Wetboek wordt als een levering van goederen ook beschouwd: ‘de materiële afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling of ingevolge een overeenkomst waarbij een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen.’

Deze bepaling vormt de omzetting van artikel 14, lid 2, b), van richtlijn 2006/112/EG.

Bij een verkoop op afbetaling betaalt de koper door middel van periodieke stortingen die over een bepaalde termijn worden gespreid en wordt de eigendomsoverdracht van het goed uitgesteld tot de voldoening van de laatste vergoeding. Zulke verkoop moet inzake btw als een gewone verkoop worden behandeld.

De huurkoop op zijn beurt is in feite een vorm van de verkoop op afbetaling. De huurkoop moet inzake btw eveneens als een gewone verkoop worden behandeld.

De verkoop op afbetaling en huurkoop houden in feite vanaf het tijdstip dat ze worden gesloten automatisch de latere overdracht van de eigendom in, zonder dat de partijen of één van hen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken.

Ze zijn bijgevolg belastbaar op het tijdstip van de levering van het goed, zonder dat de daadwerkelijke eigendomsoverdracht moet worden afgewacht.

Opgemerkt wordt dat de ‘verkoop op afbetaling’ en de ‘huurkoop’ niet mogen worden verward met de ‘verhuur met optie tot aankoop’. In zulk contract moet de huurder immers door het lichten van een optie de wil uitdrukken om het gehuurde goed als eigenaar te verkrijgen. Op het vlak van de btw wordt zulke overeenkomst aangemerkt als een gewone verhuur, dit wil zeggen een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten’) en dit zolang de aankoopoptie niet is gelicht. Op het tijdstip van het lichten van de optie komt de verkoop in de plaats van de verhuur.

Er wordt evenwel opgemerkt dat het Hof van Justitie voor recht heeft verklaard dat artikel 14, lid 2, onder b), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, b), va het Btw-Wetboek) van toepassing is op een standaardhuurovereenkomst met koopoptie wanneer uit de financiële voorwaarden van de overeenkomst kan worden afgeleid dat uitoefening van de optie te gelegener tijd voor de leasingnemer de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn wanneer de overeenkomst tot aan het einde van de looptijd ervan wordt uitgevoerd.

Daarbij redeneert het hof dat leaseovereenkomsten de kenmerken kunnen vertonen die vergelijkbaar zijn met de verkrijging van een goed, of juist niet, aangezien het de partijen vrij staat te stipuleren dat de leasingnemer de keuze heeft om aan het einde van de looptijd dat goed al dan niet te verkrijgen.

Het Hof heeft reeds bepaald dat het feit dat de eigendom aan het einde van de overeenkomst wordt overgedragen of dat de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, zijn, elk op zich of in combinatie met elkaar, criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald of een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een ‘financiële leaseovereenkomst’ (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Eon Aset Menidjmunt, zaak C-118/11, van 16.02.2012, randnummers 34, 37 en 38).

De kwalificatie van een overeenkomst als ‘financiële leaseovereenkomst’ is volgens het Hof op zich niet voldoende opdat de materiële afgifte van een goed krachtens deze overeenkomst onder een categorie belastbare handelingen valt. Opdat de afgifte een ‘levering van goederen’ in de zin van de btw-richtlijn is, moet ook worden uitgemaakt of een dergelijke overeenkomst een ‘overeenkomst [is] volgens welke een goed […] in huur wordt gegeven […] onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen’ in de zin van artikel 14, lid 2, onder b), van deze richtlijn (artikel 10, § 2, b), va het Btw-Wetboek).

Voor deze juridische kwalificatie moeten twee elementen aanwezig zijn:

• Ten eerste moet deze bepaling aldus worden gelezen dat de overeenkomst krachtens welke het goed wordt afgegeven, een uitdrukkelijk beding van overdracht van de eigendom van dat goed van de leasinggever aan de leasingnemer bevat.

Zoals uit de bewoordingen zelf ervan voortvloeit, wordt in artikel 14, lid 2, onder b), van de richtlijn 2006/112/EG immers niet verwezen naar de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken, zoals het geval is in 14, lid 1 van datzelfde artikel (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek, zie titel 1 hierboven), maar – op meer expliciete wijze – naar ‘de verkrijging in eigendom’ van dat goed.

Bovendien wordt in deze bepaling de term ‘termijn’ gebruikt, een term die gangbaar is voor kredietovereenkomsten maar ongebruikelijk is voor zuivere huurovereenkomsten, die doorgaans spreken over ‘huurprijs’.

• Ten tweede moet uit de bedingen van de overeenkomst, zoals objectief beoordeeld en op het ogenblik van ondertekening ervan, duidelijk blijken dat de eigendom van het goed automatisch wordt verkregen door de leasingnemer wanneer de overeenkomst op de normale wijze wordt uitgevoerd tot aan het einde van de looptijd ervan.

Uit de uitdrukking ‘dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen’ kan immers alleen maar worden afgeleid dat betaling van het laatste bedrag dat de leasingnemer krachtens de overeenkomst verschuldigd is, van rechtswege de overdracht van het goed aan deze leasingnemer inhoudt.

Het Hof heeft geredeneerd dat aangaande met name de omstandigheid dat de overeenkomst een beding bevat, zoals het geval is met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde standaardovereenkomst, ingevolge hetwelk de leasingnemer een koopoptie kan uitoefenen, zij gepreciseerd dat het bijwoord ‘normaal’ in artikel 14, lid 2, b), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 10, § 2, b), van het Btw-Wetboek), gewoon duidt op het voorzienbare verloop tot aan het einde van de looptijd van de overeenkomst die de partijen te goeder trouw uitvoeren overeenkomstig het beginsel pacta sunt servanda.

Dit bij overeenkomst gestipuleerde resultaat van eigendomsoverdracht valt niet te rijmen met het bestaan, voor de leasingnemer, van een echt economisch alternatief om te gelegener tijd te opteren hetzij voor verkrijging van het goed, hetzij voor teruggave ervan aan de leasinggever dan wel verlenging van de huur, afhankelijk van wat zijn eigen belangen zijn op de datum waarop hij deze keuze moet maken.

Dat ligt slechts dan anders wanneer uitoefening van de koopoptie, ook al is deze formeel gezien facultatief, in werkelijkheid, gelet op de financiële voorwaarden van de overeenkomst, voor de leasingnemer de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn. Dat kan met name het geval zijn wanneer uit de overeenkomst blijkt dat wanneer de mogelijkheid om de optie uit te oefenen zich aandient, de som van de bij overeenkomst bepaalde termijnen overeenstemt met de verkoopwaarde van het goed, inclusief de financieringskosten, en de leasingnemer bij uitoefening van de optie geen aanzienlijk hoger bedrag moet betalen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Mercedes-Benz Financial Services UK, zaak C-164/16, van 04.10.2017, randnummers 28-31, 35–38 en 43).

C. Commissieovereenkomst

a. Algemeen

Overeenkomstig artikel 10, § 2, c), van het Btw-Wetboek wordt als een levering van goederen ook beschouwd de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie.

Artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt dat voor de toepassing van de btw, de inkoopcommissionair wordt aangemerkt als koper en, ten opzichte van zijn lastgever, als verkoper van het goed dat door zijn toedoen wordt gekocht. De verkoopcommissionair wordt aangemerkt als verkoper en, ten opzichte van zijn lastgever, als koper van het goed dat door zijn toedoen wordt verkocht (artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek).

Dit artikel creëert een juridische fictie waarbij twee identieke leveringen van goederen achtereenvolgens worden verricht, terwijl op burgerrechtelijk vlak de eigendom van het goed rechtstreeks overgaat van de opdrachtgever aan de koper (bij tussenkomst van een verkoopcommissionair) of van de verkoper op de opdrachtgever (bij tussenkomst van een inkoopcommissionair).

Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de goederenlevering als tussenpersoon handelt in eigen naam maar voor rekening van een ander, en:

• de verkoopcommissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken goederen van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is, te hebben verworven en in tweede instantie deze goederen zelf aan de klant te leveren;

• de inkoopcommissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken goederen van de leverancier te hebben verworven en in tweede instantie deze goederen zelf te leveren aan de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is.

Indien een zelfde handeling tot stand komt door tussenkomst van verscheidene commissionairs, is de levering eveneens belastbaar in de onderlinge betrekkingen van de commissionairs.

De commissionairsfictie met betrekking tot goederen vindt haar grondslag in artikel 14, lid 2, c) van de richtlijn 2006/112/EG. De redenering is dezelfde als die voor de commissionairsfictie inzake diensten die voortvloeit uit artikel 28 van de richtlijn 2006/112/EG omgezet in artikel 20 van het Btw-Wetboek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Europese Commissie tegen Groothertogdom Luxemburg, zaak C-274/15, van 04.05.2017, randnummer 88). De commissionairsfictie inzake diensten wordt toegelicht in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 7’.

Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie moeten twee voorwaarden voldaan zijn, te weten:

• ten eerste, dat er een lastgeving bestaat ter uitvoering waarvan de commissionair voor rekening van de opdrachtgever optreedt bij de levering van het goed en/of de verrichting van de dienst, en,

• ten tweede, dat de door de commissionair afgenomen goederenleveringen en/of diensten identiek zijn aan die welke aan de opdrachtgever zijn verkocht of overgedragen. Blijkens de rechtspraak van het Hof betekent dit niet alleen dat de betrokken handelingen identiek moeten zijn, maar ook dat in voorkomend geval het daaraan verbonden eigendomsrecht moet worden overgedragen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest ITH Commercial Timisoara, zaak C-734/19, van 12.11.2020, randnummers 51 en 54).

De in artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek gestelde voorwaarde dat de belastingplichtige in eigen naam maar voor rekening van een ander handelt, moet met name worden beoordeeld op basis van de contractuele verhoudingen tussen de partijen. Voor de toepassing van de commissionairsfictie moeten de contractuele bepalingen evenwel de economische en commerciële realiteit weergeven (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fenix, zaak C-695/20, van 28.02.2023, randnummer 84).

Het Hof van Justitie heeft verduidelijkt dat het juist is dat er voor de toepassing van artikel 28 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, een lastgeving moet bestaan ter uitvoering waarvan de commissionair voor rekening van de opdrachtgever optreedt bij de verrichting van de dienst. Zelfs in de veronderstelling dat de eindafnemer in bepaalde gevallen kennis kan nemen van het bestaan van de lastgeving en de identiteit van de opdrachtgever, volstaan deze omstandigheden op zich

echter niet om uit te sluiten dat de belastingplichtige door wiens tussenkomst de handeling wordt

verricht, handelt in eigen naam maar voor rekening van een ander in de zin van artikel 28 van de

btw-richtlijn. Van belang zijn immers vooral de bevoegdheden waarover deze belastingplichtige

beschikt in het kader van de dienst die door zijn tussenkomst wordt verricht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fenix, zaak C-695/20, van 28.02.2023, randnummer 88).

Artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek bepaalt dat als commissionair wordt aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bij inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt.

In dit verband wordt benadrukt dat slechts als commissionair kan aangemerkt worden, de persoon die in gelijk welke hoedanigheid daadwerkelijk tussengekomen is bij het tot stand komen van de verkoop.

Tenslotte wordt opgemerkt dat er voor de toepassing van artikel 13, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek ten aanzien van inkoop- of verkoopcombinaties niet hoeft te worden nagegaan of zij al dan niet zijn opgericht in de vorm van een vennootschap of vereniging met rechtspersoonlijkheid (artikel 13, § 3, van het Btw-Wetboek).

b. Tankkaarten

Deze subrubriek beoogt de situatie waarbij een belastingplichtige (tankkaartmaatschappij) een tankkaart toekent aan andere partijen (de tankkaarthouders), die de tankkaart kunnen gebruiken om brandstof af te nemen ten behoeve van voertuigen met een verbrandingsmotor bij diverse brandstofleveranciers (tankstations) in België (zie circulaire 2024/C/18 van 27.02.2024 betreffende het btw-stelsel van de levering van brandstof in België via een tankkaartsysteem (nr. E.T. 140.636). Wat de btw-behandeling van het opladen van elektrische voertuigen via een laadstation betreft, wordt verwezen naar titel 1, rubriek A hierboven, betreffende de installatie van laadstations voor elektrische voertuigen en leveringen en diensten met betrekking tot die laadstations (circulaire 2021/C/113 van 20.12.2021 betreffende de installatie van laadstations voor elektrische voertuigen en leveringen en diensten met betrekking tot die laadstations (nr. E.T. 137.848)).

Het arrest Vega International van het Hof van Justitie van de Europese Unie, zaak C-235/18, van 15.05.2019 (zie titel 1, rubriek A) is op Europees niveau besproken door het btw-comité. Uit die besprekingen zijn richtsnoeren voortgevloeid die verduidelijken onder welke omstandigheden de tankkaartmaatschappij handelt als een commissionair in de zin van artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek, met als gevolg dat de brandstofleverancier geacht wordt de brandstof te leveren aan de tankkaartmaatschappij en de tankkaartmaatschappij op zijn beurt geacht worden een levering van brandstof te verrichten aan de tankkaarthouder (2). (Zie DOCUMENT B – taxud.c.1(2023)11114065 – 1068 REV dat is opgenomen in het document ‘Guidelines Vat Committee Meetings’ te raadplegen op: VAT Committee - European Commission (europa.eu)).

(2) De term ‘tankkaarthouder’ wordt gemakkelijkheidshalve gebruikt om te verwijzen naar de medecontractant van de ‘tankkaartmaatschappij’, aan wie laatstgenoemde in het kader van de commissionairsfictie, geacht wordt de levering van de brandstof te verrichten en aan wie laatstgenoemde zal factureren.

In de Belgische context dient daarenboven rekening te worden gehouden met het onder subrubriek a aangehaalde artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek.

In de situatie waarbij een belastingplichtige (tankkaartmaatschappij) een tankkaart toekent aan andere partijen (de tankkaarthouders), die de tankkaart kunnen gebruiken om brandstof af te nemen bij diverse brandstofleveranciers in België, wordt de tankkaartmaatschappij voor btw-doeleinden geacht de brandstof zelf te hebben ontvangen van de brandstofleveranciers en deze vervolgens zelf te hebben geleverd aan de tankkaarthouders overeenkomstig artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek, voor zover volgende voorwaarden zijn vervuld:

• De tankkaartmaatschappij heeft voorafgaand aan de afname van de brandstof door de tankkaarthouders een overeenkomst afgesloten met de brandstofleveranciers, waarbij de voorwaarden voor de afname van de brandstoffen zijn opgenomen (onder andere prijskortingen, identificatie van de tankstations die gedekt worden door de overeenkomst, wijze van betaling, duur van de overeenkomst, enzovoort), én

• De brandstofmaatschappijen factureren de levering van de brandstof aan de tankkaartmaatschappij en de tankkaartmaatschappij factureert op haar beurt de levering van de brandstof aan de tankkaarthouders.

Het spreekt voor zich dat het tankkaartsysteem ook binnen het toepassingsgebied van de commissionairsfictie valt wanneer er voldaan is aan de voorwaarden van bovenvermelde richtsnoeren van het btw-comité, in welk geval de tankkaartmaatschappij optreedt als een commissionair in de zin van artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek.

Wanneer de voorwaarden van artikel 13, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek niet zijn vervuld, en de tankkaartmaatschappij niet kan worden beschouwd als een commissionair voor btw-doeleinden, volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat de tankkaartmaatschappij een kredietverlening verricht naar de tankkaarthouders toe, vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 5°, van het Btw-Wetboek. De brandstoffen worden dan rechtstreeks door de brandstofleveranciers geleverd aan de tankkaarthouders.

D. Verbruiklening

Krachtens artikel 10, § 3, van het Btw-Wetboek wordt zowel de afgifte van een goed door degene die de verbruiklening toestaat als de teruggave van een goed door degene die de levering ontvangen heeft, als een levering onder bezwarende titel beschouwd.

De verbruiklening is een overeenkomst die essentieel goederen betreft die door het eerste gebruik tenietgaan en waarvan de lener uit kracht van de lening zelf eigenaar wordt. Degene die de goederen in lening ontvangt, moet dezelfde hoeveelheid goederen van dezelfde hoedanigheid teruggeven. De verbruiklening heeft verbruikbare of vervangbare zaken tot voorwerp.

[Top]

Afdeling 5 – Niet-levering

Overeenkomstig artikel 11 van het Btw-Wetboek, wordt niet als een levering beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

Artikel 11 heeft een dubbele uitwerking:

• de overdracht van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling, onder welke vorm dan ook, is niet belastbaar met btw

• opdat de belasting niet zou blijven ‘hangen’, wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten van wie hij de rechten en de plichten ten aanzien van de btw overneemt.

Dit artikel wordt besproken in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 6’.

[Top]

Afdeling 6 – Verrichting gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (artikel 12 van het Btw-Wetboek)

In artikel 12 van het Btw-Wetboek worden sommige materiële feiten gelijkgesteld met leveringen onder bezwarende titel zodat, wanneer deze feiten zich voordoen, de belasting opeisbaar wordt.

Aangezien deze bepalingen nauw verbonden zijn met de problematiek van het recht op aftrek, wordt er verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 11: Recht op aftrek’.

[Top]

Afdeling 7 – Verrichting al dan niet gelijkgesteld met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel (artikelen 12bis en 12ter van het Btw-Wetboek)

1. Terminologie

In deze afdeling wordt met het begrip ‘onderneming’ bedoeld:

• de belastingplichtigen/indieners (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen -Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 2, titel 1, rubriek B’)

• leden van de groep van vier (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 2, titel 1, rubriek C’), met uitzondering van de niet-belastingplichtige rechtspersonen

2. Beschrijving en doelstellingen van het stelsel

De overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf vanuit België naar een andere lidstaat wordt in principe gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel.

Onder overbrenging begrijpen we in principe: iedere verzending of ieder vervoer van een lichamelijk roerend goed voor bedrijfsdoeleinden, door of voor rekening van de belastingplichtige, buiten België, maar binnen de gemeenschap (artikel 12bis, eerste en tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Omgekeerd wordt de bestemming van goederen die verzonden of vervoerd werden vanuit een andere lidstaat naar België door of voor rekening van een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit, in principe gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel in België, in de gevallen waar overeenkomstig artikel 12bis van het Btw-Wetboek de overbrenging van deze goederen naar een andere lidstaat met een levering van goederen zou worden gelijkgesteld (artikel 25quater, § 1, van het Btw-Wetboek) (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 5’).

Deze bepalingen hebben betrekking op belastingplichtigen die goederen van hun bedrijf verplaatsen van een lidstaat naar een andere lidstaat zonder dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken wordt overgedragen. Dit is bijvoorbeeld het geval voor een onderneming die over filialen beschikt in verschillende lidstaten en die goederenvoorraden overbrengt of op duurzame wijze investeringsgoederen verplaatst tussen de verschillende zetels (voor de toepassing van dit voorbeeld maakt de onderneming in geen enkele lidstaat deel uit van een btw-eenheid).

Het doel van het stelsel is het fiscaal volgen van de interne goederenbewegingen om zo steeds de lidstaat te kennen waar de goederen zich bevinden. Zo moet de lidstaat van aankomst geïnformeerd worden over de aanwezigheid op haar grondgebied van goederenvoorraden die het voorwerp van belastbare handelingen kunnen uitmaken. Tevens moet de bestemming voor bedrijfsdoeleinden van bedrijfsmiddelen worden belast die oorspronkelijk verkregen werden in een lidstaat waar de goederen een volledig recht op aftrek hebben genoten en die naderhand werden overgebracht naar een lidstaat waar er geen of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek voor de goederen bestaat.

3. Soevereiniteit

Iedere lidstaat past soeverein het stelsel toe van de overbrengingen (of niet-overbrengingen) en de daarmee verbonden bestemmingen die al dan niet gelijk gesteld worden met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel.

Wanneer bijvoorbeeld een belastingplichtige vanuit België goederen verzendt naar een opslagplaats in een andere lidstaat, dan is de lidstaat van aankomst niet gebonden door de interpretatie van België met betrekking tot die handeling. De lidstaat van bestemming van de goederen kan de bestemming van de goederen gelijkstellen met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel en belasten indien voldaan is aan de door die lidstaat gestelde voorwaarden.

Wanneer een belastingplichtige goederen verzendt vanuit een andere lidstaat naar België, is België niet gebonden door de kwalificatie die aan die handeling werd gegeven in de lidstaat van vertrek.

Deze soevereiniteit kan derhalve steeds ingeroepen worden behoudens wanneer een specifiek voorbehoud werd gemaakt (zie ook ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 5, titel 1, rubriek B’).

4. Samenstellende elementen van de overbrenging

A. Bedoelde personen

a. Algemeen

Worden in het bijzonder bedoeld in het stelsel van de overbrengingen:

• de belastingplichtige-indieners (zie de terminologie onder ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 2, titel 1, rubriek B’);

• leden van de 'groep van vier' (zie de terminologie onder ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 2, titel 1, rubriek C’) met uitzondering van de niet-belastingplichtige rechtspersonen.

Een niet-belastingplichtige rechtspersoon kan geen overbrenging verrichten in de zin van artikel 12bis van het Btw-Wetboek vermits hij niet de hoedanigheid heeft van belastingplichtige in de zin van artikel 4 of 6, lid 2 en 3, van het Btw-Wetboek. Het feit dat hij eventueel voor btw-doeleinden is geïdentificeerd omwille van zijn intracommunautaire verwervingen en bijgevolg wordt aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek doet hieraan geen afbreuk.

b. Eén of beide inrichtingen van eenzelfde belastingplichtige maken deel uit van een btw-eenheid in de lidstaat waar zij gevestigd zijn

In principe worden de handelingen tussen twee inrichtingen van dezelfde onderneming (en behoudens de toepassing van artikel 12bis van het Btw-Wetboek) niet onderworpen aan btw, omdat ze aangemerkt worden als een interne handeling van de belastingplichtige (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest FCE Bank, zaak C-210/04 van 23.03.2006).

Niettemin heeft het Hof van Justitie in het arrest Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, zaak, C-7/13, van 17.09.2014 beslist dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een groep personen die voor de belasting over de toegevoegde waarde als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt.

Bijgevolg zijn de handelingen verricht onder bezwarende titel (waaronder de leveringen van goederen), wanneer ze worden verricht tussen twee inrichtingen van een belastingplichtige A, met name een inrichting A1 in België en een inrichting A2 buiten België, onderworpen aan de btw, wanneer één of beide inrichtingen in hun land deel uitmaken van een btw-eenheid in de zin van artikel 11 van de richtlijn 2006/112/EG.

Aangezien inrichtingen A1 en A2 moeten worden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichtigen, zijn in hoofde van beide entiteiten voor de toepassing van de btw de normale regels van toepassing, zoals dit ook het geval zou zijn bij twee juridisch onderscheiden entiteiten (bijvoorbeeld inzake plaatsbepalingsregels, de regels inzake schuldenaar, verplichtingen, de toepassing van een vrijstelling…) (beslissing nr. E.T. 127.577 van 03.04.2015).

De regels met betrekking tot intracommunautaire transacties door btw-eenheden worden nader toegelicht onder ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 5’.

B. Bedoelde goederen

Kunnen het voorwerp uitmaken van een overbrenging of van een bestemming die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel door een belastingplichtige, de lichamelijke roerende goederen van deze belastingplichtige.

Dit zijn de goederen die het voorwerp kunnen uitmaken van een handeling die, in hoofde van een belastingplichtige/indiener, overeenkomstig artikel 12 van het Btw-Wetboek met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld. De goederen dus, die het patrimonium vormen van de onderneming.

Essentieel worden de goederenvoorraden en de investeringsgoederen bedoeld. De goederen waarvan de belastingplichtige enkel houder is en die hij naar een andere lidstaat verzendt, worden daarentegen niet bedoeld. De huurder wordt bijvoorbeeld als eenvoudig houder aangemerkt.

C. Voor bedrijfsdoeleinden

Goederen kunnen onder meer worden overgebracht van een lidstaat naar een andere, om te worden opgeslagen, te worden verkocht… Bedrijfsmiddelen kunnen inzonderheid worden overgebracht voor de exploitatie van een andere zetel of inrichting van de onderneming.

Merk evenwel op dat welbepaalde goederenbewegingen, met name die bedoeld in artikel 12bis, tweede lid, 1° tot 7°, van het Btw-Wetboek, van het stelsel uitgesloten zijn en worden beschouwd als ‘niet-overbrengingen’ (zie titel 8, hieronder).

D. Vervoer of verzending van de goederen

De goederen moeten door of voor rekening van de belastingplichtige worden verzonden of vervoerd te zijner bestemming naar een andere lidstaat.

5. Overbrenging vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek

Er wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 8’.

6. Plaats, tijdstip, belastbare feit, opeisbaarheid van de belasting

A. Plaats van een overbrenging

De overbrenging vindt plaats daar waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, dus in België (artikel 14, § 2, van het Btw-Wetboek).

B. Tijdstip en belastbare feit van een overbrenging

Vermits de overbrenging wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering in België, vindt de handeling in principe plaats op het tijdstip van de aankomst van de verzending of van het vervoer in de lidstaat van bestemming (artikel 16, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).

Wanneer evenwel één van de voorwaarden voor de toepassing van artikel 12bis, tweede lid, van het Btw-Wetboek (de gevallen van niet-overbrenging) niet meer wordt vervuld, wordt het goed beschouwd als overgebracht naar een andere lidstaat en vindt de overbrenging plaats op het tijdstip waarop de voorwaarde niet meer wordt vervuld (zie artikel 12bis, derde lid, van het Btw-Wetboek).

Mocht de overbrenging doorlopend gebeuren gedurende een periode langer dan een kalendermaand met toepassing van de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek, dan wordt de overbrenging geacht plaats te vinden bij het verstrijken van elke kalendermaand totdat de overbrenging wordt beëindigd (bijvoorbeeld de overbrenging van vloeibare grondstoffen via een pijpleiding van een vestiging van de belastingplichtige in België naar een vestiging in een andere lidstaat).

Het belastbare feit vindt plaats op het tijdstip waarop de overbrenging plaatsvindt.

C. Tijdstip van Opeisbaarheid

a. De overbrenging is niet vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek

Met betrekking tot de overbrengingen die niet vrijgesteld zijn, vindt de opeisbaarheid plaats op het tijdstip van het belastbaar feit (artikel 16, § 1, van het Btw-Wetboek).

b. De overbrenging is vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek

Met betrekking tot de overbrengingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek, vindt de opeisbaarheid plaats op:

• hetzij de datum van de uitreiking van het overbrengingsdocument dat de overbrenging vaststelt, zoals bedoeld in artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde

• hetzij, bij gebrek aan een dergelijk stuk, de vijftiende van de maand volgend op die waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden (artikel 17, § 2, van het Btw-Wetboek).

7. Maatstaf van heffing

De maatstaf van heffing bij een overbrenging, bestaat uit de aankoopprijs van deze of van gelijkaardige goederen, of bij gebrek aan een aankoopprijs, uit de kostprijs, die wordt vastgesteld op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht (artikelen 33bis en 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

8. De gevallen van niet-overbrenging

De regeling voor het fiscaal volgen van interne goederenbewegingen is in sommige gevallen overbodig en zou bijgevolg te zware verplichtingen opleggen aan belastingplichtigen.

Daarom somt artikel 12bis, tweede lid, 1° tot 7°, van het Btw-Wetboek op limitatieve wijze een aantal situaties op die geen aanleiding geven tot een overbrenging van goederen die gelijkgesteld wordt met een levering onder bezwarende titel.

Er is voorzien dat de verzending of het vervoer door of voor rekening van een belastingplichtige, van een goed van die onderneming vanuit België naar een andere lidstaat, geen overbrenging is die gelijkgesteld wordt met een levering onder bezwarende titel, wanneer de verzending of het vervoer kadert binnen één van volgende handelingen (artikel 12bis, tweede lid, 1° tot 7°, van het Btw-Wetboek):

• de levering van dat goed door de belastingplichtige binnen de lidstaat waar de installatie of de montage onder de voorwaarden van artikel 14, § 3, van het Btw-Wetboek plaatsvindt (levering met installatie of montage door of voor rekening van de leverancier) of binnen de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer onder de voorwaarden van artikel 15, §§ 1, 2 of 2bis van het Btw-Wetboek (afstandsverkopen)

• de levering van dat goed door de belastingplichtige onder de voorwaarden van artikel 14, § 4, van het Btw-Wetboek (levering van goederen aan boord van een schip, vliegtuig of trein en tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer)

• de levering van dat goed door de belastingplichtige in het binnenland onder de voorwaarden van de artikelen 39, § 1 (vrijgestelde uitvoer), 39bis (vrijgestelde intracommunautaire levering) en 42, §§ 1, 2 en 3, van het Btw-Wetboek

• de verrichting van een dienst voor de belastingplichtige in verband met expertises of werkzaamheden betreffende dat goed, die materieel worden verricht op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van het goed, voor zover het goed na expertise of bewerking opnieuw wordt verzonden naar deze belastingplichtige in België vanwaar het oorspronkelijk was verzonden of vervoerd

• het tijdelijk gebruik van dat goed op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van het goed, ten behoeve van diensten door de in België gevestigde belastingplichtige

• het tijdelijke gebruik van dat goed voor een periode van ten hoogste 24 maanden op het grondgebied van een andere lidstaat waar de invoer van hetzelfde goed uit een derde land met het oog op tijdelijk gebruik in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten

• de levering van gas via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net, de levering van elektriciteit of de levering van warmte of koude via warmte- of koudenetten, onder de in artikel 14bis van het Btw-Wetboek bepaalde voorwaarden.

Deze handelingen worden dus in principe niet fiscaal gevolgd via de periodieke btw-aangifte en de intracommunautaire listing.

De handelingen bedoeld onder artikel 12bis, tweede lid, 4° tot 6°, van het Btw-Wetboek moeten evenwel worden ingeschreven in het register van niet-overbrengingen zoals voorzien door artikel 54bis van het Btw-Wetboek en artikelen 23 en 24 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd.

Op deze wijze kan de betrokken onderneming de afwezigheid van de verzonden goederen verantwoorden die door de administratie zou worden vastgesteld naar aanleiding van de controle in haar inrichting.

Er bestaat namelijk een weerlegbaar wettelijk vermoeden dat de levering van een goed geacht wordt plaats te vinden op het tijdstip waarop dit goed niet meer aanwezig is in het magazijn, de werkplaats, het depot of enige andere inrichting waarover de leverancier in België beschikt (artikel 64, § 5, van het Btw-Wetboek). Indien de onderneming niet kan verantwoorden wat er gebeurd is met de goederen die zich niet meer onder haar bevinden, bijvoorbeeld omdat ze werden verzonden naar een andere lidstaat, worden deze goederen bijgevolg geacht het voorwerp te hebben uitgemaakt van een levering waarover de btw verschuldigd is.

A. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van een levering met installatie of montage of van een afstandsverkoop die plaatsvindt in de lidstaat van aankomst van het vervoer of de verzending van de goederen naar de afnemer (artikel 12bis, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

De levering van goederen die worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat en door of voor rekening van de leverancier worden geïnstalleerd of gemonteerd, vindt plaats in de lidstaat waar de montage of installatie wordt verricht (artikel, 14, § 3, van het Btw-Wetboek) (zie Afdeling 8, titel 2, rubriek B, hieronder).

Overeenkomstig artikel 15, §§ 2 en 2bis, van het Btw-Wetboek vinden de in dat artikel bedoelde afstandsverkopen plaats in de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer aankomt, als de in dat artikel bepaalde voorwaarden zijn voldaan. (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 7).

De hierboven bedoelde leveringen zijn dus als zodanig in hoofde van de verkoper reeds belastbaar in de lidstaat van bestemming van de goederen. De verzending of het vervoer van de goederen in het kader van die handelingen wordt als een niet-overbrenging beschouwd.

B. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van de levering van deze goederen aan boord van een schip, een vliegtuig of een trein en tijdens het gedeelte van een binnen de Gemeenschap verricht passagiersvervoer (artikel 12bis, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

Deze leveringen worden geacht plaats te vinden op de plaats van vertrek van het vervoer van de passagiers, ongeacht de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering (artikel 14, § 4, van het Btw-Wetboek) (zie Afdeling 8, titel 3, rubriek A, hieronder). De verzending of het vervoer van de goederen in het kader van die handelingen wordt als een niet-overbrenging beschouwd.

C. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van een levering van goederen die voldoet aan de voorwaarden van één van de vrijstellingen van artikel 39, § 1, 39bis, en 42, §§ 1, 2 en 3, van het Btw-Wetboek (artikel 12bis, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

a. Algemeen

Wordt beschouwd als een niet-overbrenging, de verzending of het vervoer van de goederen in het kader van een levering van goederen door de belastingplichtige, die vanaf de verzending of het vervoer van de goederen buiten België één van de vrijstellingen van artikelen 39, § 1, 39bis, en 42, §§ 1, 2 en 3, van het Btw-Wetboek kan genieten en waarvan op dat tijdstip de uiteindelijke bestemming is gekend.

Voorbeelden:

• Een in België gevestigde belastingplichtige-indiener A, verkoopt goederen aan B en verzendt deze naar B, een in Lidstaat 1 gevestigde belastingplichtige-indiener die daar voor btw-doeleinden is geïdentificeerd en zijn btw-identificatienummer meedeelt aan A. De handeling wordt opgenomen in de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen.

Deze intracommunautaire levering wordt vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

De verzending van de goederen in het kader van de vrijgestelde intracommunautaire levering wordt niet gelijkgesteld met een overbrenging.

• Een in België gevestigde belastingplichtige-indiener A, verkoopt goederen aan C en verzendt deze naar C, een in Lidstaat 2 gevestigde belastingplichtige-indiener die daar voor btw-doeleinden is geïdentificeerd en zijn btw-identificatienummer aan A meedeelt. De handeling wordt opgenomen in de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen. Bij aanvang van het vervoer is de bestemming van de goederen bekend, met name Lidstaat 2.

Tijdens het vervoer maakt A een tussenstop in Lidstaat 1 om die goederen te groeperen met zijn andere verzendingen naar lidstaat 2.

De levering wordt vrijgesteld door artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

De bewegingen België – Lidstaat 1 en Lidstaat 1 – lidstaat 2 zijn slechts modaliteiten van de verzending of het vervoer van de goederen naar C in lidstaat 2 en worden niet gelijkgesteld met intracommunautaire leveringen.

• Een in België gevestigde belastingplichtige-indiener A, verkoopt goederen aan D en verzendt deze vanuit België via Lidstaat 1 naar D in een derde land. Vanaf het tijdstip waarop de goederen verzonden zijn, is aan de vrijstellingsvoorwaarden bepaald in artikel 39, § 1, van het Btw-Wetboek voldaan. Een Enig Document wordt opgesteld. Dit document wordt gevalideerd door de Belgische douane en het exemplaar 3 wordt geviseerd door de douane van Lidstaat 1.

De verzending van de goederen naar Lidstaat 1 in het kader van de vrijgestelde uitvoer wordt niet gelijkgesteld met een overbrenging.

De verzending of het vervoer van goederen vanuit België naar een andere lidstaat kan slechts gekwalificeerd worden als een niet-overbrenging op grond van artikel 12bis, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek, wanneer op het tijdstip van de aanvang van het vervoer of de verzending bekend is waar de goederen definitief naartoe zullen gaan.

Zo niet wordt een dergelijke verplaatsing aangemerkt als een overbrenging in de zin van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Voorbeeld:

Veronderstellen we dat in de drie bovenstaande voorbeelden, belastingplichtige/indiener A de goederen nog niet heeft verkocht op het tijdstip dat ze België verlaten ter bestemming van de drie bovengenoemde lidstaten. Hij wil er, bijvoorbeeld, om praktische redenen goederen opslaan tot op het ogenblik dat hij een afnemer gevonden heeft in de Gemeenschap of in een derde land. In dit geval is vanaf de verzending nog niet gekend waar de goederen naar toe zullen gaan. A moet dus het stelsel van de overbrengingen toepassen bij de verzending van de goederen.

b. Bewegingen zonder overdracht van eigendom van een lidstaat naar een derde land wanneer de goederen de Gemeenschap verlaten via een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek

Er wordt eveneens toegelaten dat als niet-overbrengingen in de zin van artikel 12bis, tweede lid, 3° van het Btw-Wetboek worden beschouwd, de verzendingen van goederen die het voorwerp uitmaken van bewegingen zonder overdracht van eigendom (goederenbewegingen tussen filialen, aanleggen van goederenvoorraden...) van een lidstaat naar een derde land wanneer de goederen de Gemeenschap verlaten via een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de goederen (niettegenstaande het feit dat deze verzending niet wordt verricht in het kader van een door de artikelen 39, § 1, 39bis, en 42, §§ 1, 2 en 3, 1° tot 6° van het Btw-Wetboek vrijgestelde handeling).

Opdat deze verzending zou worden beschouwd als een niet-overbrenging, dient aan de volgende voorwaarden te worden voldaan:

• de bestemming van de goederen dient bekend te zijn op het tijdstip van de verzending of het vervoer buiten de lidstaat van vertrek;

• de goederen moeten worden geplaatst onder een douaneregeling inzake uitvoer en volgende formaliteiten moeten gerespecteerd worden:

o het uitvoerdocument moet geldig zijn ingediend op het douanekantoor dat bevoegd is voor het gebied waar de uitvoerder gevestigd is;

o het fysieke uitgaan van de goederen uit de Gemeenschap moet worden vastgesteld door het douanekantoor van de lidstaat van uitgang die het uitvoerdocument viseert.

Dit geldt zowel voor de goederenbewegingen vanuit België als voor deze die begonnen zijn in een andere lidstaat en waarbij België de lidstaat van uitgang uit de Gemeenschap is (zie circulaire 2020/C/50 van 02.04.2020 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109), punt 5.3.7.3.2).

D. Verzending of vervoer van een goed naar een andere lidstaat met het oog op een dienstverrichting in verband met expertises of werkzaamheden betreffende dat goed, die materieel worden verricht op het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van het goed, voor zover het goed na expertise of bewerking opnieuw wordt verzonden naar de onderneming opdrachtgever in België vanwaar het oorspronkelijk was verzonden of vervoerd (artikel 12bis, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

a. Algemeen

Worden als een niet-overbrenging beschouwd de verzending of het vervoer van een goed naar een andere lidstaat wanneer:

• deze verzending of dit vervoer kadert in de verrichting van een dienst voor de in België gevestigde onderneming

• deze dienstverrichting slaat op een materieel werk (waaronder het maakloonwerk) of een expertise betreffende een roerend goed, die betrekking hebben op het verzonden of vervoerde goed en die materieel worden uitgevoerd in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer

• de goederen na bewerking opnieuw worden verzonden of vervoerd naar de onderneming in België waarvandaan zij oorspronkelijk werden verzonden of vervoerd (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Dresser-Rand SA, gevoegde zaken C-606/12 en C-607/12, van 06.03.2014).

Voorbeeld 1:

Een in België gevestigde belastingplichtige-indiener A verzendt goederen naar Lidstaat 1, om er te worden hersteld door een daar gevestigde belastingplichtige-indiener B. Na herstelling, worden de goederen naar A in België teruggezonden.

De verzending van de goederen vanuit België naar Lidstaat 1 wordt niet met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld, op grond van artikel 12bis, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek). Bijgevolg verricht A in Lidstaat 1 in principe geen bestemming van goederen die met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld (zie artikel 23 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

De dienst bestaande uit de herstelling van de goederen, die materieel in Lidstaat 1 wordt verricht, vindt overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in België plaats, waar de als zodanig handelende belastingplichtige A de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Overeenkomstig artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is A de schuldenaar van de belasting die in België over de hersteldienst is verschuldigd, voor zover B niet in België is gevestigd. Daarentegen wordt B als schuldenaar van de belasting aangeduid door artikel 51, § 1, 1° van het Wetboek, in de mate dat hij in België beschikt over een vaste inrichting die rechtstreeks of onrechtstreeks is tussengekomen bij de handeling.

De terugzending van de goederen wordt in Lidstaat 1 evenmin als een overbrenging beschouwd. De aankomst van de goederen in België na terugzending wordt niet gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel.

Voorbeeld 2:

Een in België gevestigde belastingplichtige-indiener A verzendt goederen naar Lidstaat 1, om er te worden hersteld door een aldaar gevestigde belastingplichtige-indiener B. Na herstelling, worden de goederen niet naar A in Lidstaat 1 teruggezonden, maar naar C in Lidstaat 2 verzonden.

De verzending van de goederen vanuit België naar Lidstaat 1 wordt met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld, op grond van artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek. De goederen worden na herstelling immers niet naar A in België teruggezonden. Bijgevolg verricht A in Lidstaat 1 een bestemming van goederen die met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld en moet hij er zich voor btw-doeleinden identificeren.

De dienst bestaande uit de herstelling van de goederen, die materieel in Lidstaat 1 wordt verricht, vindt overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in België plaats, alwaar de als zodanig handelende belastingplichtige A de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Overeenkomstig artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, is A de schuldenaar van de belasting die in België over de hersteldienst is verschuldigd, voor zover B niet in België is gevestigd. Daarentegen wordt B als schuldenaar van de belasting aangeduid door artikel 51, § 1, 1°, van het Wetboek, in de mate dat hij in België beschikt over een vaste inrichting die rechtstreeks of onrechtstreeks is tussengekomen bij de handeling.

Er bestaan vereenvoudigingen voor bepaalde situaties. De regeling met betrekking tot overbrengingen en niet-overbrengingen in het kader van een materieel werk of expertise aan lichamelijke roerende goederen wordt uitgebreid besproken in circulaire 2019/C/97 van 27.09.2019 betreffende diensten in een intracommunautaire context die een materieel werk (waaronder het maakloonwerk) of een expertise met betrekking tot een lichamelijk roerend goed tot voorwerp hebben (nr. E.T. 127.645/2) en in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 5, titel 4’.

b. Verzending goederen voor herstelling onder garantie

Tijdens het 41^e btw-comité hebben de lidstaten unaniem aanvaard dat de terugzending van goederen door de afnemer in Lidstaat 2 (lidstaat waar de herstelling gebeurt) naar Lidstaat 1 (lidstaat van vertrek van de goederen) voor herstelling onder garantie valt onder artikel 17bis, lid 2, f) van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd (zie artikel 12bis, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek), ongeacht of de dienst onder bezwarende titel of gratis wordt verricht. Aangezien het om een niet-overbrenging gaat, is de afnemer niet gehouden om zich voor btw-doeleinden te identificeren in Lidstaat 1, waarnaar de goederen tijdelijk werden teruggezonden voor herstelling (zie richtsnoeren van het 41^e btw-comité van 28.02.1994 – 01.03.1994, XXI/711/94). Uiteraard moeten de goederen na herstelling terugkeren naar de belastingplichtige in Lidstaat 2 waarvandaan zij oorspronkelijk werden verzonden of vervoerd.

E. De verzending of het vervoer naar een andere lidstaat van een goed om daar tijdelijk te worden gebruikt voor een dienstverrichting, door een onderneming die in België is gevestigd of er voor btw-doeleinden is geïdentificeerd (artikel 12bis, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

Een dergelijke ‘tijdelijke’ verzending wordt beschouwd als een niet-overbrenging indien voldaan is aan volgende voorwaarden:

• het verzonden goed wordt in een andere lidstaat gebruikt door de Belgische onderneming, in het kader van haar economische activiteit voor het verrichten van bepaalde dienstprestaties, ongeacht of de plaats van de dienst zich ook in die lidstaat bevindt, binnen een redelijke termijn (de duur werd niet bepaald; vergelijk met rubriek F, hierna)

• het gebruikte goed moet een goed zijn van zijn bedrijf

• het goed moet teruggezonden worden naar België na het tijdelijk gebruik.

Voorbeelden:

• Het materieel dat door een loodgieter wordt vervoerd om een herstelling uit te voeren in een andere lidstaat, de kraan die een aannemer vervoert voor het oprichten van gebouwen in een andere lidstaat, de verzending van een roerend goed naar een andere lidstaat met het oog op de verhuring aan een in die andere lidstaat gevestigde huurder...

• Een Belgische onderneming heeft een computer gehuurd bij een andere Belgische onderneming. Met het oog op dienstprestaties in Frankrijk voor één van haar klanten, wordt de computer door deze onderneming naar Frankrijk vervoerd voor enkele maanden. Eenmaal het werk beëindigd, wordt de computer teruggezonden naar België.

In dit geval is er in hoofde van de huurder geen toepassing van het stelsel van artikel 12bis van het Btw-Wetboek, aangezien het niet gaat om een ‘goed van zijn bedrijf’ maar om een goed waar hij slechts eenvoudig houder van is ingevolge een contract dat haar verplicht het goed terug te geven op het einde van het contract. Voornoemd stelsel is vanzelfsprekend wel van toepassing in hoofde van de verhuurder (zie eerste voorbeeld).

Het stelsel van de niet-overbrengingen bedoeld in artikel 12bis, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek is van toepassing op:

• enerzijds goederen die met betaling van btw ingevoerd werden in België op naam van buitenlandse ondernemingen vanuit een land vóór diens toetreding tot de Europese Unie en die bij afloop van de huurovereenkomst verzonden werden of verzonden zullen worden naar het land van herkomst, na diens toetreding tot de Europese Unie, en

• anderzijds goederen die door een Belgische onderneming werden uitgevoerd naar een land vóór diens toetreding tot de Europese Unie (zonder toepassing van een stelsel van tijdelijke invoer) om er te worden verhuurd aan een in dat land gevestigde klant en die worden teruggestuurd naar België na de toetreding van dat land tot de Europese Unie.

F. De verzending of het vervoer naar een andere lidstaat van een goed bestemd om tijdelijk te worden gebruikt in deze andere lidstaat waar de invoer van hetzelfde goed uit een derde land met het oog op tijdelijk gebruik in aanmerking zou komen voor de regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten (artikel 12bis, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek).

a. Algemeen

De verzending of het vervoer van een goed door een onderneming om tijdelijk te worden gebruikt in een andere lidstaat voor een periode van ten hoogste 24 maanden, wordt als een niet-overbrenging beschouwd, indien dit goed zou kunnen worden geplaatst onder de regeling van de tijdelijke invoer met vrijstelling van invoerrechten krachtens de hierna genoemde douanebepalingen, mocht het uit een derde land worden ingevoerd.

De gevallen waarin een goed in België met volledige vrijstelling van invoerrechten kan worden gebruikt, zijn opgenomen in de artikelen 208 tot en met 236 van de Gedelegeerde verordening EU/2015/2446 van de Commissie van 28.07.2015 tot aanvulling van verordening EU/952/2013 van het Europees Parlement en de Raad met nadere regels betreffende een aantal bepalingen van het douanewetboek van de Unie.

Niet-limitatieve lijst met voorbeelden:

• Om deel te nemen aan een beurs in Lidstaat 1, haalt een in België gevestigde fabrikant van landbouwmachines een aantal machines uit zijn magazijn te Brussel en vervoert ze naar zijn stand op de beurs in Lidstaat 1, waar ze gedurende één maand worden tentoongesteld.

Deze goederenbeweging valt niet onder de toepassing van artikel 12bis, tweede lid, 5°, van het Wetboek (zie rubriek E, hierboven) vermits de goederen in Lidstaat 1 niet worden gebruikt ten behoeve van een dienstverrichting door de Belgische onderneming.

De invoer van goederen, in casu machines, vanuit een derde land om te worden tentoongesteld binnen de Europese Gemeenschap, is bedoeld in artikel 234 van de Gedelegeerde verordening EU/2015/2446, voornoemd, zodat de goederen onder de regeling voor tijdelijke invoer met volledig vrijstelling van invoerrechten kunnen worden geplaatst.

• de artikelen 208 en 209 van de Gedelegeerde verordening EU/2015/2446, voornoemd, voorzien een volledige vrijstelling van invoerrechten voor laadborden evenals voor reserveonderdelen, toebehoren en uitrusting van laadborden die tijdelijk worden ingevoerd

• de artikelen 210 en 211 van de Gedelegeerde verordening EU/2015/2446 voorzien, onder bepaalde voorwaarden, een volledige vrijstelling van invoerrechten voor containers evenals voor reserveonderdelen, toebehoren en uitrusting van containers die tijdelijk worden ingevoerd

• artikel 228 van de Gedelegeerde verordening EU/2015/2446 voorziet, onder bepaalde voorwaarden, een volledige vrijstelling van invoerrechten voor verpakkingsmiddelen die tijdelijk worden ingevoerd

• artikel 234 van de Gedelegeerde verordening EU/2015/2446, voornoemd, voorziet een volledige vrijstelling van invoerrechten voor bepaalde kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die zijn ingevoerd om te worden tentoongesteld, met het oog op een eventuele verkoop

• artikel 231 van de Gedelegeerde verordening (EU) 2015/2446, voornoemd, voorziet een volledige vrijstelling van invoerrechten voor goederen die op grond van een verkoopsovereenkomst worden onderworpen aan proeven voordat zij worden aanvaard.

b. Definitieve terugkeer van goederen vóór aanvaarding

Tijdens het 41^e btw-comité zijn de lidstaten unaniem overeengekomen dat, wanneer de afnemer in lidstaat 2 goederen definitief teruggeeft alvorens ze te aanvaarden (dit wil zeggen zonder dat de macht werd overgedragen om over de goederen te beschikken als een eigenaar) aan de leverancier in Lidstaat 1, de terugzending onder artikel 17bis, lid 2, h), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, valt (artikel 12bis, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek). Aangezien er dan sprake is van een niet-overbrenging, moet de leverancier zich niet voor btw-doeleinden identificeren in Lidstaat 2.

Wanneer de goederen evenwel niet terugkeren naar Lidstaat 1, maar in Lidstaat 2 blijven of verzonden of vervoerd worden naar een ander land, wordt de leverancier geacht een belastbare overbrenging te hebben verricht en moet hij zich in Lidstaat 2 voor btw-doeleinden identificeren. Als de levering aan de nieuwe afnemer echter kort volgt op de eerste verzending, mag de eerste geweigerde levering worden genegeerd (zie richtsnoeren van het 41^e btw-comité van 28.02.1994 – 01.03.1994, XXI/711/94).

c. Verkopen op proef en zendingen op zicht

Om de verplichtingen van de ondernemingen die verkopen op proef of zendingen op zicht vanuit België naar andere lidstaten verrichten tot een minimum te beperken, heeft de administratie beslist dat die handelingen, zelfs wanneer niet of niet langer is voldaan aan de voorwaarde van tijdelijk gebruik, in België niet worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, wanneer bepaalde voorwaarden zijn vervuld (zie aanschrijving nr. 18/1994 van 15.09.1994, randnummer 21).

G. Verzending of vervoer van goederen naar een andere lidstaat in het kader van een levering van gas via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net, van een levering van elektriciteit of van een levering van warmte of koude via warmte- of koudenetten, onder de in artikel 14bis van het Btw-Wetboek bepaalde voorwaarden (artikel 12bis, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek).

Deze levering van goederen is belastbaar ofwel in de lidstaat waar de afnemer gevestigd is, ofwel in de lidstaat waar de afnemer de goederen effectief gebruikt (artikel 14bis van het Btw-Wetboek) (zie Afdeling 8, titel 3, rubriek B, hieronder).

Het btw-Comité is met bijna unanimiteit overeengekomen dat de verzending of het vervoer van:

• gas via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net

• elektriciteit

• warmte of koude via warmte- of koudenetten

naar een lidstaat, via het grondgebied van andere lidstaten en zonder eigendomsoverdracht, geen overbrenging vormt in de zin van artikel 17, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd. De voorwaarde daartoe is dat de verzending of het vervoer wordt verricht in het kader van één van de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 2, punt d), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd (artikel 12bis, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek).

Indien bovengenoemde voorwaarden zijn vervuld, is het btw-Comité met bijna unanimiteit overeengekomen dat de verzending of het vervoer van die goederen niet met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld en derhalve niet moet worden voldaan aan de aangifte- en identificatieverplichtingen van toepassing op de leveringen van goederen die op grond van artikel 138, lid 2, punt c), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, zijn vrijgesteld (zie artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 8’) en op de intracommunautaire verwervingen van goederen overeenkomstig artikel 21 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd (zie in verband de richtsnoeren het 101^e btw-comité van 20.10.2014, document F, taxud.c.1(2015)307157, 829).

H. Overbrenging van materialen door een in een andere lidstaat gevestigde aannemer in het kader van een werk in onroerende staat in België

Wanneer een in België gevestigde belastingplichtige aannemer, een werk in onroerende staat (hier wordt bedoeld een dienst in de zin van artikelen 18, § 1 en 19, § 2 van het Btw-Wetboek) verricht in een andere lidstaat, is het mogelijk dat hij goederen uit zijn voorraad neemt en vervoert of verzendt (of voor zijn rekening laat vervoeren of verzenden) vanuit zijn vestiging in België naar de werf in de andere lidstaat, om ze daar in te lijven in het bouwwerk. Het betreft bijvoorbeeld bakstenen, cement, spijkers, schroeven, beton… die worden ingelijfd in het bouwwerk.

In principe geeft deze verzending naar die andere lidstaat aanleiding, enerzijds, tot een met een intracommunautaire levering onder bezwarende titel gelijkgestelde overbrenging in België (artikel 12bis, van het Btw-Wetboek) en, anderzijds, tot een met een intracommunautaire verwerving van een goed onder bezwarende titel gelijkgestelde bestemming van het goed in de zin van artikel 21 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, in de andere lidstaat.

In dit verband wordt opgemerkt dat België een tolerantie voorziet voor het omgekeerde geval, waarbij bouwmaterialen in het kader van een werk in onroerende staat in België vanuit een andere lidstaat naar België worden verzonden of vervoerd door de in die andere lidstaat gevestigde aannemer en in België in het bouwwerk worden ingelijfd. Deze tolerantie wordt besproken onder circulaire 2020/C/50 van 02.04.2020 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109), punt 5.4.8.9. en circulaire 2021/C/92 van 13.10.2021 betreffende de intracommunautaire overbrenging van materialen door een aannemer die een werk in onroerende staat verricht en gebruik maakt van de One-Stop unie-regeling (nr. E.T.138.652), punt 1.3 (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 5, titel 6, Rubriek B’).

Mochten andere lidstaten een gelijkaardige tolerantie toepassen, waardoor de aankomst van de bouwmaterialen in hun lidstaat niet wordt behandeld als een bestemming die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel, dan zal de verzending van die bouwmaterialen door of voor rekening van de Belgische aannemer vanuit België als een niet-overbrenging worden behandeld (zie circulaire 2020/C/50 van 02.04.2020 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109), punt 5.3.7.9 en circulaire 2021/C/92 van 13.10.2021 betreffende de intracommunautaire overbrenging van materialen door een aannemer die een werk in onroerende staat verricht en gebruik maakt van de One-Stop unie-regeling (nr. E.T. 138.652), punt 2, waar is verduidelijkt dat dit geldt onder mutatis mutandis dezelfde voorwaarden en beperkingen die vermeld zijn onder punt 1 van die circulaire).

Dit geldt slechts voor zover de Belgische aannemer tegenover de Belgische administratie kan aantonen dat de lidstaat van bestemming van goederen zulke tolerantie heeft toegestaan (bijv. door middel van een schriftelijke bevestiging door de fiscale autoriteiten van die lidstaat aan de Belgische aannemer, of via een officiële publicatie uit die lidstaat in combinatie met het bewijs dat de door die lidstaat gestelde voorwaarden voldaan zijn voor de verzending of het vervoer van de bouwmaterialen in kwestie door of voor rekening van de Belgische aannemer).

I. Terugzending van de goederen door de afnemer ingeval van annulering van de initiële intracommunautaire levering

De terugzending van de goederen door de afnemer in Lidstaat 2 naar zijn leverancier in Lidstaat 1 nadat de macht om er als een eigenaar over te beschikken is overgedragen geweest, moet worden beschouwd als een annulering van de initiële levering. Dit geeft geen aanleiding tot een overbrenging van Lidstaat 2 naar Lidstaat 1.

Maar als de goederen niet terugkeren naar Lidstaat 1, maar in Lidstaat 2 blijven of vervoerd worden naar een ander land, verricht de leverancier een overbrenging en moet hij zich voor btw-doeleinden identificeren in Lidstaat 2. Als de levering aan de nieuwe afnemer echter kort volgt op de eerste verzending, mag de eerste geweigerde levering worden genegeerd (zie richtsnoeren van het 41^e btw-comité van 28.02.1994 – 01.03.1994, XXI/711/94).

9. Omvorming van een niet-overbrenging naar een overbrenging

A. Principe

Wanneer één van de voorwaarden voor de niet-overbrenging niet meer is vervuld, wordt het goed geacht het voorwerp uit te maken van een overbrenging die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire levering onder bezwarende titel (artikel 12bis, derde lid, van het Btw-Wetboek dat de omzetting vormt van artikel 17, lid 3, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

In dit geval doet het belastbare feit zich voor op het tijdstip waarop de voorwaarde niet meer wordt vervuld.

Op dat tijdstip zal bijgevolg ook de aan deze overbrenging gekoppelde, met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde bestemming van goederen plaatsvinden in de lidstaat van aankomst van de goederen (zie artikelen 17, lid 3, 21 en 23 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd - vergelijk met artikel 12bis, derde lid en 25quater, § 1, van het Btw-Wetboek).

B. Toepassingsgevallen

a. Verhuurde goederen met koopoptie

Een in België gevestigde belastingplichtige/indiener verhuurt een machine aan een in een andere lidstaat gevestigde onderneming. De machine wordt door de Belgische verhuuronderneming vanuit België naar de ontvanger van de dienst in de andere lidstaat verzonden. Het contract bevat een aankoopoptie, die inhoudt dat de huurder de keuze heeft om de machine voor een bepaalde prijs te kopen op het moment dat de huur afloopt.

Wanneer de in een andere lidstaat gevestigde onderneming de aankoopoptie licht, wordt, op het tijdstip van de levering van de machine aan die onderneming, de in artikel 12bis, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek gestelde voorwaarde (‘het tijdelijk gebruik’) niet meer vervuld. De verhuurder wordt op dat tijdstip geacht een overbrenging vanuit België naar de andere lidstaat te verrichten, overeenkomstig artikel 12bis, derde lid, van het Btw-Wetboek.

Deze handeling kan de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek genieten, voor zover alle voorwaarden voldaan zijn.

Vanaf dat tijdstip moet de in België gevestigde belastingplichtige in principe in die lidstaat voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn, teneinde er de bestemming van de goederen die met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld aan de btw te onderwerpen.

De levering van de machine door de Belgische belastingplichtige aan de in een andere lidstaat gevestigde onderneming vindt plaats in die lidstaat, namelijk daar waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering (zie artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, en artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek).

b. Goederen verkocht op markten, beurzen, tentoonstellingen...

Een in België gevestigde belastingplichtige/indiener vervoert goederen vanuit België naar een andere lidstaat met het oog op hun tentoonstelling op een handelsbeurs.

De verzending van de goederen vanuit België naar de andere lidstaat wordt niet met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld, overeenkomstig artikel 12bis, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek.

Van zodra bepaalde goederen zijn verkocht, wordt de voorwaarde met betrekking tot ‘het tijdelijk gebruik’ echter niet meer vervuld en wordt de verzending van die goederen met een intracommunautaire levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgesteld overeenkomstig artikel 12bis, derde lid, van het Btw-Wetboek.

Deze handeling kan de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek genieten, voor zover alle voorwaarden vervuld zijn.

Vanaf dat tijdstip moet de in België gevestigde belastingplichtige in principe in de andere lidstaat voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn, teneinde er de bestemming van de goederen die met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld aan de btw te onderwerpen.

De daaropvolgende leveringen door de Belgische belastingplichtige worden geacht plaats te vinden in die lidstaat, namelijk daar waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering (zie artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, en artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek).

Hetzelfde geldt voor de verkopen verricht ter gelegenheid van markten, tentoonstellingen en andere evenementen die in een andere lidstaat worden georganiseerd.

C. De belastingplichtige heeft geen btw-identificatienummer in de lidstaat waar de goederen zich bevinden

Wanneer de belastingplichtige kan voorzien dat een niet-overbrenging zal worden omgezet in een overbrenging, dient hij onmiddellijk de nodige stappen te zetten om tijdig een btw-identificatienummer te bekomen in de lidstaat waarnaar de goederen werden verzonden in het kader van een niet-overbrenging. Hij heeft dit nummer nodig om de overbrenging te kunnen vrijstellen (‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 8’).

Indien het btw-identificatienummer nog in aanvraag is op het tijdstip waarop de niet-overbrenging wordt omgezet in een overbrenging, wordt mutatis mutandis verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 5, rubriek C, subrubriek d’.

Indien de belastingplichtige de omzetting van een niet-overbrenging naar een overbrenging niet kon voorzien, en hij niet beschikt over een btw-identificatienummer in de lidstaat waarnaar de goederen werden verzonden of vervoerd, wordt mutatis mutandis verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 5, rubriek C, subrubriek e’.

Wat betreft de toepassing mutatis mutandis van ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 5, rubriek C, subrubrieken d en e’, moet worden rekening gehouden met deze verduidelijking: er moet niet bijkomend worden aangetoond dat de belastingplichtige 'als zodanig handelde' wanneer het door de lidstaat van aankomst toegekende btw-identificatienummer van de belastingplichtige niet met terugwerkende kracht geldig is op het tijdstip van de overbrenging, en de belastingplichtige op dat tijdstip reeds over een Belgisch identificatienummer beschikte of de nodige stappen had ondernomen om een Belgisch btw-identificatienummer te bekomen, dan wel zich op dat tijdstip liet vertegenwoordigen door een globale aansprakelijk vertegenwoordiger (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 5, rubriek C, subrubriek d’, tweede alinea, tweede opsommingsteken en ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 2, titel 5, rubriek C, subrubriek e’, derde alinea, tweede opsommingsteken). In dit geval zijn de leverancier en de afnemer dezelfde persoon. Wanneer de handeling een overbrenging is overeenkomstig artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering, houdt dit in dat de goederen voor bedrijfsdoeleinden zijn vervoerd of verzonden.

Indien de belastingplichtige een btw-identificatienummer heeft in een andere lidstaat dan België of een andere lidstaat dan de lidstaat waarnaar de goederen in het kader van de niet-overbrenging werden verzonden, zou dit nummer volgens de letterlijke tekst van artikel 39bis, eerste lid, 4° in combinatie met artikel 39bis, eerste lid, 1°, b, van het Btw-Wetboek volstaan om te voldoen aan de voorwaarde met betrekking tot het btw-nummer van de afnemer.

Die voorwaarde vereist immers de mededeling van een btw-identificatienummer toegekend door een andere lidstaat dan België, zonder dat het noodzakelijkerwijs moet afgeleverd zijn door de lidstaat van aankomst van de goederen.

Niettemin moet in dit verband worden opgemerkt dat de belastingplichtige dan de toepassing van de veiligheidsbepaling (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 6, titel 1, Rubriek B’) riskeert in de lidstaat dat het btw-identificatienummer heeft toegekend, waaronder hij de bestemming verricht die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel.

Bovendien zal hij nog steeds verplicht zijn om zich voor btw-doeleinden te identificeren in de lidstaat waarnaar de goederen in het kader van de niet-overbrenging werden verzonden of vervoerd omdat hij daar een bestemming verricht die wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel.

Daarnaast zal het overbrengingsdocument onregelmatig zijn omdat de belastingplichtige verplicht is om het btw-identificatienummer te vermelden dat in de lidstaat van bestemming van de goederen aan de belastingplichtige is toegekend (zie artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

10. Vereenvoudigingsmaatregel betreffende het opsplitsen van een intracommunautaire levering in een overbrenging in de lidstaat van vertrek gevolgd door een bestemming en een lokale levering in de lidstaat van aankomst van de goederen

Wanneer de leverancier instaat voor het vervoer van de goederen, mag hij een rechtstreekse intracommunautaire levering aan een als zodanig handelende belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die in de lidstaat van aankomst van de goederen gehouden is om al zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, opsplitsen in:

• een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde overbrenging in de lidstaat van vertrek

• gevolgd door:

o een bestemming die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel en

o een interne levering in de lidstaat van aankomst van de goederen.

Deze vereenvoudigingsregeling, die weliswaar niet op een stevige juridische basis steunt, werd in 1993 overeengekomen door de 12 toenmalige lidstaten en is onderworpen aan de voorwaarde dat de leverancier alle aan deze keuze verbonden gevolgen aanvaardt. Ze werd steeds meegedeeld door de diensten van de Europese Commissie aan de lidstaten die sinds 1993 zijn

toegetreden, als onderdeel van het zogenaamde acquis communautaire.

Deze maatregel vereenvoudigt in grote mate het opstellen van de intracommunautaire listing wanneer de leverancier verschillende intracommunautaire leveringen aan meerdere zulke afnemers in een zelfde lidstaat verricht, aangezien hij die kan beperken tot één inschrijving voor het geheel van de overbrengingen naar de lidstaat van aankomst van de goederen. Bij toepassing van de gewone regels zou immers het totale bedrag van de leveringen per afnemer in de lidstaat van aankomst moet worden vermeld.

Als gevolg van die keuze moet de leverancier uiteraard periodieke btw-aangiften indienen in de lidstaat van aankomst van de goederen, waarin de bestemmingen van de goederen en de daaropvolgende interne leveringen moeten worden opgenomen. Hij dient voor btw-doeleinden geïdentificeerd te zijn in de lidstaat van aankomst van de goederen en moet, in voorkomend geval, een aansprakelijk vertegenwoordiger laten erkennen in die lidstaat (circulaire 2020/C/50 van 02.04.2020 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109), punt 5.5.1).

De Duitse autoriteiten hebben bevestigd dat hun administratie vanaf 01.10.2013 de vereenvoudigingsregel wenst aan te passen voor leveringen van goederen vanuit een andere lidstaat naar Duitsland. De aanpassing houdt in dat de leverancier de vereenvoudigingsregeling alleen nog kan toepassen indien hij het vervoer met eigen vervoersmiddelen doet en dus niet meer wanneer hij een beroep doet op een derde transporteur. Deze beperking zou zijn ingevoerd om het onrechtmatig gebruik van de regeling, voornamelijk met betrekking tot apotheek-verzenddiensten, te vermijden en de regeling te focussen op het oorspronkelijk doel van de groothandel in grensgebieden (mondelinge parlementaire vraag nr. 19.626 van de heer Volksvertegenwoordiger Kristof Waterschoot van 22.10.2013).

Er wordt ook nog verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen, Afdeling 5, titel 6, rubriek A’.

[Top]

Afdeling 8 – plaats van de levering

1. Het goed wordt niet verzonden of vervoerd

Wanneer het goed niet wordt verzonden of vervoerd, wordt overeenkomstig artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek als plaats van levering aangemerkt, de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering, dat wil zeggen op het tijdstip waarop de overgang of overdracht van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken naar de verkrijger of de overnemer plaatsvindt.

Voorbeelden:

• Verkoop op 30.06 (levering vindt op dit tijdstip plaats) door fabrikant A, te Luik, aan handelaar B, te Antwerpen, van koopwaren die reeds in het bezit zijn van B bij wie A ze had opgeslagen op 01.06. De levering vindt plaats in Antwerpen krachtens de algemene regel bedoeld in artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek.

• Verkoop door fabrikant A, te Luik, aan handelaar B, te Antwerpen, van koopwaren die zich bevinden in de magazijnen van A, te Luik. Er wordt overeengekomen dat de koopwaren opgeslagen zullen blijven in het magazijn van A tot op het ogenblik dat B ze zal hebben doorverkocht (B heeft plaatsgebrek in zijn eigen magazijn). De levering vindt plaats te Luik waar de verkochte goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering, hoewel de verkoper ze behoudt in de hoedanigheid van bewaarnemer.

Bijzondere toepassing: de verkopen onder opschortende voorwaarde (zie ook nog onder Afdeling 9, Titel 2, rubriek C, subrubriek a, hieronder).

Als verkopen onder opschortende voorwaarde zijn aan te merken: de verkoop op proef en de consignatiezending.

Bedoelde verkopen vertonen die bijzonderheid dat op het tijdstip waarop de koper of de consignataris eigenaar wordt van de goederen, deze laatste normaal reeds in het bezit is van het verkochte goed.

Voor dit soort verkopen dient derhalve de algemene regel inzake het bepalen van de plaats van de levering bedoeld in artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek te worden toegepast. Het is zo dat het goed slechts kan beschouwd worden als zijnde geleverd aan de koper of de consignataris wanneer de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken plaatsvindt, hetgeen in het gestelde geval overeenstemt met het tijdstip waarop de koper of consignataris effectief eigenaar wordt van het goed.

Voor het overige is het van belang erop te wijzen dat de normale regels inzake de bepaling van de plaats van levering gelden ten aanzien van de levering in de relatie tussen de consignataris en zijn koper.

Alhoewel de zending op zicht geen verkoop onder opschortende voorwaarde is, geldt ten aanzien van het bepalen van de plaats van de levering, dezelfde redenering als hiervoor.

Voorbeeld:

Een consignatiegever A, gevestigd te Namen, verstuurt op 10.05 goederen in consignatie naar B, gevestigd te Antwerpen.

B vindt op 12.05 een koper C, gevestigd te Hasselt en vervoert zelf de goederen naar C op 13.05.

In de relatie tussen A en B vindt de levering plaats te Antwerpen op grond van artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek.

In de relatie tussen B en C vindt de levering eveneens plaats te Antwerpen maar dan wel op grond van artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

2. Het goed wordt verzonden of vervoerd

A. Levering met vervoer door de leverancier, door de afnemer of door een derde

Wanneer het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt overeenkomstig artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek als plaats van levering aangemerkt, de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer (plaats waar het vervoer van het goed aanvangt).

Voorbeeld:

Verkoop door fabrikant A, te Luik, aan een handelaar B, te Antwerpen, van handelsgoederen die zich bevinden in de magazijnen van A te Luik en worden vervoerd naar Antwerpen.

De levering vindt plaats in Luik, plaats waar het vervoer aanvangt, ongeacht wie het vervoer verricht.

Een vorm van de levering met vervoer is de intracommunautaire levering. Dit begrip wordt omschreven in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen’, Afdeling 3, titel 2, rubriek A’.

Het stelsel van de intracommunautaire leveringen wordt besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen’ en ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer’.

Er wordt tenslotte nog opgemerkt dat artikel 14, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek in afwijking van het eerste lid voorziet dat, de plaats van de levering, door de persoon op wiens naam de wegens de invoer verschuldigde belasting regelmatig is voldaan, evenals de plaats van eventuele daaropvolgende leveringen, geacht wordt in de lidstaat van invoer van de goederen te liggen, wanneer de plaats van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen in een derdelandsgebied of een derde land ligt (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 4: Invoer’).

B. Levering met installatie of montage door de leverancier of voor zijn rekening

Ingeval het door de leverancier, door de afnemer of door een derde verzonden of vervoerde goed door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, wordt overeenkomstig artikel 14, § 3, van het Btw-Wetboek als plaats van de levering aangemerkt de plaats waar de installatie of de montage wordt verricht (plaats van de levering of installatie van het goed).

Voorbeeld:

Een handelaar te Bergen verkoopt een machine aan een onderneming te Brugge. De machine die is opgeslagen te Bergen moet te Brugge worden gemonteerd door of voor rekening van de leverancier. De levering vindt plaats te Brugge, waar de montage verricht wordt.

Wanneer echter een roerend goed waarop een ander roerend goed werd gemonteerd of geïnstalleerd na de installatie of montage wordt verzonden of vervoerd naar de inrichting van de afnemer, wordt de levering geacht plaats te vinden daar waar de verzending of het vervoer aanvangt, overeenkomstig artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999, schriftelijke parlementaire vraag nr. 156 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 28.12.2020, mondelinge parlementaire vraag nr. 327 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 30.03.2021).

C. Afstandsverkopen

Dit onderwerp wordt uitgebreid toegelicht in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 7’.

a. Definities

Onder ‘intracommunautaire afstandsverkopen van goederen’ wordt verstaan: de leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, ook wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen krachtens artikel 3, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, niet aan de belasting zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige

• de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen bedoeld in artikel 8bis, § 2, van het Btw-Wetboek noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen (artikel 1, § 19, van het Btw-Wetboek).

Onder ‘afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen’ wordt verstaan: de leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, met inbegrip van gevallen waarin de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, van uit een derdelandsgebied of een derde land naar een afnemer in een lidstaat, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen krachtens artikel 3, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, niet aan de btw zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige

• de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen bedoeld in artikel 8bis, § 2, van het Btw-Wetboek noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen (artikel 1, § 20, van het Btw-Wetboek).

b. Intracommunautaire afstandsverkopen en afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen waarbij het vervoer of de verzending naar de afnemer aankomt in België (artikel 15, § 1, van het Btw-Wetboek)

In afwijking van artikel 14, § 2, van het Btw-Wetboek en met uitsluiting van de levering van goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing bedoeld in de artikelen 312 tot 341 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, worden geacht in België plaats te vinden:

• de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen wanneer de goederen zich in België bevinden op het tijdstip van de aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer

• de afstandsverkopen, van uit een derdelandsgebied of een derde land, ingevoerde goederen wanneer de goederen zich in België bevinden op het tijdstip van de aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer en de invoer in een andere lidstaat dan België plaatsvindt

• de afstandsverkopen, van uit een derdelandsgebied of een derde land, ingevoerde goederen wanneer de goederen zich in België bevinden op het tijdstip van de aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer en de invoer in België plaatsvindt, mits de belasting op die goederen moet worden aangegeven in het kader van de bijzondere regeling (IOSS) bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

De intracommunautaire afstandsverkopen van goederen vinden evenwel plaats in de lidstaat van aanvang van het vervoer of de verzending naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

• de leverancier is gevestigd of, bij gebreke van een vestiging, heeft zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats in slechts één lidstaat, andere dan België

• de goederen worden vanuit de in het vorige opsommingsteken bedoelde lidstaat verzonden of vervoerd naar België

• het totale bedrag, exclusief btw, van de diensten bedoeld in artikel 21bis, § 2, 9°, tweede lid, b), van het Btw-Wetboek en van de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen vanuit de in het eerste opsommingsteken bedoelde lidstaat naar een andere lidstaat is in het lopende kalenderjaar niet hoger dan 10.000 euro, en heeft dat bedrag ook niet overschreden in de loop van het voorafgaande kalenderjaar.

Wanneer in de loop van een kalenderjaar de drempel van 10.000 euro wordt overschreden, vindt de intracommunautaire afstandsverkoop plaats in de lidstaat van aankomst van het vervoer of de verzending naar de afnemer, van toepassing vanaf de eerste levering, in zijn geheel beschouwd, waarvoor de drempel is overschreden.

De voorwaarde van de drempel van 10.000 euro is niet van toepassing wanneer de leverancier in

zijn lidstaat van vestiging ervoor heeft gekozen dat de intracommunautaire afstandsverkopen plaatsvinden in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen of wanneer hij in zijn lidstaat van vestiging ervoor heeft gekozen dat de plaats van de diensten bedoeld in artikel 21bis, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek wordt bepaald overeenkomstig punt b) van die bepaling.

c. Intracommunautaire afstandsverkopen vanuit België naar een andere lidstaat (artikel 15, § 2, van het Btw-Wetboek)

In afwijking van artikel 14, § 2, van het Btw-Wetboek en met uitsluiting van de leveringen van goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge ingesteld bij artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek, wordt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer als de plaats van levering aangemerkt van een intracommunautaire afstandsverkoop van goederen vanuit België.

De intracommunautaire afstandsverkopen van goederen vinden evenwel plaats in België wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

• de leverancier is uitsluitend in België gevestigd of, bij gebreke van een vestiging, heeft zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats uitsluitend in België

• de goederen worden verzonden of vervoerd vanuit België naar een andere lidstaat dan degene bedoeld onder het eerste opsommingsteken

• het totale bedrag, exclusief btw, van de diensten bedoeld in artikel 21bis, § 2, 9°, tweede lid, b), van het Btw-Wetboek en van de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen vanuit België naar een andere lidstaat is in het lopende kalenderjaar niet hoger dan 10.000 euro, en heeft dat bedrag ook niet overschreden in de loop van het voorafgaande kalenderjaar.

Wanneer in de loop van een kalenderjaar de drempel van 10.000 wordt overschreden, vindt de levering plaats in de lidstaat waar het vervoer of de verzending naar de afnemer aankomt, vanaf de eerste levering, in zijn geheel beschouwd, waarvoor de drempel is overschreden.

De drempel van 10.000 euro is niet van toepassing wanneer de leverancier ervoor kiest (of geacht wordt te hebben gekozen) dat de plaats van levering van de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen zich bevindt in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen. Deze keuze geldt voor een periode van ten minste twee kalenderjaren. Die optie heeft eveneens tot gevolg dat de diensten bedoeld in artikel 21bis, § 2, 9°, tweede lid, b), van het Btw-Wetboek plaatsvinden in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd of waar hij zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. De drempel van 10.000 euro is evenmin van toepassing, wanneer de belastingplichtige in België ervoor heeft gekozen of geacht wordt te hebben gekozen dat de plaats van de TBE-diensten bedoeld in artikel 21bis, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek wordt bepaald overeenkomstig punt b) van die bepaling.

d. Afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, wanneer de goederen zich op het tijdstip van de aankomst van de zending of van het vervoer van de goederen naar de afnemer in die lidstaat bevinden en de invoer in België plaatsvindt (artikel 15, § 2bis, van het Btw-Wetboek)

In afwijking van artikel 14, § 2, van het Btw-Wetboek en met uitsluiting van de levering van goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing bedoeld in de artikelen 312 tot 341 van de Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, worden geacht plaats te hebben in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer:

• de afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen in zendingen met een intrinsieke waarde van meer dan 150 euro, wanneer de goederen zich op het tijdstip van de aankomst van de zending of van het vervoer van de goederen naar de afnemer in die lidstaat bevinden en de invoer in België plaatsvindt

• de afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen wanneer de goederen zich in die lidstaat bevinden op het tijdstip van aankomst van de zending of het vervoer van de goederen naar de afnemer en de invoer in België plaatsvindt, mits de belasting op die goederen moet worden aangegeven in het kader van de bijzondere regeling bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

3. Bijzondere gevallen

A. Levering van goederen verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein en tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer

Ingeval de levering van goederen wordt verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein en tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer, wordt overeenkomstig artikel 14, § 4, van het Btw-Wetboek als plaats van deze levering aangemerkt de plaats van vertrek van het passagiersvervoer.

Artikel 1, § 11, van het Btw-Wetboek verduidelijkt dat voor de toepassing van deze lokalisatieregel wordt beschouwd als:

• ‘in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer’: het gedeelte van een vervoer dat, zonder tussenstop buiten de Gemeenschap, plaatsvindt tussen de plaats van vertrek en de plaats van aankomst van het passagiersvervoer

• ‘plaats van vertrek van een passagiersvervoer’: het eerste punt in de Gemeenschap waar passagiers aan boord kunnen komen, eventueel na een tussenstop buiten de Gemeenschap

• ‘plaats van aankomst van een passagiersvervoer’: het laatste punt in de Gemeenschap waar passagiers die binnen de Gemeenschap aan boord zijn gekomen van boord kunnen gaan, eventueel vóór een tussenstop buiten de Gemeenschap.

Ingeval het een heen- en terugreis betreft, wordt de terugreis als een afzonderlijk vervoer beschouwd.

In dit verband wordt opgemerkt dat onder ‘tussenstop’ moet worden verstaan de plaats waar passagiers de mogelijkheid hebben aan boord te komen of van boord te gaan en niet een eenvoudige tussenstop om technische redenen.

Verder verduidelijkt artikel 15 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, nog dat het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer wordt bepaald door het traject van het vervoermiddel en niet door het traject dat door elk van de passagiers wordt afgelegd.

Wanneer aan de gestelde voorwaarden van de bovengenoemde bepaling is voldaan, wordt als plaats van de levering aangemerkt de plaats van vertrek van het passagiersvervoer in de zin van die bepaling.

Voorbeeld:

Leveringen van goederen aan boord tijdens een vervoer van passagiers per vliegtuig van New-York naar Istanbul, met tussenstops te Brussel, Parijs, Frankfurt, Genève, Rome en Athene.

Twee gedeelten van het vervoer vinden plaats binnen de Gemeenschap in de zin van bovengenoemde bepaling: Brussel-Frankfurt en Rome-Athene.

In de zin van die bepaling is Brussel inderdaad een plaats van vertrek, terwijl Frankfurt een plaats van aankomst is, zoals ook Rome een plaats van vertrek en Athene een plaats van aankomst zijn.

Aangezien voor het gedeelte van het vervoer verricht binnen de Gemeenschap, de plaats van de levering geacht wordt de plaats van vertrek, in de zin van die bepaling, te zijn:

• worden de leveringen aan boord tijdens het vervoer Brussel-Parijs en Parijs-Frankfurt (aan te merken als één intracommunautair passagiersvervoer) geacht plaats te vinden in België

• worden de leveringen aan boord tijdens het vervoer Rome-Athene geacht plaats te vinden in Italië.

Autocar

Het komt voor dat aan boord van een bus voedingsmiddelen worden geleverd en/of restaurant- of cateringdiensten door de vervoerder aan de passagiers worden verstrekt die echter niet in de prijs van het vervoer zijn begrepen. Voor internationale reizen met autocar wordt voor de bepaling van de plaats van de levering of de dienst een vereenvoudigingsmaatregel voorzien.

Wat de leveringen van voedingsmiddelen betreft wordt naar analogie met wat is bepaald in artikel 14, § 4, van het Btw-Wetboek aanvaard dat bij leveringen aan boord van een autobus tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer, de plaats van vertrek van het passagiersvervoer als plaats van deze levering wordt aangemerkt (zie circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is (nr. E.T. 135.877), randnummer 115bis).

B. Intracommunautaire ketentransacties

Ingeval dezelfde goederen het voorwerp van opeenvolgende leveringen uitmaken en die goederen van een lidstaat naar een andere lidstaat rechtstreeks van de eerste leverancier naar de laatste afnemer in de keten worden verzonden of vervoerd, wordt overeenkomstig artikel 14, § 5, van het Btw-Wetboek, de verzending of het vervoer uitsluitend toegeschreven aan de levering aan de tussenhandelaar.

In afwijking hiervan wordt de verzending of het vervoer uitsluitend aan de levering van goederen door de tussenhandelaar toegeschreven indien de tussenhandelaar aan zijn leverancier het btw-identificatienummer heeft meegedeeld dat de lidstaat waaruit de goederen worden verzonden of vervoerd, aan hem heeft toegekend.

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt onder ‘tussenhandelaar’ verstaan een andere leverancier in de keten dan de eerste leverancier in de keten, die de goederen ofwel zelf verzendt of zelf vervoert ofwel voor zijn rekening door een derde laat verzenden of vervoeren.

De intracommunautaire ketentransacties worden uitvoerig besproken in de circulaire 2020/C/50 van 02.04.2020 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (E.T. 135.109), zijn addendum, de circulaire 2021/C/26 van 12.03.2021 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109-9) en zijn tweede addendum, de circulaire 2021/C/47 van 21.05.2021 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109-10) en circulaire 2023/C/51 van 04.05.2023 betreffende de aanvulling en wijziging van circulaire 2020/C/50 (E.T. nr. 140.234). Voor het stelsel van de intracommunautaire leveringen wordt verder verwezen naar ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen’ en ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer’.

In afdeling 10 van dit hoofdstuk, hieronder, worden de ‘gewone’ ketentransacties besproken.

C. Levering van gas, elektriciteit, warmte of koude

Ingeval van levering van gas via een aardgassysteem of een op een dergelijk systeem aangesloten net op het grondgebied van de Gemeenschap (zie beslissing nr. E.T. 126.566 van 03.10.2014), van levering van elektriciteit of van levering van warmte of koude via warmte- of koudenetten wordt overeenkomstig artikel 14bis van het Btw-Wetboek als plaats van de levering aangemerkt:

• de plaats waar de afnemer de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de goederen worden geleverd. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting wordt zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats als plaats van de levering aangemerkt, wanneer deze afnemer een belastingplichtige is wiens hoofdactiviteit op het gebied van de aankoop van gas, elektriciteit, warmte of koude bestaat in het opnieuw verkopen van die goederen en wiens eigen verbruik van die goederen verwaarloosbaar is.

• de plaats waar de afnemer het effectieve gebruik en verbruik van deze goederen heeft wanneer het gaat om leveringen niet bedoeld hierboven. Indien alle goederen of een deel ervan in werkelijkheid niet door deze afnemer worden gebruikt, worden deze niet-verbruikte goederen geacht te zijn gebruikt en verbruikt op de plaats waar hij de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de goederen worden geleverd. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting wordt hij geacht de goederen te hebben gebruikt en verbruikt in zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats.

De levering van elektriciteit aan elektrische voertuigen via laadstations wordt besproken in circulaire 2021/C/113 van 20.12.2021 betreffende de installatie van laadstations voor elektrische voertuigen en leveringen en diensten met betrekking tot die laadstations (nr. E.T. 137.48), punt 3 (zie ook Afdeling 3, titel 2, rubriek A en Afdeling 4, titel 1, rubriek A, hierboven, en schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.079 van de heer Volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf van 15.06.2022).

In dergelijke gevallen sluit een consument gewoonlijk een overeenkomst met een uitgever van een laadabonnement, een laadpass of app: de e-mobility service provider (ook wel 'eMP' of 'eMSP' genoemd). De eMP zorgt ervoor dat de consument toegang krijgt tot een (semi-)publiek laadstation via laadkaarten of mobiele apps. De eMP zorgt er ook voor dat een consument een laadstation kan reserveren, verstrekt informatie aan de consument over het laadstation, voorziet in een telefonische helpdesk, enzovoort.

De eMP factureert de consument voor deze diensten, inclusief het opladen van elektriciteit.

Om de prestaties te kunnen aanbieden sluit de eMP overeenkomsten af met verschillende operatoren van laadstations, de charge point operators ('CPO'). Hoewel de CPO niet noodzakelijk de eigenaar is van deze laadstations, staat zij wel in eigen naam in voor het operationele beheer van deze laadstations.

De CPO verstrekt aan de eMP informatie over de laadstations (onder andere beschikbaarheid van het laadstation, de locatie, type laadstation, beschikbare parking, enzovoort), hij zorgt ervoor dat er toegang is tot de laadstations, biedt eventueel technische ondersteuning ter plaatse aan, en zorgt voor het elektrisch opladen van de voertuigen.

De CPO factureert de eMP voor al deze laaddiensten, inclusief het opladen van elektriciteit.

Overeenkomstig artikel 14bis, b), van het Btw-Wetboek vindt de levering van de elektriciteit door de eMP aan de consument plaats daar waar de consument het effectieve gebruik en verbruik van de elektriciteit heeft. Bijgevolg is er in de relatie eMP- consument steeds Belgische btw verschuldigd bij het opladen van een elektrisch voertuig via laadstations die zich in België bevinden. Bevindt het laadstation zich buiten België, dan is er geen Belgische btw verschuldigd over deze prestatie.

Voorbeeld: een Nederlandse automobilist neemt elektriciteit af via een publiek laadstation in Antwerpen. Er is steeds Belgische btw verschuldigd over de afname van de elektriciteit, ook indien de automobilist een belastingplichtige is.

In de relatie CPO – eMP moet er rekening gehouden worden met de bepalingen van artikel 14bis, a), van het Btw-Wetboek en wordt de levering geacht plaats te vinden daar waar de zetel van de economische activiteit van de eMP, dan wel diens vaste inrichting, gevestigd is. De eMP kwalificeert namelijk als een belastingplichtige wiens hoofdactiviteit op het gebied van elektriciteit bestaat in het opnieuw verkopen van die goederen en wiens eigen verbruik van die goederen verwaarloosbaar is.

[Top]

Afdeling 9 – Belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

1. Definities – Belang van de begrippen

Artikel 1, § 12, van het Btw-Wetboek bepaalt dat: ‘voor de toepassing van dit Wetboek wordt verstaan onder:

1° ‘belastbare feit’: het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting;

2° ‘opeisbaarheid van belasting’: het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.’

Deze definities vloeien voort uit artikel 62 van richtlijn 2006/112/EG.

2. Het belastbare feit

Het belastbare feit stelt het moment vast waarop alle noodzakelijk wettelijke elementen zijn verenigd opdat er btw opeisbaar kan zijn (belastingplicht, handeling beoogd door het Btw-Wetboek onder bezwarende titel…).

Hoewel de algemene regel van artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek stelt dat de btw opeisbaar wordt op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt, hebben de regels van artikel 17 van het Btw-Wetboek het belang van het belastbare feit voor het bepalen van het tijdstip van opeisbaarheid fel ingeperkt, ten voordele van andere gebeurtenissen zoals de uitreiking van de factuur of de betaling.

Toch mag het belang van het belastbare feit niet worden onderschat. Zo dient het belastbaar feit bijvoorbeeld als referentiepunt:

• om het uiterste tijdstip van opeisbaarheid van de belasting vast te stellen ingeval van laattijdige facturatie of gebrek aan facturatie, wanneer er een verplichting tot uitreiken van een factuur bestaat (met uitzondering van de situatie bedoeld in artikel 17, § 4, van het Btw-Wetboek)

• om het uiterste tijdstip van uitreiking van de factuur te bepalen (behalve in de gevallen bedoeld in artikelen 17, § 1, derde lid en § 4 en 22bis, § 1, derde lid en § 4 van het Btw-Wetboek)

De regels met betrekking tot het belastbaar feit en de opeisbaarheid van de belasting worden uitvoerig toegelicht in de circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van btw (E.T. 128.969/3).

A. Algemene Regel

Overeenkomstig artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek ‘vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. De levering wordt verricht op het tijdstip waarop het goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer wordt gesteld.’ Deze bepaling vormt de omzetting van artikel 63 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Deze bepaling beoogt voornamelijk het geval waarin de koper het goed ophaalt bij de koper en het zelf vervoert of laat vervoeren door een derde.

Voorbeeld:

Verkoop door A, fabrikant te Luik, aan B, handelaar in Antwerpen, van goederen die zich in de magazijnen van A te Luik bevinden.

De verkoop wordt gesloten onder beding dat de terbeschikkingstelling van de goederen in de magazijnen van A te Luik zal plaatsvinden.

B gaat met zijn eigen vrachtwagen de goederen te Luik afhalen. Om aan B te leveren moet A de koopwaren dus niet vervoeren, waaruit volgt dat de levering plaatsvindt te Luik op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking van B worden gesteld.

De oplossing is dezelfde als B, in plaats van de goederen zelf te gaan halen, een beroep doet op een vervoerder om de goederen voor zijn rekening op te halen.

B. Opeenvolgende afrekeningen of betalingen

Artikel 16, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, dat de omzetting vormt van artikel 64, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, bepaalt dat in afwijking van paragraaf 1, eerste lid, leveringen van goederen die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, met uitsluiting van de leveringen voorzien in artikel 10, § 2, b), van het Btw-Wetboek, geacht worden te zijn verricht uiterlijk bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling betrekking heeft.

De huurkoop en verkoop op afbetaling worden uitgesloten. Voor die handelingen vindt het belastbaar feit plaats op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht, namelijk bij de materiële afgifte van het goed (zie Afdeling 4, titel 2, rubriek B, van dit Hoofdstuk).

Deze situatie zal zich voordoen in het geval van leveringen van water, gas en elektriciteit. De distributiemaatschappijen van water, gas en elektriciteit zijn evenwel gemachtigd om de op hun leveringen en bijkomstige diensten verschuldigde btw te voldoen naargelang de ontvangst van de prijs, ongeacht of de klant al dan niet een belastingplichtige is (zie aanschrijving nr. 65/1971 van 27.04.1971).

Voorbeeld:

Een waterfactuur met betrekking tot de verbruiksperiode van 01.01.2016 tot en met 31.03.2016 wordt op 29.03.2016 uitgereikt aan een landbouwbedrijf. Ze wordt betaald op 03.04.2016.

De levering wordt geacht te zijn verricht op 31.03.2016 (artikel 16, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek). De btw is in beginsel opeisbaar op 29.03.2016, het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt (artikel 17, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek), maar er wordt aanvaard dat die slechts opeisbaar wordt op 03.04.2016.

C. Bijzondere gevallen bedoeld in artikel 16, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek

Artikel 16, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat wanneer het goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer is vóór het sluiten van het contract of wanneer de verkoper of overdrager het bezit van het goed behoudt na het sluiten van het contract, de levering geacht wordt te zijn verricht op het tijdstip waarop het contract uitwerking heeft.

a. Wanneer het goed reeds in het bezit van de verkrijger of de overnemer is vóór het sluiten van het contract

Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een huurder de optie licht ingeval van een verhuur met koopoptie, wanneer een depothouder de goederen koopt die hij in depot heeft, wanneer de koper verklaart de koopwaar te willen kopen bij een verkoop op proef of wanneer hij zelf een koper vindt in het kader van een consignatiezending (verkoop onder opschortende voorwaarde) of wanneer de bestemmeling van een zending op zicht verklaart de goederen te willen kopen.

In die gevallen wordt de levering geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het verkoopcontract uitwerking heeft (artikel 16, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Zoals reeds gezegd (zie Afdeling 4, titel 1, rubriek C, subrubriek b, van dit Hoofdstuk), zal de verkoop onder opschortende voorwaarde slechts uitwerking hebben ingeval een toekomstige en onzekere gebeurtenis zich voordoet. Tot dan bestaat de verkoop dus niet en kan er dus geen sprake zijn van een levering.

Er bestaan in hoofdzaak twee types van verkoop onder opschortende voorwaarde, met name de verkoop op proef en de consignatiezending.

De verkoop op proef is slechts definitief als de proef, waaraan de koper de goederen vooraf wil onderwerpen, hem bevredigt, dat wil zeggen na aanvaarding van de koopwaar door de koper. Het is trouwens op dat ogenblik dat de levering plaatsvindt.

Voorbeeld:

Fabrikant A verkoopt aan brouwerij B een machine die per dag 1.000 flessen kan spoelen. B koopt op proef onder de voorwaarde dat dit aantal wordt bereikt. De verkoop is maar volmaakt wanneer de proef is geslaagd en de machine wordt aanvaard.

De verkoop op proef mag evenwel niet worden verward met de zending op zicht, die enkel een aanbod is om te verkopen en geen verkoop onder opschortende voorwaarde. De levering vindt plaats op het tijdstip waarop degene die de goederen op zicht ontvangen heeft, verklaart de goederen te willen kopen. Hoewel de zending op zicht geen verkoop onder opschortende voorwaarde betreft, is de hiervoor vermelde redenering in dit geval eveneens van toepassing.

De consignatiezending op haar beurt is een overeenkomst waarbij een fabrikant of een handelaar (de consignatiegever) aan een andere handelaar (de consignataris) koopwaren overhandigt met het oog op de verkoop en die deze laatste slechts definitief zal kopen ingeval en voor zover hij zelf een koper voor die koopwaren zal hebben gevonden. De consignataris wordt eigenaar van de goederen op het tijdstip waarop hij inderdaad een koper vindt en ten aanzien van de in consignatie gegeven goederen vindt meteen ook op dat tijdstip de levering plaats.

De consignataris mag evenwel niet worden verward met de commissionair of met de gewone depothouder. Deze laatste ontvangt enkel koopwaren in depot; hij is doorgaans niet belast met de verkoop ervan en als hij dat doet handelt hij niet voor eigen rekening maar in naam en voor rekening van de depotgever.

Wanneer de consignataris echter verkoopcommissionair is, wordt de levering aan hem geacht plaats te vinden naarmate hij de door zijn toedoen verkochte goederen levert, in de btw-betekenis van het begrip.

Voorbeelden:

• A zendt koopwaren in consignatie bij B op 02.05. B verkoopt de koopwaren op 06.05. Door het feit zelf van een koper te hebben gevonden is B eigenaar van de goederen geworden. De levering door A aan B wordt geacht op 06.05 plaats te vinden.

• Zelfde veronderstelling maar B is verkoopcommissionair van A en de op 06.05 verkochte koopwaren worden door B aan de koper C ter beschikking gesteld op 20.05. De levering door A aan B wordt, zoals de levering door B aan C, geacht op 20.05 plaats te vinden.

• Een consignatiegever A, gevestigd te Namen, verstuurt op 10.06 goederen in consignatie naar B, gevestigd te Antwerpen.

B vindt op 12.06 een koper C, gevestigd te Hasselt en vervoert de goederen zelf naar C op 17.06.

In de relatie tussen A en B, vindt de levering plaats op 12.06, datum waarop B een koper heeft gevonden en derhalve eigenaar van de goederen is geworden.

In de relatie tussen B en C vindt de levering plaats op 17.06, datum van aankomst van het vervoer ter bestemming van de koper C (artikel 16, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).

Er wordt nog opgemerkt dat in het geval van een verkoop onder opschortende voorwaarde uiteraard geen btw is verschuldigd wanneer de verkoop niet doorgaat en de goederen aan de eigenaar teruggezonden worden.

b. Het goed blijft in het bezit van de verkoper of overdrager nadat de overeenkomst is afgesloten

Het kan voorkomen dat de verkoper of de overdrager in het bezit blijft van het verkochte goed, omdat overeengekomen werd dat de verkoper het bezit van de goederen behoudt krachtens een andere titel dan die van eigenaar, bijvoorbeeld als huurder, als depothouder.

In dit geval wordt de levering eveneens geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het contract uitwerking heeft (artikel 16, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Voorbeeld:

Verkoop op 11.09 door fabrikant A, te Luik, aan handelaar B, te Antwerpen, van koopwaren die zich bevinden in de magazijnen van A, te Luik. Er wordt overeengekomen dat de koopwaren opgeslagen zullen blijven in het magazijn van A tot op het ogenblik dat B ze zal hebben doorverkocht (B heeft bijvoorbeeld plaatsgebrek in zijn eigen magazijn).

De levering vindt plaats te Luik op het tijdstip waarop het contract uitwerking heeft, zijnde 11.09, hoewel de verkoper de goederen behoudt in de hoedanigheid van bewaarnemer.

D. Vervoer of verzending van goederen door of voor rekening van de leverancier

Wanneer de levering de verzending of het vervoer omvat van het goed door of voor rekening van de leverancier wordt, krachtens artikel 16, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek, de levering verricht op het tijdstip van de aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer of de overnemer, tenzij het goed door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, in welk geval de levering wordt verricht op het tijdstip waarop de installatie of de montage wordt beëindigd.

a. De levering betreft enkel de verzending of het vervoer van de goederen door de leverancier of voor zijn rekening

De levering vindt plaats op het tijdstip van de aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer of overnemer, zonder dat het belang heeft dat de leverancier dat vervoer verricht met eigen vervoermiddelen of hiervoor een beroep doet op een derde.

Het is belangrijk hierbij op te merken dat, rekening houdend met de hierboven uiteengezette regels en met artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 8, titel 2, rubriek A, van huidig Hoofdstuk), in principe, de plaats van de levering en de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering niet samenvallen wanneer het goed door de leverancier of voor zijn rekening naar de verkrijger wordt verzonden of vervoerd zonder dat het wordt geïnstalleerd of gemonteerd door of voor rekening van de leverancier.

Voorbeeld:

Verkoop door fabrikant A, te Luik, aan handelaar B, te Antwerpen, van koopwaren die zich bevinden in de magazijnen van A te Luik.

A heeft zich verbonden om de koopwaren van zijn magazijn te Luik naar B in Antwerpen te vervoeren.

De levering vindt plaats op het tijdstip van de aankomst van de goederen bij B in Antwerpen, zelfs als A een beroep doet op een vervoerder om ze voor zijn rekening te vervoeren.

b. de levering omvat het vervoer of de verzending van de goederen door of voor rekening van de leverancier met installatie of montage door of voor rekening van de leverancier

De levering van een roerend goed dat door of voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd, wordt in beginsel voor het geheel als een levering van goederen aangemerkt. Die levering wordt verricht op het tijdstip waarop de installatie of de montage wordt beëindigd.

Wanneer de levering enerzijds en de installatie of de montage door of voor rekening van de leverancier anderzijds, in de uitvoering van twee onderscheiden overeenkomsten plaatsvinden, moet het volgende onderscheid worden gemaakt (zie aanschrijving nr. 4/1979 van 14.02.1979):

• indien de overeenkomst met betrekking tot de installatie of de montage gesloten wordt uiterlijk op het tijdstip waarop de levering plaatsvindt volgens artikel 16, § 1, derde lid, in limine (aankomst van het vervoer door de verkoper), dan worden levering en installatie of montage in beginsel voor het geheel als een levering aangemerkt en vindt de levering plaats op het tijdstip waarop de installatie of de montage wordt beëindigd.

• indien daarentegen de overeenkomst met betrekking tot de installatie of de montage gesloten wordt nadat de levering heeft plaatsgehad in de toepassing van voornoemd artikel, dan wordt die overeenkomst als onderscheiden van die met betrekking tot de levering aangemerkt (het gaat dan overigens om een dienst).

E. Bepaalde doorlopende leveringen

Overeenkomstig artikel 16, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek worden doorlopende leveringen van goederen gedurende een periode langer dan een kalendermaand, waarbij de goederen worden verzonden of vervoerd vanuit België naar een andere lidstaat en met vrijstelling van belasting worden geleverd of met vrijstelling van belasting door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden naar een andere lidstaat worden overgebracht, onder de in artikel 39bis van het Btw-Wetboek vastgestelde voorwaarden, geacht te zijn verricht bij het verstrijken van elke kalendermaand totdat de levering van goederen wordt beëindigd (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 5: Intracommunautaire verwervingen’ en ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief’).

Voorbeeld:

Een Belgische onderneming levert via een pijplijn vanuit Antwerpen grondstoffen in vloeibare vorm, zoals polypropyleen, aan een Nederlandse onderneming in haar inrichtingen in Rotterdam. Het contract voorziet in een doorlopende levering van 01.02 tot 30.06.2016.

Het belastbare feit doet zich voor bij het verstrijken van elke maand van februari tot 06.2016 bijvoorbeeld op basis van maandelijkse opnamen van de meters die de geleverde hoeveelheid vaststellen (artikel 16, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

De opeisbaarheid doet zich voor op de dag van de uitreiking van de factuur die elk van deze vijf belastbare feiten vaststelt of, bij afwezigheid van een factuur, uiterlijk op de vijftiende dag van de maand die volgt op het einde van elk van de maanden 02 tot 06.2016 (artikel 17, § 2, van het Btw-Wetboek).

F. Verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek

Wat de vervreemding van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek betreft alsook de vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op zulke goederen, wordt de levering overeenkomstig artikel 16, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek geacht te zijn verricht uiterlijk bij het verstrijken van de in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek bepaalde termijn.

Deze regel geldt zowel voor de vervreemding die wordt gedaan door een belastingplichtige bedoeld in artikel 4, van het Btw-Wetboek, als voor die welke door een in artikel 8, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige wordt gedaan (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen’).

Voorbeeld:

Een woonhuis, gebouwd in 2012, wordt voor het eerst bewoond op 01.07.2013. Het gebouw wordt bijgevolg als nieuw beschouwd tot en met 31.12.2015. Het huis wordt vervreemd op 01.12.2015 door middel van een definitieve en bindende verkoop met vaste datum, die evenwel bepaalt dat de eigendomsoverdracht wordt uitgesteld tot 01.02.2016, zijnde de datum waarop de sleutels worden overhandigd door de verkoper die zijn verplichting tot afgifte volledig vervult. Op 01.02.2016 wordt een factuur uitgereikt en wordt de gehele betaling ontvangen.

De vervreemding vindt plaats binnen de gestelde termijn, maar de levering (afgifte) zou, overeenkomstig de gebruikelijke regels, plaatsvinden buiten die termijn (op 01.02.2016). De bijzondere regel die hier van toepassing is, bepaalt dat de levering plaatsvindt op 31.12.2015 (artikel 16, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek). De belasting wordt opeisbaar op 15.01.2016, zijnde de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de levering heeft plaatsgevonden, omdat de factuur laattijdig wordt uitgereikt op 01.02.2016 (artikel 17, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

G. Het tijdstip waarop de betaling is aanvaard

a. Leveringen aan en door een gelijkgestelde leverancier

Artikel 13bis van het Btw-Wetboek bepaalt dat:

• indien een belastingplichtige via het gebruik van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen in zendingen met een intrinsieke waarde van niet meer dan 150 euro, faciliteert, die belastingplichtige wordt geacht die goederen zelf te hebben ontvangen en geleverd

• indien een belastingplichtige via het gebruik van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, de levering van goederen binnen de Gemeenschap door een niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige aan een niet-belastingplichtige, faciliteert, de belastingplichtige die de levering faciliteert wordt geacht die goederen zelf te hebben ontvangen en geleverd.

Zulke belastingplichtige wordt een ‘gelijkgestelde leverancier’ genoemd.

Overeenkomstig artikel 17, § 5, van het Btw-Wetboek en in afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek, vindt het belastbare feit van de levering van goederen door een belastingplichtige die geacht wordt die goederen te hebben ontvangen en geleverd overeenkomstig artikel 13bis van het Btw-Wetboek (gelijkgestelde leverancier) en van de levering van goederen aan die belastingplichtige, plaats op het tijdstip waarop de betaling is aanvaard (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, afdeling 7’).

b. afstandsverkopen vanuit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de btw is aangegeven via de IOSS-regeling

Overeenkomstig artikel 17, § 6, van het Btw-Wetboek en in afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek, vindt het belastbare feit van de afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de belasting is aangegeven overeenkomstig de bijzondere regeling bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de richtlijn 2006/112/EG (IOSS), plaats op het tijdstip waarop de betaling is aanvaard (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, afdeling 7’).

3. De opeisbaarheid van de belasting

Het bepalen van het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt is zeer belangrijk, niet enkel voor het vaststellen van het tijdvak waarop de belastbare handeling betrekking heeft maar ook:

• voor het vaststellen van de termijnen voor de facturering voor de gevallen bedoeld in artikelen 17, § 1, derde lid, en § 4, en 22bis, § 1, derde lid, en § 4, van het Btw-Wetboek (vooruitbetaling die de btw opeisbaar maakt of bij toepassing van het incasseringsstelsel voor publieke lichamen) (artikel 4, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd)

• voor het vaststellen van het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat (artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde)

• voor het vaststellen van het tijdstip waarop de belasting aan de Schatkist moet worden betaald

• in geval van wijziging van tarief of van stelsel (bijvoorbeeld plaatsbepalingsregels, vrijstellingen).

A. Algemene regel

Overeenkomstig artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. Op hetzelfde moment wordt de btw opeisbaar, zowel voor leveringen van goederen van niet-intracommunautaire aard als voor de intracommunautaire leveringen.

In de praktijk echter zal artikel 17 van het Btw-Wetboek in de meeste gevallen van dit principe afwijken door rekening te houden met:

• het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt

• het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen

• het tijdstip waarop de betaling is aanvaard.

B. Leveringen waarvoor de leverancier is gehouden om een factuur uit te reiken op grond van artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek, andere dan leveringen die vrijgesteld zijn door artikel 39bis van het Btw-Wetboek en leveringen die bedoeld zijn onder artikel 17, § 4, van het Btw-Wetboek

a. Bedoelde leveringen

Artikel 17, § 1, van het Btw-Wetboek is van toepassing op leveringen van goederen waarvoor de belastingplichtige leverancier gehouden is om een factuur uit te reiken (op grond van artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek), met uitzondering van:

• intracommunautaire levering van goederen die vrijgesteld zijn door artikel 39bis van het Btw-Wetboek (artikel 17, § 2, van het Btw-Wetboek, zie rubriek C, hieronder)

• leveringen van roerende goederen aan publiekrechtelijke lichamen zoals bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek, met uitsluiting van de leveringen met verlegging van heffing van de btw naar de medecontractant zoals bedoeld in artikel 51, §§ 2 en 4, van het Btw-Wetboek (artikel 17, § 4, van het Btw-Wetboek, zie rubriek E, hieronder)

• leveringen van goederen door een belastingplichtige die geacht wordt die goederen te hebben ontvangen en geleverd overeenkomstig artikel 13bis van het Btw-Wetboek en levering van goederen aan die belastingplichtige (artikel 17, § 5, van het Btw-Wetboek, zie rubriek F, hieronder)

• afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de belasting is aangegeven overeenkomstig de bijzondere regeling bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 17, § 6, van het Btw-Wetboek, zie rubriek G, hieronder).

b. Uitreiking van de factuur

Overeenkomstig artikel 17, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, dat de omzetting vormt van artikel 66, punt a), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, wordt voor de leveringen van goederen de belasting, in afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek, ‘opeisbaar over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de levering wordt verricht’.

Maar overeenkomstig het tweede lid van die bepaling, dat de omzetting vormt van artikel 66, punt c), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, wordt de belasting in elk geval opeisbaar op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit bedoeld in artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek heeft plaatsgevonden wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór deze datum.

De volgende voorbeelden illustreren deze regel:

• een handelaar in elektrisch materiaal verkoopt materiaal aan een belastingplichtige elektricien. Die laatste neemt de koopwaar mee uit de winkel van de verkoper op 26.08.2016. Hij betaalt op hetzelfde moment de gehele prijs in speciën aan de kassa. Op het tijdstip van de levering maakt de computer onmiddellijk een factuur op.

De btw is opeisbaar op 26.08.2016, op het tijdstip van de aflevering van de factuur dat in dit geval overeenkomt met het tijdstip van het belastbaar feit.

• een in België gevestigde belastingplichtige, gehouden tot de indiening van maandelijkse periodieke aangiften en met een volledig recht op aftrek, koopt in een Brusselse informaticawinkel een printer voor de behoeften van zijn economische activiteit. De belastingplichtige komt de printer in de informaticawinkel ophalen op 25.07.2016 en verricht dezelfde dag de betaling. De factuur van 1.000 euro, exclusief btw, wordt uitgereikt op 06.08.2016. De btw is opeisbaar op 06.08.2016, op de datum van uitreiking van de factuur (vóór 15.08.2016, datum waarop de btw in elk geval opeisbaar wordt).

c. Ontvangst van een vooruitbetaling

Artikel 17, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de levering van de goederen wordt verricht, de belasting evenwel opeisbaar wordt over het ontvangen bedrag, op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen.

Het tijdstip van ontvangst van de betaling is afhankelijk van de gebruikte wijze van betaling alsook van de persoon die de betaling verricht (zie circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van btw (E.T. 128.969/3), nummer 19).

Indien de betaling wordt verricht:

• in speciën, stemt dat tijdstip overeen met dat van de overhandiging van de speciën;

• per storting of overschrijving op een rekening, stemt dat tijdstip overeen met de dag waarop het bedrag, overgemaakt in opdracht van de begunstigde van de handeling, gecrediteerd is op een rekening van de leverancier;

• door middel van een elektronische bankkaart, stemt dat tijdstip overeen met dat waarop de leverancier van de goederen de betaling ontvangt op zijn rekening;

• door middel van een kredietkaart, stemt dat tijdstip overeen met dat waarop de uitgevende onderneming van de kredietkaart de verschuldigde prijs betaalt aan de handelaar;

• door middel van elektronische maaltijdcheques, stemt dat tijdstip overeen met dat waarop de begunstigde van de cheque het overeenkomstige bedrag daadwerkelijk ontvangt;

• door middel van een tussenpersoon die handelt in naam en voor rekening van de leverancier van de goederen, stemt dat tijdstip overeen met dat waarop de tussenpersoon de betaling van de klant ontvangt op zijn rekening en niet het tijdstip waarop de leverancier van de goederen de betaling van de tussenpersoon ontvangt op zijn rekening (zie beslissing nr. E.T.127.740 van 22.03.2016, randnummers 66 t.e.m. 68, betreffende chirurgische ingrepen met een esthetisch karakter).

Hierbij wordt opgemerkt dat:

• in de situatie waarin een voorschot wordt gestort zonder dat de levering reeds heeft plaatsgevonden, de belasting slechts verschuldigd is indien alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering, reeds bekend zijn. Dat impliceert in het bijzonder dat de goederen op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bupa, zaak C-419/02, van 21.02.2006, punt 48)

• het voorschot mag worden betaald in natura, maar het noodzakelijk is dat de waarde van dat voorschot kan worden uitgedrukt in geld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Efir, zaak C-19/12, van 07.03.2013, punt 38; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Orfey, zaak C-549/11, van 19.12.2012, punt 36).

• in het geval waarin er bij het sluiten van een contract onder opschortende voorwaarde een som geld wordt gestort op de dag van de voorwaardelijke verkoop, er geen btw opeisbaar is op dat tijdstip. Die betaling, verricht vóór de vervulling van de voorwaarde, mag niet worden beschouwd als de ontvangst van een deel van de prijs van de levering. De verkoop bestaat, maar het contract heeft nog geen uitwerking (zie circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van btw (E.T. 128.969/3) , nummer 20).

Voorbeeld:

Een groothandelaar in klokken en toebehoren verkoopt, voor de prijs van 300 euro, een staande klok aan een vzw, zijnde in dit geval een vrijgestelde belastingplichtige.

Een voorschot van 20% wordt betaald bij de bestelling op 13.10.2016. Het saldo wordt betaald aan de chauffeur van de groothandelaar, na het uitladen van het goed bij de koper op 05.11.2016. Een enige factuur, voor de gehele prijs, wordt uitgereikt op 04.12.2016.

De btw wordt opeisbaar op 13.10.2016, over het ontvangen bedrag (60 euro).

Het tijdstip van opeisbaarheid van de belasting met betrekking tot het saldo doet zich, gelet op de facturatieverplichting van de groothandelaar (artikel 53, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek), voor op 04.12.2016.

De groothandelaar had uiterlijk op 15.11.2016 een voorschotfactuur moeten uitreiken, maar het gebrek aan facturatie heeft geen invloed op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt. De opeisbaarheid in kwestie heeft zich immers reeds voorgedaan op het tijdstip van ontvangst van de betaling van het voorschot, tot beloop van het ontvangen bedrag.

Leveringen aan natuurlijke personen waarvoor een factureringsplicht geldt:

De regels van artikel 17, § 1, eerste, tweede en derde lid, van het Btw-Wetboek zijn van toepassing op leveringen van goederen waarvoor de belastingplichtige overeenkomstig artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek gehouden is om een factuur uit te reiken, met inbegrip dus van de leveringen van goederen voor natuurlijke personen die handelen voor hun persoonlijke doeleinden, waarvoor de belastingplichtige gehouden is om een factuur uit te reiken overeenkomstig artikel 1 van koninklijk besluit nr. 1, voornoemd (zie circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 inzake de opeisbaarheid van btw (E.T. 128.969/3), nummers 44-47).

C. Intracommunautaire leveringen vrijgesteld door artikel 39bis van het Btw-Wetboek

Overeenkomstig artikel 17, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek wordt de belasting, in afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek en artikel 17, § 1, van het Btw-Wetboek, opeisbaar op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, voor de leveringen van goederen die onder de voorwaarden van artikel 39bis van het Btw-Wetboek zijn verricht.

Maar volgens het tweede lid van die bepaling, wordt de belasting in elk geval opeisbaar op de vijftiende dag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden, wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór deze datum.

Deze bepaling vormt de omzetting van artikel 67 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

In tegenstelling tot andere dan intracommunautaire leveringen, is de ontvangst van voorschotten (ook de betaling van de volledige prijs) vóór het belastbare feit geen oorzaak van opeisbaarheid van de belasting (artikel 67, tweede alinea, van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Bijgevolg ontstaat er geen enkele factureringsverplichting vóór het belastbaar feit (artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek bevat geen dergelijke verplichting) en kan er, omwille van conformiteit met de richtlijn, in principe, geen enkele tolerantiemaatregel worden overwogen.

Als enige pragmatische tolerantie aanvaardt de administratie om de factuur die uiterlijk 7 dagen vóór het belastbare feit wordt uitgereikt (bijvoorbeeld bij aanvang van de verzending of het vervoer) te beschouwen als een document dat beantwoordt aan de voorschriften van het Btw-Wetboek en zijn besluiten.

De administratie aanvaardt eveneens dat, indien het in de praktijk niet mogelijk is om de precieze datum van het belastbare feit te bepalen, op de factuur enkel de datum van haar uitreiking wordt vermeld en niet die van het belastbare feit.

Er wordt opgemerkt dat de uitreiking van een factuur terwijl er zich geen oorzaak van opeisbaarheid heeft voorgedaan, de leverancier niet vrijstelt van de uitreiking van de factuur die het belastbare feit zal vaststellen.

Noch de voorschotfacturen, noch de facturen die betrekking hebben op de gehele prijs en meer dan 7 dagen vóór de levering worden uitgereikt, worden in aanmerking genomen.

In elk geval dient de leverancier de handeling verplicht op te nemen in de periodieke aangifte en de intracommunautaire opgave met betrekking tot de periode waarin de wettelijke oorzaak van opeisbaarheid heeft plaatsgevonden. Door de toepassing van de tolerantie wordt het tijdstip van de uitreiking van de factuur geacht overeen te komen met het tijdstip van het belastbaar feit. Daarom moet er bij toepassing van de tolerantie in de praktijk worden gekeken naar het tijdstip van het belastbare feit om te bepalen in welke btw-aangifte de verschuldigde/aftrekbare btw moet worden opgenomen.

Voorbeeld:

Op 20.06.2016 verkoopt NV Vidéo, gevestigd in Elsene en belastingplichtig maandaangever, 15 wasmachines aan de vestigingen Wash and CO, gevestigd in Rijsel (Frankrijk), voor een prijs van 17.000 euro, btw exclusief, en deelt daarbij haar Frans btw-identificatienummer mee. De goederen worden op 25.06.2016 van België naar Frankrijk vervoerd door NV Vidéo met haar eigen vrachtwagen (de goederen komen op hun bestemming aan op 26.06.2016). De vestigingen Wash and CO betalen op 27.06.2016 17.000 euro. De factuur wordt voor het totale bedrag uitgereikt en verzonden op 05.07.2016.

Het belastbare feit vindt plaats op het ogenblik waarop de levering van het goed plaatsvindt, meer bepaald op 26.06.2016 (artikel 16, § 1, van het Btw-Wetboek). De belasting wordt opeisbaar op het ogenblik van het uitreiken van de factuur, meer bepaald op 05.07.2016 (artikel 17, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

D. Leveringen van roerende goederen aan natuurlijke personen die voor privédoeleinden handelen

a. Principe

Overeenkomstig artikel 17, § 3, van het Btw-Wetboek, wordt de belasting, in afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek, opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of de subsidies als bedoeld in artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek worden ontvangen, voor de leveringen van roerende goederen verricht door een belastingplichtige die gewoonlijk goederen levert aan particulieren en waarvoor hij niet verplicht is een factuur uit te reiken.

Deze ontvangst kan zowel vóór als na de levering plaatsvinden.

b. Voorbeeld

Een verdeler van producten voor de auto-industrie (mechanische stukken, verf voor het koetswerk…) die gewoonlijk levert aan particulieren, ontvangt op 23.04.2016 een bestelling van een natuurlijke persoon die handelt voor zijn privédoeleinden. Het betreft meer bepaald een onderdeel voor een auto voor dubbel gebruik. De prijs bedraagt 100 euro. De koper betaalt 50 euro in speciën bij de bestelling en vereffent het saldo, eveneens in speciën, bij de levering van het onderdeel op 07.05.2016.

De btw is opeisbaar over 50 euro op 23.04.2016 en over 50 euro op 07.05.2016, bij de ontvangst van de betalingen van het voorschot en het saldo (artikel 17, § 3, van het Btw-Wetboek).

E. Leveringen van roerende goederen verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek

a. Principe

Overeenkomstig artikel 17, § 4, eerste lid, van het Btw-Wetboek wordt de belasting in afwijking van artikel 16 van het Btw-Wetboek en artikel 17, § 1, van het Btw-Wetboek, opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen, voor de leveringen van roerende goederen verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek.

Het tweede lid van die bepaling voorziet evenwel dat het eerste lid niet van toepassing is op de leveringen van roerende goederen waarvoor de belasting is verschuldigd door de medecontractant overeenkomstig artikel 51, §§ 2 en 4, van het Btw-Wetboek.

Deze regeling is vergelijkbaar met het incasseringsstelsel dat van toepassing is op particulieren (zie

artikel 17, § 3, van het Wetboek), met dat verschil dat er voor de leveringen van roerende goederen aan publiekrechtelijke lichamen steeds een factuur moet worden uitgereikt overeenkomstig artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek. De uitreiking van de factuur speelt evenwel

geen enkele rol voor de opeisbaarheid van de btw (memorie van toelichting bij de wet van 06.12.2015 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot de opeisbaarheid van de belasting, Parlementaire documenten, Kamer, 2014-2015, nr. 1311/01, pagina 9, Belgisch Staatblad van 17.12.2015).

b. Bedoelde personen

Worden door deze specifieke regeling beoogd, de kopers bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek, meer bepaald de Staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen (bijvoorbeeld de Orden van geneesheren, van advocaten en van architecten of de universiteiten van Luik en van Gent), en daaronder begrepen betreffende rechtspersonen van publiek recht die overeenkomstig artikel 6, tweede en derde lid, van het Btw-Wetboek de hoedanigheid van belastingplichtige hebben.

De publiekrechtelijke verenigingen die bij wijze van vereniging, en aldus niet bij wijze van stichting, tot stand zijn gebracht (bijvoorbeeld de intercommunales) en de rechtspersonen van buitenlands publiek recht worden daarentegen niet door voornoemd artikel beoogd.

c. Uitgesloten handelingen

Zijn uitgesloten van de regel van de ontvangst van de betaling, eigen aan publiekrechtelijke rechtspersonen, en vallen onder de toepassing van de regels van toepassing in de relaties met een belastingplichtige of met een niet- belastingplichtige rechtspersoon (zie rubrieken A en B, hiervoor):

• de leveringen van nieuwe gebouwen en bijhorende terreinen, de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op dergelijke goederen (vruchtgebruik, recht van opstal, recht van erfpacht, erfdienstbaarheid, gebruiks-en bewoningsrecht)

• de leveringen van goederen waarop de regel van de verlegging van de heffing, bedoeld in artikel 51, § 2, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek, van toepassing is. Het betreft de btw die verschuldigd is door de medecontractant, een belastingplichtige gehouden tot de indiening van periodieke aangiften, ten gevolge van een handeling verricht door een belastingplichtige die niet gevestigd is in de lidstaat van de effectieve belasting (geen vrijstelling overeenkomstig artikel 39 tot 44bis van het Btw-Wetboek), zijnde in België.

Publiekrechtelijke rechtspersonen die voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn ten gevolge van bepaalde aan de belasting onderworpen handelingen voor dewelke zij gehouden zijn tot de indiening van periodieke aangiften, bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, dienen deze verlegging toe te passen en dit zelfs wanneer de ontvangen goederen uitsluitend worden aangewend in het kader van handelingen die buiten de toepassingssfeer van de btw vallen (zie beslissing nr. E.T. 122.360 van 20.03.2012)

• de leveringen van goederen waarop de verlegging van de heffing, bedoeld in artikel 51, § 2, eerste lid, 6°, van het Btw-Wetboek, van toepassing is. Het betreft de btw die in België verschuldigd is door de medecontractant, in het geval van leveringen van gas via een aardgassysteem of een op een dergelijk systeem aangesloten net op het grondgebied van de Gemeenschap, van leveringen van elektriciteit of van leveringen van warmte of koude via warmte- of koudenetten. Indien deze handelingen in België plaatsvinden en de leverancier niet in België is gevestigd, is de medecontractant de schuldenaar.

Deze verlegging dient te worden toegepast door publiekrechtelijke rechtspersonen die voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn:

o ofwel als gevolg van bepaalde aan de belasting onderworpen handelingen voor dewelke zij gehouden zijn tot de indiening van periodieke aangiften, bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek

o ofwel als gevolg van hun intracommunautaire verwervingen voor dewelke zij bijzondere aangiften, bedoeld in artikel 53ter, 1°, van het Btw-Wetboek, moeten indienen.

d. Voorbeeld

Een autohandelaar verkoopt een bestelwagen ter waarde van 25.000 euro aan een gemeente die btw-belastingplichtige is voor waterdistributie.

De levering vindt plaats op 15.06.2016. De autohandelaar stelt op 06.07.2016 een factuur op die het belastbare feit vaststelt. De gemeente betaalt op 15.11.2016 20.000 euro exclusief btw en betaalt het saldo op 12.02.2017.

Ongeacht of de bestelwagen wordt gebruikt voor de activiteit van waterdistributie of voor de niet-belastingplichtige activiteit, is de btw op 15.11.2016 opeisbaar over 20.000 euro en op 12.02.2017 over 5.000 euro, op het tijdstip van de respectievelijke betalingen door het publieke lichaam (artikel 17, § 4, van het Btw-Wetboek).

F. Leveringen van goederen door een belastingplichtige die geacht wordt die goederen te hebben ontvangen en geleverd overeenkomstig artikel 13bis van het Btw-Wetboek en levering van goederen aan die belastingplichtige

Artikel 13bis van het Btw-Wetboek bepaalt dat:

• indien een belastingplichtige via het gebruik van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen in zendingen met een intrinsieke waarde van niet meer dan 150 euro, faciliteert, die belastingplichtige wordt geacht die goederen zelf te hebben ontvangen en geleverd

• indien een belastingplichtige via het gebruik van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, de levering van goederen binnen de Gemeenschap door een niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige aan een niet-belastingplichtige, faciliteert, de belastingplichtige die de levering faciliteert wordt geacht die goederen zelf te hebben ontvangen en geleverd.

Zulke belastingplichtige wordt een ‘gelijkgestelde leverancier’ genoemd.

Overeenkomstig artikel 17, § 5, van het Btw-Wetboek en in afwijking van artikel 16 en 17, § 1, van het Btw-Wetboek, wordt de belasting verschuldigd over de levering van goederen door een belastingplichtige die geacht wordt die goederen te hebben ontvangen en geleverd overeenkomstig artikel 13bis van het Btw-Wetboek en over de levering van goederen aan die belastingplichtige opeisbaar op het tijdstip waarop de betaling is aanvaard (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, afdeling 7’).

G. Afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de belasting is aangegeven overeenkomstig de bijzondere regeling bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de richtlijn 2006/112/EG (IOSS)

Overeenkomstig artikel 17, § 6, van het Btw-Wetboek en in afwijking van artikel 16 en 17, § 1, van het Btw-Wetboek wordt de belasting verschuldigd over de afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor de belasting is aangegeven overeenkomstig de bijzondere regeling bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4, van de richtlijn 2006/112/EG (IOSS) opeisbaar op het tijdstip waarop de betaling is aanvaard (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, afdeling 7’).

4. Ontstentenis van levering

Wanneer een goed dat is verkocht, om welke reden ook, niet wordt geleverd (bijvoorbeeld overlijden van de koper vóór de levering van het goed, vernietiging van de goederen vóór de aankomst van het vervoer naar de koper) is in beginsel de btw niet verschuldigd.

Wanneer de verkoper echter de btw of een gedeelte ervan reeds aan de koper heeft aangerekend, omdat zich vóór het tijdstip van de levering een oorzaak van opeisbaarheid (zie hierboven) heeft voorgedaan, en aan de Staat heeft doorgestort, kan die btw evenwel op grond van artikel 77, § 1, 4°, van het Btw-Wetboek worden teruggegeven (zie ‘Boekwerk IV: Voldoening van de belasting - Hoofstuk 14: Teruggaaf van de belasting’).

[Top]

Afdeling 10 – Bijzonder geval van de binnenlandse ketentransacties

Een ketentransactie bestaat uit opeenvolgende leveringen van goederen waarbij de goederen rechtstreeks van de eerste leverancier naar de laatste afnemer worden verzonden of vervoerd, tussen wie er geen rechtstreekse contractuele band bestaat.

In deze afdeling worden enkel de binnenlandse ketentransacties besproken. Voor de ketentransacties waarbij andere lidstaten zijn betrokken wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 9’.

Zo is in een ketenverkoop tussen A en B enerzijds en B en C anderzijds, waarbij de goederen rechtstreeks van A naar C worden vervoerd of verzonden, sprake van levering tussen zowel A en B als B en C, niettegenstaande de goederen nooit materieel aan B worden geleverd. Er is geen enkele contractuele band tussen A en C.

Vertrekkende van de veronderstelling dat overgang of overdracht van de macht om als een eigenaar over goed te beschikken (zowel tussen A en B, als tussen B en C) en de materiële terbeschikkingstelling van het goed samenlopen, dienen volgende twee vragen te worden gesteld:

• Waar vinden de leveringen van A aan B en van B aan C plaats (zie artikel 14, § 1 en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, hetgeen aan bod komt in Afdeling 8, titels 1 en 2, rubriek A, van dit Hoofdstuk)?

• Op welk tijdstip vinden deze beide leveringen plaats (zie artikel 16, § 1, eerste lid en derde lid, van het Btw-Wetboek, hetgeen wordt besproken in Afdeling 9, titel 2, rubrieken A en D, van dit Hoofdstuk, rekening houdend met het feit dat wat de opeisbaarheid van de btw betreft, er uiteraard ook moet worden verwezen naar de andere bepalingen van artikel 16 van het Btw-Wetboek en artikel 17 van het Btw-Wetboek, die worden besproken in Afdeling 9, titel 3, van dit Hoofdstuk)?

Een bijzonderheid aan voornoemde situatie is dat het vervoer of de verzending van de goederen van A tot bij C slechts kan plaatsgrijpen in één van de opeenvolgende contractuele relaties, hetzij, in deze tussen A en B, hetzij, in deze tussen B en C (zie in dit verband Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest EMAG, zaak C-245/04, van 06.04.2006).

Aangezien de antwoorden op de hierboven vermelde vragen zijn gebonden aan het al dan niet bestaan van een vervoer bij die leveringen, is het onontbeerlijk uit te maken in welke contractuele band het vervoer plaatsvindt, alvorens de plaats en het tijdstip van deze leveringen te bepalen.

Voorbeeld:

A verkoopt een goed aan B op 26.01 en B verkoopt dit goed door aan C op 28.01. Het vervoer dat rechtstreeks wordt verricht vanuit de opslagplaats van A in Antwerpen naar de magazijnen van C in Gent, vangt aan op 31.01 en eindigt op 01.02.

Drie gevallen kunnen zich voordoen:

1. Het vervoer wordt verricht door A of voor zijn rekening

In dit geval doet het vervoer zich voor in de relatie A-B aangezien B de enige is waarmee A een overeenkomst heeft gesloten.

• De levering A-B (met vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer, in dit geval bij A in Antwerpen (artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Deze levering vindt plaats op het tijdstip van aankomst van het vervoer of de verzending bij C, in dit geval op 01.02 (artikel 16, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).

• De levering B-C (zonder vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering, dit wil zeggen bij C in Gent (artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek).

De levering vindt plaats op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking van de verkrijger of overnemer worden gesteld, in dit geval op 01.02 (artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

2. Het vervoer wordt verricht door B of voor zijn rekening

Aangezien B zowel verkrijger is ten opzichte van A als leverancier ten opzichte van C, zal men in dit geval aan de hand van de gesloten overeenkomsten en verkoopsvoorwaarden moeten onderzoeken in welke contractuele band het vervoer wordt verricht.

Er wordt op gewezen dat de regels van artikel 14, § 5, van het Btw-Wetboek niet van toepassing zijn, aangezien er geen sprake is van een intracommunautair vervoer.

A. Indien volgens de gesloten overeenkomsten het vervoer wordt verricht in de relatie A-B, wordt de handeling A-B-C als volgt beoordeeld

• De levering A-B (met vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer, in dit geval bij A in Antwerpen (artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Deze levering vindt plaats op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking worden gesteld van B, in dit geval op 31.01 (artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

• De levering B-C (zonder vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering, dit wil zeggen bij C in Gent (artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek).

De levering vindt plaats op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking van C worden gesteld, in dit geval op 01.02 (artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

B. Indien volgens de gesloten overeenkomsten het vervoer wordt verricht in de relatie B-C, wordt de handeling A-B-C als volgt beoordeeld

• De levering A-B (zonder vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering, zijnde bij A in Antwerpen (artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek).

Deze levering vindt plaats op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking worden gesteld van B, in dit geval op 31.01 (artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

• De levering B-C (met vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer, in dit geval bij A in Antwerpen (artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Deze levering vindt plaats op het tijdstip van aankomst van het vervoer of de verzending bij C, in dit geval op 01.02 (artikel 16, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).

3. Het vervoer wordt verricht door C of voor zijn rekening

In dit geval wordt het vervoer verricht in de relatie B-C, aangezien B de enige is waarmee C een overeenkomst heeft gesloten.

• De levering A-B (zonder vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering, zijnde A in Antwerpen (artikel 14, § 1, van het Btw-Wetboek).

Deze levering vindt plaats op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking worden gesteld van B, in dit geval op 31.01 (artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

• De levering B-C (met vervoer) vindt plaats daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer, in dit geval bij A in Antwerpen (artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Deze levering doet zich voor op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking worden gesteld van C, in dit geval op 31.01 (artikel 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

[Top]