Recht op aftrek, Fiscale fraude, Fictieve facturen

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de originele taal

Tekst van de beslissing

Arrêt de la Cour d’appel de Mons

dd. 16.03.2016

(2014/RG/694)

EN CAUSE DE:

La S.A. I. O., inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …, dont le siège social est établi à …, …,

partie appelante au principal et intimée sur incident,

ni présente, ni représentée à l'audience;

CONTRE:

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral des Finances, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est situé à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi n° 12, poursuites et diligences de Monsieur le directeur régional des contributions de Charleroi, dont les bureaux sont établis à 6000 CHARLEROI, rue Jean Monnet n' 14/34,

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral des Finances, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, n° 12, poursuites et diligences de Monsieur l'inspecteur principal du premier bureau des recettes de la TVA de Charleroi, dont les bureaux sont situé à 6000 Charleroi, Cité administrative de l'Etat, rue Jean Monnel n° 14/34;

parties intimées au principal et appelantes sur incident, représentées à l'audience par Maître D. J.-F., avocat dont le cabinet est situé à …, … (G. B.) ;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant:

I. LA PROCEDURE

Vu la requête d'appel déposée le 4 août 2014, notifiée par plis judiciaires du 5 août 2014 à l'Etat belge par le greffe de la cour d'appel de Mons;

Vu le jugement dont appel, produit en copie conforme, prononcé contradictoirement le 17 décembre 2013 par le tribunal de première instance de Mons et la procédure y visée;

Vu l'ordonnance rendue le 14 octobre 2014 par le président de la deuxième Chambre d'introduction entérinant la convention de mise en état conventionnelle sur pied de l'article 747, § 1er du Code judiciaire, fixant les délais pour conclure et la cause pour plaidoiries à l'audience publique du 17 février 2016;

Vu les conclusions déposées en double exemplaire les 13 et 14 janvier 2015 par l'intimé au greffe de la cour d'appel, par lesquelles il introduit un appel incident, ainsi que l'inventaire des pièces de son dossier y annexé;

Vu les conclusions déposées le 14 mars 2015 par l'appelante au principal au greffe de la cour d'appel de céans, ainsi que l'inventaire et les pièces de son dossier y annexés;

Vu les conclusions additionnelles déposées le 10 juillet 2015 par l'intimé au principal au greffe de la cour d'appel, ainsi que l'inventaire des pièces de son dossier y annexées;

Vu les conclusions de synthèse déposées le 22 octobre 2015 par l'appelante au principal au greffe de la cour d'appel de céans, ainsi que l'inventaire des pièces de son dossier y annexé;

Vu les conclusions de synthèse déposées le 18 décembre 2015 par l'intimé au principal au greffe de la cour d'appel de céans, ainsi que l'inventaire des pièces de son dossier y annexé;

Vu les pièces du dossier de la partie intimée au principal déposé à l'audience publique du 17 février 2016 ;

Attendu que, bien que régulièrement convoquée, la partie appelante en principal n'a pas comparu à l'audience publique du 17 février 2016, ni personne pour elle;

Ouï la partie intimée en principal à la cause en leurs dires et moyens à l'audience publique du 17 février 2016, à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré,

II. L'OBJET ET LA RECEVABILITE DES APPELS PRINCIPAL et INCIDENT

L'appel principal tend à :

- Entendre mettre à néant le jugement entrepris, en ce qu'il a déclaré partiellement fondée la demande originaire tendant à l'annulation ou au dégrèvement des cotisations à l’impôt des sociétés (ci-après l'ISOC) enrôlées les 11 février 2010 et 16 février 2010 au nom de l'appelante au principal sous les articles 023.011, 023.021, 023.031, 023.041 et 800.400.986 du rôle des exercices d'imposition 2004 à 2008 formé pour la recette des contributions directes de Charleroi 5 pour un montant de … EUR, … EUR, … EUR, … EUR et … EUR, en ce compris un accroissement d'impôt de 200 %;

- Entendre mettre à néant le jugement entrepris, en ce qu'il a déclaré partiellement fondée la demande originaire tendant à déclarer nulle et de nul effet la contrainte n° C.T.R.I. … décernée le 13 décembre 2010 à charge de l'appelante au principal par Madame L. B. et Monsieur R. D., inspecteur principal d'administration fiscale, chef du premier bureau de la recette de T.VA de Charleroi, visée et rendue exécutoire le 14 décembre 2010 par Monsieur C. L., directeur régional ad interim de la T.V.A. de Mons, tendant au payement d' :

o une somme de … EUR à titre de taxe sur la valeur ajoutée;

o une somme de … EUR à titre d'amendes dues en vertu de l'article 70, § 1 bis du code de la T.V.A ;

o une somme de … EUR représentant l'intérêt de retard au taux de 0,8% par mois de retard à calculer sur la TVA due à partir du 21 janvier 2008; ". '"

o un intérêt moratoire sur les amendes restant dues à partir de la notification de la contrainte intervenue le 16 décembre 2010, conformément à l'article 91, § 4 du code de la T.V.A ;

o les frais de poursuite;

• Entendre condamner l'Etat belge aux dépens des deux instances, non liquidés au vœu des articles 1021 et 1022 du Code judiciaire;

Attendu que l'Etat belge introduit un appel incident et soutient que:

« En matière d'ISoc et de TVA

- La réalité des factures de manutention n'est nullement démontrée et l’administration a valablement démontré le caractère fictif de celles-ci;

- Il en va de même pour les facture de transport, qui représentent également des fausses factures;

En matière d'ISoc :

- Tant les factures de manutention que les factures de transport étant fictives, elles doivent être assimilées à des bénéfices dissimulés à soumettre à la cotisation distincte visée à l'article 219 du C.I.R., conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation;

- Le caractère fictif des factures litigieuses étant démontré, l'accroissement d'impôt doit donc être appliqué au taux de 200 % ;

En matière de·TVA:

- S'agissant de «factures» fictives, le rejet des déductions de TVA litigieuse doit être confirmé tant en ce qui concerne les « factures » de manutention que de transport;

- Le caractère fictif des « factures » litigieuses étant. démontré, les amendes appliquées (200 % des taxes déduites abusivement), qui correspondent au prescrit légal doivent également être confirmées ».

Qu'il estime que la demande originaire de l'appelante au principal est très partiellement fondée, en ce sens que les cotisations spéciales appliquées à l'impôt des sociétés doivent être ramenées du taux de 300 % au taux de 100 %;

Attendu qu'à défaut de production d'un acte de signification du jugèment a quo l’appel principal, régulier en la forme et introduit dans le délai légal, est recevable;

Que l'appel incident, régulier en la forme, est également recevable.

III. LES FAITS

La S.A. O. (ci-après, dans cet arrêt, « la société») est une entreprise familiale d'imprimerie;

Son activité consiste à réaliser une large gamme de travaux d'impression, allant de la carte de visite au présentoir de luxe en passant par les dépliants, brochures, fardes, disques, petites boîtes et autres affiches;

Elle est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sous le numéro BE …;

La société soutient avoir fait appel au cours des périodes imposables litigieuses (années 2003 à 2007) aux services de Monsieur S. M. pour répondre aux commandes adressées par ses clients en lui confiant en sous-traitance divers travaux d'une part dans le secteur de la manutention et, d'autre part, dans le secteur des transports;

En raison de l'ancienneté d'une relation commerciale de plus de 20 ans basée sur une confiance réciproque, elle ajoute que les relations entre parties n'ont jamais été matérialisées formellement par un contrat écrit;

Les factures de prestations étaient établies par deux sociétés: la S.A. I. de 2003 à 2006 et la S.P.R.L. E. 2000 en 2007, toutes deux contrôlées par Monsieur S. M.;

Monsieur S. M. a été l'actionnaire majoritaire et l'administrateur de la S.A. I. entre 19 mars 2003 au 14 février 2006 dont l'objet social comporte des activités de commerce en produits divers, ainsi que le dépôt-vente de produits divers, tels que bijouterie, vaisselle, mobilier, articles de seconde main;

Il a également été l'associé-gérant de la S.P.R.L. E. 2000 entre 19 mars 2003 au 14 février 2006 dont l'objet social est l'exploitation de salons de dégustation de pâtisseries, salons de thé et, depuis une assemblée générale du 27 septembre 2004, la location de voitures de cérémonie et de prestige avec chauffeur;

Depuis le 27 juin 2001, Monsieur S. M. est engagé dans les liens d'un contrat de travail d'employé à mi-temps (21 heures par semaine) par l'association sans but lucratif CABINET DE GESTION SOCIALE;

L'appelante au principal a déduit, à titre de frais professionnels, le montant de 68 factures émises à son adresse pour un montant global de … EUR, taxe sur la valeur ajoutée incluse, par la S.A. I. entre 2003 et 2006 et par la S.P.R.L. E. 2000 en 2006 et 2007, tandis qu'elle a, en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, déduit la T.V.A. grevant lesdites factures;

La S.A.H. a fait l'objet d'une enquête fiscale par les services de l'administration, de l'inspection spéciale des impôts (ci-après, ISI) qui a mis en lumière un circuit de fausses factures émises par cette société entre 2003 et 2007 : selon le rapport de l'ISI, cette société ne dispose d'aucune infrastructure permettant l'exercice d'une quelconque activité, si ce n'est un local de 30 mètres carré servant de petit magasin de dépôt-vente de produits divers et n'emploie aucun membre du personnel ou sous-traitant déclaré (voir notamment pièce n° IX du dossier administratif) ;

D'un procès-verbal établi le 2 avril 2007 par l'ISI, il ressort également que la S.P.R.L. E.2000 ne dispose d'aucune infrastructure permettant l'exercice d'une quelconque activité au profit de la SA I. O., si ce n'est le bureau occupé par Monsieur B. chez' son employeur, l'a.s.b.l. C. D. G. S. et n'emploie aucun membre du personnel ou sous-traitant déclaré (pièce n° IX du dossier administratif) ;

A la suite d'informations obtenues de l’ISI, laquelle avait mis à jour un circuit de fausses factures dans le cadre d'une enquête fiscale menée à charge de la S.A. I., dont l’administrateur était Monsieur S. M., l'appelant au principal a fait l'objet, le 12 novembre' 2008, d’un contrôle fiscal, en ses locaux, mené conjointement en matière de TVA et d'impôt des sociétés et portant sur la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006;

Au cours de ce contrôle, une notification d'indices de fraude relative aux revenus des années 2003 et 2004 (exercices d'imposition 2004 et 2005) a été remise à l'administrateur délégué de l'appelant au principal, sur la base de l'article 333, alinéa 3 du C.I.R. (1992) en les termes suivants « Des constatations issues de la vérification de la situation fiscale de votre fournisseur, S.A. I., il ressort que vous avez en 2003 et 2004 comptabilisé des fausses factures établies par ce fournisseur» (pièce n° 1 du dossier administratif) ;

Le 12 décembre 2008, une demande de renseignements portant sur l'année 2007 a été adressée à l'appelant au principal (pièce n° VI 332/08 du dossier administratif);

Le 11 juin 2009, un avis de rectification a été notifié à l'appelant au principal portant sur les exercices d'imposition 2004 à 2008. Par cet avis, l'Administration entendait assujettir les frais professionnels revendiqués, correspondant aux 68 factures prétendument fausses, à la cotisation distincte de l'article 219 du C.I.R. (1992) et appliquer un accroissement de 200 %. en vertu de l'article 444·du C:I.R. (1992) (pièce n° II du dossier administratif);F

Une notification de décision de taxation a été adressée le 15 décembre 2009 à l'appelant au principal en réponse aux objections que ce dernier avait formulées le 6 juillet 2009 (pièces n° 111 et IV du dossier administratif) et l'intimé au principal a enrôlé les cotisations litigieuses à l'impôt des sociétés;

Il n'est pas contesté 'que l'appelant au principal a introduit le 4 mars2010 une réclamation contre lesdites cotisations, laquelle a été rejetée par la décision directoriale du 3 septembre 2010 ;

L'appelant au principale dès lors saisi le 1er décembre 2010 le tribunal de première instance de Mons par le dépôt de la requête introductive d'instance (RG n°10/3597/A);

En matière de TVA,' l'intimé au principal a adressé le 21 novembre 2008 à l'appelante au principal une notification d'indices de fraude relative aux années 2003 et 2004, sur la base de l'article 84 ter du Code de la TVA, tel qu'applicable à l'époque des faits, (pièce n° XV du dossier administratif) ;

Le 10 décembre 2010, un procès-verbal a été dressé pour les années 2003 à 2007, selon lequel l'appelant au principal aurait abusivement déduit le montant des TVA sur les 68 factures prétendument fictives;

Sur la base de ce procès-verbal, la contrainte litigieuse a été décernée le 13 décembre 2010, sous le n° C.T.R.I. 301/1210/34868, à concurrence des montants suivants:

- A titre de TVA à reverser: 52,670,27 EUR

- A titre d'amende(200 %) : 105.340;54EUR

_____________________________________________________

Total: 158.010,81 EUR

Outre les intérêts et frais de poursuite.

L'appelant au principal a formé opposition à ladite contrainte par le dépôt de deux requêtes;

Par jugement prononcé contradictoirement le 17 décembre 2013, le tribunal de première instance de Mons estima que:

• Les factures, de prestations de manutention émises au cours des exercices d'imposition litigieux sont réelles et que les cotisations à l'ISOC doivent être partiellement dégrevées à concurrence des rectifications les concernant;

• Les factures de prestations de transport ne correspondent pas à la réalité: cependant elles ne peuvent être assimilées à des bénéfices dissimulés au sens de l'article 219 du C.I.R. (1992) et leur déduction à titre de frais professionnels doit être simplement· rejetée sur pied de l'article 49 du C.I.R. (1992) ;

• Les accroissements d’impôts appliquées être réduit à un taux de 50 %

• La contrainte T.V.A. précitée est annulée dans la mesure où elle porte sur les factures relatives aux prestations de manutention;

• La contrainte T.V.A. précitée est validée dans la mesure où elle porte sur les factures relatives aux prestations de transport dont la taxe a été déduite à tort ;

• Pour ces factures de transport, dont l'administration n'établit pas le caractère fictif, l'amende fiscale en matière de T.V.A est réduite à un taux de 20 %;

• Les frais et dépens sont compensés.

IV. DISCUSSION

A. Quant à l'inopposabilité des factures litigieuses à l'égard de l'administration fiscale

Attendu que l'Etat belge soutient que les factures litigieuses couvriraient des prestations de mise à disposition de personnel ayant fait l'objet d'une convention verbale et donc non écrite, contrevenant ainsi à la loi du 24 juillet 1987 sur le travail temporaire, travail intérimaire et la mise de travailleurs à la disposition d'utilisateurs et sans autorisation de l'inspecteur-chef de district de l'Inspection des lois sociales, qui sont des dispositions d'ordre public;

Que, l'administration des contributions directes estime qu'elle peut demander qu’une convention conclue par le contribuable ne lui soit pas opposée lorsqu'elle viole une disposition légale d'ordre public, étrangère au droit fiscal, en vue d'éviter des impôts, sans impliquer que cette convention soit simulée (Cass., 5 mars 1999, J.T., 2000, p. 200 à 201) ;

Attendu que l'intimée au principal soutient à juste titre qu'il n'est nullement établi que l'employeur(I. et E. 2000) aurait prêté des travailleurs à l'appelante au principal avec transfert d'autorité sur ceux-ci; .

Qu'il s'agit bien de contrats d'entreprise de sous-traitance par lesquels l'entrepreneur n'a pas aliéné son indépendance dans l'exécution matérielle de ses engagements;

Qu'il est contradictoire d'affirmer qu'il s'agit d'une mise à disposition de personnel dès lors que l'Etat belge soutient que la S.A. I. et la S.A. E. 2000 ne disposent pas de personnel et partant ne peuvent le mettre à disposition de tiers;

Que l'administration ne prouve pas.la simulation qu'elle allègue, en ce sens que si la convention orale apparente de sous-traitance est simulée, on ne voit pas quelle serait la qualification d'une autre convention déguisée;

Que ce moyen: ne peut être accueilli.

B. Quant, à la déduction sur pied de l'article 49 du C.I.R. (1992) du montant des factures relatives à des prestations de manutention

Attendu que pour chacune des 26 factures enregistrées pour travaux de manutention en sous-traitance, la société anonyme I. O. a produit à l'administration fiscale:

- La facture mensuelle établie par la S.A. I. ou la S.P.R.L. E. 2000;

- Un récapitulatif mensuel des prestations des sociétés sous-traitantes pour lesquelles la facture a été émise, mentionnant de façon abrégée les travaux exécutés et, pour chacun des travaux, le client final concerné;

- La preuve du paiement de la facture (chèque ou virement et extrait de compte bancaire) ;

- Les bons de commandes et les factures correspondantes adressées aux clients finaux de la S.A. I. O. (pièce n° VI du dossier administratif).

Que ces constatations ne sont pas contestées;

Que toutes les factures litigeuses ont par conséquent été payées par l'intermédiaire du compte bancaire de la société, par virement ou par chèque à l'ordre de la S.A. I. ou la S.P.R.L. E. 2000;

Attendu que conformément à l'article 49, alinéa 1er du C.I.R. (1992), sont déductibles à titre de frais professionnels, «les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment »;

Attendu que des factures et la preuve du paiement de ces factures ne constituent pas une preuve suffisante de l'existence de prestations réellement effectuées;

Attendu qu'à cet égard, si la S.A. I. O. ne doit pas légalement produire un contrat écrit de sous-traitance pour établir la réalité de relations contractuelles avec .la S.A. I. et la S.P.R.L. E. 2000, la cour constate que, contrairement à ses affirmations, l'appelante au principal ne justifie pas l'absence de convention par une très ancienne relation commerciale avec Monsieur S. M. basée sur une confiance réciproque (aucun document commercial datant d'une période précédant les exercices d'imposition litigieux n'est produit) ;

Attendu que la S.A. I. O. soutient qu'elle adressait à Monsieur S. M. par télécopie à la fin de chaque mois un récapitulatif mensuel des prestations de manutention qui avaient été exécutées au cours du mois écoulé, en mentionnant le prix estimé de chacune d'elles et que, sur cette base, la S.A. I. et la S.P.R.L. E. 2000 établissaient .ensuite leurs factures;

Qu'à titre liminaire, dans la mesure où la gérante de l'appelante au principal a expliqué aux agents du fisc lors du contrôle que les biens étaient envoyés chez Monsieur S. M. pour les travaux de manutention à effectuer (pièce n° XVI du dossier administratif, pages 19 et 20 du PV du 10 décembre 2010 dressé en application de l'article 59, al. 1 du code de la TVA), comment la société I. O. pouvait-elle comptabiliser les heures consacrées à ce travail de sous-traitance? ;

Qu'ensuite, il y a lieu de relever que, sur les 26 factures de manutention, seules 18 factures sont accompagnées d'une télécopie contenant le récapitulatif mensuel des prestations de manutention qui avaient été exécutées au cours du mois écoulé, en mentionnant le prix estimé de chacune d'elles;

Que sur ces 18 télécopies, seuls sept fax justificatifs contiennent une date d'envoi et six de ceux-ci ont été envoyés après la date de facturation (voir le tableau récapitulatif établi par l'Etat belge à la page 24 de ses conclusions);

Que ces documents s'avèrent totalement insuffisants sur le plan probatoire pour accréditer la thèse de la S.A. I. O. suivant laquelle les factures de la S.A. I. et de la S.P.R.L. E. 2000 auraient été établies après l'envoi d'un fax de l'appelante au principal confirmant à ses deux prétendus fournisseurs de travaux de sous-traitance que ceux-ci auraient été réalisés;

Que c'est à tort que le premier juge a estimé que l'administration fiscale échouait dans la preuve du caractère fictif des prestations facturées par la·S.A. I. et la S.P.R.L. E. 2000 à l'appelante au principal au cours des années 2003 à 2007 ; .

Que les factures relatives à des prestations de manutention ne sont pas déductibles du bénéficie imposable au titre de frais professionnels sur pied de l'article 49 du C.I.R. (1992).

C. Quant à la déduction, sur pied de l'article 49 du C.I.R. (1992,) du montant des factures relatives à des prestations de transport

Attendu que pour la quasi-totalité des factures se rapportant à des prestations de transport, l'appelant au principal à produit:

- La facture établie par la S.A. I. ou la S.P.R.L. E. 2000, chaque facture étant une facture mensuelle;

- Une annexe énumérant les prestations de transport exécutées au cours du mois écoulé;

- La preuve du paiement de la facture en question (chèque ou virement et extrait de compte bancaire);

- Des notes d'envoi censées correspondre à l'annexe ci-dessus;

Que l'appelante au principal a démontré que toutes les factures litigieuses ont été payées par l'intermédiaire de son compte bancaire, par virement ou par chèque à l'ordre de la S.A. I. ou S.P.R.L. E. 2000;

Que cependant l'appelante au principal ne produit pas la preuve que les prestations de transport ont été facturées à ses clients finaux;

Attendue que, vu que certaines des prestations de transport allégués portaient sur des trajets vers des régions reculées de la Belgique, voire de la France, il est difficilement concevable que, dans de. telles circonstances, des frais de transport n'aient pas été facturés aux clients finaux;

Attendu que, la cour constate que les annexes aux factures énumérant les prestations de transport sont très laconiques et le deviennent de plus en plus avec le temps (voir pièce n° VI du dossier administratif) ;

Que, dans un premier temps, pour les factures émises par la S.A. I., entre le mois de juin et le mois de septembre 2004, les annexes mentionnent, par jour, les différentes destinations desservies par le transporteur, le nombre de kilomètres parcourus, les arrêts effectués et le prix correspondant ;

Qu’à partir du mois d'octobre 2004, les annexes ne mentionnent plus que les différentes destinations desservies par jour par le transporteur - lesquelles ne sont généralement plus identifiées que par le nom d'un client et un nombre de kilomètres total pour le mois ou un prix global pour le mois, .ces dernières informations disparaissant même dans un certain nombre de cas;

Que le premier juge a ajouté à juste titre que: « les bons d'envoi ne sont pas tous signés pour réception par le client final, ne mentionnent pas l'identité du transporteur alors que (l'appelante au principal) avait recours à au moins deux transporteurs , ne mentionnent pas le nombre de kilomètres parcourus et ne correspondent pas de surcroît systématiquement aux mentions des annexes quant aux destinations prétendument desservies chaque jour par le transporteur »; .

Que la matérialité des prestations de transport n'est donc pas vérifiable;

Qu'aucun des documents versés aux débats ne mentionne le prix unitaire du transport, que ce soit un prix par kilomètre, un taux horaire ou un prix forfaitaire; .

Que les prix pratiqués et, par conséquent, les montants facturés ne sont pas davantage vérifiables;

Que la relation de confiance entre l'appelante au principal et Monsieur S. M. ne permet pas de justifier l'ensemble des lacunes affectant les factures litigieuses;

Qu'il faut constater avec le premier juge le défaut de caractère probant des factures. litigieuses quant à.la réalité des prestations de transport qu'elles constatent;

Que les factures relatives à des prestations de transport ne sont pas déductibles du bénéfice imposable à titre de frais professionnels sur pied de l'article 49 du C.I.R. (1992).

D. Quant à l'application de cotisations distinctes sur pied de l'article 219 du C.I.R. (1992)

Attendu que l'administration fiscale estime que les factures fictives comptabilisées et acquittées constituent des « bénéfices dissimulés» au sens de l'article 219 du C.I.R. (1992) justifiant l'application de cette cotisation distincte prévue par cette disposition légale;

Qu'en outre, selon le fisc, ces factures fictives ont engendré des versements ayant quitté le patrimoine. de la S.A. I. O. « à destination finale de personnes non identifiées pour lesquelles (l'appelante au principal) aurait dû établir des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs » appropriés ;

Attendu que l'article 219 du C.I.R. (1992), tel que remplacé par l'.article 30 de la Loi-programme du 19 décembre 2014, qui entre en vigueur le 29 décembre 2014 et s'applique à tous les litiges qui ne sont pas encore définitivement clôturés à cette date en vertu de son 'article 40,dispose ce qui suit :

« Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24.

Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, avantages de toute nature et avantages financiers est une personne morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé à 50 p.c .

Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves visées à l'article 24, alinéa 1^er, 2° à 4°.

Les· bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans.la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d’imposition visés à l’article 354, alinéa 1^er, sont expirés, pour autant que le contribuable n’ai pas encore été informé par écrit d’actes d’administration ou d’instruction spécifiques en cours.

De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels:

Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, est compris dans une déclaration introduite 'par le bénéficiaire conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger par le bénéficiaire.

Lorsque le montant des dépenses visées à l’article 57 ou des avantages de toute visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l’étranger par le bénéficiaire, la cotisation distincte n’est pas applicable dans le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois du 1er janvier de l'exerce d’imposition concerné » ;

Attendu qu'il y a lieu d'entendre par bénéfices dissimulés sur lesquels une cotisation spéciale à l'impôt des sociétés est établie en vertu de l'article 219, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les bénéfices constatés par l'administration qui ont été dissimulés et qui n'ont pas été compris dans le résultat comptable de la société et qui ne peuvent, dès lors, pas, davantage se retrouver 'parmi les éléments du patrimoine de la société;

Attendu que la cour d'appel de céans a décidé que l'administration fiscale a apporté la preuve que les factures de la société anonyme I. et la S.P.R.L E. 2000 pour lesquelles l'appelante au principal voulait bénéficier de la déduction sur pied de l'article 49 du C.I.R. (1992), ne répondaient pas à des prestations réelles et étaient, dès lors, fictives;

Qu'en reprenant ces fausses factures dans la comptabilité, une partie des bénéfices a été dissimulée. ;

Que, partant, le montant facturé en question constitue un bénéfice dissimulé au sens de l'article 219 du Code des impôts sur les revenus;

Que cependant, en application de l'article 219, alinéa 5 du C.I.R. (1992), les bénéfices dissimulés précités ne seront pas soumis à cette cotisation distincte dans la mesure où ils sont le résultat d'un rejet de frais professionnels;

Que l’appel principal est fondé sur ce point.

E. Quant aux accroissements d'impôts appliqués

Attendu qu’il est constant que l’administration fiscale a appliqué des accroissements d’impôts au taux de 200 % pour les cotisations à l’ISOC relatives aux cinq exercices d’imposition litigieux au motif que l’appelante au principal aurait commis des infractions de faux en écritures et d’usage de faux ;

Que le premier juge a estimé que, s'agissant d'une première infraction consistant en une déclaration incomplète ou inexacte avec intention d'éluder l'impôt, il y avait lieu d'appliquer un accroissement d'impôt au taux de 50 % conformément à l'article 226, C de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R. (1992) ;

Attendu que l'article 444, alinéas 1 et 2 du C.I.R. (1992) dispose ce qui suit:

« En cas d'absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés.

En l'absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 p.c. d'accroissement ».

Attendu que l'article 226 de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R. (1992) ajoute que:

«A. Déclaration incomplète ou inexacte due à des circonstances indépendantes de la

volonté du contribuable: Néant

B. Déclaration incomplète ou inexacte sans intention d'éluder l'impôt:

-1re infraction (compte non tenu des cas visés sub A): 10 p.c.

-2e infraction: 20 p.c.

-3e infraction: 30 p.c.

À partir de la 4^e infraction, les infractions de cette nature sont classées sub

C et sanctionnées comme telles.

C. Déclaration incomplète ou inexacte avec intention d'éluder l'impôt:

-1re infraction: 50 p.c.

-2e infraction: 100p.c.

-3e infraction et infractions suivantes: 200 p.c.

D. Déclaration incomplète ou inexacte accompagnée de faux ou d'un usage de faux ou d'une corruption 'ou d'une tentative de corruption de fonctionnaire:

dans tous les cas: 200 p.c.

Attendu que, contrairement à ce qu'a décidé le premier juge, la circonstance qu'aucune plainte pénale n'a été déposée, ni aucune poursuite n'a été entamée à l'encontre de l'appelante au principal du chef de faux en écriture et usage de faux (en l'espèce, les 68 factures litigieuses) ne suffit pas à démontrer que les éléments constitutifs de ces infractions pénales ne sont pas démontrés;

Que notre cour a décidé, à l'examen d'un ensemble d'éléments graves, précis et concordants, que les factures litigieuses revêtaient un caractère fictif en ce sens que leur émission n'était pas justifiée des prestations réelles de transport et de manutention qu'elles constatent;

Que l'appelante au principal a participé activement à la violation de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus (1992) en enregistrant dans sa comptabilité ces fausses factures et en déduisant le montant de celles-ci à titre de frais professionnels, alors qu'elle savait qu'elles étaient fausses, ce qui exclut de pouvoir se prévaloir d'une quelconque bonne foi dans son chef;

Que, contrairement à ce qu'a décidé le premier juge, l'administration fiscale a motivé de manière adéquate dans son avis de rectification de la déclaration du 11 juin 2009 l'application du taux d'accroissement à 200 % tant en fait qu'en droit par référence aux articles 444 du C.I.R. (1992) et 226, D de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R. (1992);

Que le taux de 200 % est déterminée par la loi « dans tous les cas » et le juge ne peut subroger son appréciation subjective pour des motifs de pure opportunité à la sanction qualifiée légalement;

Que l'appel incident de l'Etat belge est fondé sur ce point.

F. Quant au droit à déduction de la taxe et à l'amende fiscale en matière de T.V.A.

Attendu qu'il ne peut être reconnu à l'assujetti un droit à déduction de la taxe sur de factures jugées fictives par la cour, en ce sens que la réalité des prestations de services mentionnées sur ces titres de créances n'a pas été démontrée;

Attendu qu'il est constant qu'en vertu du procès-verbal dressé le 12 novembre 2008, le troisième bureau du centre de contrôle de l'administration de la T.V.A. de Charleroi a estimé que l'appelante au principal avait déduit à tort une somme totale de 52.670,27 EUR à titre de taxe sur la valeur ajoutée entre 2003 et 2007 ;

Qu'ayant obtenu indûment la déduction de la taxe, elle a. appliqué, par. une motivation adéquate en droit (par référence aux règles légales applicables) et en fait, une amende de … EUR égale au double de la taxe conformément à l'article 70, § 1er bis du Code de la T.V.A., sans application de l'échelle de réduction des amendes prévue au tableau H de l'annexe de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987, s'agissant d'infractions commises dans l'intention d'éluder l'impôt ou de permettre d'éluder l'impôt;

Que le premier juge a considéré « qu'une amende raisonnable de 20 % de la taxe sur la valeur ajoutée due doit être appliquée» ;

Attendu qu'il n'est plus contesté actuellement, en ce qui concerne les amendes en matière de TVA, que celles-ci constituent une sanction à caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (Cour Const., 15 mai 2008, n° 79/2008 et Cass., 21 janvier 2005, RG C.02.0572.N) ;

Qu'en conséquence, le juge doit pouvoir exercer un contrôle de pleine juridiction sur l'amende infligée par l'administration;

Que le contrôle de pleine juridiction doit permettre au juge de réduire ou de supprimer l'amende au même titre que le Ministre des Finances ou son délégué en vertu de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 ;

Que par son arrêt du 15 mai 2008, la Cour constitutionnelle a, en effet, décidé que « 'Les amendes fiscales prévues à l'article 70 du Code de la TVA ont pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les obligations imposées par ce Code. Elles ont donc un caractère répressif et sont de nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme»;

Qu'elle a décidé, par ailleurs, que « l'article 70 du Code de la TVA est incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, s'il est interprété en ce sens qu'il ne permet pas au juge d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision administrative refusant la remise où la réduction de l'amende fiscale. Ce contrôle doit permettre au juge de vérifier si cette décision est justifiée en fait et en droit et s'il respecte l'ensemble des dispositions législatives et des principes généraux qui s'imposent à l'administration, parmi lesquels le principe de proportionnalité. Ainsi, lorsqu'il est saisi d'un recours contre une décision prise en vertu de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, le Ministre des Finances ou son délégué, le juge doit pouvoir remettre ou réduire l’amende au même titre que le Ministre des Finances ou son délégué » (Arrêt n° 79/2008 du 15 mai 2008, B.6.2) ;

Que la Cour de cassation, dans son arrêt du 24 janvier 2002, a reconnu au juge un droit de contrôle sur l'amende administrative lui permettant d'examiner si la sanction n'.est pas disproportionnée à l'infraction et si l'administration pouvait raisonnablement infliger une sanction de cette importance eu égard à la gravité de l'infraction, au taux des sanctions infligées antérieurement et aux décisions rendues dans des cas similaires (Cass., 24 janvier 2002, n° C000234 N, n° C000307N et n° C000599N, www.cass.be);

Que dans la mesure où le ministre des Finances ou, par délégation, le directeur régional de la TVA, dispose du pouvoir de remettre ou de réduire les amendes fiscales infligées par leur administration, dans le cadre du recours prévu par l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, le juge saisi doit pouvoir apprécier la proportionnalité de la sanction à la gravité de l'infraction et, par voie de conséquence, supprimer ou réduire l'amende infligée, de la même manière et dans les mêmes limites que celles qui sont assignées par la loi à l'administration, de telle sorte que rien de ce qui relève de l'appréciation de celle-ci ne puisse échapper au contrôle judiciaire (D. G., « Le pouvoir d'appréciation du juge à l'égard des amendes administratives fiscales et de la cotisation spéciale sur commissions secrètes », in Liber amicorum J. M., Bruxelles, Bruylant, 2006, p. 502; M.MORIS, « Le pouvoir d'appréciation du juge en matière d'amendes fiscales », R.G.C.F., 2007/5, pp. 369 et suivantes) ;

Attendu que, même si l'assujetti est de mauvaise foi, il y a lieu de tenir compte, eu égard aux exigences impératives des conventions internationales auxquelles la Belgique est partie et de son droit interne, en ce compris les principes généraux du droit qui comprennent notamment le principe de proportionnalité, de la hauteur de la sanction déjà infligée en matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale en matière de T.V.A. à 100 % de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort à reverser au Trésor;

Qu'il est sans intérêt d'examiner le fondement des autres moyens ou arguments des parties, compte tenu de ce qui a été décidé ci-avant;

Que les appels principal et incident sont partiellement fondés;

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS;

La Cour,

Statuant contradictoirement sur pied de l'article 747, § 2, alinéa .6. du Code judiciaire à l'égard de la S.A. IMPRIMERIE OBERLANDER et contradictoirement pour le surplus;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire dont il à été fait application, spécialement des articles 1, 4, 24, 30, 34, 37 et 41;

Donnant acte aux parties présentes de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes les conclusions plus amples ou contraires;

Reçoit les appels principal et incident;

Les déclare fondés dans la mesure ci-après;

Met à néant le jugement a quo;

Statuant par voie de dispositions nouvelles;

Dit pour droit que le montant des 68 factures de transport et de manutention émises au cours des exercices d'imposition litigieux respectivement par la S.A. I. et la S.P.R.L. E. 2000 ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la S.A. I. O. à titre de frais professionnels sur la base de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus;

Dit pour droit que les montants facturés par la S.A. I. et la S.R.P.L. E. 2000 constituent un bénéfice dissimulé au sens de l'article 219 du Code des impôts sur les revenus qui ne donnera toutefois pas lieu à la cotisation distincte, dans la mesure où ils sont le résultat d'un rejet de frais professionnels (application de l'article 219, alinéa 5 du C.I.R. (1992)) ; ,

Dit pour droit que les accroissements d'impôts appliqués aux cotisations à l'impôt des sociétés litigieux sont maintenus au taux de 200 %;

Ordonne, sur pied.de ces décisions, au service compétent du ministère des Finances le procéder à un nouveau calcul des cotisations litigieuses;

Ordonne le dégrèvement partiel des cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées au nom de l'appelante au principal sous les articles 023.011, 023.021, 023.031, 023.041 et 800.400.986 du rôle des exercices d'imposition 2004 à 2008;

Condamne l'Etat belge à rembourser à la S.A. I. O. toutes sommes indûment perçues du chef des cotisations ainsi dégrevées, à majorer des intérêts moratoires du taux légal conformément aux articles 418 et suivants du Code des impôts sur les revenus (1991) ;

Valide la contrainte n° C.T.R.I. 310.1210.34868 décernée le 13 décembre 2010 à charge de l'appelante au principal, sous la seule émendation que les amendes dues en vertu de l'article 70, § 1 bis du code de la T.V.A. sont réduites à la somme de …;

Compense les dépens des deux instances, en application de l'article 1017, alinéa 4 du Code judiciaire;

Ainsi jugé prononcé en langue française et en audience publique le seize mars deux mille seize par la dix-huitième chambre fiscale de la cour d'appel de Mons, Province du Hainaut, où siégeaient:

Monsieur F. S. M., Conseiller

Madame V. H., Greffier

V. H. F. S. M.