Uitponden van zorgvastgoedBtw - Uitponden van zorgvastgoed - Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW - Kwalificatie als beroepsoprichter - Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW - Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige - Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW - Btw-belaste dienstverrichting - Verschaffen, voor een periode van minder dan drie maanden, van gemeubeld logies in hotels en motels en in inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden - Artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW - Tarief - Wooncomplexen die worden gebruikt voor de huisvesting van gehandicapten - Artikelen 37 en 38 W.BTW - Rubriek XXXIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1, 1° W.BTW - Inkomstenbelastingen - Vruchtgebruik - Onroerend inkomen

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de verenigingen zonder winstoogmerk X en Y. X en Y worden samen ook ‘de aanvragers’ genoemd.

Beide verenigingen maken deel uit van de groep G, een netwerkorganisatie voor personen met een zorgvraag die op zoek zijn naar gepaste ondersteuning afgestemd op hun noden. De groep G biedt zowel tijdelijk als permanent verblijf aan, al dan niet met woonassistentie.

X is een door de bevoegde overheid erkende vereniging zonder winstoogmerk die woonzorgunits A ter beschikking stelt van bewoners-zorggebruikers met een beperking. Y is een vereniging zonder winstoogmerk die woonzorgunits B aanbiedt met hoteldiensten. Bij het aanbieden van deze kamers staat het zorgaspect altijd centraal.

Deze aanvraag wordt ook ingediend namens de vennootschap I, de projectontwikkelaar. De focus van I ligt op de ontwikkeling van residentiële en gemengde bouwprojecten (met inbegrip van zorgvastgoed).

2. Vennootschap D is de eigenaar van een terrein gelegen te S. Vennootschap B is de eigenaar van de constructies en opstalhouder. B bezit de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

3. De projectontwikkelaar I wenst op dit terrein een woonzorgproject te ontwikkelen. Hiervoor heeft I een omgevingsvergunning bekomen bij het stadsbestuur.

In overleg met X en Y heeft I een woonzorgproject ontwikkeld dat deels bestemd is en zal worden gebruikt als zorgcomplex voor zorgbehoevende personen met een beperking en deels als zorgcomplex met hoteldiensten.

X zal instaan voor de exploitatie van de woonzorgunits in het gedeelte van het complex waar een woonoplossing wordt geboden voor zorgbehoevende personen met een beperking (de “woonzorgunits A”, hierna de “zorgunits” genoemd). Y zal instaan voor de exploitatie van de woonzorgunits in het andere gedeelte van hetzelfde complex dat bestemd is en zal worden gebruikt als zorgcomplex met hoteldiensten (de “woonzorgunits B”, hierna de “(zorg)kamers” genoemd).

4. I heeft voorafgaand aan de oprichting van dit woonzorgproject contact opgenomen met B.

D heeft aan B een recht van opstal verleend om het betreffende project in opdracht van I te realiseren.

5. B zal een zorgcomplex oprichten dat bestaat uit:

• x aantal zorgunits bestemd en gebruikt als verblijf voor zorgbehoevende personen met een beperking;

• een conciërge-unit bestemd voor het verblijf van personeel dat de zorgbehoevende personen met een beperking ondersteunt;

• gemeenschappelijke delen verbonden aan de zorgunits die bestemd zijn voor het verblijf van zorgbehoevende personen met een beperking;

• y aantal units bestemd en gebruikt als (zorg)kamers met hoteldiensten;

• gemeenschappelijke delen verbonden aan het volledige gebouw, die ook zullen worden gebruikt door het zorgcomplex met hoteldiensten (zorghotel op maat).

6. D en B hebben ter zake een basisakte opgesteld.

7. Het is de bedoeling om het z aantal units (x aantal + y aantal + 1) units in volle eigendom te verkopen aan diverse privé-investeerders (particulieren) P. Hierbij zal evenredige registratiebelasting verschuldigd zijn op de grondaandelen en btw op de constructieaandelen.

8. De bedoelde privé-investeerders P zijn bij de aankoop van de volle eigendom van de bedoelde zorgunits en de (zorg)kamers contractueel de verplichting aangegaan om een recht van vruchtgebruik te vestigen ten gunste van X als het gaat om de zorgunits en ten gunste van Y als het gaat om de (zorg)kamers (blijkens de onderhandse koop-verkoopovereenkomst, zoals voorgelegd aan de rulingdienst).

Bijgevolg zullen de bedoelde privé-investeerders P onmiddellijk na de aankoop van de zorgunits en de (zorg)kamers, het vruchtgebruik op deze units en kamers overdragen aan respectievelijk X en Y.

De reële uitbaters, X en Y, zullen het recht van vruchtgebruik vergoeden door periodiek vergoedingen te betalen aan deze privé-investeerders P. Het totaal bedrag van deze periodieke vergoedingen over de volledige duur van het vruchtgebruik, zal volgens de aanvrager minstens gelijk zijn aan 97,50% van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom van de betreffende zorgunits en (zorg)kamers.

9. X zal de zorgunits in de ene vleugel van het zorgcomplex ter beschikking stellen van zorgbehoevende personen met een beperking.

De andere uitbater, Y, zal de (zorg)kamers in de andere vleugel van hetzelfde zorgcomplex aanbieden met hoteldiensten (cf. infra).

10. De privé-investeerders P zijn particulieren die zich ertoe verbinden om de betreffende units en kamers ter beschikking te stellen middels de vestiging van een recht van vruchtgebruik van meer dan 10 jaar (aan de rulingdienst werd een tabel voorgelegd waarin onder meer de duur van het vruchtgebruik wordt weergegeven per unit of kamer) ten gunste van X, wat betreft de bedoelde zorgunits, en ten gunste van Y, wat betreft de bedoelde (zorg)kamers.

11. Alle x aantal zorgunits worden derwijze opgericht dat zij kunnen dienen voor de huisvesting van de bewoners-zorggebruikers en rolstoeltoegankelijk zijn.

Gedeelte van het gebouw met zorgunits – Zorgcomplex met concept van zorg-op-maat

12. Naast de verschillende zorgunits bestemd als verblijf voor de bewoners-zorggebruikers, bevat dit gedeelte van het gebouw ook één conciërge-unit en een gemeenschappelijke ontmoetingsruimte (polyvalente ruimte).

13. X zal de zorgunits en gemeenschappelijke ruimtes aan de bewoners-zorggebruikers in het zorgcomplex ter beschikking stellen middels een recht van bezetting met een zorgovereenkomst, zoals voorgelegd aan de rulingdienst, wat betekent dat de vereniging zonder winstoogmerk Z en/of andere erkende partners zullen instaan voor de zorgverlening aan de bewoners van de zorgunits. De vereniging Z is erkend en vergund door de bevoegde overheid en zij is een vergunde zorgaanbieder (VZA).

Zo zal iedere bewoner kunnen rekenen op een basisdienstverlening van zorg. In dit verband wordt door X een woonassistent aangesteld voor doelgroepspecifieke ondersteuning. De woonassistent woont niet in en oefent zijn werkzaamheden uit vanuit een bureauruimte ter plaatse.

Daarnaast zal iedere bewoner ook een beroep kunnen doen op (additionele) zorg- en dienstverlening die wordt aangeboden door de vereniging Z en/of haar erkende partners.

Verder zal er ook een beroep kunnen worden gedaan op bijkomende zorg door externen. Deze externen staan onder meer in voor gezinszorg. Op die manier zal iedere bewoner zijn eigen zorg-op-maat kunnen samenstellen.

14. X zal instaan voor een optimale bezetting van de zorgunits waarbij maximaal wordt gestreefd naar bewoning door zorgbehoevende personen uit de beoogde doelgroep.

X is in dit verband door de bevoegde overheid ook erkend om de hiervoor bedoelde doelgroep te huisvesten en er zorg aan te verlenen.

Werking van het bedoelde zorgcomplex

15. X biedt, met tussenkomst van de vereniging Z en/of erkende partners, de beoogde bewoners-zorggebruikers het volgende totaalaanbod aan in dit concept van zorg-op-maat.

- Het verschaffen van individuele huisvesting met ten minste de volgende basisdiensten:

• het gebruik van de zorgunit aangepast aan de specifieke noden en behoeften van de bewoners-zorggebruikers;

• nutsvoorzieningen;

• collectieve diensten;

• onthaal door de woonassistent of door de inwonende conciërge:

o tijdens de week (gedurende de kantooruren) is de woonassistent aanspreekbaar door de bewoners-zorggebruikers.

o de inwonende conciërge is enkel buiten de kantooruren of in geval van nood aanspreekbaar voor de bewoners-zorggebruikers. Het takenpakket van de conciërge is gericht op toezicht op de infrastructuur op de zorgsite en houdt geen verband met de zorgdienstverlening. Anderzijds is de conciërge ook verantwoordelijk voor het sociaal toezicht en roept deze persoon, indien nodig, ook de nodige ondersteuning van begeleiders of andere diensten in;

• voorziening van individueel verzorgingsmateriaal (afzonderlijk aangerekend);

• farmaceutische producten (afzonderlijk aangerekend);

• individueel aanwijsbare medische hulpmiddelen (afzonderlijk aangerekend).

- Het verschaffen van een gemeenschappelijke polyvalente ruimte waar de bewoners-zorggebruikers kunnen assisteren bij, deelnemen of meewerken aan activiteiten die daar kunnen worden georganiseerd;

- Huishoudelijke zorg. Op vraag van de bewoners-zorggebruikers en afhankelijk van hun profiel, wordt professionele huishoudelijke zorg aangeboden.

- Catering (het verschaffen van spijzen en dranken). Op vraag van de bewoners-zorggebruikers zullen op de zorgsite tegen meerprijs (warme) maaltijden kunnen worden verstrekt. Er wordt aan de bewoners-zorggebruikers ook de mogelijkheid geboden om deze maaltijden te nuttigen in de polyvalente ruimte. De catering betreft zowel ontbijt, middagmaal als avondmaal waarvoor prijslijsten beschikbaar zullen worden gesteld aan de bewoners-zorggebruikers.

- Medische of paramedische zorg:

• basisdienstverlening van zorg;

• zorgondersteuning aangeboden via doelgroepspecifieke ondersteuning door de woonassistent:

o de woonassistent is voor de bedoelde ondersteuning dagelijks op de zorgsite aanwezig op werkdagen. De zorgverlening kan gaan tot een systeem waar 24/7 opvoeders aanwezig zijn in het zorgcomplex. Deze opvoeders kunnen roteren en worden ook ingezet op andere locaties die worden uitgebaat door X;

o zowel de woonassistent als de opvoeders hebben alle noodzakelijke opleidingen genoten om de vereiste handelingen te verrichten. Deze handelingen kwalificeren niet als verpleegkundige handelingen. Voor medische of paramedische ondersteuning zal een beroep worden gedaan op derde partijen. Vermits het gaat om RIZIV-prestaties wordt deze ondersteuning verstrekt zonder meerprijs voor de bewoners-zorggebruikers;

o de bijkomende zorg door externen. In dit verband wordt onder meer samengewerkt met diensten voor gezinszorg. Deze zullen dagelijks aanwezig zijn. Op die manier zal iedere bewoner zijn zorg-op-maat kunnen samenstellen.

- Oproepbare nachtpermanentie.

De inwonende conciërge is niet 24/7 aanwezig op de zorgsite. De opvoeder en de dienstverleners zijn wel permanent oproepbaar (en kunnen zeer snel ter plaatse zijn). De bedoelde dienstverleners kunnen worden opgeroepen via telefoon of de conciërge indien deze aanwezig is.

16. Omwille van het feit dat de stad de sociale maatschappijen aanmoedigt om doelgroepoverschrijdend te werken, dient X een gemengd doelpubliek aan te spreken. Bijgevolg kan het, in mindere mate en enkel in geval van leegstand van zorgunits, voorkomen dat de zorgunits ook ter beschikking worden gesteld van zorgbehoevenden die buiten de hiervoor bedoelde doelgroep vallen.

Zoals hiervoor aangegeven zal X ernaar streven om overwegend personen te huisvesten van de doelgroep. Zo wordt er gestreefd naar een maximale bezetting van de zorgunits door deze doelgroep.

Het kan zich in de toekomst echter voordoen dat een aantal van de zorgunits, omwille van een (tijdelijke) beperktere nood aan opvang van de doelgroep, niet wordt bezet door personen die binnen deze doelgroep vallen.

17. Volgens de verklaringen van X zal de bezetting door andere personen dan de beoogde doelgroep echter altijd beperkt blijven. Zo blijft in ieder geval minstens een overgrote meerderheid van de zorgunits, abstractie makend van de conciërgewoning, voorbehouden aan personen die vallen binnen de doelgroep. Bijgevolg kan maximum het resterende gedeelte van de zorgunits worden aangewend door andere personen in geval van tijdelijke leegstand.

Het is dus geenszins de intentie om continu dat resterende gedeelte van de zorgunits te ‘reserveren’ voor personen die buiten de doelgroep vallen. Dit is enkel zo in geval van leegstand. Er zullen met andere woorden geen zorgunits exclusief worden voorbehouden voor deze laatste categorie van personen. X maakt zich sterk dat nooit meer dan dat resterende gedeelte van de zorgunits ter beschikking worden gesteld van andere personen buiten de doelgroep. De zorgunits zullen in overeenkomstig geval leeg blijven staan.

Gedeelte van het gebouw met (zorg)kamers - Zorghotel

18. Er wordt benadrukt en uitdrukkelijk bevestigd door de aanvrager dat de uitbating van het zorghotel door Y niet valt onder het toepassingsgebied van de sociale vrijstelling van artikel 44, § 2, 2° W.BTW.

19. De units die dienst zullen doen als (zorg)kamers met hoteldiensten worden voorzien van meubilair door de uitbater.

20. Deze (zorg)kamers zullen door Y worden aangeboden met hoteldiensten. Dit betekent dat deze (zorg)kamers gemeubeld worden aangeboden als kortverblijf (i.e. verblijfsduur van minder dan 3 maanden) waarbij onder meer nutsvoorzieningen, wifi, linnengoed en schoonmaak zijn inbegrepen in de dagprijs.

Als de gasten dit wensen kunnen zij maaltijden afnemen bij Y. Y richt zich met deze (zorg)kamers zowel op personen die een kortverblijf wensen met de nodige zorg als op familieleden, vrienden en mantelzorgers van de personen die verblijven in de hiervoor bedoelde zorgunits.

De aanvrager verklaart uitdrukkelijk dat de (zorg)kamers, bij gebrek aan ‘hotelgasten’, niet ter beschikking zullen worden gesteld van X voor personen die verblijven in de hiervoor bedoelde zorgunits.

II. Vraagstelling

21. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat;

• de verkoop in volle eigendom van de constructieaandelen van de hiervoor bedoelde zorgunits en (zorg)kamers door de vennootschap B aan de privé-investeerders (anders handelend dan in de uitoefening van een economische activiteit), met btw te belasten is overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW;

• de verkoop in volle eigendom van de constructieaandelen van de hiervoor bedoelde zorgunits door de vennootschap B aan deze privé-investeerders die de contractuele verplichting hebben om een vruchtgebruik van meer dan 10 jaar af te sluiten ten gunste van X, onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII, § 3 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20;

• het in vruchtgebruik nemen van de woonzorgunits door de aanvragers (te weten de zorgunits door X en de (zorg)kamers door Y) met btw te belasten is overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW;

• de vestiging van het vruchtgebruik op de bedoelde zorgunits door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van X, onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII, § 3 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20;

• de btw die verschuldigd is door de bedoelde privé-investeerders P bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de bedoelde zorgunits en (zorg)kamers naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze units en kamers, volledig aftrekbaar is op grond van artikel 45, § 1 W.BTW;

• het aanbieden van (zorg)kamers met hoteldiensten door Y een btw-belaste dienst uitmaakt op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW;

• de periodieke vergoedingen die de bedoelde privé-investeerders P ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de bedoelde zorgunits en (zorg)kamers, in de personenbelasting geen onroerende inkomsten uitmaken in de zin van artikel 7 WIB 92.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

22. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Inzake btw

III.A.1. Belastingstelsel van toepassing op de verkoop in volle eigendom van de zorgunits en de (zorg)kamers

23. Bij de verkoop van het zorgcomplex zullen de constructieaandelen door de vennootschap B worden verkocht met btw. De vennootschap D zal de betreffende grondaandelen verkopen onder het stelsel van de registratiebelasting.

24. Deze split sale wordt onder meer toegepast om de risico’s van aansprakelijkheden in verband met de bouwwerken af te zonderen.

In dit verband verwijst de rulingdienst naar de beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010. Er wordt aangenomen dat een commerciële praktijk gangbaar is waarbij om economische of financiële redenen gewerkt wordt met twee verschillende verkopers (één voor de grond en één voor de nieuwbouw).

Deze praktijk wordt door de btw-administratie niet als rechtsmisbruik aangemerkt voor de toepassing van de btw op voorwaarde dat consequent op dezelfde manier wordt gehandeld, ongeacht de hoedanigheid van de koper (al dan niet btw-belastingplichtige).

25. De vennootschappen die de zorgunits en de (zorg)kamers verkopen aan de bedoelde privé-investeerders P, i.e. D wat de grondaandelen betreft en B wat de constructieaandelen betreft, zijn bestaande vennootschappen die de hoedanigheid van btw-plichtige bezitten.

B bezit door het regelmatig oprichten en doorverkopen van gebouwen van rechtswege de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

26. Vermits voornoemde levering (overdracht, verkoop in volle eigendom) betrekking heeft op een onroerend goed, is zij in principe vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid W.BTW.

In casu gaat het om door B nieuw op te richten constructies. De verkoop van het zorgcomplex zal volgens de verklaringen van de aanvrager plaatsvinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar waarin de eerste ingebruikneming van dit complex heeft plaatsgevonden (i.e. binnen de btw-nieuwheidstermijn zoals voorzien in artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

Wanneer B dus de zorgunits en de (zorg)kamers binnen de btw-nieuwheidstermijn verkoopt aan de bedoelde privé-investeerders P, is de overdracht (verkoop in volle eigendom) van deze units en kamers door B aan de bedoelde privé-investeerders P voor zijn geheel, met inbegrip van het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen, met btw te belasten op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje W.BTW.

27. Gelet op haar naar objectieve maatstaven onderbouwde intentie om het zorgcomplex te verkopen binnen de btw-nieuwheidstermijn en gelet op haar hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, kan B de btw geheven van de oprichting van het zorgcomplex alsook van zijn gemeenschappelijke delen, meteen in aftrek kan brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

III.A.2. Verkoop aan de privé-investeerders p van de constructieaandelen van de zorgunits (in het gedeelte van het zorgcomplex kwalificerend als instelling voor de huisvesting van gehandicapten) – toepassing van 6%-tarief

28. Kunnen het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 genieten:

• de bouwwerken en andere onroerende handelingen;

• de levering van ‘nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein’ (het gaat om gebouwen die werden overgedragen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar waarin de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming van die gebouwen heeft plaatsgevonden) en de vestigingen, de overdrachten en de wederoverdrachten van zakelijke rechten op dergelijke onroerende goederen;

• de btw-lease overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW, en;

• de in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW bedoelde onroerende verhuur (optiestelsel).

29. Dit verlaagde btw-tarief van 6% is slechts van toepassing als gezamenlijk wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

• de hiervoor bedoelde onroerende handelingen moeten worden verricht aan wooncomplexen bestemd om te worden gebruikt voor huisvesting van gehandicapten (eerste toepassingsvoorwaarde);

• deze onroerende handelingen moeten worden verstrekt en gefactureerd aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die een instelling beheert die op duurzame wijze, in dag- en nachtverblijf, personen met een handicap huisvest en die om deze reden een tegemoetkoming geniet van een fonds of een agentschap voor personen met een handicap dat door de bevoegde overheid is erkend (1) (tweede toepassingsvoorwaarde), en;

[(1) Btw-Commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 10, titel D.]

• de door de dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart, moeten, op basis van een duidelijk en nauwkeurig attest van de afnemer, melding maken van het voorhanden zijn van de elementen die de toepassing van het verlaagd tarief rechtvaardigen; behalve in geval van samenspanning tussen de partijen of klaarblijkelijk niet naleven van onderhavige bepaling, ontlast het attest van de afnemer de dienstverrichter van de aansprakelijkheid betreffende de vaststelling van het tarief (derde toepassingsvoorwaarde).

30. Voor de toepassing van het bedoelde voordeeltarief betreffende het verblijf van zorgbehoevende personen met een beperking, is er geen enkele vereiste of beperking wat de ouderdom van de bedoelde wooncomplexen betreft.

III.A.2.1. Eerste toepassingsvoorwaarde: begrip instellingen (wooncomplexen) die worden gebruikt voor de huisvesting van gehandicapten

31. Het bedoelde 6%-tarief mag enkel worden toegepast op onroerende handelingen die betrekking hebben op wooncomplexen die gebruikt worden of gebruikt zullen worden voor de huisvesting van personen met een handicap.

Wanneer het gebouw niet uitsluitend bestemd is voor dergelijke huisvesting maar ook lokalen omvat die worden gebruikt voor andere doeleinden, is het bedoelde 6%-tarief slechts toepasselijk ten aanzien van de lokalen bestemd voor die huisvesting (2).

[(2) Parl. Vr. nr. 1207 VISEUR van 27.01.1998, Vr. en Antw. Kamer 1997-1998, nr. 129, 17796.]

32. In tegenstelling tot de onroerende verhuur maakt het verschaffen van huisvesting in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11° W.BTW een complexe overeenkomst uit ter uitvoering waarvan de exploitant, bovenop de terbeschikkingstelling van woonruimtes of gemeenschappelijke ruimtes, ook aan de residenten verschillende diensten verstrekt die deel uitmaken van het restaurant- en hotelwezen, alsook de specifieke zorg die, inzonderheid voor de voorzieningen voor gehandicapten, de bijzondere gezondheidstoestand van de residenten met zich meebrengt (3).

[(3) Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 13.]

33. Onder wooncomplexen wordt verstaan al de lokalen die bestemd zijn of bestemd worden voor de huisvesting van deze personen om te voldoen aan de vereisten van hun verblijf en van hun gemeenschappelijk leven.

Niet alleen de lokalen bestemd voor de eigenlijke huisvesting (appartementen, privé- of gemeenschappelijke kamers, slaapzalen, e.a.) zijn bedoeld, maar ook de andere plaatsen die worden gebruikt door de beoogde personen (restaurants, lees- of recreatiezalen, salons met bar of tv, studiezalen, bibliotheken voorbehouden aan de beoogde personen), alsmede de lokalen bestemd voor het personeel ten dienste van de huisvesting (monitors, toezichters, verpleegkundigen, dienstpersoneel) en de technische lokalen (keukens, wasplaatsen, kelders, opslagplaatsen, bergplaatsen, e.a.) (4).

[(4) Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 16; Btw-Commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 10, titel A.]

34. Om de hoedanigheid van eindverbruiker te verkrijgen, moeten de publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die een instelling (wooncomplex) beheren waar personen met een handicap verblijven, deze residenten met een handicap op een duurzame wijze huisvesten in dag- en nachtverblijf (met name in het internaatstelsel).

Het complex dient ook werkelijk te fungeren als de eigen woning van de personen met een handicap waar hun de huishoudelijke zorg (waaronder het verstrekken van spijzen en dranken) en desgevallend ook de medische of paramedische zorg wordt verleend bovenop de loutere terbeschikkingstelling van woonruimtes en gemeenschappelijke ruimtes (5).

[(5) Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 64; Btw-Commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 10, titel B.]

Het kan voorkomen dat een erkend wooncomplex voor de duurzame huisvesting van gesubsidieerde bewoners-zorggebruikers met een beperking bijkomstig of tijdelijk personen opneemt die niet aan de vereiste voorwaarden voldoen. Voor zover uiteraard alle andere toepassingsvoorwaarden vervuld zijn, aanvaardt de centrale btw-administratie dat de beoogde handelingen aan dergelijk wooncomplex onder het bedoelde 6%-tarief blijven vallen op voorwaarde dat (i) de lokalen waarop de bedoelde handelingen betrekking hebben niet uitsluitend voorbehouden zijn voor gehandicapten uit de niet beoogde doelgroep alsook dat (ii) het aantal van die laatstbedoelde gehandicapten bijkomstig blijft tegenover het aantal gehandicapten dat op een duurzame wijze is gehuisvest. Zo niet moet voor de toepassing van het bedoelde 6%-tarief onder toezicht van de btw-administratie een opsplitsing gebeuren op basis van het aantal door de voordeelregeling beoogde duurzaam gehuisveste bewoners-zorggebruikers met een beperking tegenover het totaal aantal opgenomen personen (6).

[(6) Vgl. aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 67.]

35. Het project te S is een zorgcomplex met x aantal zorgunits en gemeenschapsvoorzieningen zoals een conciërge-unit en een gemeenschappelijke ontmoetingsruimte (polyvalente ruimte). X biedt permanente woonoplossingen voor zorgbehoevenden met een beperking. In de zorgunits zorgt een team begeleiders voor een continue ondersteuning op maat van de zorgbehoevenden; 24-uurs permanentie kan daarbij horen (concept van zorg-op-maat).

36. Een gedeelte van het projectgebouw kwalificeert als een instelling, met name een wooncomplex, die (dat) wordt gebruikt voor de huisvesting van gehandicapten, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

37. X biedt, met tussenkomst van de vereniging Z en/of erkende partners, de beoogde bewoners-zorggebruikers het volgende totaalaanbod aan in dit concept van zorg-op-maat.

- Het verschaffen van individuele huisvesting met ten minste de volgende basisdiensten:

• het gebruik van de zorgunit aangepast aan de specifieke noden en behoeften van de bewoners-zorggebruikers;

• nutsvoorzieningen;

• collectieve diensten;

• onthaal door de woonassistent of door de inwonende conciërge:

o tijdens de week (gedurende de kantooruren) is de woonassistent aanspreekbaar door de bewoners-zorggebruikers.

o de inwonende conciërge is enkel buiten de kantooruren of in geval van nood aanspreekbaar voor de bewoners-zorggebruikers. Het takenpakket van de conciërge is gericht op toezicht op de infrastructuur op de zorgsite en houdt geen verband met de zorgdienstverlening. Anderzijds is de conciërge ook verantwoordelijk voor het sociaal toezicht en roept deze persoon, indien nodig, ook de nodige ondersteuning van begeleiders of andere diensten in;

• voorziening van individueel verzorgingsmateriaal (afzonderlijk aangerekend);

• farmaceutische producten (afzonderlijk aangerekend);

• individueel aanwijsbare medische hulpmiddelen (afzonderlijk aangerekend).

- Het verschaffen van een gemeenschappelijke polyvalente ruimte waar de bewoners-zorggebruikers kunnen assisteren bij, deelnemen of meewerken aan activiteiten die daar kunnen worden georganiseerd.

- Huishoudelijke zorg. Op vraag van de bewoners-zorggebruikers en afhankelijk van hun profiel, wordt professionele huishoudelijke zorg aangeboden.

- Catering (het verschaffen van spijzen en dranken). Op vraag van de bewoners-zorggebruikers zullen op de zorgsite tegen meerprijs (warme) maaltijden kunnen worden verstrekt. Er wordt aan de bewoners-zorggebruikers ook de mogelijkheid geboden om deze maaltijden te nuttigen in de polyvalente ruimte. De catering betreft zowel ontbijt, middagmaal als avondmaal waarvoor prijslijsten beschikbaar zullen worden gesteld aan de bewoners-zorggebruikers.

- Medische of paramedische zorg:

• basisdienstverlening van zorg;

• zorgondersteuning aangeboden via doelgroepspecifieke ondersteuning door de woonassistent:

o de woonassistent is voor de bedoelde ondersteuning dagelijks op de zorgsite aanwezig op werkdagen. De zorgverlening kan gaan tot een systeem waar 24/7 opvoeders aanwezig zijn in het zorgcomplex. Deze opvoeders kunnen roteren en worden ook ingezet op andere locaties die worden uitgebaat door X;

o zowel de woonassistent als de opvoeders hebben alle noodzakelijke opleidingen genoten om de vereiste handelingen te verrichten. Deze handelingen kwalificeren niet als verpleegkundige handelingen. Voor medische of paramedische ondersteuning zal een beroep worden gedaan op derde partijen. Vermits het gaat om RIZIV-prestaties wordt deze ondersteuning verstrekt zonder meerprijs voor de bewoners-zorggebruikers;

o de bijkomende zorg door externen. In dit verband wordt onder meer samengewerkt met diensten voor gezinszorg. Deze zullen dagelijks aanwezig zijn. Op die manier zal iedere bewoner zijn zorg-op-maat kunnen samenstellen.

- Oproepbare nachtpermanentie.

De inwonende conciërge is niet 24/7 aanwezig op de zorgsite. De opvoeder en de dienstverleners zijn wel permanent oproepbaar (en kunnen zeer snel ter plaatse zijn). De bedoelde dienstverleners kunnen worden opgeroepen via telefoon of de conciërge indien deze aanwezig is.

Tussenbesluit

38. Dit gedeelte van het projectgebouw (het zorgcomplex) is bestemd en zal worden gebruikt voor de woonondersteuning van zorgbehoevende personen met een beperking die nood hebben aan gespecialiseerde zorg, wat betekent dat ze in dat complex zullen resideren, omringd door professionele begeleiding.

De aanvrager brengt voldoende feitelijke elementen aan waaruit blijkt dat het zorgproject te S een instelling (wooncomplex) is die (dat) bestemd is om te worden gebruikt voor huisvesting (dag- en nachtverblijf) van gehandicapten (met name in het internaatstelsel).

Dit zorgproject is weliswaar geen klassieke instelling voor gehandicapten maar valt zeker, gelet op de vooropgestelde werking en het beoogde doelpubliek, onder de noemer van een entiteit (voorziening, (gezondheids)instelling) voor zorgwonen voor zorgbehoevende personen met een (verstandelijke of fysieke) beperking.

Daarnaast wordt bevestigd dat X een VAPH erkenning bezit als instelling voor de huisvesting van gehandicapten.

Aldus rechtvaardigen de gegeven omstandigheden de conclusie van de rulingdienst dat de eerste toepassingsvoorwaarde is vervuld.

III.A.2.2. Tweede toepassingsvoorwaarde: onroerende handelingen en beoogde personen

39. Door het Vlaamse subsidiebeleid is het niet de zorginstelling zelf die wordt gesubsidieerd, maar wordt aan de personen die daar behoefte aan hebben, ondersteuning aangeboden middels een persoonsvolgend budget (PVB; niet-rechtstreeks toegankelijke hulp) dan wel rechtstreeks toegankelijke hulp (RTH).

Bewoners met een PVB verkrijgen een budget op maat waarmee zij zorg en ondersteuning kunnen kopen.

Bewoners die recht hebben op ondersteuning via RTH kunnen dit budget gebruiken voor beperkte, handicapspecifieke ondersteuning voor wie af en toe hulp nodig heeft. Voor RTH is geen erkenning als gehandicapte door het VAPH vereist. De VAPH voorziening beslist autonoom of ze RTH aan een gehandicapte verstrekt. RTH (onder de vorm van begeleiding, dagopvang of kortverblijf, zonder erkenning als gehandicapte door het VAPH dus) is bovendien beperkt. Als zorgbehoevenden met een beperking meer ondersteuning nodig hebben, is een erkenning als gehandicapte door het VAPH vereist.

De toekenning van RTH is volgens de centrale btw-administratie onvoldoende om de betrokken personen gelijk te stellen met gehandicapten die een tegemoetkoming genieten van het VAPH als bedoeld in voornoemde rubriek XXXIII, § 1, 2°.

40. De aanvrager verklaart dat X erkend en vergund is door het Vlaamse Agentschap voor Personen met een Handicap (VAPH) als zorgaanbieder (VZA) voor de zorg van gehandicapten. Deze erkenning zal volgens de aanvrager ook van toepassing zijn voor het nieuwe zorgcomplex.

De aanvrager verklaart verder dat X een door het VAPH (7) erkende voorziening is die ook vergund is om zorg te verlenen aan personen met een PVB. De aanvrager meldt uitdrukkelijk dat de overweldigende meerderheid van de personen die zullen worden opgevangen in het project te S beschikt over een erkenning in de zin dat zij een PVB toegekend krijgen van het VAPH (op basis van hun inschalingsscores in functie van de zorgzwaarte) voor de zogenaamde inkoop van zorg in dit project, meer specifiek inzake verblijf en woonondersteuning.

[(7) Beslissing nr. E.T. 125.365 van 11.04.2014.]

Dienaangaande heeft de minister van Financiën wel verduidelijkt dat een erkenning zonder uitkering al volstaat indien de gehandicapte op een wachtlijst staat voor een tussenkomst (8). De doelgroep van X betreft dus personen die recht hebben op een PVB waaronder wordt begrepen:

[(8) Mond. Vr. nr. 21856 DE VLIES 11.02 2014, Integraal Verslag, 11.02.2014, COM 924, 1.]

• personen die hun tegemoetkoming al ontvangen hebben;

• personen die in aanmerking komen voor een tegemoetkoming. Deze personen staan op een VAPH prioriteitenlijst (wachtlijst).

RTH is bij X volgens haar verklaringen verwaarloosbaar in vergelijking met PVB. Voor zover uiteraard alle andere toepassingsvoorwaarden zijn vervuld, aanvaardt de rulingdienst dat de situatie waarbij het aantal door X opgenomen personen met een beperking die recht hebben op ondersteuning via RTH, verwaarloosbaar te noemen is, niet onverenigbaar is met de toepassing van het bedoelde 6%-tarief.

41. Zoals hiervoor aangegeven, zal X ernaar streven om overwegend personen te huisvesten van de doelgroep, i.e. in hoofdzaak personen die middels PVB al worden ondersteund of op de wachtlijst staan voor dergelijk budget, en in zeer beperkte mate personen die recht hebben op RTH ondersteuning.

Zo wordt er gestreefd naar een maximale bezetting van de zorgunits door deze doelgroep.

Het kan zich in de toekomst echter voordoen dat een aantal van de zorgunits, omwille van een (tijdelijk) beperktere nood aan opvang van de doelgroep, niet wordt bezet door personen die binnen deze doelgroep vallen.

In dit verband is het van belang voor X om over de nodige flexibiliteit te beschikken waardoor het wooncomplex alsnog optimaal kan worden benut en zorg kan worden verleend aan andere personen die nood hebben aan ondersteuning bij het zelfstandig wonen.

In geval van een mindere nood aan opvang van de beoogde doelgroep, zullen de leegstaande zorgunits aldus in beperkte mate worden bezet door personen met een zekere ondersteuningsnood die geen PVB of RTH genieten.

42. Volgens de verklaringen van X zal de bezetting door andere personen dan de beoogde doelgroep echter altijd beperkt blijven. Zo blijft in ieder geval minstens een overweldigende meerderheid van de zorgunits, abstractie makend van de conciërgewoning, voorbehouden aan personen die vallen binnen de doelgroep. Bijgevolg kan maximum het resterende gedeelte van de zorgunits worden aangewend door andere personen in geval van tijdelijke leegstand.

Het is dus geenszins de intentie om continu dat resterende gedeelte van de zorgunits te ‘reserveren’ voor personen die buiten de doelgroep vallen. Dit is enkel zo in geval van leegstand. Er zullen met andere woorden geen zorgunits exclusief worden voorbehouden voor deze laatste categorie van personen. X maakt zich sterk dat nooit meer dan dat resterende gedeelte van de zorgunits ter beschikking worden gesteld van andere personen buiten de doelgroep. De zorgunits zullen in overeenkomstig geval leeg blijven staan.

43. Door het verwaarloosbaar karakter van de bezetting door personen binnen de doelgroep met recht op ondersteuning via RTH en door het beperkt en bijkomstig karakter, enkel bij tijdelijke leegstand, van de bezetting door bewoners buiten de doelgroep, vormt de bedoelde bezetting naar het oordeel van de rulingdienst geen beletsel voor de toepassing van het bedoelde 6%-tarief.

Tussenbesluit

44. Op basis van voorgaande analyse, de verklaringen van de aanvrager en de voorgelegde stukken kan de rulingdienst de visie van de aanvrager volgen dat ook aan de tweede toepassingsvoorwaarde is voldaan.

III.A.2.3. Derde toepassingsvoorwaarde: formaliteiten

45. De derde toepassingsvoorwaarde betreft het naleven van de in § 1, 3° van rubriek XXXIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 vermelde formaliteiten (cf. supra).

46. Hoewel dit in de rulingaanvraag niet wordt geëxpliciteerd, mag de rulingdienst veronderstellen dat de aanvrager ook aan de derde toepassingsvoorwaarde zal voldoen.

III.A.2.4. Onrechtstreekse toepassing: geval van privé-investeerder(s) – administratieve tolerantie

47. Om concurrentieverstoring te voorkomen mag het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% ook worden toegepast indien de oprichtingswerken of de levering van het gebouw worden gefactureerd aan een bouwheer of een koper (bijvoorbeeld een privé-investeerder) die onder de vorm van een btw-lease, een verhuur met btw (optiestelsel) of een andere vorm van verhuur (zoals een overeenkomst voor een – gebruiksklaar – commodaat voor een duur van 30 jaar) het genotsrecht op het gebouw afstaat aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die de inrichting beheert (9). Hetzelfde geldt voor de vestiging van een zakelijk recht (bijvoorbeeld een erfpachtrecht of een vruchtgebruik) ten gunste van een ‘reële’ uitbater die daartoe door de bevoegde overheid werd erkend.

[(9) Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 20; zie ook: Aanschrijving nr. 1 van 02.02.1994, punten 2-5; Parl. Vr. nr. 470 DE PADT 10.09.2004, Vr. en Antw. Kamer, 2004-2005, nr. 52, 7930. Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 64; Btw-Commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 10, titel C.]

Deze administratieve tolerantie met betrekking tot dit 6%-tarief geldt niet in een keten. Als die keten meer dan twee personen telt, kan alleen de persoon die met de uitbater een overeenkomst sluit, het 6%-tarief genieten.

48. Voor de toepassing van dit 6%-tarief is het dus niet noodzakelijk dat de persoon die de opdrachtgever van de handeling is, ook de hoedanigheid bezit van beheerder van het zorgcomplex. Essentieel is dat de handeling rechtstreeks betrekking heeft op de exploitatie van de zorgcomplexen, onder de voorwaarden gesteld door deze regeling (10).

[(10) Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 21.]

49. De zorgunits worden na overleg met X opgericht en ingericht om als verblijf dienst te doen voor zorgbehoevende personen met een beperking. X is een door het VAPH erkende vereniging zonder winstoogmerk die wooninfrastructuur ter beschikking stelt van gehandicapten.

50. In casu worden de zorgunits verkocht aan privé-investeerders P (anders handelend dan in de uitoefening van een economische activiteit) die, omwille van hun contractuele verplichting, bij de aankoop van deze units onmiddellijk een recht van vruchtgebruik op deze units zullen vestigen ten gunste van X. Deze privé-investeerders P zullen zich aldus engageren om het gebruiksrecht op de zorgunits geheel over te dragen aan X bij wijze van een vruchtgebruikovereenkomst van meer dan 10 jaar (aan de rulingdienst werd een tabel voorgelegd waarin onder meer de duur van het vruchtgebruik wordt weergegeven per unit).

X neemt in dit verband de uitbating van de zorgunits in deze vleugel van het zorgcomplex alsook de zorgverlening aldaar aan de bewoners op zich.

III.A.2.5. Besluit

51. Op grond van het voorgaande en rekening houdend met de hiervoor aangehaalde administratieve toleranties, is het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII, § 3 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van toepassing op de verkoop door de vennootschap B van de constructieaandelen van de bedoelde zorgunits, met inbegrip van het daarbij horende aandeel in de gemeenschappelijke delen, aan de privé-investeerders P die de contractuele verplichting hebben om een vruchtgebruikovereenkomst van meer dan 10 jaar af te sluiten ten gunste van X.

III.A.3. Belastingstelsel toepasselijk op de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de zorgunits en de (zorg)kamers (optioneel stelsel)

52. Met het oog op de financiering van het project zullen het x+y aantal woonzorgunits (x aantal zorgunits en y aantal (zorg)kamers) van het zorgcomplex aan privé-investeerders P (anders handelend dan in de uitoefening van een economische activiteit) te koop worden aangeboden.

53. Onmiddellijk na de aankoop door de bedoelde privé-investeerders P van de betreffende units en kamers, zullen deze op hun beurt een vruchtgebruik (desgevallend onder de opschortende voorwaarde van oplevering van deze units en kamers) vestigen ten gunste van X wat de zorgunits betreft en ten gunste van Y wat de (zorg)kamers betreft.

Deze investeerders zullen voor het vestigen van dit vruchtgebruik een periodieke vergoeding vanwege X of Y verkrijgen. Voor de terbeschikkingstelling van de zorgunits en bijhorende hoteldiensten zal Y een dagvergoeding aanrekenen. Deze dagvergoeding varieert naargelang de totale verblijfsduur van de gebruiker van deze zorgunit.

54. De bedoelde privé-investeerders P wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (i.e. stelsel van de optionele btw-plicht).

55. Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Deze wetsbepaling beoogt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

56. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een goederenlevering worden beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is de vestiging van het vruchtgebruik in principe vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW.

Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW worden de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW op gebouwen gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW, echter uitgesloten van de btw-vrijstelling wanneer zij worden verricht binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW door een in artikel 8, § 2 W.BTW of artikel 8, § 3 W.BTW beoogde belastingplichtige.

Op grond van artikel 8, § 2 W.BTW heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van voornoemde btw-nieuwheidstermijn, tegen vergoeding een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW, heeft ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting. Deze persoon bezit ook de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer de beoogde vestiging van het zakelijk recht daarenboven betrekking heeft op het bijhorende terrein.

57. De bedoelde privé-investeerders P zullen zich er bij de aankoop van de betreffende zorgunits en (zorg)kamers toe verbinden om het vruchtgebruik voor een periode van meer dan 10 jaar (desgevallend onder de opschortende voorwaarde van oplevering) te vestigen ten gunste van respectievelijk X en Y.

Vooraleer deze vestiging plaatsvindt, zullen deze investeerders een verklaring (104.1) in tweevoud indienen bij het controlekantoor waarvan zij afhangen waarin zij stellen een zakelijk recht (recht van vruchtgebruik) op de betreffende zorgunits of (zorg)kamers over te dragen met toepassing van btw. Ook in de eerste akte betreffende de vestiging van het zakelijk recht zullen deze investeerders hun voornemen om het zakelijk recht (recht van vruchtgebruik) te vestigen met toepassing van btw duidelijk kenbaar maken aan X of Y.

Deze investeerders zullen er ook toe gehouden zijn een bijzondere btw-aangifte (104.5) in te dienen binnen één maand na het tijdstip waarop de btw over de volledige maatstaf van heffing verschuldigd wordt.

58. De bedoelde privé-investeerders P bevestigen dat de vestiging van het vruchtgebruik met betrekking tot de betreffende zorgunits en (zorg)kamers door de investeerders aan respectievelijk X en Y, zal plaatsvinden binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de betreffende zorgunit of (zorg)kamer.

59. Deze investeerders maken zich ook sterk dat zij op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van Btw-KB nr. 14 de fiscale administratie en X en Y ervan op de hoogte zullen brengen dat zij het voornemen hebben om het recht van vruchtgebruik op respectievelijk de betreffende zorgunits en (zorg)kamers te vestigen met toepassing van btw.

60. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door Btw-KB nr. 14 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de rulingdienst bevestigen dat bij de vestiging van het recht van vruchtgebruik door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van X en Y, deze investeerders kunnen opteren voor de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige en deze vestiging van het recht van vruchtgebruik op grond en gebouwen (zorgunits en (zorg)kamers) kunnen laten plaatsvinden met toepassing van de btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid jo. artikel 8, § 2 W.BTW.

III.A.4. Btw-aftrek in hoofde van de privé-investeerders p

61. Gelet op het feit dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed op het stuk van btw als een goederenlevering dient te worden beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW, is de btw meteen opeisbaar over de volledige som van de periodieke vergoedingen die zullen worden betaald gedurende de duur van het vruchtgebruik door de gebruiker van het zakelijk recht, ondanks de vaststelling dat de overeenkomst voorziet in periodiek gespreide betalingen.

62. Krachtens artikel 4 van het Btw-KB nr. 14 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat uitvoeringsbesluit) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

63. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige randnummer bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die een direct verband hebben met de vestiging van dergelijk recht (11).

[(11) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c; Vgl. Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten: Parl. Vr. nr. 1276 DEVLIES van 08.05.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 125, 24557.]

64. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

65. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

• indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

• indien de gevraagde prijs ten minste 97,50% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom (12).

[(12) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c; Cass. 21.12.2012, Pas., 2012, afl. 12, 2579.]

66. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,50%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt.

In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van meer dan 10 jaar. De duur van de vruchtgebruikovereenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan het vruchtgebruik vroegtijdig worden beëindigd door de blote eigenaars (de bedoelde privé-investeerders P) of de vruchtgebruikers (de uitbaters, X of Y).

Deze termijn is een essentieel onderdeel van de bedoelde overeenkomst.

67. Daarbovenop wordt benadrukt dat, indien de vruchtgebruikers van de blote eigenaars de betaling zouden eisen van bepaalde sommen waarvan de betaling normaal voor rekening van de vruchtgebruikers is krachtens de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (e.g. terugbetaling van onroerende voorheffing, beheerskosten van het gebouw), deze sommen in mindering zouden komen van de verkoopprijs van het vruchtgebruik voor de berekening van de bedoelde 97,50%-grens.

68. Er zal in hoofde van de bedoelde privé-investeerders slechts recht zijn op volledige aftrek van voorbelasting wanneer de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de betreffende zorgunits en (zorg)kamers benadert (cf. supra).

Wat betreft de aanschaffingsprijs voor de verwerving van de constructies door de privé-investeerders, dient die aanschaffingsprijs zelf vermeerderd te worden met de met btw belaste eventuele aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen en met de met btw belaste notariskosten met betrekking tot de verwerving van de constructies (met uitzondering dus van de notariskosten die niet met btw te belasten zijn (voorschotten) en de notariskosten met betrekking tot de verwerving van het terrein).

69. De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de betreffende zorgunits en (zorg) kamers (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen (en de grondaandelen) door de uitbaters (aanvragers) verschuldigd zullen zijn aan de privé-investeerders P (eigenaars anders handelend dan in de uitoefening van een economische activiteit).

De btw over die periodieke vergoedingen zullen deze investeerders voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (104.5) en betaling van het eventueel batig saldo na compensatie met de btw-aftrek.

70. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de uitbaters verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw (13). Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel.

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.07 2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c]

71. Op het niveau van dit project (project te S) werd de volgende berekening gemaakt op basis van de aangereikte cijfergegevens en stukken:

• voor enerzijds een marktconforme prijs van a euro (constructies excl. btw (6%/21%) en grondaandelen excl. verkooprecht (12%)) voor de aankoop van alle units in het zorgcomplex, waarbij de prijs voor de constructies b euro (excl. btw) bedraagt;

• anderzijds een totale vruchtgebruikvergoeding van c euro (excl. btw (6%/21%)).

Berekening: d euro (c euro x p% (b euro / a euro)) : b euro = > 97,50%.

Hierbij wordt de regel van drie toegepast. De verhouding die de waarde van het terrein in volle eigendom heeft in de totale waarde (grond en constructies) wordt doorgetrokken naar de totale waarde van het vruchtgebruik.

72. De btw die verschuldigd is door de bedoelde privé-investeerders P bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de zorgunits en de (zorg)kamers naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze units en kamers, is voor deze investeerders (eigenaars) volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder met de opmerkingen in de randnummers 66, 67 en 68 supra, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,50% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

III.A.5. Vestiging van vruchtgebruik op de zorgunits (in het gedeelte van het zorgcomplex kwalificerend als instelling gebruikt voor de huisvesting van gehandicapten) door de privé-investeerders p ten gunste van X – toepassing van 6%-tarief

73. De vestigingen, de overdrachten en de wederoverdrachten van zakelijke rechten (zoals het recht van vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein (die werden overgedragen binnen de btw-nieuwheidstermijn), kunnen het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII, § 3 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 genieten.

74. Dezelfde toepassingsvoorwaarden als voor de leveringen van nieuwe gebouwen en het bijhorende terrein (zie afdeling III.A.2.1, III.A.2.2. en III.A.2.3. supra, randnrs. 31 t.e.m. 44 supra), gelden mutatis mutandis.

75. Vermits deze toepassingsvoorwaarden zijn vervuld en de rulingdienst mag veronderstellen dat de in § 1, 3° van voornoemde rubriek XXXIII vermelde formaliteiten zullen worden nageleefd, is het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII, § 3 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van toepassing op de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de zorgunits (grond en gebouwen) door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van X.

III.A.6. Btw-kwalificatie van de door Y geplande hoteldiensten en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Y

76. Zoals gebleken is uit het Europees rechtersrecht vertonen bepaalde handelingen weliswaar kenmerken van een onroerende verhuur maar verschillen zij er eigenlijk toch wel fundamenteel van omdat zij leiden tot een actieve(re) exploitatie van een onroerend goed.

77. Is niet vrijgesteld van btw en is een btw-belaste dienst, het verschaffen, voor een periode van minder dan 3 maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan 3 maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen, en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week – en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening (artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW).

78. Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur vallen.

79. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels en motels zal de terbeschikkingstelling sowieso btw-belast zijn terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast zal zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend:

(i) instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, of;

(ii) de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of;

(iii) het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

Het maakt daarbij niet uit of deze diensten door de uitbater van het gemeubeld logies zelf worden verricht of door een derde in naam en voor rekening van de uitbater van het logies en onder diens verantwoordelijkheid.

Het maakt evenmin uit of deze diensten inbegrepen zijn in de totale prijs voor het verblijf, dan wel afzonderlijk, als supplement, worden aangerekend.

Wel moet de klant de dienst effectief afnemen, het louter aanbieden van de mogelijkheid door de uitbater volstaat niet. Als de klant de keuze heeft om een nauw samenhangende dienst al dan niet af te nemen (mits betaling van een supplement) is er slechts sprake van een nauw samenhangende dienst als de klant uitdrukkelijk opteert voor deze dienst (14).

[(14) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, I.4. (Vraag 4).]

80. Uit artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW, in de versie van toepassing sinds 01.07.2022, volgt dat de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies is vrijgesteld van btw wanneer het hotel, motel of de bedoelde soortgelijke inrichting dit logies verschaft voor een periode van 3 maanden of langer of nog, wanneer de bedoelde soortgelijke inrichting dit logies verschaft voor een periode van minder dan 3 maanden én geen enkele van voornoemde nauw samenhangende diensten verleent.

81. Wat betreft de concrete berekening van de periode van ‘minder dan 3 maanden’ aanvaardt de btw-administratie ter vereenvoudiging een berekeningswijze ‘van de zoveelste dag tot de dag vóór de zoveelste dag, min één dag (15).

[(15) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, II.14. (Vraag 14).]

Als een overeenkomst wordt verlengd, moet de volledige duur van de oorspronkelijke overeenkomst en de verlenging worden samengeteld.

Hetzelfde geldt bij opeenvolgende overeenkomsten van minder dan 3 maanden, met dien verstande dat indien de termijn wordt overschreden (bij een verhuur van 3 maanden of langer) ten gevolge van het sluiten van verschillende opeenvolgende overeenkomsten, de overeenkomst gedurende dewelke de periode van ‘niet meer dan 3 maanden’ wordt overschreden, niet meer wordt belast. De kwalificatie van de eerdere overeenkomst(en) als gemeubeld logies voor een termijn van minder dan 3 maanden, zal dan niet met terugwerkende kracht worden betwist, voor zover er geen sprake is van btw-misbruik (16).

[(16) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, II.15. (Vraag 15).]

82. De diensten van ‘soortgelijke inrichtingen’ komen alleen in aanmerking voor belasting met btw wanneer ze ‘gewoonlijk’ gemeubeld logies aanbieden voor minder dan 3 maanden. De btw-administratie gaat er in principe van uit dat ‘gewoonlijk’ betekent dat, op jaarbasis, het omzetcijfer van de betaalde verblijven met een duur van minder dan 3 maanden, groter is dan 50% van de totale jaarlijkse omzet behaald uit betaalde verblijven (17).

[(17) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, II.18. in fine (Vraag 18).]

83. Het btw-tarief op de bedoelde dienstprestaties is, zoals voorheen, 6% overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

84. Zoals reeds in het feitenrelaas werd weergegeven, is Y actief als uitbater van een zorgcomplex met verlening van hoteldiensten. In casu zal Y de (zorg)kamers in het zorgcomplex aanbieden als kort verblijf met hoteldiensten. Deze kamers kunnen worden geboekt voor een maximale duurtijd van minder dan 3 maanden (de terbeschikkingstelling van deze kamers voor 3 maanden of langer, beantwoordt dus niet aan de voorwaarden van de hotelregeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW; een herstelverblijf kan in die zin dus niet oplopen tot 3 maanden of langer).

In de dagvergoeding zijn de nutsvoorzieningen, wifi, het verschaffen en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, het tenminste eenmaal per week vervangen (verversen) van huishoudelijk linnengoed, en schoonmaak (wekelijks en finaal) inbegrepen.

Een fysiek onthaal dat beantwoordt aan de door de btw-administratie gestelde voorwaarden (18), zal in het zorgcomplex niet aanwezig zijn. De gasten zullen wel worden begeleid bij de check-in en check-out en kunnen bij problemen tijdens hun verblijf iemand van Y bereiken. Als de gasten dit wensen kunnen zij maaltijden (ontbijt, middagmaal en/of avondmaal) afnemen bij Y.

[(18) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, III.19. (Vraag 19).]

85. In casu zal de uitbater, Y, dan ook toepassing kunnen maken van de hotelregeling overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW, aangezien het volgende gemeubeld logies ter beschikking zal zijn en de volgende nauw samenhangende dienst zal worden verleend, en dit telkens voor een periode van minder dan 3 maanden:

• de terbeschikkingstelling van de ingerichte (zorg)kamers, én;

• het verschaffen en, desgevallend bij een verblijf van meer dan één week, het minstens eenmaal per week vervangen van het huishoudelijk linnengoed.

86. Het volstaat dat voor elke gast die in de bedoelde inrichting verblijft, huishoudlinnen ter beschikking wordt gesteld. Huishoudlinnen omvat bedlinnen of badlinnen (beddenlakens, dekens, handdoeken, enzovoort), maar niet keukenlinnen (19).

[(19) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, IV.22. (Vraag 22).]

Het huishoudlinnen moet aan het begin van het verblijf ter beschikking worden gesteld van de gasten bij een verblijf van maximum één week. Het is niet noodzakelijk dat de bedden worden opgemaakt door de uitbater.

In het geval van een verblijf van meer dan één week (of zeven overnachtingen) is het bovendien nodig dat wordt voorzien in de vervanging ervan ten minste eenmaal per week (20). Het volstaat dat het vervangend huishoudlinnen ter beschikking wordt gesteld. Dit kan ook in de vorm van ‘pakketten huishoudlinnen (één pakket per week verblijf per persoon)’ die bij de aanvang aan de huurders worden overhandigd (21).

[(20) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, IV.23. (Vraag 23).]

[(21) financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022, IV. 24.(Vraag 24).]

87. Het regulier schoonmaken van de (zorg)kamers, het niet fysiek onthaal of het niet dagelijks verschaffen van een ontbijt in het zorgcomplex enkel op verzoek van de ‘hotelgasten’, zijn voor de ‘hotelgasten’ van Y nice to have maar het verlenen van één van deze laatstbedoelde diensten is voor Y niet relevant voor de toepassing van de bedoelde hotelregeling en het fysiek onthaal of het verschaffen van dagelijks ontbijt, beide hetzij door de uitbater zelf hetzij door een derde voor diens rekening, zijn overigens sowieso geen must have om te kunnen kwalificeren voor de hotelregeling in de hiervoor bedoelde zin.

88. De door Y verrichte diensten kwalificeren in de gegeven omstandigheden voor de hotelregeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW en zijn dus met btw te belasten aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

Op grond hiervan zal Y onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van Y wordt gevestigd, op grond van artikel 45, § 1 W.BTW in aftrek kunnen brengen volgens de gangbare regels.

III.B. Inzake inkomstenbelastingen

89. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

90. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

91. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (22).

[(22) Zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8.]

92. In een ministerieel antwoord op de parlementaire vraag (23) wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

[(23) Parl. Vr. nr. 21 DE CLIPPELE van 17.06.1988, Vr. en Antw. Kamer, 1988, p.1934]

De fiscale administratie heeft dit standpunt bevestigd (24).

[(24) Circulaire Ci.RH. 221/399.733 van 27.09.1998, Bull. Bel., nr. 677, 1867.]

93. De periodieke vergoedingen die de privé-investeerders P in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de bedoelde zorgunits en (zorg)kamers van respectievelijk X en Y ontvangen, worden bijgevolg niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

IV. Conclusie

inzake btw

94. De verkoop in volle eigendom van de constructieaandelen van de hiervoor bedoelde zorgunits en (zorg)kamers (respectievelijk woonzorgunits A en B) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen door de vennootschap B aan de privé-investeerders P, is met btw te belasten overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW.

95. De verkoop in volle eigendom van de constructieaandelen van de hiervoor bedoelde zorgunits door de vennootschap B aan de privé-investeerders P die de contractuele verplichting hebben om een vruchtgebruik van meer dan 10 jaar af te sluiten ten gunste van X, is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

96. Mits vervulling van de door het Btw-KB nr. 14 opgelegde voorwaarden en formaliteiten bij de vestiging van het recht van vruchtgebruik door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van de aanvragers, kunnen deze investeerders opteren voor de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige en deze vestiging van het recht van vruchtgebruik op de betreffende units en kamers (grond en gebouw) ten gunste van de aanvragers (de zorgunits voor X en de (zorg)kamers voor Y) laten plaatsvinden met toepassing van de btw op grond van artikel 8, § 2 W.BTW en artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW, te voldoen via de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (104.5).

97. De vestiging van het recht van vruchtgebruik op de zorgunits door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van X, is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 en de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de (zorg)kamers door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van Y is met btw te belasten aan het standaardtarief van 21%.

98. De btw die verschuldigd is door de bedoelde privé-investeerders bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de zorgunits en de (zorg)kamers naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze units en kamers, is voor deze investeerders (eigenaars) volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW, als, rekening houdend met het bepaalde in randnummers 61 t.e.m. 72 supra en in het bijzonder met de opmerkingen in de randnummers 66, 67 en 68 supra, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,50% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

99. De terbeschikkingstelling door Y van het gemeubeld logies (i.e. de (zorg)kamers) met de hiervoor bedoelde nauw samenhangende dienstverlening, beantwoordt aan de hiervoor bedoelde wettelijke toepassingsvoorwaarden en kwalificeert bijgevolg in hoofde van Y als een btw-belaste dienst zoals beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW en die onderworpen is aan het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

100. Op grond hiervan kan Y onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de bedoelde privé-investeerders P ten gunste van Y wordt gevestigd, op grond van artikel 45, § 1 W.BTW in aftrek brengen volgens de gangbare regels.

inzake inkomstenbelastingen

101. De periodieke vergoedingen die de bedoelde privé-investeerders P (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de hiervoor bedoelde zorgunits en (zorg)kamers, maken in de personenbelasting geen belastbare onroerende inkomsten uit in de zin van artikel 7 WIB 92.