Levering van goederen, Maatstaf van heffing · Hof van beroep te Luik, 19 februari 2025

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd

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Tekst

149 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het hof van beroep van Luik d.d. 19.02.2025

FINALITI 54563704 – WF 805-15-19/020968

[ Gunstig voor de Belgische Staat ]

Belasting over de toegevoegde waarde – Levering van goederen – Maatstaf van heffing – Tegenprestatie – Terbeschikkingstelling van verpakking – Gespreide betaling – Onbeschikbaarheidsvergoeding – Gasfles – Economische realiteit

Belasting over de toegevoegde waarde – Algemene beginselen – Gewettigd vertrouwen

Samenvatting van het arrest

Feiten

Het Hof van Beroep van Luik doet uitspraak in een geschil tussen de FOD Financiën en de geïntimeerde vennootschap inzake de btw behandeling over bedragen die werden gefactureerd voor de terbeschikkingstelling van medische gasflessen. De administratie beschouwt deze bedragen als onderdeel van de belastbare maatstaf voor de levering, terwijl de vennootschap ze kwalificeert als onbeschikbaarheidsvergoedingen.

Arrest

Na de vernietiging van de btw regularisatie in eerste aanleg hervormt het hof het bestreden vonnis en bevestigt het innings- en invorderingsbericht.

Tijdens een btw controle in 2018, over de periode 2015 2017, werd vastgesteld dat de vennootschap maandelijks bedragen factureerde voor niet geretourneerde gasflessen, zonder btw aan te rekenen, en dit voor aanzienlijke bedragen.

De algemene verkoopsvoorwaarden bepalen dat de flessen eigendom blijven van de geïntimeerde vennootschap en dat zij moeten worden teruggebracht, zonder dat een termijn is vastgelegd. Een gebruiksvergoeding, volgens het geldende tarief, is verschuldigd voor elke verpakking die ter beschikking wordt gesteld zolang deze bij de klant blijft. De facturatie van een compensatie voor immobilisatie is toegestaan na zes maanden, maar in elk geval blijft de onbeschikbaarheids-vergoeding verschuldigd tot op de datum van de factuur.

Artikel 26 W.BTW bepaalt dat de belasting wordt berekend “over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen”, met inbegrip van de kosten voor verpakking (sinds 2019 uitdrukkelijk vermeld). De te verkrijgen tegenprestatie, die vanaf het begin vastgesteld is, kan worden bepaald op basis van een tijdsvariabele en het voorwerp uitmaken van een gespreide betaling. Artikel 28, 4° W.BTW sluit enkel de kosten uit voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen, indien de leverancier instemt met de terugbetaling ervan in geval van terugzending van die verpakkingsmiddelen, wat hier niet het geval is.

De administratieve commentaren (hoofdstuk 6, afdeling 3.8.D) bevestigen dat het bedrag dat in rekening is gebracht voor het gebruik van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen die mogen worden teruggezonden, maar dat ondanks de terugzending toch moet worden betaald, dient te worden beschouwd als een element van de verkoopprijs. Enkel een bepaald bedrag dat verschuldigd is in geval van niet-teruggave binnen een contractueel vastgelegde periode kan aangemerkt worden als een schadevergoeding die niet aan de btw is onderworpen.

Het staat niet ter discussie dat de flessen de verpakking vormen van het geleverde gas. Er is geen termijn bepaald voor de terbeschikkingstelling van de flessen. De geïntimeerde heeft eenzijdig beslist om de eerste maand geen onbeschikbaarheidsvergoeding aan te rekenen, zonder contractuele verbintenis van de klant met betrekking tot een retourdatum voor de flessen, noch in verband met de werkelijke gebruiksduur. Zelfs indien deze termijn van één maand contractueel zou zijn overeengekomen — quod non — zou dergelijke termijn die geen verband houdt met de economische realiteit onvoldoende zijn om belastingheffing te vermijden (zie btw commentaar).

Hoewel artikel 9 van de algemene verkoopsvoorwaarden bepaalt dat de klant de flessen slechts zal behouden gedurende de strikt noodzakelijke tijd, is er geen vooraf bepaalde termijn vastgelegd voor de teruggave. Die termijn hangt duidelijk af van de gebruiksmodaliteiten van de klanten en varieert per situatie.

De vastgestelde volumes (aantal flessen) en de gefactureerde bedragen bevestigen dat de betwiste elementen deel uitmaken van de prijs van de levering. Het gevorderde bedrag dient om de immobilisatie van de flessen te compenseren en om een snelle teruggave ervan te stimuleren, maar zonder contractuele verbintenis van de klanten omtrent een retourtermijn.

Het hof merkt op dat de vennootschap zelf toegeeft dat de normale gebruiksduur varieert per klant en dat zij ter beschikking staat van de administratie om deze te herzien, wat het ontbreken van een contractuele basis bevestigt en neerkomt op het toegeven dat een termijn van één maand niet overeenstemt met de economische realiteit.

De kosten die de leverancier niet terugbetaalt bij teruggave maken deel uit van de belastbare grondslag. De bedragen in kwestie zijn geen schadevergoedingen wegens laattijdige teruggave van de gasflessen, maar kosten die in rekening gebracht werden voor de terbeschikkingstelling aan de klanten van gewone en gebruikelijke verpakkingen die moeten worden geretourneerd. Deze kosten maken deel uit van de verkoop van gas en moeten dus worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor de btw, zoals ook vastgesteld in het proces verbaal van 30 november 2018 dat het voorwerp van het beroep vormt.

Het hof verwerpt het beroep inzake schending van het gewettigd vertrouwen: er bestaat geen eerdere beslissing of sectorale praktijk die een legitieme verwachting creëert, en er is geen bewijs van validatie door de administratie. De aangehaalde individuele beslissing uit 1971 betrof bovendien niet de geïntimeerde (die later werd opgericht) en had betrekking op een ander systeem, namelijk een waarborg die volledig werd terugbetaald bij teruggave binnen een maand, waarbij een contractueel bepaalde schadevergoeding werd gevorderd indien de klant die termijn niet respecteerde.

Het verzoek tot kwijtschelding van de geldboete wordt eveneens afgewezen, behoudens de reeds toegekende vermindering (directoriale beslissing tot vermindering van de geldboeten tot 10% van de verschuldigde btw in plaats van 20%).

Tenslotte verklaart het hof het beroep ontvankelijk en gegrond. Het arrest steunt tegelijk op de contractuele bepalingen, het bestaan van alternatieve contracten, de wettelijke regels, de administratieve commentaren en de economische realiteit om de aard van de gefactureerde bedragen te beoordelen.

Opmerkingen

De tegenpartij heeft berust in het arrest van het hof van beroep, dat dus definitief is.

Wat de kwalificatie betreft van een bedrag dat door een dienstverrichter wordt ontvangen wegens niet naleving door de klant van contractuele voorwaarden, wordt verwezen naar de rechtspraak van het Hof van Justitie (arrest C 90/20, Apcoa Parking Danmark A/S, 20 januari 2022, punten 33 e.v.), waarvan het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Luik van 19 januari 2023 (RG 21/317/A), dat door het hof werd hervormd, de principes miskende.

Het komt voor dat een leverancier een bedrag aanrekent voor het gebruik van een verpakking die, in principe, na een bepaalde tijd moet worden teruggegeven. Indien de leverancier zich ertoe verbindt verpakkingen ter beschikking te stellen en de klant hiervoor verpakkingskosten aanrekent, vormt deze betaling de tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de verpakkingen. Dit geldt ook wanneer partijen overeenkomen dat verpakkingskosten verschuldigd zijn indien de klant de verpakking langer behoudt dan een contractueel vastgelegde termijn.

Het is daarbij irrelevant of de kosten vanaf de levering worden aangerekend of pas na verloop van een bepaalde tijd. In deze gevallen vormen deze verpakkingskosten een tegenprestatie die tot doel heeft de leverancier een contractuele vergoeding te bieden voor de terbeschikkingstelling van de verpakkingen onder voorwaarden die aan de klant worden doorgerekend en die de economische en commerciële realiteit niet wijzigen.

Het doet er evenmin toe of het in rekening gebrachte bedrag naar nationaal recht al dan niet als een boete wordt gekwalificeerd. Voor de interpretatie van de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG is de beoordeling of een vergoeding wordt betaald als tegenprestatie van een dienst Unierechtelijke vraag die los van de beoordeling in het nationale recht moet worden beantwoord. (Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA tegen Autoridade Tributária e Aduaneira, zaak C 295/17, van 22.11.2018, punten 69 en 70). Er wordt verwezen naar de btw commentaar (Boek II – hoofdstuk 6 – afdeling 3 – punt 5.B: verpakkingskosten).

In onderhavig geval was de overschrijding van de termijn van één maand niet toevallig of uitzonderlijk, maar maakte zij deel uit van de gebruikelijke praktijken tussen de belastingplichtige en zijn klanten. De teruggave van de flessen door de klanten meer dan een maand na de levering maakte deel uit van de normale gebruiksvoorwaarden van de flessen. De omvang van de betwiste bedragen en de betrokken volumes bevestigden deze analyse. Gelet op deze elementen moest worden aangenomen dat de betwiste bedragen daadwerkelijk aan btw moesten worden onderworpen.

Volledige tekst :

Tekst van de beslissing

Dit arrest wordt enkel in de originele taal gepubliceerd.

Arrêt du 19 février 2025 de la Cour d’appel de Liège, Neuvième A, chambre civile – 2023/RG/533

EN CAUSE DE :

ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, inscrit à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 0308.357.159, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont les bureaux sont établis à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général, Directeur du Centre PME Liège, dont les bureaux sont établis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée, 2, bte 111,

partie appelante,

comparaissant par Monsieur Christophe AUBANELLE, fonctionnaire d'administration fiscale.

CONTRE :

X., dont le siège social est établi à …, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …,

partie intimée,

représentée par Maître Françoise BALTUS, avocate à 1050 BRUXELLES, avenue Louise, 526.

Vu les feuilles d'audience des 19 juin 2023, 15 janvier 2025, 12 février 2025

et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- en copie conforme, le jugement du Tribunal de première instance de Liège, division Liège, du 19 janvier 2023, dont la preuve de la signification

n'est pas rapportée ;

- la requête d'appel de l'Etat belge reçue au greffe de la Cour, le 27 mai 2023 ;

- les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délai légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.

En conséquence, l'appel doit être déclaré recevable.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après :

I- Les faits et les antécédents de la cause

La X. est identifiée à la TVA sous le numéro BE … pour ses activités de commerce de gros de produits pharmaceutiques ; elle est soumise au régime normal et tenue au dépôt de déclarations mensuelles.

Elle a fait l'objet d'un contrôle TVA en son siège de Liège les 27 mars 2018, 13 juin 2018 et 15 juin 2018 qui a porté, selon l'administration, sur le « régime TVA applicable aux indemnités de chômage et la location de bouteilles de gaz » pour les opérations réalisées au cours de la période allant du 1^er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

Un relevé de régularisation a été établi le 26 octobre 2018 qui relève que la société contrôlée a perçu des montants correspondant au prétendu chômage des bouteilles fournies dans le cadre de son activité, à savoir la fourniture de gaz (oxygène, azote, ...) à des clients actifs dans le secteur médical et/ou hospitalier, qui n'ont pas été soumis à la NA, soit pour 2015 : 2.950.910,96 euros, pour 2016 : 3.167.031,51 euros et pour 2017 : 4.315.162,96 euros.

L'administration considérait que ces montants réclamés mensuellement aux clients ne pouvaient être qualifiés d'indemnités de chômage, ni même, comme le renseignait la comptabilité de la société, de produits de la location de bouteilles mais que la « somme réclamée par l'assujettie pour la mise à disposition du réservoir destiné à contenir ce type de gaz constitue un élément de la base d'imposition de la livraison du produit et est donc également soumise à la TVA ».

Elle appliquait, par ailleurs, le taux de TVA de 21 % sur tous les montants relevés en application de l'article 6 du Code de la TVA, le total de la TVA due réclamée étant de 2.191.372,14 euros, à majorer d'amendes proportionnelles réduites au taux de 20 % de 438.274,42 euros et des intérêts de retard à partir du 21 janvier 2018'.

La X. a fait part à l'administration de son désaccord par courrier du 26 novembre 2018.

Elle a notamment relevé, à titre subsidiaire, que le montant des opérations en cause de l'année 2015 était de 2.869.013,76 euros au lieu de 2.950.910,96 euros et a procédé à la ventilation entre les opérations soumises aux taux de 0 %, 6 et 21 % de sorte que « [sans] aucune reconnaissance du bien-fondé de la TVA à payer, le montant de la TVA due ne serait donc pas de 2.191.372,14 EUR mais plutôt de 1.093.377,24 EUR ».

Un procès-verbal reprenant ces taxes dues de 1.093.377,24 euros et une amende réduite de 218.675,44 euros, à majorer des intérêts de retard à partir du 21 janvier 2018, a été établi, le 29 novembre 2018

La X. a introduit une réclamation à l'encontre du procès-verbal du 29 novembre 2019 par courrier du 3 avril 2019 devant le Conseiller Général de l'Administration des Grandes Entreprises, Centre GE Liège, Team contrôle qui a été rejetée par la décision administrative du 4 octobre 2019.

Un avis de perception et recouvrement TVA portant le numéro 500… reprenant le solde de la dette en TVA et amendes de 1.312.047,00 euros, reprise dans un registre de perception & recouvrement rendu exécutoire le 4 novembre 2019, a été adressé à la société le 11 décembre 2019.

Par courrier du 10 février 2020, reçu le 13 février 2020, la X. a introduit une demande de remise d’amende à laquelle il a été fait partiellement droit par décision du 2 juillet 2020 qui a réduit l’amende à 10% des taxes dues, celle-ci étant ramenée à 109.330,00 euros.

La X. a porté la contestation relative » aux taxes et amendes restantes devant le Tribunal de première instance de Liège, division Liège, par requête reçue au greffe le 22 janvier 2021.

Par jugement du 19 janvier 2023, le premier juge a dit la requête recevable et fondée, a ordonné l’annulation de l’avis de perception et de recouvrement établi sous le numéro d’article 500204827394, le 11 décembre, et a condamné l’Etat belge à restituer à la requérante la somme de 1.529.192,44 euros, augmentée des intérêts moratoires depuis le 31 janvier 2020 jusqu’à complet paiement, ainsi qu’aux dépens, liquidés à 22.500,00 euros.

L’Etat belge a interjeté appel de ce jugement par requête reçue au greffe de la Cour le 27 mai 2023.

Il conclut à la recevabilité et au fondement de l’appel, demande à la Cour de réformer le jugement déféré en ce qu’il a ordonné l’annulation du titre de perception que l’Etat s’est décerné, et, au contraire, d’en confirmer la validité et de condamner la partie intimée aux dépens des deux instances, liquidés à l’indemnité de procédure d’appel de 22.500,00 euros.

La X. conclut au non-fondement de l’appel, à la confirmation du jugement déféré dans toutes ses dispositions et à la condamnation de l’Etat belge eux dépens liquidés à 19.500,00 euros pour la première instance et à 22.500,00 euros pour l’instance d’appel.

II- Discussion

Quant à la prise en compte des indemnités de chômage des bouteilles de gaz dans la base imposable des livraisons du gaz

L'Etat belge soutient que les sommes portées en compte par la X. à ses clients pour la restitution des bouteilles de gaz livrées ne possèdent pas de nature indemnitaire.

Il y a lieu de relever que la X. a pour activité la vente des gaz nécessaires au secteur de la santé et qu'il n'est pas discuté que ses clients sont des hôpitaux, des cliniques, des centres de séjour, des casernes de pompiers, des entreprises du secteur ambulancier, des laboratoires de recherche, etc.

Le gaz, utilisé pendant le transport des malades ou dans le cadre de certains traitements notamment, est livré dans des bouteilles individualisées aux clients.

Les conditions générales de vente de la X. prévoient notamment à l'article 9 « STOCK BOUTEILLES » ce qui suit : « Le client ne conservera les bouteilles que pendant le temps strictement nécessaire [...] Les bouteilles restent la propriété de A.L. ; elles doivent être retournées par le Client, à ses frais, à l'usine ou au dépôt expéditeur. Le Client ne peut donc disposer, de quelque manière que ce soit, des bouteilles ».

L'article 10 « CHOMAGE DES BOUTEILLES CHEZ LE CLIENT» contient les dispositions suivantes : « Pour chaque emballage mis à la disposition du CLIENT, A.L. exigera du Client une indemnité de chômage fixée selon le tarif en vigueur au moment de la facturation. Toute contestation sur le chômage devra être présentée à peine de forclusion, dans la huitaine de la réception de la première facture y relative »²⁰.

L'article 13 « RETOUR DES RECEPIENTS VIDES » précise que I'« exécution des commandes dans le délai prévu à l'article 3 est subordonnée au retour des récipients vides dans les plus brefs délais possibles ». Il ajoute ce qui suit : « Chaque récipient fait l'objet d'un contrôle par scannérisation du code à barres afin de contrôler la qualité de détenteur réel du Client. Si, le cas échéant, ce contrôle révélait que le récipient retourné ne figurait pas au stock du Client, le retour ne pourra pas être enregistré en déduction de son stock. A.L. se réserve le droit de contrôler en tout temps chez le client l'existence des bouteilles pleines ou vides, d'en dresser un inventaire en double qui sera signé par le Client, une copie sera remise à ce dernier. La loi obligeant tous les fabricants de gaz à soumettre leurs récipients à des contrôles périodiques, le Client s'engage à rentrer les emballages avant la date de ré épreuve qui doit avoir lieu au plus tard dix ans (trois ans pour les gaz toxiques, cinq ans pour le CO2) après la date inscrite sur le récipient. Sauf convention spéciale, les récipients doivent être retournés à l'usine de A.I. ou au dépôt expéditeur, franco de port. Il ne sera pas tenu compte des gaz qui pourraient se trouver dans les emballages retournés ».

L'article 14 « FACTURATION DES EMBALLAGES » est libellé en ces termes : « A.L se réserve le droit de facturer les bouteilles prêtées, consignées ou louées à leur valeur de remplacement à l'état neuf et au cours du jour dans les cas suivants :

1) toute bouteille reprise à l'état de stock et n'existant plus chez le Client ou qui n'a pas été restituée à l'expiration du sixième mois depuis la dernière livraison, avec un Bulletin de Mouvement en faisant foi et ce , sans mise en demeure préalable ;

2) dans les cas mentionnés à l'article 11 a) et b) ci-dessus. En tout état de cause, le chômage restera dû jusqu'à la date de la facture. A.L. se réserve le droit de porter au compte du Client un droit de dossier pour les factures d'un montant inférieur à 74 EUR. ».

Le procès-verbal du 30 novembre 2018 relève notamment que la X. a perçu des montants correspondants au prétendu chômage de bouteilles qui ont été considérés comme des opérations sortant du champ d'application de la TVA, que ces montants sont repris en comptabilité sous le compte 700031 « Location de bouteilles », que l'assujettie a fourni quelques communications écrites envoyées à ses clients indiquant que ceux-ci ne payaient pas l'indemnité le premier mois et qu'une fois ce délai dépassé, l'indemnité était due chaque mois jusqu'au retour des bouteilles et que, dans son courrier précité du 26 novembre 2018, l'assujettie a reconnu qu'« aucune durée de mise à disposition des bouteilles n'[était] conventionnellement convenue entre ALM et ses clients ».

Dans ce courrier du 26 novembre 2018, la X. relevait ce qui suit : « Dans la mesure où aucune durée de mise à disposition de la bouteille n'est convenue entre ALM et ses clients, ALM se trouve dans une situation d'insécurité quant au « timing » de restitution des bouteilles. En conséquence, elle effectue chaque mois un relevé des bouteilles chez les clients. Les bouteilles non-restituées à la fin du mois sont considérées comme faisant l'objet d'une période de chômage pour laquelle une indemnité est réclamée aux clients concernés.

L'objet de cette indemnité est double :

- D'une part, elle tend à indemniser ALM du préjudice engendré par la restitution «tardive» des bouteilles par le client. Dans la mesure où aucune durée d'utilisation des bouteilles n'est fixée conventionnellement, ALM est entièrement tributaire de l'intensité de consommation du gaz par le client et de la bonne volonté du client de restituer la bouteille rapidement une fois le gaz consommé. Les restitutions «tardives » des bouteilles ont pour effet de ralentir le renouvellement des stocks de bouteilles et, par conséquent, de diminuer le nombre de bouteilles disponibles pour une part importante de l'activité économique d'ALM (vente de gaz médicaux). Le préjudice direct de cette diminution de stocks de bouteilles disponibles est l'obligation pour ALM à investir dans des équipements excédentaires (bouteilles excédentaires et locaux de stockage plus spacieux) et à supporter les dépenses y relatives (frais d'entretien, de réparation, etc.). De plus, cette incertitude quant à la rotation des bouteilles lui a imposé de mettre au point un système de relevé mensuel de ses stocks ;

- D'autre part, elle tend à inciter le client à rendre la/les bouteilles vides(s) le plus rapidement possible afin d'accélérer, autant que possible, le renouvellement des stocks de bouteilles et d'atténuer ainsi le préjudice précité (risque de perte de revenus et achat d'équipement excédentaire) ».

Dans ce courrier, la X. a également relevé qu'à côté des contrats classiques, il y avait des « contrats Ecopass » où elle effectuait une livraison de gaz médical conditionné en bouteille couplée à une mise à disposition des bouteilles pour une durée fixée conventionnellement avec le client, l'ensemble du prix facturé étant soumis à la TVA et une indemnité pour non restitution des bouteilles étant facturée à l'issue de la mise à disposition de la bouteille non soumise à la TVA et elle ajoutait, à propos du délai d'un mois, « qu'elle se tient à la disposition de l'administration pour procéder à une réévaluation du délai d'utilisation normale des bouteilles de gaz ».

Les taxes en cause concernent les montants mensuels facturés aux clients à l'expiration du mois de la livraison au titre d'indemnité de chômage des bouteilles de gaz.

Selon l'article 26 du Code de la TVA, en sa version applicable avant le 1^er janvier 2019 :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.
Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le fournisseur du bien ou le prestataire du service porte en compte, pour frais de commission, d'assurance et de transport, à celui à qui le bien ou le service est fourni, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée.
Sont également à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes ».

La contrepartie à obtenir, déterminable dès le départ, peut être déterminée en fonction d'une variable de temps et faire l'objet d'un paiement échelonné.

Il n'est pas discuté par l'intimée que les bouteilles de gaz constituent l'emballage du gaz livré.

L'article 28 du Code de la TVA prévoit que la « base d'imposition ne comprend pas : [...] 4° les frais portés en compte pour les emballages ordinaires et usuels que le fournisseur consent à rembourser à l'acquéreur en cas de renvoi de ces emballages », ce qui n'est pas le cas en l'espèce mais implique que de tels frais que le fournisseur ne consent pas à rembourser en cas de renvoi font en principe partie de la base imposable.

En effet, le contrat peut porter à la fois sur la marchandise et sur la disposition de son contenant dont le fournisseur se privera un certain temps au bénéfice de son client, pour un montant déterminé ou déterminable et cet élément fait l'objet de la vente et doit être intégré dans la base imposable de l'opération.

En revanche, comme le relève à juste titre l'intimée, « lorsque les frais de chômage ne sont dus qu'en cas de non-restitution du contenant après un certain délai, les parties n'ont pas convenu que le fournisseur se priverait de la disposition du contenant au profit de son client au-delà de ce moment et cet élément ne fait pas l'objet de la vente »

Le Commentaire de la TVA, chap. 6, section 3.8.D. cité par la société intimée va dans ce sens puisqu'il précise ce qui suit : « La somme qui est portée en compte par le vendeur à l'acheteur pour l'utilisation d'emballages ordinaires et usuels dont la possibilité de renvoi est prévue, et qui est payable à toute éventualité, même en cas de renvoi, doit quant à elle être considérée, non comme le prix d'une location d'emballage, mais comme un élément du prix de la vente du contenu.

Autre est la situation lorsqu'une somme n'est stipulée payable que si l'acheteur ne renvoie pas les emballages dans un certain délai préfixé. Dans ce cas, la somme portée en compte en cas de retard dans le renvoi apparaît comme une indemnité de chômage des emballages, qui, comme telle, échappe à la taxe. Toutefois, un délai fixé sans rapport avec la réalité ne peut suffire à éviter la taxation ».

Telle est d'ailleurs la solution de la décision du 12 juin 2008 dont fait également état la société intimée, selon laquelle, en « ce qui concerne les frais portés en compte par le fournisseur de ce médicament [l'oxygène à usage médical] pour le chômage des bouteilles d'oxygène, ils constituent en règle un élément de la base d'imposition de la livraison du produit » et qui ajoute ce qui suit : « Cette mise à disposition bénéficie donc du même taux que celui applicable à l'oxygène. Néanmoins, si cette somme n'est stipulée payable que si l'acheteur ne renvoie pas les bouteilles dans un certain délai préfixé, la somme portée en compte doit être considérée comme une indemnité, qui échappe, comme telle, à la taxe ».

En l'espèce, les conditions générales de vente de la X. prévoient clairement à l'article 10 que « [pour] chaque emballage mis à la disposition du CLIENT, A.L. exigera du Client une indemnité de chômage fixée selon le tarif en vigueur au moment de la facturation », indépendamment de l'existence d'un quelconque retard du client dans le renvoi des bouteilles de gaz et les clients sont ainsi informés qu'ils doivent payer une telle indemnité de chômage pour chaque emballage mis à disposition, le temps qu'ils conservent les bouteilles de gaz^.

S'il est prévu à l'article 9 des conditions générales que le client ne conservera les bouteilles que pendant le temps strictement nécessaire, aucun délai déterminé préfixé n'est prévu pour le renvoi des bouteilles qui est clairement fonction des modalités d'utilisation des bouteilles propres aux clients qui sont variables.

Il est d'ailleurs expressément admis par la X. dans le courrier précité du 26 novembre 2018 qu'« aucune durée de mise à disposition de la bouteille n'est convenue entre ALM et ses clients ».

Certes, la société a décidé de considérer unilatéralement les bouteilles non-restituées à la fin du mois de la livraison « comme faisant l'objet d'une période de chômage pour laquelle une indemnité est réclamée aux clients concernés »36 et de ne pas réclamer de chômage au client le premier mois de la livraison, mais cela n'emporte pas pour conséquence que le client serait contractuellement tenu de restituer les bouteilles dans le mois et redevable d'une indemnité pour retard de renvoi lié au non-respect d'un engagement contractuel qui est dénié par l'intimée elle-même.

Aucun document contractuel dérogatoire aux conditions générales n'est produit et le simple fait de payer des factures qui reprendraient un mois de chômage de moins que celui découlant des conditions générales n'implique pas l'engament du client de renvoyer les bouteilles de gaz dans ce délai d'un mois.

Les clients n'auraient d'ailleurs pas nécessairement accepté de prendre un tel engagement qui leur aurait était explicitement proposé, si leurs modalités de fonctionnement entraînaient une conservation usuelle des bouteilles de gaz au-delà de ce mois.

Pourquoi en effet s'engager à restituer les bouteilles dans un délai qui ne convient pas et à payer des indemnités de retard pour la non-restitution des bouteilles dans ce délai ?

Certes, le procès-verbal relève que l'assujettie a fourni quelques communications écrites envoyées à des clients indiquant que ceux-ci ne payaient pas l'indemnité de chômage le premier mois, ce dont ceux-ci n'ont eu qu'à se féliciter mais cela n'instaure pas une obligation dans leur chef de restituer les bouteilles dans ce délai sous peine d'être considérés comme étant en retard dans l'exécution des engagements contractuels.

Ce délai d’un mois serait-il lié à des engagements contractuels souscrits par les clients, quod non, qu’ « un délai fixé sans rapport avec la réalité ne peut suffire à «éviter la taxation », comme le relève, à juste titre, le commentaire de la TVA précité reproduit pas l’intimée dans ses conclusions.

Tel est clairement le cas du délai d’un mois à partir de la livraison considéré par l’intimée comme le délai normal d’utilisation d’une bouteille qui ne tient pas compte des conditions d’utilisation effectives diverses des bouteilles de gaz également diverses par les clients et n’est par conséquent par adéquat.

L’Etat belge relève à juste titre à cet égard et sans élément précis de contradiction que « certains clients, tels que les hôpitaux, doivent avoir un stock de bouteilles pour pallier toutes les situations ». Il ajoute ce qui suit : « Une bouteille peut donc n’être utilisée que plusieurs semaines après sa réception. De même, un véhicule d’urgence, une ambulance se doit d’avoir de l’oxygène (…) ».

La société s’est d’ailleurs déclarée, dans le courrier précité du 26 novembre 2018, être à la disposition de l’administration pour procéder à une réévalution du délai d’utilisation normale des bouteilles de gaz qu’elle prends en considération, ce que revient à admettre qu’il ne correspond pas à la réalité économique des opérations, ce qui est conforté par la décision précitée du 3 avril 2019 qui relève, sans élément précis de contradiction, qu’ »en tenant compte des prix pratiqués pour les indemnités mensuelles, il y aurait chaque mois entre 4.500 et 85.000 bouteilles rentrées tardivement » et cela correspondant à des montants très importants réclamés de 2.869.013,76 euros en 2015, de 3.167.031,51 euros en 2016 et des 4.317.162,96 euros en 2017.

Il est d’ailleurs contradictoire de prétendre que la durée normale d’utilisation des bouteilles est d’un mois dans les contracts dits « classiques » et de prévoir des contrats dits « Ecopass » qui comprennent une mise à disposition des bouteilles pour une durée fixée conventionellement et qui peut par conséquent être bien différente de celle d’un mois.

Aussi, la Cour considère-t-elle, en fonction des éléments relevés ci-avant, qu’il est établi que les montants en cause ne constituent pas des indemnités de retard dans la restitution des bouteilles de gaz mais des frais portés en compte pour la mise à disposition des clients des emballages ordinaires et usuels à restituer, que font l’objet des ventes de gaz et sont à inclure dans la base imposable à la TVA des livraisons de gaz en cause, comme le considère le procès-verbal du 30 novembre 2018 qui est l’objet du recours.

Quant à la violation des principes de bonne administration et à la responsabilité de l’administration

La X. invoque le fait que « sa manière de pratiquer, critiquée dans le cadre de ce contrôle, est conforme aux commentaires administratifs publiés, ainsi qu’à des décisions individuelles et positions réitérées et n’a jamais été mise en question lors des contrôles fiscaux qu’elle a subi ».

Il a été relevé ci-avant que le commentaire de la TVA, chap. 6, section 3.8.D. cité par l’intimée et la décision individuelles du 12 juin 2008 invoquée par l’intimée exigent pour que les sommes portées en compte pour les emballages soient reconnues comme des indemnités de retard non taxables que les sommes ne soient stipulées payables que si l’acheteur ne renvoie pas les emballages dans un certain délai préfixé, ce qui n’est précisément pas le cas en l’espèce.

La décision administrative T.2110 du 4 mai 1971 vise des sommes réclamées par un transporteur à titre de frais de chômage pouvant être considérés comme des dommages et intérêts, ce qui n’est pas transposable en l’absence de retard par rapport à une obligation de restitution dans un délai déterminé.

Le commentaire de la TVA, chap. 6, section 3.4 vise des indemnités qui trouvent leur fondement dans la réparation d'un préjudice étrangères à la notion de prix tels des frais de chômage réclamés par la SNCB pour des déchargements tardifs, des frais réclamés pour le chômage du matériel de livraison, lorsque le chantier est immobilisé au-delà du temps prévu pour le déchargement ou d'indemnités réclamées en raison d'un retard d'enlèvement de betteraves imputable à une sucrerie et ce commentaire n'est pas transposable au cas d'espèce, à la différence du commentaire précité qui concerne précisément les emballages.

La décision du 27 mars 1927 ne concerne pas la TVA et n'a pu susciter quelque prévision légitime quant à la détermination de la base d'imposition à la TVA et, en outre, elle vise des sommes dont le contrat admet la déduction pour le renvoi éventuel des emballages ou récipients ayant servi au transport, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

La décision individuelle T3616 du 12.01.1971 ne concerne pas l'intimée qui a été constituée en 1989 et elle n'a pu suscité la moindre attente légitime dans son chef d'autant plus qu'elle visait, selon la décision du 4 octobre 2019, non précisément critiquée, « un système différent de caution fondante c'est-à-dire que le client versait une caution qui lui était intégralement remboursée en cas de retour de la bouteille dans le mois et si le client ne respectait pas ce délai contractuel, une indemnité lui était réclamée et celle-ci était déduite de la caution initialement versée ».

L'intimée ne produit du reste aucune pièce démontrant que lors d'un contrôle, l'administration de la TVA aurait contrôlé et accepté, le cas échéant implicitement, que les sommes correspondantes aux indemnités de chômage des emballages ne devaient pas être soumises à la TVA.

L'administration aurait-elle confirmé la décision du 12.01.1971 lors d'un contrôle, ce qui n'est pas démontré, que celle-ci ne concerne pas le mode de

fonctionnement en cause et, par ailleurs, les publications d'une fédération professionnelle de 1996 et 1997 évoquées dans la réclamation ne sont pas des prises de position de l'administration et on ignore à quelle situation juridique précise elles font allusion .

Il s'ensuit qu'il n'est nullement démontré que l'administration aurait suscité des attentes légitimes dans le chef de l'intimée quant à l'absence de prise en compte des prétendues indemnités de chômage des bouteilles dans la base imposable des livraisons de gaz alors que ces prétendues « indemnités » ne sont pas stipulées payables que si l'acheteur ne renvoie pas les emballages dans un certain délai préfixé.

L'intimée invoque donc à tort une violation du principe de confiance légitime et de la prévisibilité.

Aucun manquement dans le chef de l'Etat belge en relation causale avec un préjudice déterminé n'est, par ailleurs, établi par l'intimée et c'est à tort qu'elle considère que la taxe ne peut être réclamée pour ce motif pour le passé.

Quant à la remise des amendes et à la restitution des amendes déià remises

L'intimée considère qu'en tout état de cause, les circonstances du dossier sont telles que les amendes, mêmes réduites, ne se justifient pas et doivent être remises.

La décision du 2 juillet 2020 qui statue sur la demande de remise des amendes sur la base de l'arrêt du Régent du 18 mars 1831 relève que « compte tenu de l'importance des montants en cause et dans un esprit de modération, je consens à réduire l'amende à 10 % des taxes dues (au lieu de 20%) ». Elle conclut que l'amende sera donc réduite à 109.330 EUR

Il n'est pas soutenu, ni a fortiori établi, que cette amende serait disproportionnée par rapport aux infractions constatées.

La Cour ne voit, par ailleurs, aucune circonstance particulière déterminée propre à la société intimée qui justifierait de remettre les amendes déjà réduites en deçà du minimum légal et dont le montant est fonction de l'importance des taxes éludées.

Quant aux dépens

Seules les parties ayant eu recours en cours d'instance à l'assistance d'un avocat ou ont été représentées par lui, peuvent prétendre à l'indemnité de procédure visée à l'article 1022, alinéa 1^ef, du Code judiciaire pour cette instance.

Tel le cas en l'espèce de l'appelante dès lors que la requête d'appel et les conclusions de l'Etat belge renseignent l'intervention d'un avocat également repris dans les conclusions de l'intimée.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS :.

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La Cour, statuant contradictoirement,

Dit l'appel recevable et fondé.

Réforme le jugement déféré, sauf en ce qu'il dit la requête recevable.

Dit la demande de la X. non fondée et confirme l’avis de perception et de recouvrement TVA portant le numéro 500204827394 sous la seule émendation que le montant de l’amende, à la suite de la décision précitée du 2 juillet 2020, est de 109.330,00 euros.

Condamne la X. aux dépens des deux instances liquidés dans le chef de l’Etat belge à l’indemnité de procédure d’appel de 22.500,00 euros et lui délaisse ses dépens des deux instances, en ce compris la contribution au fonds budgétaire relatif à l’aide juridique de deuxième ligne.

Constate l’exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME Chambre A de la Cour d’appel de Liège, où siégeaint, Phillipe GARZANITI, président de chambre, Adeline RÖMER, conseiller, et Dominique FARINA, magistrat suppléant, désigné par la Première présidente, tous les présidents et conseiller effectifs étant légitiment empêchés, le magistrat suppléant FARINA s’étant trouvé dans l’impossibilité de signer le présent arrêt, et prononcé en audience publique du 19 février 2025 par le Président Philippe GARZANITI, avec l’assistance du greffier Michel THOMAS.