Maatstaf van heffing, Levering van goederen en diensten

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 19.01.2012, nr. F.10.0136.N

Maatstaf van heffing - Levering van goederen en diensten - Verkregen tegenprestatie - Intercalaire intresten

Wettelijke basis

Artikel 26, Btw-wetboek;

Artikel 11, deel A, alinea 1, littera a), Zesde Btw-richtlijn.

Samenvatting

Wanneer de leverancier van goederen of dienstverrichtingen zijn cliënt uitstel van betaling toestaat, mits voldoening van interest, maar enkel tot op het ogenblik van de levering, vormen deze intercalaire interesten, in tegenstelling tot verwijlintresten, een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen en diensten (1). (1) Zie de conclusie van het O.M.

Tekst van de beslissing

Hof van Cassatie van België

Arrest

(volledige tekst)

Nr. F.10.0136.N

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kantoor te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de gewestelijk directeur van de btw, registratie en domeinen van Antwerpen, met kantoor te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4, bus 4,

eiser,

vertegenwoordigd door mr. A. D. B., advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te Brussel, waar de eiser woonplaats kiest,

tegen

P. D. C. nv, met zetel te Antwerpen,

verweerster,

vertegenwoordigd door mr. J. V., advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te Brussel, waar de verweerster woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen 16 februari 2010.

Advocaat generaal Dirk Thijs heeft op 21 september 2011 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Raadsheer Geert Jocqué heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

1. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat wanneer de leverancier van goederen of dienstverrichtingen zijn cliënt uitstel van betaling toestaat tot op het ogenblik van de levering, mits voldoening van interest, deze intercalaire interest, in tegenstelling tot verwijlinterest, een onderdeel is van de tegenprestatie voor de levering van goederen en dienstverrichtingen in de zin van artikel 11, deel A, alinea 1, littera a), Zesde Btw-richtlijn.

2. Ingeval een beroepsoprichter een gebouw dat is voorbestemd om verkocht te worden, aan de voorraad onttrekt en in gebruik neemt als bedrijfsmiddel, dient de onttrekking te gebeuren tegen kostprijs, met inbegrip van de geactiveerde intercalaire interest.

3. De appelrechters oordelen dat intercalaire interest enkel in aanmerking dient te worden genomen bij de verkoop van een nieuw gebouw wanneer contractueel de verkoopsovereenkomst bepaalt dat deze moet worden betaald aan de verkoper en dat dergelijke intercalaire interest niet in aanmerking moet worden genomen in het geval van een onttrekking als bedoeld in artikel 12, § 1, 3°, Btw-wetboek. Ze stellen nochtans vast dat de verweerster die tot de onttrekking van het litigieuze gebouw is overgegaan, bij de totstandbrenging van het onttrokken onroerend goed, intercalaire interest heeft moeten betalen en deze interest heeft geactiveerd. Aldus verantwoorden ze hun beslissing niet naar recht.

Het middel is gegrond.

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest in zoverre het uitspraak doet over de btw verschuldigd over de onttrekking voor het jaar 1996 en over de kosten.

Beveelt dat van dit arrest melding wordt gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent over aan de feitenrechter.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Gent.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit waarnemend eerste voorzitter Edward Forrier, als voorzitter, en de raadsheren Beatrijs Deconinck, Alain Smetryns, Geert Jocqué en Filip Van

Volsem, en in openbare rechtszitting van 19 januari 2012 uitgesproken door waarnemend eerste voorzitter Edward Forrier, in aanwezigheid van advocaat-generaal met opdracht André Van Ingelgem, met bijstand van griffier Kristel Vanden Bossche.

____________________

Conclusie van advocaat-generaal Thijs:

1. Verweerster in cassatie is een vennootschap die tussen 1991 en 1994 als promotor een kantoorgebouw heeft opgericht. In afwachting van een verkoop werd een deel van het gebouw verhuurd in 1995. In 1996, 1997 en 1999 werden bijkomende gedeelten van het gebouw verhuurd.

Bij de aanvang was het gebouw bestemd om verkocht te worden. Het gebouw werd door de verweerder in cassatie geboekt als voorraad. Bij de waardering van de voorraad werden in het raam van de waarderingsregels vastgelegd door de Raad van Bestuur, de intercalaire interesten mee geactiveerd.

Op het ogenblik van de verhuur is de verweerster niet overgegaan tot herziening aangezien zij het gebouw wenste te verkopen tijdens de nieuwe periode inzake BTW.

Tijdens een BTW-controle op 12 november 1998 werden inbreuken vastgesteld op art. 12 §1, 3° WBTW, dat betrekking heeft op de ingebruikneming als bedrijfsmiddel door een belastingplichtige van een goed dat hij niet als dusdanig heeft opgericht, laten oprichten, vervaardigd, verkregen of ingevoerd.

Ingevolge deze inbreuken vorderde de administratie 554.416,67 EUR BTW, 110.000 EUR boete en 452.911,58 EUR interesten, onverminderde de wettelijke interesten vanaf 21 april 2000.

Op 12 november 2002 werd PV omgesteld en op 5 maart 2004 een dwangbevel betekend.

Volgens de administratie diende de onttrekking te gebeuren op het ogenblik van de verhuur en aan kostprijs, waarbij de intercalaire interesten mee worden opgenomen in de maatstaf van heffing (art. 33 WBTW)

Volgens verweerder in cassatie is de volledig gevorderde BTW verjaard, minstens behoren de intercalaire interesten niet tot de maatstaf van heffing, die dient berekend te worden op de kostprijs.

De appelrechters oordelen dat de intercalaire interesten niet behoren tot de prijs die werd betaald voor de oprichting van het gebouw als bepaald in artikel 33, 1° WBTW. Intercalaire interesten dienen volgens de appelrechters enkel in aanmerking te worden genomen bij de verkoop van een nieuw gebouw als contractueel in de verkoopovereenkomst wordt voorzien dat ze moeten worden betaald aan de verkoper. Dat is volgens de appelrechters niet het geval in geval van onttrekking in de zin van art. 12 §1 WBTW.

De belastingschuld is volgens de appelrechters ook gedeeltelijk verjaard.

2. Met het enig middel komt eiser op tegen het oordeel van de appelrechters dat de intercalaire intresten niet tot de maatstaf van heffing behoren in het geval van een onttrekking in de zin van artikel 12, §1, WBTW. Eiser komt derhalve niet op tegen het oordeel van de appelrechters dat de aangifte van 18 april 2000 niet als een geldige stuitingsdaad kan worden aangezien (bestreden arrest, blz. 9 bovenaan) en evenmin tegen de beslissing dat dientengevolge de vordering van eiser verjaard is voor zover ze betrekking heeft op de aangiftes voor de jaren voorafgaand aan het jaar 1996. Eiser komt immers niet op tegen het oordeel van de appelrechters dat de vordering van eiser grotendeels verjaard is (bestreden arrest, randnr. 12).

Het middel heeft derhalve enkel betrekking op de beslissing van de appelrechters inzake dat gedeelte van de vordering van eiser dat niet verjaard werd verklaard, met name de aangifte met betrekking tot het jaar 1996 welke betwisting betrekking heeft op een saldo van nog beweerdelijk verschuldigde BTW van 273.174,08 euro, zijnde 11.019.815 BEF (zie bestreden arrest, blz. 9, randnr. 13 e.v.).

Hieruit vloeit voort dat een eventuele cassatie dan ook noodzakelijkerwijze beperkt zal zijn tot dat onderdeel van de bestreden beslissing en de uitspraak met betrekking tot de verjaring van de rest van de vordering hoe dan ook overeind blijft.

3. De betwisting tussen de partijen betrof de maatstaf van heffing in het geval van een onttrekking in de zin van artikel 12, §1, WBTW.

Eiser was van oordeel dat wanneer een beroepsoprichter zoals verweerster de interesten, die hij heeft betaald naar aanleiding van de financiering van het bouwproject, activeert, deze interesten moeten worden aangemerkt als een element van de kostprijs van het gebouw. De appelrechters verwerpen deze stelling en oordelen dat:

- uit de samenlezing van artikel 26, 33, 1°, 28, 3° en 12, §1 van het BTW-Wetboek voortvloeit dat tot de maatstaf van heffing enkel behoren de sommen die de leverancier van het goed of de dienstverrichter aan diegene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt in rekening brengt als kosten van commissie, verzekering en vervoer ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst;

- de in artikel 33, §1 WBTW bepaalde kostprijs overeenstemt met de oprichtingsprijs van het betreffende gebouw, zijnde de prijs die betaald werd voor de oprichting van het gebouw, meer bepaald de in het aannemingscontract overeengekomen prijs;

- de intercalaire interesten daartoe niet behoren nu zij enkel in aanmerking dienen te worden genomen bij de verkoop van een nieuw gebouw wanneer contractueel in de verkoopsovereenkomst wordt voorzien dat ze moeten worden betaald aan de verkoper.

Eiser voert aan dat boekhoudkundig tussentijdse interesten van leningen aangegaan ter financiering van investeringen in vaste activa in de aanschaffingswaarde van de materiële vaste activa kunnen worden opgenomen overeenkomstig artikelen 20 en 22bis van het Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976, wat toelaat om de aldus geactiveerde intercalaire interesten samen met de activa, als een bijkomende aanschaffingskost af te schrijven vanaf de datum van de ingebruikname. Verder argumenteert eiser dat op fiscaal vlak in beginsel rekening moet worden gehouden met de boekhoudkundige regels tenzij de belastingwet daarvan afwijkt. Nu de artikelen 12, §1, 3°, 26, tweede lid en 33, 1° WBTW niet afwijken van de boekhoudkundige waarderingsregels, zouden deze regels derhalve toepassing vinden om de maatstaf van heffing te bepalen in geval van een onttrekking van een goed zoals bedoeld in artikel 12 WBTW.

4. De maatstaf van heffing is in de regel de prijs die voor de levering of dienst wordt gevraagd. Het gaat hier niet alleen om de zuivere prijs «in geld uitgedrukt», maar om alles wat de belastingplichtige van zijn medecontractant ontvangt. De maatstaf van heffing vormt m.a.w. de tegenwaarde van de levering of dienst. De tegenwaarde is een subjectieve waarde vermits zij uit de werkelijk ontvangen tegenprestatie bestaat. Zij is geen objectieve waarde die volgens bepaalde algemene criteria gemeten wordt (H. VANDEBERGH., BTW-Handboek, Brussel, Larcier, 2003, 267, nr.307).

Het kan ook voorkomen dat de belastingplichtige geen tegenprestatie ontvangt, zoals het geval is bij een handeling die met een levering of dienst wordt gelijkgesteld (P. WILLE en F. BORGER, Handboek BTW 2001, Antwerpen, Intersentia, 207).

Zo wordt de ingebruikneming als bedrijfsmiddel van een gebouw dat voor verkoop was bestemd, op grond van artikel 12, §1, 3°, WBTW gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. Deze gelijkstelling heeft tot gevolg dat er wegens de ingebruikneming BTW zal zijn verschuldigd. Het belasten van de ingebruikneming neutraliseert de initieel uitgeoefende aftrek, die dan ook niet moet worden gecorrigeerd (B. BEHEYDT, e.a., "Onroerende goederen uit het bedrijfsvermogen: omzetbaar actief. De vastgoedhandelaars of bouwpromotoren", in Het onroerend goed in de praktijk, Antwerpen, Kluwer, losbladig, VIII.C.5-9, 1.3.1).

5. Ingeval van een onttrekking in de zin van artikel 12, §1, 3°, WBTW, moet de verschuldigde BTW overeenkomstig artikel 33, 1°, WBTW worden berekend over de aankoop- of de oprichtingsprijs (kostprijs) van het gebouw.

De investering in materiële vaste activa wordt vaak gefinancierd door leningen. De betaalde intresten betekenen een financiële kost voor de onderneming. Boekhoudkundig is het toegelaten om deze intresten als een aanschaffingskost te activeren onder de rubriek van de materiële vaste activa. Dergelijke geactiveerde intresten worden "intercalaire intresten" genoemd. Ze worden afgeschreven als een bijkomende aanschaffingskost samen met het activa vanaf de datum van ingebruikname (J. VERHOEYE, Cursus boekhouden, www.ddv.be/ studenten/bord/Les8; zie de artikelen 20, 22bis en 28 van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976; artikel 22bis thans artikel 38 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen).

Intercalaire "geactiveerde" intresten die door een beroepsoprichter worden betaald naar aanleiding van de financiering van een bouwproject en die boekhoudkundig worden opgenomen in de aanschaffingswaarde van het gebouw, maken ook voor BTW-doeleinden een bestanddeel uit van de kostprijs van het gebouw op het tijdstip van de onttrekking.

Wat boekhoudkundig een element van de kostprijs uitmaakt, moet ook, fiscaal gezien, in beginsel een bestanddeel uitmaken van de kostprijs.

Hoewel er zoals verweerder in cassatie opwerpt geen algemeen rechtsbeginsel bestaat dat het boekhoudrecht het fiscaal recht beheerst (Cass. 5 mei 1995, AC 1995, nr. 226), moet wel rekening worden gehouden met de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet daarvan afwijkt, hetzij uitdrukkelijk (zie bijv. Cass. 20 februari 1997, AC 1997, nr. 100; Cass. 22 april 2010, F.08.0094.N, AC 2010, nr. 257), hetzij impliciet maar zeker (D. GARABEDIAN, "Bénéfice imposable et droit comptable", RCJB 2000, 554, nr. 23).

Nu de artikelen 12, §1, 3°, 26, tweede lid, en 33, §1, 1°, WBTW, niet afwijken van de boekhoudkundige waarderingsregels zijn deze regels derhalve van toepassing om de maatstaf van heffing te bepalen bij een onttrekking in de zin van artikel 12 WBTW.

6. Voormeld standpunt ligt overigens in de lijn van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de E.U. stellende dat wanneer de leverancier van goederen of dienstverrichtingen zijn cliënt uitstel van betaling toestaat, mits voldoening van interesten, maar enkel tot op het ogenblik van de levering, deze intercalaire interesten, in tegenstelling tot verwijlinteresten, een onderdeel vormen van de tegenprestatie voor de levering van goederen en dienstverrichtingen in de zin van artikel 11, deel A, alinea 1, littera a) van de Zesde BTW-richtlijn (H.v.j., nr. C-281/91, 27 oktober 1993 inzake Muys' en De Winter's Bouw en Aannemingsbedrijf, Jur. H.v.j. 1993, I-540).

7. Het bestreden arrest heeft derhalve niet wettig kunnen oordelen dat de intercalaire intresten, die door verweerster boekhoudkundig waren geactiveerd, niet behoren tot de in artikel 33, 1°, WBTW bedoelde aankooprijs of kostprijs van het gebouw op het tijdstip van de onttrekking ervan overeenkomstig artikel 12, §1, WBTW en dus niet behoren tot de maatstaf van heffing.

Niet relevant in dat verband zijn alleszins de overwegingen van het bestreden arrest dat:

- de intercalaire intresten niet behoren tot "de in het aannemingscontract overeengekomen prijs" (arrest, p.11, tweede alinea), nu verweerster deze intresten uiteraard zelf draagt en niet de aannemer;

- "intercalaire intresten (...) enkel in aanmerking (...) worden genomen bij de verkoop van een nieuw gebouw wanneer contractueel in de verkoopovereenkomst wordt voorzien dat ze moeten worden betaald aan de verkoper", aangezien een onttrekking geen verkoop uitmaakt en de belastingplichtige hierbij zelf het goed in gebruik neemt zodat hij de intercalaire intresten in geen geval kan doorrekenen aan een ander;

- artikel 28, 3°, "eveneens" bepaalt dat intresten wegens te late betaling «evenmin» tot de maatstaf van heffing behoren, vermits intercalaire intresten geen vergoeding uitmaken voor een te late betaling.

Het middel komt mij dan ook gegrond voor.

Besluit: VERNIETIGING in zoverre het arrest oordeelt over de voor het jaar 1996 verschuldigde BTW ingevolge de litigieuze onttrekking.