Maatstaf van Heffing, Normale waarde · Hof van beroep te Antwerpen, 16 september 2025

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Nederlands

Tekst

166 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen d.d. 16.09.2025

Referentie WF

55036249/01

[ Ongunstig arrest]

BTW – Actie – Maatstaf van Heffing – Normale waarde – Subjectieve waarde

Samenvatting van het arrest

Niet beschikbaar

Integrale tekst:

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen d.d. 16.09.2025

2024/AR/92

BELGISCHE STAAT - FOD FINANCIEN, ON 0308.357.159, in de persoon van de minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, handelend ten verzoeke van de ALGEMENE ADMINISTRATIE VAN DE BIRONDERE BELASTINGINSPECTIE, vertegenwoordigd door de adviseur-generaal van de BBI, gewestelijke directie Gent, ON 0308.357.159, met diensten te 9050 LEDEBERG, Gaston Crommenlaan 6 bus 803,

ALGEMENE ADMINISTRATIE INNING EN INVORDERING, vertegenwoordigd door de adviseur invordering-ontvanger van het team invordering rechtspersonen Mechelen 1, ON 0308.357.159, met diensten te 2800 MECHELEN, Zwartzustersvest 24 bus 11,

Eiser in hoger beroep,

Voor wie verschenen is mevrouw B.M., fiscaal ambtenaar (kenmerk: 503-15-

22/041642)

tegen het vonnis van de AFi 4 kamer van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 06 december 2023, gekend onder rolnummer 22/2485/A

tegen

X., ON …, met zetel te …,

Verweerster in hoger beroep,

vertegenwoordigd door mr. P.M. en mr. P.W., beiden advocaat te…

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 6 december 2023, waarvan partijen verklaarden dat het niet betekend werd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 19 januari 2024, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep werd ingesteld;

I. Feiten

1 De voorliggende betwisting betreft de btw-schuld in hoofde van verweerster in hoger beroep zoals opgenomen in het innings- en invorderingsregister op 13 december 2021 onder het schuldnummer 500.2477.35043.

De betwisting in voorliggende zaak handelt omtrent de Tado-actie van verweerster in hoger beroep en de vraag of deze conform de btw-wetgeving werd aangegeven. De Tado-actie betrof een actie waarbij de consument de mogelijkheid kreeg om een Tado-thermostaat aan te kopen tegen 1 euro indien de consument tegelijkertijd een energieovereenkomst met verweerster in hoger beroep afsloot voor een periode van 3 jaar.

2 Verweerster in hoger beroep is als btw-belastingplichtige geregistreerd voor de activiteit van productie en distributie van elektriciteit.

Op 25 juni 2020 verzond de belastingadministratie een vraag om inlichtingen aan verweerster in hoger beroep omtrent de Tado-actie. Deze werd tijdig beantwoord door verweerster in hoger beroep. Op 16 september 2020 en 26 januari 2021 verzond de administratie bijkomende vragen om inlichtingen. Deze werden beantwoord door verweerster in hoger beroep.

Op 15 april 2021 verzond de administratie een correctieopgave aan verweerster in hoger beroep waarbij ze meedeelde bij haar fiscaal onderzoek inbreuken inzake btw voor de periode van 1 januari 2018 tot 31 december 2020 te hebben vastgesteld. Ze deelde mee van oordeel te zijn dat de maatstaf van heffing diende berekend te worden over de kosten gemaakt door verweerster in hoger beroep in het kader van de Tado-actie, namelijk de aankoopwaarde van de verschillende onderdelen die deel uitmaakten van deze actie. Verweerster in hoger beroep verklaarde zich niet akkoord.

Op 10 augustus 2021 deelde de administratie mee dat de maatstaf van heffing diende bepaald te worden op de nieuwwaarde van de thermostaten. Er werden bijkomende vragen om inlichtingen verzonden.

Aangezien verweerster in hoger beroep niet akkoord ging met de correctieopgave en het schrijven van de administratie d.d. 10 augustus 2021 werd de beweerde overtreding opgenomen in het proces-verbaal d.d. 28 oktober 2021. Overeenkomstig dit proces-verbaal waren de volgende bedragen verschuldigd door verweerster in hoger beroep:

- 1.138.850,92 euro aan btw

- 227.770,18 euro aan boete

- Intresten op grond van artikel 91 § 1 btw-wetboek van 0,8 pct. per maand over 1.138.850,92 euro vanaf 21 januari 2021.

De btw-schuld werd opgenomen in een innings- en invorderingsregister, hetwelk uitvoerbaar verklaard werd op 14 december 2021. Op 14 december 2021 werd tevens een innings- en invorderingsbericht verstuurd aan verweerster in hoger beroep.

Op 23 maart 2022 diende verweerster in hoger beroep een verzoekschrift in tot kwijtschelding van de btw-boete op grond van artikel 9 van het Regentsbesluit van 18 maart 1831. Op 5 april 2022 werd dit verzoek afgewezen als onontvankelijk bij gebrek aan een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing ten gronde.

Op 15 juni 2022 legde verweerster in hoger beroep een verzoekschrift op tegenspraak neer ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen.

II. Vorderingen eerste aanleg en bestreden vonnis

1 Voor de eerste rechter vorderde verweerster in hoger beroep haar vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en dienvolgens in hoofdorde:

 het btw-betaalbericht van de adviseur invordering-ontvanger van het team invordering RP Mechelen 1, Zwartezustersvest 24 B 8, 2800 Mechelen, met artikelnummer 500.2477.35043, in uitvoering van het proces-verbaal betekend op 28 oktober 2021 te vernietigen en te zeggen voor recht dat de bedragen erin vermeld ten titel van btw, geldboeten, en interesten niet verschuldigd zijn;

- het proces-verbaal betekend op 28 oktober 2021 te vernietigen en te zeggen voor recht dat de bedragen erin vermeld ten titel van btw, geldboeten, en interesten niet verschuldigd zijn;

 de ontheffing te verlenen van de nagevorderde btw voor een bedrag van 1.138.850,92 EUR, verhoogd met een geldboete van 227.770,18 EUR en nalatigheidsinteresten ten belope van 59.220,20 EUR te ontheffen;

 eiser in hoger beroep te veroordelen tot de terugbetaling van alle ten onrechte geïnde of betaalde sommen, verhoogd met moratoire interesten overeenkomstig artikel 91 btw-wetboek;

 eiser in hoger beroep te veroordelen tot de kosten.

In ondergeschikte orde verzocht ze ontheffing te verlenen van de geldboete en de nalatigheidsintresten gelet op de principiële aard van de discussie, eiser in hoger beroep te veroordelen tot terugbetaling van alle ten onrechte geïnde of betaalde sommen verhoogd met moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 btw-wetboek en eiser in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding.

2 Eiser in hoger beroep verzocht de vordering van verweerster in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren. Hij verzocht in hoofdorde het uittreksel uit het innings- en invorderingsregister met nummer 202112NL011 en het proces-verbaal d.d. 28 oktober 2021 te bevestigen en voor recht te zeggen dat de daarin opgenomen bedragen verschuldigd waren door verweerster in hoger beroep en dienvolgens de vordering tot terugbetaling af te wijzen. In ondergeschikte orde verzocht hij de geldboete en nalatigheidsintresten te bevestigen als zijnde verschuldigd en verweerster in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding.

3 De eerste rechter verklaarde de vordering van verweerster in hoger beroep ontvankelijk en als volgt gegrond. Hij stelde vast dat verweerster in hoger beroep de schuld zoals opgenomen in het innings- en invorderingsregister van 13 december 2021 niet verschuldigd was. Hij veroordeelde eiser in hoger beroep tot terugbetaling van de ten onrechte ingehouden of betaalde bedragen meer wettelijke moratoriumintresten overeenkomstig artikel 91 btw-wetboek en veroordeelde eiser in hoger beroep tot de kosten van het geding in hoofde van verweerster in hoger beroep begroot op 22.500,00 euro rechtsplegingsvergoeding en 22 euro bijdrage juridische tweedelijnsbijstand.

De eerste rechter was van oordeel dat verweerster in hoger beroep de voorliggende handelingen onterecht kwalificeerde als een gezamenlijk aanbod voor btw-doeleinden. De rechtbank wees erop dat de consument er voor kon kiezen om een energiecontract af te sluiten zonder aankoop van de Tado-thermostaat zodat beide diensten niet onlosmakelijk met elkaar verbonden waren. Bovendien werd er een afzonderlijke prijs voor de Tado-thermostaat bedongen, was deze voorwaardelijk en werd er in afzonderlijke contractuele voorwaarden voorzien. De rechtbank oordeelde dat er bijgevolg geen sprake was van een enkele ondeelbare economische prestatie. De rechtbank was vervolgens van oordeel dat de verkoop van de Tado-thermostaat niet kon gezien worden als een nevenprestatie bij een hoofdprestatie. Gezien de bewuste keuze die de klant moest maken en de contractuele gevolgen die eraan verbonden waren, oordeelde de rechtbank dat de aankoop van de Tado-thermostaat een zelfstandig doel had. Bovendien wees de rechtbank erop dat de waarde van de Tado-thermostaat bezwaarlijk als marginaal kon worden beschouwd.

De eerste rechter wees er verder op dat de tegenprestatie van een goederenlevering kan bestaan in een dienst indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering en de dienst en de waarde van deze laatste in geld kan worden uitgedrukt. De rechtbank kon verweerster in hoger beroep niet volgen in haar stelling dat de enige vergoeding/tegenprestatie die zij ontving voor de levering van de thermostaat, bestond uit de betaling van de vergoeding van 1 euro (inclusief btw). Uit de contractuele voorwaarden bleek immers dat de prijs 1 euro bedroeg onder voorbehoud dat de klant gedurende de gehele duurtijd van het energiecontract ten belope van 3 jaar klant bleef. De rechtbank oordeelde dat er bijgevolg een rechtstreeks verband bestond tussen de levering van het goed en de verbintenis van de klant om 3 jaar hetzelfde energieproduct af te nemen bij verweerster in hoger beroep. De dienst geleverd door de klant diende naar subjectieve maatstaven te worden gemeten. De rechtbank volgde eiser in hoger beroep niet dat de waarde diende bepaald te worden op de nieuwwaarde van de thermostaat. Eiser in hoger beroep toonde niet aan dat dit de prijs was die verweerster in hoger beroep bereid zou zijn te betalen voor de dienst.

De rechtbank wees erop dat de waarde van de dienst volgens artikel 33 btw-wetboek diende bepaald te worden op basis van de normale waarde. Aangezien er geen vergelijkbare verrichtingen konden gevonden worden om deze normale waarde te bepalen, wees de rechtbank erop dat artikel 32 btw-wetboek bepaalde dat deze niet lager mocht zijn dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven. De rechtbank oordeelde dat de dienst verricht door de klant een waarde van 0,00 euro had aangezien er geen specifieke kostprijs gemaakt door de klant werd aangetoond of aannemelijk gemaakt. Aangezien er geen subjectieve waarde werd aangetoond en niet bleek dat de klant enige kost maakte om de dienst aan verweerster in hoger beroep te leveren, was de maatstaf van heffing voor de levering van de Tado-thermostaat gelijk aan 0,83 euro.

Tegen dit vonnis werd hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift tot hoger beroep ter griffie neergelegd op 19 januari 2024.

III. Vorderingen in hoger beroep

1 Eiser in hoger beroep verzoekt het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren, het bestreden vonnis te verbreken en aldus de inschrijving d.d. 13 december 2021 in het innings- en invorderingsregister met nummer 202112NL011 en het proces-verbaal d.d. 28 oktober 2021 geldig te verklaren en te bevestigen voor de erin opgenomen bedragen en verweerster in hoger beroep te veroordelen tot alle gerechtskosten, in zijnen hoofde begroot op 24 euro (bijzondere bijdrage begrotingsfonds hoger beroep).

2 Verweerster in hoger beroep verzoekt haar vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en in hoofdorde het besluit van het bestreden vonnis te bevestigen en dus:

 de inschrijving in het innings- en invorderingsregister te vernietigen en te zeggen voor recht dat de bedragen erin vermeld ten titel van btw, geldboeten, en interesten niet verschuldigd zijn;

 het proces-verbaal betekend op 28 oktober 2021 te vernietigen en te zeggen voor recht dat de bedragen erin vermeld ten titel van btw, geldboeten, en interesten niet verschuldigd zijn;

 eiser in hoger beroep te veroordelen tot de terugbetaling van alle ten onrechte geïnde of betaalde sommen, verhoogd met moratoire interesten overeenkomstig artikel 91 WBTW;

 eiser in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding, in haren hoofde begroot op 22 euro (bijzondere bijdrage begrotingsfonds eerste aanleg), 22.500 euro (rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg) en 23.546,51 euro (rechtsplegingsvergoeding hoger beroep).

In ondergeschikte orde verzoekt ze ontheffing te verlenen van de geldboete en de nalatigheidsintresten gelet op de principiële aard van de discussie, eiser in hoger beroep te veroordelen tot terugbetaling van alle ten onrechte geïnde of betaalde sommen verhoogd met moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 btw-wetboek en eiser in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding, in haren hoofde begroot op 22 euro (bijzondere bijdrage begrotingsfonds eerste aanleg), 22.500 euro (rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg) en 23.546,51 euro (rechtsplegingsvergoeding hoger beroep).

Ter zitting verduidelijkte de raadsman van verweerster in hoger beroep bij eerste conclusie (impliciet) incidenteel hoger beroep te hebben aangetekend tegen het bestreden vonnis met betrekking tot het oordeel van de eerste rechter omtrent de al dan niet kwalificatie van de handelingen als een gezamenlijk aanbod/een complexe handeling.

IV. Beoordeling

1 Verweerster in hoger beroep meent dat de levering van de energie en de levering van de tado-thermostaat voor btw-doeleinden moeten worden gezien als een enkele handeling, die in haar geheel onderworpen is aan de btw. Dit omdat (i) de Tado-actie een gezamenlijk aanbod uitmaakt voor btw-doeleinden, en (ii) de levering van de Tado-thermostaat slechts de nevenactiviteit uitmaakt van de hoofdhandeling die bestaat uit de energielevering, wat onder meer blijkt uit het feit dat de levering van de Tado-thermostaat zowel voor verweerster in hoger beroep als voor de klant geen doel op zich zijn, en de waarde van de Tado-thermostaat gering is vergeleken met de waarde van het afgesloten energiecontract.

De levering van de Tado-thermostaat dient volgens eiser in hoger beroep als een afzonderlijke belastbare handeling te worden beschouwd. Dit blijkt volgens eiser in hoger beroep onder meer uit volgende feitelijke vaststellingen:

 De levering van de Tado-thermostaat is opgenomen in een afzonderlijke overeenkomst;

 De levering van de Tado-thermostaat is onderworpen aan afzonderlijke verkoopsvoorwaarden;

 De levering van de Tado-thermostaat is onderworpen aan een loyaliteitsperiode van 3 jaar;

 De levering van de Tado-thermostaat is bij niet naleving van de 3-jarige periode onderworpen aan een verbrekingsvergoeding;

 De levering van Tado-thermostaat heeft een afzonderlijke prijs:

 Een geldsom van 1 € en;

 De loyaliteit van de klant voor een periode van 3 jaar aan de energieovereenkomst.

 De aankoop van de Tado-thermostaat is voor de klanten een doel op zich. De klanten wensen een slim me thermostaat aan te kopen;

 De levering van de Tado-thermostaat is niet noodzakelijk om een overeenkomst omtrent de levering van energie met verweerster in hoger beroep of te sluiten. Er kan ook zonder de levering van een Tado-thermostaat een overeenkomst tot levering van energie met

verweerster in hoger beroep worden afgesloten;

 De levering van de Tado-thermostaat heeft voor de leverancier een aanzienlijke waarde nl.

de loyaliteit van de klant voor een periode van 3 jaar die gelijk is aan de nieuwwaarde van de

Tado-thermostaat;

 De 3-jarige loyaliteitsperiode is een contractuele voorwaarde van de flixovereenkomst en

niet van de energieovereenkomst;

 De levering van de Tado-thermostaat leidt ertoe dat van de klant een verregaande

dienstprestatie wordt verwacht.

2 De Tado-actie van verweerster in hoger beroep kan omschreven worden als een actie

waarbij de consument de mogelijkheid had een Tado-thermostaat aan te kopen voor een

bedrag van 1 euro inclusief btw indien de consument tegelijkertijd een

energieovereenkomst afsloot voor de levering van 'Elektriciteit Vast Groen 3 jaar' en/of

'Aardgas Vast 3 jaar'. In geval van gehele of gedeeltelijke beëindiging van de

energieovereenkomst vooraleer de initiële leveringsperiode van 36 maanden was afgelopen,

diende de consument een vergoeding te betalen die gelijk was aan de restwaarde van de

Tado-thermostaat op het ogenblik van het einde van de levering zoals bepaald in de

restwaardetabel. De consument droeg vanaf het ogenblik van de levering van de

thermostaat het risico van diefstal, beschadiging of verlies. De eigendom van de thermostaat

werd pas overgedragen aan het einde van de 36 maanden, of indien de

energieovereenkomst vroeger een einde nam, op het ogenblik dat de consument de

restwaarde had betaald (zie stuk 5 bundel verweerster in hoger beroep: contractuele voorwaarden Tado-actie).

3 Voor de toepassing van de btw dient elke handeling normaal gesproken als

onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Wanneer een handeling uit

verschillende elementen bestaat, rijst echter de vraag of zij moet worden geacht te bestaan

uit een enkele prestatie dan wel uit meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties die

uit het oogpunt van de btw afzonderlijk moeten worden beoordeeld (zie in die zin Hof van

Justitie, 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punten 14

en 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In bepaalde omstandigheden kunnen

verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht,

worden beschouwd als een enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn.

Ten eerste geldt aldus dat een handeling die economisch gezien een prestatie vormt, niet

kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-

stelsel zou worden aangetast. Er is sprake van een enkele prestatie wanneer meerdere

elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met

elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien een enkele ondeelbare economische prestatie

vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (Hof van Justitie, 4 maart 2021, Frenetikexito,

C-581/19, EU:C:2021:167, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Om te bepalen of de

belastingplichtige meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel een enkele prestatie verricht, moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn en of de betrokken handeling al dan niet een enkel economisch doel heeft, en, ten tweede, elementen die van materiele aard zijn en die niet beslissend zijn, in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke dan wet gezamenlijke toegang tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke dan wet afzonderlijke facturering (Hof van Justitie, 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Ten tweede vormt een economische handeling een enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (Hof van Justitie, 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken (Hof van Justitie, 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (Hof van Justitie, 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak; Hof van Justitie, 5 oktober 2023, C -505/22 Deco Proteste).

Het hof is van oordeel dat in casu het aankopen van de Tado-thermostaat als een nevenprestatie dient beschouwd te worden bij de hoofdprestatie van levering van energie aangezien zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken. Terecht stelt verweerster in hoger beroep dat het bekomen van de Tado-thermostaat vanuit het perspectief van de gemiddelde consument slechts een middel is om van de hoofdprestatie die bestaat uit de levering van energie optimaal gebruik te kunnen maken. De gemiddelde klant zal het driejarig energiecontract immers niet aangaan met als doel het bekomen van de Tado-thermostaat maar wet met als doel het bekomen van energieleveringen. Het bekomen van de Tado-thermostaat is daarbij louter een bijkomende stimulans om het energiecontract aan te gaan. Het driejarig energiecontract biedt overigens op zich voordeten voor een klant aangezien hij op deze manier zekerheid verwerft omtrent zijn energiekosten en wordt beschermd tegen prijsstijgingen. Het hof volgt eiser in hoger beroep aldus niet waar deze er vanuit lijkt te gaan dat de enige reden voor het ingaan op de Tado-actie het bekomen van de Tado-thermostaat zou zijn. De Tado-actie kaderde binnen de commerciële strategie van verweerster in hoger beroep om de levering van energie aan haar consumenten te optimaliseren/maximaliseren, het aantal klanten evenals haar winst te verhogen en alzo haar competitiviteit in de energiemarkt te behouden of te vergroten. Geenszins was hierbij vereist dat de nevenprestatie ertoe leidde of zou leiden dat de consument zo veel mogelijk van de aangeboden producten/diensten met betrekking tot de hoofdprestatie zou afnemen.

Het gegeven dat een klant tevens kon beslissen een energiecontract aan te gaan zonder de aankoop van een Tado-thermostaat doet hier geen afbreuk aan noch het feit dat aan de Tado-overeenkomst een getrouwheidsperiode verbonden was. Evenmin doet het feit dat er nog aparte contractuele voorwaarden werden overeengekomen met betrekking tot de aankoop van de thermostaat en het afsluiten van het energiecontract hier afbreuk aan.

Eiser in hoger beroep kan niet gevolgd worden waar deze stelt dat de klant zijn energieovereenkomst verzwaart met een loyauteitsverplichting. De klant kon de energieovereenkomst immers nog steeds voortijdig opzeggen doch diende alsdan enkel een restwaarde te betalen voor de thermostaat.

Het gegeven dat een Tado-thermostaat geen alledaags product is en niet noodzakelijk is voor het gebruik maken van de hoofdprestatie, acht het hof evenmin relevant.

Daarnaast acht het hof de waarde van de thermostaat gering ten opzichte van de waarde verbonden aan de leveringen van energie gedurende een periode van 3 jaar. Geenszins dient hierbij uitgegaan te worden van een bedrag onder de 50 euro zoals eiser in hoger beroep voorhoudt. Artikel 12 § 1, 2°, b btw-wetboek is geenszins van toepassing. Er dient enkel rekening gehouden te worden met de verhouding van de waarde van de nevenprestatie ten opzichte van deze van de hoofdprestatie die in casu als gering kan beschouwd worden, zelfs indien hierbij rekening wordt gehouden met de nieuwwaarde van de thermostaat.

De overige argumenten van partijen acht het hof niet terzake dienend en/of overbodig zodat het hof hier niet verder op ingaat.

4 Ten overvloede merkt het hof op, voor zover al relevant, van oordeel te zijn dat er tevens sprake is van een gezamenlijk aanbod.

In artikel 1.8,21° WER evenals in de btw-commentaar wordt een gezamenlijk aanbod omschreven als "een aanbod waarbij de al dan niet kosteloze verkrijging van goederen of diensten gebonden is aan de verkrijging van andere goederen of diensten" (Btw-commentaar, Hoofdstuk 6, Maatstaf van heffing van de belasting, Afdeling 3, titel 6, F).

Het hof is van oordeel dat de Tado-actie hieraan voldoet. De aankoop van de Tado-thermostaat aan voordelige voorwaarden, namelijk aan 1 euro, was immers gebonden aan het afsluiten van een energiecontract voor een periode van drie jaar. De Tado-thermostaat kon immers slechts bekomen worden bij het gelijktijdig afsluiten van een energiecontract. De levering van de thermostaat was aldus rechtstreeks verbonden met de levering van energie voor een periode van drie jaar conform de gelijktijdig afgesloten energieovereenkomst.

De door eiser in hoger beroep aangehaalde omstandigheden om te besluiten dat er geen sprake was van een gezamenlijk aanbod doen hier geen afbreuk aan.

Het feit dat er geen sprake zou geweest zijn van een "enige prijs" en er voor de thermostaat een prijs van 1 euro werd aangerekend, doet er niet toe besluiten dat er geen sprake was van een gezamenlijk aanbod. De definitie van een gezamenlijk aanbod vermeldt immers "de al dan niet kosteloze verkrijging van goederen of diensten" en vereist aldus geenszins dat het om een enige prijs dient te gaan noch dat de goederen of diensten kosteloos dienen aangeboden te worden samen met de andere goederen of diensten. Aanschrijving nr. 85 van 31 juli 1972 doet hier geen afbreuk aan.

Evenmin doet het feit dat er nog aparte contractuele voorwaarden werden overeengekomen met betrekking tot de aankoop van de thermostaat en het afsluiten van het energiecontract hier afbreuk aan.

Het feit dat de eigendom van de thermostaat slechts overging op de consument op het einde van de periode van 36 maanden, of indien de energieovereenkomst vroeger een einde nam, op het ogenblik dat de consument de restwaarde had betaald, doet evenmin afbreuk aan het feit dat er sprake was van een gezamenlijk aanbod waarbij de al dan niet kosteloze verkrijging van goederen of diensten gebonden was aan de verkrijging van andere goederen of diensten. Er was op het ogenblik van het afsluiten van de overeenkomst tot aankoop van de Tado-thermostaat overigens reeds sprake van een levering in de zin van het btw-wetboek. Overeenkomstig artikel 10 § 1 btw-wetboek wordt als levering van een goed immers beschouwd de "de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijk goed te beschikken". In voorliggend geval had de consument reeds op het ogenblik van het afsluiten van de overeenkomst de macht om als eigenaar over de thermostaat te beschikken. Artikel 6.1 van de contractuele voorwaarden bepaalde immers dat vanaf het ogenblik van de levering het risico van diefstal, beschadiging of verlies bij de consument lag.

5 Aangezien gelet op het hogergemelde de levering van energie en van de Tado-thermostaat voor btw-doeleinden als een geheel/een handeling dienen beschouwd te worden, dient deze handeling in haar geheel aan btw te worden onderworpen.

Het hof is van oordeel dat de maatstaf van heffing voor de levering van de Tado-thermostaat binnen deze complexe handeling alsdan enkel bestaat uit de werkelijk betaalde prijs van 0,83 euro. De tegenprestatie voor de levering van de Tado-thermostaat bestond uit niets anders dan de betaling van de aankoopprijs van 1 euro inclusief btw en kan geenszins bepaald worden op de werkelijke nieuwwaarde van de thermostaat. Het hof merkt op dat het naleven van een overeenkomst voor de hoofdprestatie, waarop btw wordt aangerekend, binnen deze complexe handeling geenszins kan beschouwd worden als een dienst met betrekking tot de nevenprestatie. Het feit dat er in het uitzonderlijke geval van vroegtijdige beëindiging van de energieovereenkomst een restwaarde voor de thermostaat diende betaald te worden, doet er geen afbreuk aan dat de verkoopprijs 1 euro inclusief btw bedroeg. Dat er nadien eventueel, enkel in het uitzonderlijke geval van vroegtijdige beëindiging van de energieovereenkomst een restwaarde voor de thermostaat diende betaald te worden waarop alsdan btw werd aangerekend, doet niet anders besluiten. Aangezien de btw enkel de eindverbruiker beoogt te belasten, kan de maatstaf van heffing van de door de fiscus te innen btw overigens niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde btw is berekend (zie in die zin arrest Hof van Justitie van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C317/94, EU:C:1996:400, punt 19).

De maatstaf van heffing m.b.t. de in het kader van de Tado-actie gestelde belastbare handelingen werd aldus correct aangegeven.

Voor zover al relevant merkt het hof op dat verweerster in hoger beroep hierbij geenszins het verbod op het toepassen van een verbrekingsvergoeding bij voortijdige beëindiging van energieovereenkomsten geschonden heeft. Geenszins werd immers een verbrekingsvergoeding voorzien bij voortijdige beëindiging van de energieovereenkomst. Er werd enkel voorzien dat in het uitzonderlijke geval dat de energieovereenkomst voortijdig zou beëindigd worden, de consument een vergoeding diende te betalen voor de thermostaat overeenstemmende met een vooraf bepaalde restwaarde. Dit was in overeenstemming met artikel 2.3.6 van het sectoraal akkoord "De consument in de vrijgemaakte elektriciteits- en gasmarkt" onder leiding van de minister belast met consumentenzaken gesloten tussen de verschillende energieleveranciers op 1 maart 2005, laatst aangepast vanaf 1 januari 2018.

De door eiser in hoger beroep aangehaalde rechtspraak die overigens betrekking had op verschillende onderliggende feitelijke omstandigheden, doet niet anders besluiten.

De overige argumenten van partijen dienaangaande acht het hof niet terzake dienend en/of overbodig zodat het hof hier niet verder op ingaat.

6Het hof merkt ten overvloede op dat, zelfs in de veronderstelling dat de verschillende

prestaties als afzonderlijke handelingen dienen beschouwd te worden voor de toepassing van btw — quod non — eiser in hoger beroep in gebreke blijft aan te tonen dat de Tado-actie door verweerster in hoger beroep niet conform de btw-wetgeving werd aangegeven.

Het hof verwijst terzake naar de artikelen 26, 32 en 33 btw-wetboek.

Artikel 26 § 1 btw-wetboek bepaalt:

"Voor de leveringen van goederen en de diensten wordt de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verricht, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.
Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de leverancier van het goed of de dienstverrichter aan degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verricht in rekening brengt als kosten van commissie, verpakking, verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.
Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen."

Artikel 32 btw-wetboek bepaalt:

"Als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.
Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven."

Artikel 33 § 3 btw-wetboek bepaalt:

"Bij ruil en, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, wordt die prestatie voor de berekening van de belasting op haar normale waarde gerekend."

Eiser in hoger beroep meent dat de tegenprestatie van de klant van verweerster in hoger beroep voor de Tado-actie bestaat uit zowel de betaling van een geldsom van 1 euro als het leveren van een dienst, namelijk de driejarige loyauteit.

In de veronderstelling dat de verschillende prestaties als afzonderlijke handelingen dienen beschouwd te worden voor de toepassing van btw en de tegenprestatie voor de levering van de thermostaat niet enkel bestond uit de betaling van een geldsom van 1 euro doch ook uit het leveren van een dienst, namelijk de driejarige loyauteit, dient er toepassing gemaakt te worden van de artikelen 32-33 btw-wetboek. Aangezien de tegenprestatie alsdan niet uitsluitend bestond uit de betaling van een geldsom, dient de tegenprestatie, namelijk de driejarige loyauteit voor de berekening van de belasting op haar normale waarde te worden gerekend (artikel 33 § 3 btw-wetboek). Overeenkomstig artikel 32, eerste lid btw-wetboek dient als normale waarde te worden beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen. Eiser in hoger beroep toont niet aan, licht zelfs niet toe wat het bedrag zou zijn dat verweerster in hoger beroep zou dienen te betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter om dezelfde dienst te verkrijgen. Artikel 32, tweede lid btw-wetboek bepaalt dat indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, de normale waarde van een levering van goederen niet lager mag zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven. Het hof merkt op dat niet blijkt welke uitgaven er door de klanten van verweerster in hoger beroep zouden gemaakt zijn om de dienst, namelijk de driejarige loyauteit aan verweerster in hoger beroep, te verrichten. Er blijkt dan ook niet noch wordt er aannemelijk gemaakt dat er uitgaven werden gemaakt voor deze dienst zodat niet blijkt dat deze meer dan 0,00 euro zouden bedragen. De maatstaf van heffing voor de levering van de thermostaat dient dan ook in dit geval bepaald te worden op 0,83 euro.

Het hof merkt op dat zelfs indien artikel 32, tweede lid btw-wetboek niet van toepassing zou zijn zoals eiser in hoger beroep voorhoudt omdat hierin sprake is van een "belastingplichtige" hetgeen de klanten van verweerster in hoger beroep (consumenten) die kunnen inschrijven op de Tado-actie niet zijn, artikel 32, eerste lid btw-wetboek van toepassing is hetgeen er tevens toe leidt, bij gebrek aan vergelijkbare verrichtingen, dat de bijkomende dienst dient bepaald te worden op 0,00 euro.

Eiser in hoger beroep verwijst nog naar de "subjectieve waarde" van de dienst doch deze term blijkt niet uit de toepasselijke wettelijke bepalingen zoals hierboven geciteerd. Uit de toepasselijke wettelijke bepalingen blijkt dat er rekening dient gehouden te worden met de "normale waarde". Ten overvloede merkt het hof op dat zelfs indien er dient rekening gehouden te worden met de "subjectieve waarde" van de dienst zoals geleverd door de klant aan verweerster in hoger beroep, het hof eiser in hoger beroep geenszins volgt waar deze van mening is dat deze dient bepaald te worden op de nieuwwaarde van de thermostaat. Het blijkt geenszins dat verweerster in hoger beroep bereid zou zijn dit bedrag te betalen voor de dienst. Uit de voorliggende gegevens blijkt overigens dat het aankoopbedrag voor de thermostaat voor verweerster in hoger beroep een stuk lager lag dan de nieuwwaarde van de thermostaat. Evenmin blijkt dat partijen zouden overeengekomen zijn dat dit het bedrag is dat aan de leverancier of dienstverrichter wordt toegekend. Het loutere feit dat de klant bij vroegtijdige beëindiging een restwaarde diende te betalen hierbij rekening houdende met de nieuwwaarde doet hier niet toe besluiten.

7 Het hof merkt op dat gelet op het voorgaande geenszins afbreuk gedaan wordt aan het neutraliteitsbeginsel. Er werd in casu wel degelijk een verbruiksbelasting geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, in casu voor de thermostaat een verkoopprijs van 1 euro. Het verschil in geheven btw is louter te wijten aan het feit dat verweerster in hoger beroep in het kader van een promotionele actie een korting aanbiedt aan haar klanten. Het hof wijst erop dat overeenkomstig artikel 28, 1°-2° btw-wetboek kortingen/prijsverminderingen die door een leverancier of dienstverrichter aan de afnemer worden toegekend niet tot de maatstaf van heffing behoren. Geenszins wordt hierdoor het neutraliteitsbeginsel geschonden. Eiser in hoger beroep kan niet gevolgd worden waar deze stelt dat de btw-regels niet werden gerespecteerd door verweerster in hoger beroep.

Evenmin kan de Belgische Staat gevolgd worden waar deze stelt dat er sprake is van een verschillende btw-behandeling van dezelfde tegenprestaties van de klant en dit afhankelijk van de naleving van een modaliteit die enkel invloed heeft op de wijze waarop de tegenprestaties moeten worden voldaan. Dat er uiteindelijk meer btw werd geheven op de vergoeding die klanten betaalden die de overeenkomst voortijdig beëindigen, is het loutere gevolg van het feit dat deze klanten een verschillende en hogere tegenprestatie betaalden voor de ontvangen thermostaat. Er is terzake geen sprake van een ongelijke btw-behandeling voor dezelfde tegenprestaties. De klanten van verweerster in hoger beroep dienden op het ogenblik van de contractsluiting immers enkel btw te betalen op de prijs van 0,83 euro. De vergoedingen die de klanten van verweerster in hoger beroep in geval van eventuele voortijdige beëindiging verschuldigd waren, konden pas op het ogenblik van de voortijdige beëindiging als tegenprestatie voor de ontvangen goederen of diensten beschouwd worden aangezien pas op dat moment vaststond dat deze verschuldigd waren. Dit is volledig in lijn met de rechtspraak van het Hof van Justitie (Hof van Justitie 11 juni 2020, C43/19, Vodafone) en werd alzo door verweerster in hoger beroep toegepast hetgeen niet betwist wordt door eiser in hoger beroep. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het bij de voortijdige beëindiging van de overeenkomst verschuldigde bedrag vanuit het oogpunt van de economische realiteit, die een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel, tot doel heeft om de aanbieder een contractueel vastgelegde minimumvergoeding voor de verrichte diensten te waarborgen (zie in die zin arrest van 22 november 2018, MEO - Servigos de Comunicagoes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, punt 61). In een situatie waarin de klanten in kwestie de minimumcontractduur niet naleven, moeten de diensten dan ook worden geacht te zijn verricht zodra die klanten in staat zijn gesteld om van die diensten gebruik te maken. In die omstandigheden dienen deze bedragen te worden geacht deel uit te maken van de door die aanbieder ontvangen vergoeding voor de verleende diensten. Uit deze arresten kan geenszins worden afgeleid, zoals de Belgische Staat doet, dat deze eventueel verschuldigde vergoeding voorafgaand aan haar opeisbaarheid reeds een onderdeel zou vormen van de maatstaf van heffing, en meer nog, dat deze eventueel verschuldigde vergoeding reeds bij aanvang van de overeenkomst zou moeten worden toegevoegd aan de maatstaf van heffing.

Het hof is van oordeel dat hierbij de economische realiteit werd gerespecteerd. Geenszins kan eiser in hoger beroep gevolgd worden waar deze stelt dat de maatstaf van heffing van de thermostaat reeds bij het afsluiten van de Tado-overeenkomst werd vastgelegd op de nieuwwaarde van de thermostaat.

8 De overige argumenten van partijen acht het hof niet terzake dienend en/of overbodig zodat het hof hier niet verder op ingaat.

Rekening houdende met het hogergemelde wordt het hoger beroep van eiser in hoger beroep afgewezen als ongegrond.

Het incidenteel beroep van verweerster in hoger beroep is ontvankelijk en gegrond. Het bestreden vonnis wordt bevestigd zoals hierna bepaald.

9 De eerste rechter veroordeelde eiser in hoger beroep terecht tot de kosten van het geding. Eiser in hoger beroep wordt als in het ongelijk gestelde partij veroordeeld tot de kosten met betrekking tot de procedure in hoger beroep. Deze worden in hoofde van eiser in hoger beroep niet begroot aangezien ze te zijnen laste blijven. In hoofde van verweerster in hoger beroep worden deze begroot op 23.546,51 euro (rechtsplegingsvergoeding hoger beroep).

Het hof stelt vast dat onderhavige zaak vrij is van rolrecht overeenkomstig art. 279¹, 1°, juncto 162, 4° W.Reg..

Beschikkend gedeelte

V. Uitspraak

Het hof doet uitspraak bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof verklaart het hoger beroep van eiser in hoger beroep ontvankelijk maar ongegrond.

Het hof verklaart het incidenteel beroep van verweerster in hoger beroep ontvankelijk en gegrond als volgt.

Het hof bevestigt het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen, op grond van een andere motivering en met dien verstande dat thans tevens de vernietiging wordt bevolen van de inschrijving in het innings- en invorderingsregister met artikelnummer 500.2477.35043.

Het hof veroordeelt eiser in hoger beroep tot de kosten van het hoger beroep. Deze worden in hoofde van eiser in hoger beroep niet begroot aangezien ze te zijnen laste blijven. In hoofde van verweerster in hoger beroep worden deze begroot op 23.546,51 euro (rechtsplegingsvergoeding hoger beroep).

Het hof wijst het anders en/of meer gevorderde af.

Het hof stelt vast dat onderhavige zaak vrij is van rolrecht overeenkomstig art. 279¹, 1°, juncto 162, 4° W.Reg..

Dit arrest werd uitgesproken in de openbare zitting van 16 september 2025 door

C. P.

E. D.

K. L.

E. C.