Inrichtingswerken, Aftrek · Rechtbank van eerste aanleg te Luik, 15 februari 2021

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

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Tekst

177 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Luik d.d. 15.02.2021

WF 704-15-19/018459

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Inrichtingswerken – Aftrek – Overdracht van het handelsfonds – Onroerende verhuur – Herziening – Quasi-inbreng – Recht van natrekking – Verzaking – Fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager – Verhuur – Lokalen – Uitrusting – Stock – Handelshuurovereenkomst – Algemeenheid

Wettelijke bepalingen

Artikelen 11 en 44 § 3, 2° WBTW

Artikel 10, § 1, 5° van koninklijk besluit nr. 3

Samenvatting

Voorafgaande feiten

Eiser verzoekt om de nietigverklaring van het dwangbevel omdat hij van mening is dat er geen reden is om de btw te herzien met betrekking tot de inrichtingswerken die zijn uitgevoerd op de benedenverdieping van het gebouw waarin de kaasmakerij wordt uitgeoefend.

Eiser was een natuurlijke persoon die een aan de btw -onderworpen activiteit als kaasmaker uitoefende op het gelijkvloers van een handelspand waarin hij inrichtingswerken uitvoerde. Hij heeft de daarop betrekking hebbende btw in aftrek gebracht overeenkomstig de voorschriften.

Bij overeenkomst van augustus 2015 heeft hij vervolgens zijn handelsfonds, zijnde de algemeenheid van goederen waaruit de beroepswerkzaamheid als kaasmaker bestaat, overgedragen aan een BVBA waarvan hij de oprichter en de zaakvoerder is.

Volgens deze overeenkomst werden de bedrijfsuitrusting, gereedschappen, machines en installaties, kantoormeubilair en -uitrusting, rollend materieel, voorraden en kleine benodigdheden en verbruiksartikelen overgedragen.

Uit het verificatieverslag van de quasi-inbreng blijkt dat de BVBA voorstelt, de aan de natuurlijke persoon toebehorende activa en passiva die werden gebruikt in het kader van de door hem uitgeoefende activiteit, over te nemen voor een bepaalde nettowaarde, met inbegrip van de inrichtingswerken aangebracht aan het gebouw.

Om de inrichtingswerken te gelde te kunnen maken, werd tussen de natuurlijke persoon en de BVBA een handelshuurovereenkomst gesloten, die in juli 2015 inging, voor een periode die ten minste gelijk is aan de resterende afschrijvingsperiode van deze investeringen. Er wordt een handelshuurovereenkomst gesloten voor een periode van 9 jaar. Er wordt gespecificeerd dat de huurovereenkomst wordt verleend voor het gebruik van een kaasmakerij en alle daarmee verband houdende activiteiten.

Na de beëindiging van de activiteit als natuurlijke persoon heeft de administratie een btw-controle uitgevoerd. Voor zover de eigendom van het gebouw, waarin de inrichtingswerken waren verricht, niet op de verkrijger was overgegaan, was de administratie van oordeel dat eiseres verplicht was de in aftrek gebracht btw (ten belope van 3/5de) te herzien overeenkomstig artikel 10, § 1, 5° van KB nr. 3.

De administratie was immers van mening dat, aangezien het gebouw vrij van btw was verhuurd, het was gebruikt voor handelingen die geen recht op aftrek van btw gaven (Art. 44 § 3, 2° WBTW).

In 2015 is een regularisatieopgave aan eiser toegezonden. Eiser was het daar niet mee eens en hij tekende bezwaar aan tegen de herziening van de btw voor de inrichtingswerken die aan de commerciële benedenverdieping waren aangebracht en die volledig in aftrek was gebracht.

De administratie heeft eiser verzocht een formulier “verzaking aan de op de verjaring verlopen termijn “ te ondertekenen omdat een soortgelijke zaak aanhangig was bij het Hof van Cassatie en dat zij wachtte op de uitspraak van het Hof alvorens een definitieve uitspraak te doen. Eiser heeft dit formulier ondertekend.

Bij arrest van 24 november 2017 (nr. C.14.0578.F) heeft het Hof van Cassatie het arrest van het hof van beroep van Luik van 2 september 2014 vernietigd omdat:

"aangezien niet blijkt dat aan de verkrijgende vennootschap de bevoegdheid is overgedragen om als eigenaar over het genoemde gebouw te beschikken, kan het arrest – zonder schending van de voornoemde wettelijke bepalingen (noot van de rechtbank: artikelen 9 en 10, § 1 en 11 van het WBTW) – niet beslissen dat, aangezien zij "de persoon van de overdrager in de hoedanigheid van belastingplichtige die belaste handelingen verricht, voortzet", "de verkrijgende vennootschap [... ...] net als voordien recht heeft op aftrek van de btw op de werken in onroerende staat die werden uitgevoerd aan het gedeelte van het gebouw dat werd gebruikt voor de bedrijfsactiviteit” en dat “de overdracht niet tot een wijziging van het gebruik van het gebouw heeft geleid”, is er voor verweerder geen reden om de bedoelde belastingen te herzien […].”

De administratie heeft de btw-herziening staande gehouden en heeft in 2018 een proces-verbaal tot taxatie opgesteld.

In het kader van een administratief verzoek om heroverweging heeft eiser zich beroepen op het feit dat, anders dan in de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de rechtspraak van het Hof van Cassatie en het Hof van Beroep te Luik in zijn arrest van 22 april 2016 (rol nr. 2014/RG/405), de inrichtingswerken wel degelijk zijn begrepen in de overdracht van het handelsfonds (verkoop tegen hun restwaarde).

De Administratie heeft dit verzoek afgewezen omdat, bij gebrek aan verzaking van het recht tot natrekking door eiseres, de inrichtingswerken niet het voorwerp konden uitmaken van een eigendomsoverdracht aan de verkrijger en de door de verkrijger voor deze werken betaalde prijs moet worden beschouwd als de enige vergoeding voor de vestiging van het (vrijgestelde) huurrecht in de zin van artikel 44, § 3, 2°, WBTW.

Samenvatting van het vonnis

1. Toepassingsgebied van artikel 11 WBTW

Artikel 11 WBTW, gebaseerd op artikel 5, § 8 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt dat: “Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.”

Artikel 11 vormt een uitzondering op het begrip "levering". Het voordeel van deze uitzondering is dat de overdrager en de verkrijger geen btw hoeven te betalen over de (meestal zeer kostbare) handeling, zonder dat beiden de rechten verliezen die zij op het gebied van de btw hebben verworven of nog zullen verwerven.

Niet elke overdracht van een algemeenheid van goederen gaat gepaard met de overdracht van de gebouwen waarin de belastbare activiteit is ondergebracht.

De vrijstellingsregeling van artikel 11 WBTW berust op de fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager. Aangezien de verkrijger de persoon van de overdrager voortzet, gaan alle rechten en verplichtingen van de overdrager op de verkrijger over.

Dit is dus ook het geval voor het recht op aftrek en de herziening die daaruit kan voortvloeien.

In zijn arrest van 10 november 2011 (arrest Schriever, C-444/10) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld: “Artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) […], moet aldus worden uitgelegd dat als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van deze bepaling moet worden aangemerkt de eigendomsoverdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting van een detailhandelszaak tegelijk met de verhuur voor onbepaalde tijd van de winkelruimte aan de verkrijger, maar waarbij de huurovereenkomst door beide partijen op korte termijn kan worden opgezegd, op voorwaarde dat de overgedragen goederen volstaan opdat deze verkrijger een autonome economische activiteit duurzaam kan voortzetten.”

Er zij op gewezen dat de door Roemenië aan het Hof van Justitie van de Europese Unie voorgelegde prejudiciële vraag die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 19 december 2018 (arrest Mailat, C-17/18), betrekking had op de huur van een gebouw en de uitrusting, en niet op de overdracht van een onderneming die gepaard gaat met de huur van het pand, zoals in de onderhavige zaak. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft derhalve geantwoord:

“30. Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat het begrip „overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet ziet op de transactie waarbij een onroerend goed dat voor commerciële exploitatie werd gebruikt samen met alle vaste activa en de inboedel die voor deze exploitatie noodzakelijk zijn wordt verhuurd, ook al zet de huurder de activiteit van de verhuurder onder dezelfde naam voort.”

In haar arrest van 10 november 2011 (arrest Schriever, C-44/10), heeft het Europees Hof van Justitie overigens bepaalt dat:

29. Er kan eveneens sprake zijn van een overdracht van goederen indien de winkelruimte ter beschikking van de verkrijger wordt gesteld door middel van een huurovereenkomst of indien de verkrijger zelf over een geschikt onroerend goed beschikt waarnaar het geheel van de overgedragen goederen kan worden verplaatst en waar hij de betrokken economische activiteit kan voortzetten.

30. Iedere andere uitlegging zou leiden tot een willekeurig onderscheid tussen overdrachten door overdragers die eigenaar zijn van de ruimte waarin de handelszaak of het bedrijfsonderdeel is gevestigd waarvan zij de overdracht overwegen, en overdrachten door overdragers die slechts huurder zijn van deze ruimte. Noch de tekst van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, noch het doel ervan geeft immers aanleiding te veronderstellen dat laatstgenoemde overdragers niet de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van deze bepaling zouden kunnen realiseren.

31. Bovendien kan het btw-bedrag dat over de overdracht van een onderneming of een onderdeel daarvan moet worden betaald, voor de verkrijger een bijzonder grote last vormen in vergelijking met de middelen van de betrokken zaak, zelfs indien de overgedragen algemeenheid van goederen geen onroerende goederen bevat. Het is bijgevolg in overeenstemming met het doel van de betrokken bepaling, zoals in punt 23 van het onderhavige arrest uiteengezet, om ook een bijzondere behandeling te geven aan de overgang van een algemeenheid van goederen wanneer tegelijk voor de winkelruimte een huurovereenkomst wordt afgesloten (zie in die arrest Zita Modes, reeds aangehaald, punt 41).

Het Hof herinnert eraan dat de Duitse belastingautoriteiten in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 10 november 2011, C-444/10, "Schriever", hadden geoordeeld dat niet was voldaan aan de voorwaarden voor een volledige overdracht van een onderneming, aangezien het onroerend goed, als essentieel bestanddeel van de onderneming, niet behoorde tot de bestanddelen die door Schriever aan de vennootschap Sport S waren overgedragen.

In dit geval trekt de Administratie dit punt niet in twijfel. Zij betwist niet dat de overdracht van het handelsfonds onder artikel 11 WBTW valt. Zij is evenwel van oordeel dat, aangezien de bedrijfsruimten het voorwerp uitmaken van een handelshuurcontract (vrijgestelde handeling) gesloten tussen de overdrager en de verkrijger van de onderneming, de aftrek die wordt toegepast wanneer de bedrijfsruimten door de overdrager worden verbouwd in het kader van zijn activiteit als natuurlijke persoon, aanleiding geeft tot een herziening aangezien deze verbouwingen geïntegreerd zijn in het gebouw dat via het toetredingsmechanisme wordt verhuurd en dus slechts het voorwerp zullen uitmaken van vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 44, § 3, 2° WBTW.

Indien de beschrijving van de quasi-inbreng een post "inrichting van het gebouw" omvat, behoort deze post niet onder de bestanddelen die deel uitmaken van de overeenkomst inzake de overdracht van het handelsfonds. In deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat dit bestanddeel deel uitmaakt van de overdracht van een algemeenheid van goederen die onder artikel 11 WBTW valt.

Het handelshuurcontract dat is gesloten tussen de natuurlijke persoon, de eigenaar, en de BVBA, de huurder, los van de overdracht van het handelsfonds tussen dezelfde partijen, maakt geen deel uit van de overdracht van de algemeenheid van goederen, evenmin als het gebouw zelf, met inbegrip van - via het mechanisme van de natrekking - de verbouwingen die door de eigenaar werden uitgevoerd vóór de overdracht van het handelsfonds.

Hoewel de huur van een gebouw deel kan uitmaken van de overdracht van een algemeenheid van goederen, blijkt uit het onderhavig dossier dat dit hier niet het geval is.

Aangezien de huur van de bedrijfsruimte losstaat van de overdracht van de algemeenheid van goederen en dit een van de btw vrijgestelde handeling is, heeft de fiscale administratie de bij de verbouwing van de bedrijfsruimte toegepaste aftrek terecht herzien.

2. Overdracht van de inrichting in volle eigendom

Volgens eiseres is de inrichting overgedragen aan de BVBA overgedragen bij de overdracht van het handelsfonds.

In dit verband is het vreemd vast te stellen dat in de lijst van activa die deel uitmaken van de overdracht in de overeenkomst, de inrichting van het gebouw niet is opgenomen, terwijl de bijlage waarnaar de overeenkomst verwijst, deze wel vermeldt. Bovendien wordt in diezelfde overeenkomst een regeling voorzien voor het investeringskrediet.

Zoals de administratie opmerkt, kunnen de contractuele bepalingen buiten toepassing worden gelaten indien zij niet overeenstemmen met de economische en commerciële realiteit, maar een louter kunstmatige constructie vormen - zonder economische realiteit -, die enkel tot doel heeft een belastingvoordeel te verkrijgen. Het staat aan de nationale rechter dit te beoordelen.

De verbouwingen zijn een integraal onderdeel van het gebouw. Het bedrijfsmiddel bestaat enkel in hoofde van de eigenaar, zodat de wijziging in gebruik moet worden onderzocht in hoofde van deze laatste. De bedrijfsruimten maken geen deel uit van de overdracht van het handelsfonds, maar zijn het voorwerp van een handelshuurovereenkomst die los van de overdracht is afgesloten.

Er zij op gewezen dat eiseres het goed niet langer gebruikt voor belastbare handelingen, maar thans voor vrijgestelde handelingen, namelijk de verhuur ervan.

In deze omstandigheden moet de herziening worden uitgevoerd en is er geen sprake van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, noch van discriminatie. Dit zijn de gevolgen van de keuzes die eiseres heeft gemaakt bij de exploitatie van het onroerend goed.

Er is er geen reden om de door eiseres gestelde prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te stellen aangezien deze vragen ofwel reeds door het Hof zijn beantwoord, ofwel niet relevant zijn voor de beslechting van het geschil.

Eiseres heeft beroep aangetekend tegen het vonnis.

Opmerkingen

De rechtbank van eerste aanleg heeft in de onderhavige zaak hoofdzakelijk verwezen naar het arrest Schriever (zie arrest C-444/10 - punt 29 in het bijzonder: “Er kan eveneens sprake zijn van een overdracht van goederen indien de winkelruimte ter beschikking van de verkrijger wordt gesteld door middel van een huurovereenkomst of indien de verkrijger zelf over een geschikt onroerend goed beschikt waarnaar het geheel van de overgedragen goederen kan worden verplaatst en waar hij de betrokken economische activiteit kan voortzetten.”

De rechtbank bevestigt het standpunt van de administratie dat uit het bewijsmateriaal in het dossier duidelijk blijkt dat de inrichting en het toebehoren niet aan de B.V.B.A.. zijn overgedragen bij de overdracht van het handelsfonds, anders dan eiseres beweert.

De rechtbank wijkt af van de contractuele bepalingen. De inrichtingswerken zijn niet in de algemeenheid opgenomen.

Verwezen zij naar het arrest nr. C.14.0578.F van het Hof van Cassatie van 24 november 2017 dat zegt dat de wettelijke fictie van voortzetting, door de overnemer, van de persoon van de overdrager zich niet uitstrekt tot goederen die niet begrepen zijn in de algemeenheid van goederen of in de aldus overgedragen bedrijfsafdeling.

Wij verwijzen met name naar het arrest van het Hof van Beroep te Luik van 6 mei 2020 (2012/RG/284 en 2012/RG/329 - punten 58 e.v. van het arrest), waarvan de juridische analyse punten bevat die vergelijkbaar zijn met het onderhavige vonnis (WF 704-15-09/046719).

Zo wordt met name in punt 70 van dat arrest gesteld dat:

"Met andere woorden, de overdracht van een algemeenheid van goederen impliceert, in de zin van het WBTW en de richtlijnen, de levering van goederen, dat wil zeggen de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, welke fictie artikel 11 beoogt te negeren, ten einde onnodige voorfinanciering van btw te voorkomen, die een belemmering zou vormen voor de overdracht van ondernemingen.

Bijgevolg volgt uit de artikelen 9, 10, lid 1, en 11 WBTW niet dat de wettelijke fictie van voortzetting door de overnemer zich uitstrekt tot goederen die geen deel uitmaken van de algemeenheid van goederen of van de aldus overgedragen bedrijfstak. Het is dus alleen van toepassing op goederen waarover de macht om er als eigenaar over te beschikken is overgedragen.” (vrije vertaling)

In onderhavig geval bestaat het bedrijfsmiddel enkel in hoofde van de eigenaar, zodat de wijziging in gebruik moet worden onderzocht in hoofde van de eigenaar.

Tenslotte stelt de rechtbank dat de handelshuur die los van de overdracht van de onderneming is gesloten, geen deel uitmaakt van de overdracht van het geheel, noch het gebouw zelf met inbegrip van -via het mechanisme van natrekking - de verbouwingen.

Aangezien de verhuur van de bedrijfsruimten een van btw vrijgestelde handeling is, heeft de fiscale administratie de bij de verbouwing van de bedrijfsruimte toegepaste aftrek terecht herzien.

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Tribunal de première instance de Liège - Division Liège affaires civiles, 21ème Chambre

Jugement du 15/02/2021

Rôle : 19/4412/A

En cause :

W.G., RN: 75....10, adresse ..., Partie demanderesse, représenté par Maître ..., avocat à ....

Contre :

L’ ETAT BELGE représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du CENTRE 4000 LIEGE, Rue de Fragnée 2 bte 73, Partie défenderesse, représenté par Monsieur X.

I. LA PROCEDURE

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l’emploi des langues en matière judiciaire, Vu les pièces de la procédure, laquelle est régulière, et notamment :

- La décision directoriale du 23 août 2019 ;

- La requête introductive d’instance du 14 octobre 2019 ;

- L’ordonnance de mise en état rendue le 19 décembre 2019 ;

- Les conclusions de synthèse de la partie demanderesse du 30 octobre 2020 ;

- Les conclusions de synthèse de la partie défenderesse du 11 décembre 2020 ;

- Les dossiers de pièces déposés par les parties.

Entendu les parties comme dit ci-dessus à l’audience du 14 janvier 2021 à laquelle est intervenue la clôture des débats.

II. FAITS ET OBJET DE LA CAUSE

Par requête déposée au greffe le 14 octobre 2019, monsieur W.G. s’est opposé à la contrainte C.T.R.I. 500....88 établie pour la période de mars 2013 à novembre 2015, confirmée par décision administrative du 23 août 2019. Il sollicite l’annulation de la contrainte car il estime qu’il n’y a pas lieu à révision de la T.V.A. afférente aux aménagements réalisés au rez de chaussée commercial de l’immeuble dans lequel l’activité de fromager est exercée.

Il demande de :

- dire la demande recevable et fondée ;

- y faire droit ;

- ordonner l’annulation de la cotisation querellée ;

- condamner l’Etat belge aux dépens, liquidés, en ce qui le concerne, à 1.340,00 euros, soit :

o contribution au fond d’aide juridique : 20,00 euros

o indemnité de procédure : 1.320,00 euros

L’Etat belge estime que la demande est recevable, mais non fondée. Il demande que le requérant soit tenu aux frais et dépens de l’instance, liquidés, en ce qui le concerne, à zéro euros.

Monsieur Grégory W.G. exploitait, en personne physique, une activité de fromager assujettie à la T.V.A., sous le numéro BE 084....29.

Cette activité était exercée au rez de chaussée commercial de l’immeuble situé ... . Des aménagements ont été effectués dans ce local au cours de l’année 2013 pour un montant total, hors TVA, de 110.800,95 euros. La TVA grevant ces travaux d’aménagement, soit 23.268,20 euros, a été intégralement déduite.

Par convention du 26 août 2015, monsieur W.G. a cédé son fonds de commerce, soit l’universalité de biens composant l’organisation de l’activité professionnelle de fromagerie du cédant, à la société S.P.R.L. CS. dont il est fondateur et gérant. Selon cette convention, sont cédés :

- le matériel d’exploitation, l’outillage, machines et installations, le mobilier et matériel de bureau ainsi que le matériel roulant dont le détail figure à l’annexe 1 de la convention pour un total de 153.148,96 euros ;

- le stock estimé à 14.517,68 euros ;

- les petites fournitures et consommables dont le détail figure à l’annexe 3 de la convention estimé à 5.349,00 euros (cf. D.A. pc. n° 1a).

Il ressort du rapport de vérification du quasi-apport effectué que « la société privée à responsabilité limitée « CS. » se propose d’acquérir les éléments d’actif et de passif appartenant à Monsieur W.G. utilisés dans le cadre de l’activité qu’il exerçait en personne physique, soit une valeur d’apport nette de 36.199,37 €, suivant le détail suivant :

- aménagements du bâtiment : 84.338,25 EUR

…

Afin de pouvoir valoriser des aménagements, un bail commercial a été conclu entre Monsieur Grégory W.G. et la société « CS. » pour une durée au moins équivalente à la durée résiduelle d’amortissement de ces investissements » (cf. D.A. pc. 1c et dossier du requérant pc. 8).

En date du 10 août 2015, un bail commercial est conclu entre monsieur W.G. et la S.R.L. CS. prenant cours le 1er juillet 2015 pour finir le 30 juin 2024, soit une durée de 9 ans. Il est précisé que « la location est consentie à usage d’une fromagerie et toutes autres activités connexes » ; le loyer mensuel est fixé à 780,00 euros (cf. D.A. pc n° 2).

En décembre 2015, suite à la cessation d’activité de « fromager » de monsieur W.G., l’Administration effectue une vérification TVA. Dans la mesure où la propriété du bâtiment, dans lequel des travaux d’aménagement ont été effectués, n’a pas été transférée au cessionnaire, l’Administration a considéré que le requérant était tenu d’opérer une révision des taxes déduites sur les travaux d’aménagement du bâtiment effectués en 2013 (à hauteur de 3/5ème) conformément à l’article 10, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3 car elle estime que le bâtiment étant donné en location exemptée de T.V.A., il est utilisé pour effectuer des opérations à la sortie qui n’ouvrent pas droit à déduction de la T.V.A. (art. 44 § 3, 2° Code T.V.A.).

En date du 8 décembre 2015, elle a adressé au requérant un relevé de régularisation en matière de TVA (cf. dossier du requérant pc. 1).

Par courrier de son conseil du 18 décembre 2015, le requérant a fait part de son désaccord (cf. dossier du requérant pc. 2).

Le litige a dès lors été porté à la connaissance de la Division Expertise (service Contentieux) du Centre PME Liège. Par courriel du 7 mars 2016, l’Administration a informé le requérant qu’une affaire similaire était pendante devant la Cour de cassation et qu’elle attendait la décision de la Cour avant de statuer définitivement ; elle a invité le requérant à signer une renonciation au temps couru de la prescription ce qui a été fait en date du 14 mars 2016.

Par arrêt du 24 novembre 2017 (n° C.14.0578.F), la Cour a cassé l’arrêt rendu par la Cour d’appel de Liège du 2 septembre 2014 car : « dès lors qu’il ne ressort pas qu’il y a eu transfert à la société cessionnaire du pouvoir de disposer dudit immeuble comme un propriétaire, l’arrêt n’a pu, sans violer les dispositions légales précitées, décider que, dès lors qu’elle ‘continue la personne du cédant en qualité d’assujetti effectuant des opérations taxées’, ‘la société cessionnaire […] bénéficie, comme celui-ci antérieurement, du droit à déduction des [taxes ayant grevé les] travaux immobiliers antérieurs à la cession relatifs à la partie de l’immeuble affectée à l’activité professionnelle’ et que, partant, ‘l’opération de cession [n’ayant] entraîné aucune modification de l’affectation de l’immeuble’, il n’y a pas matière à révision desdites taxes chez le défendeur […]. »

L’Administration a maintenu la régularisation TVA et a dressé un procès-verbal de taxation en date du 1er juin 2018, notifié au requérant le 4 juin 2018, pour un montant de 13.960,92 euros à titre de TVA et un montant de 1.390,00 euros à titre d’amendes proportionnelles et les intérêts exigibles à compter du 21 juillet 2015 (cf. D.A. pc. n° 3).

Par requête administrative du 8 juin 2018, le requérant a contesté l’établissement du procès- verbal auprès du Conseiller général-Directeur du Centre PME Liège (cf. dossier du requérant pc. 3).

Par décision du 13 décembre 2018, l’Administration a rejeté la réclamation (cf. D.A. pc. n° 4).

En date du 11 janvier 2019, le demandeur a introduit une demande de reconsidération auprès du Conseiller général-Directeur du Centre PME Liège en invoquant le fait que, à la différence des cas ayant donné lieu à la jurisprudence de la Cour de cassation et de la Cour d’appel de Liège dans son arrêt du 22 avril 2016 (rôle n° 2014/RG/405), les travaux d’aménagement sont bien compris dans la cession du fonds de commerce (vente à leur valeur résiduelle).

Toutefois, la contrainte TVA n° 500/1984/44188 a été décernée le 26 février 2019 par les services du Recouvrement et a été visée et rendue exécutoire le 28 février 2019 (cf. D.A. pc n° 5).

Par décision du 23 août 2019, l’Administration a rejeté la requête administrative en demande de reconsidération au motif qu’en l’absence de renonciation au droit d’accession par le demandeur, les travaux d’aménagement n’ont pu faire l’objet d’un transfert de propriété au profit du cessionnaire et le prix payé pour ces travaux par le cessionnaire doit être considéré comme la redevance unique pour l’établissement du droit de location (exemptée) au sens de l’article 44, § 3, 2°, du CTVA (cf. D.A. pc. n° 6).

III. DISCUSSION

1. Le champs d’application de l’article 11 du Code T.V.A.

L’article 5 § 8 de la 6ème directive T.V.A. dispose :

Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Les États membres peuvent prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total.

L’article 11 du Code de la T.V.A., pris sur cette base, dispose :

N'est pas considérée comme une livraison, la cession à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

L’article 11 du Code T.V.A. constitue dès lors une exception à la notion de livraison, puisqu’il prescrit que « n’est pas considérée comme une livraison, la cession à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

Cette exception a pour avantage d’éviter au cédant et au cessionnaire de soumettre l’opération (généralement fort coûteuse) au paiement de la T.V.A., sans que chacun perde les droits acquis ou à acquérir dans le domaine de la T.V.A.

Toute cession d’une universalité ne s’accompagne pas forcément de la cession des immeubles qui abritent l’activité assujettie. Ainsi, un commerçant qui cède son commerce a tout avantage à ne céder que le fonds de commerce et l’activité sensu lato, en conservant la propriété sur l’immeuble commercial et en le donnant en location au cessionnaire. Cela lui laisse plus de souplesse en cas de défaillance du cessionnaire et cela diminue le coût du financement de la reprise pour le cessionnaire, qui au lieu de devoir acquérir l’immeuble, se contentera de le prendre en location.

Le régime d’exonération prévu à l’article 11 du code de la T.V.A. s’appuie sur une fiction de continuation de la personne du cédant ; le cessionnaire est censé reprendre les droits et obligations T.V.A. du cédant ; par conséquent, lorsque le régime de l’article 11 du code T.V.A. s’applique, il n’existe aucune raison de procéder à une révision de la déduction de la taxe payée en amont pour ce qui fait partie de ladite cession.

Puisque le cessionnaire continue la personne du cédant, tous les droits et obligations du cédant sont transférés au cessionnaire. Tel est dès lors le cas du droit à déduction et de la révision qui en découle éventuellement.

Par arrêt rendu le 10 novembre 2011, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit :

« L’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de cette disposition, le transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à court terme par les deux parties, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome. ».

La Cour de justice a précisé :

22. … s’agissant de la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens», visée à l’article 5, paragraphe 8, première phrase, de la sixième directive, la Cour a déjà relevé que celle-ci constitue une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir, dans toute l’Union, une interprétation uniforme. À défaut d’une définition de cette notion dans la sixième directive ou de renvoi exprès au droit des États membres, son sens et sa portée doivent être recherchés en tenant compte du contexte de la disposition et de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause (voir, en ce sens, arrêt Zita Modes, précité, points 32 à 35).

24. … la notion de «transmission [...] d’une universalité totale ou partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits (voir arrêts précités Zita Modes, point 40, et SKF, point 37).

25. Il en résulte que, pour qu’un transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise au sens de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive soit constaté, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome.

27. Dans l’hypothèse où une activité économique ne nécessite pas l’utilisation de locaux particuliers ou équipés d’installations fixes nécessaires à la poursuite de l’activité économique, il peut y avoir transmission d’une universalité de biens au sens de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive même sans le transfert des droits de propriété sur un bien immobilier.

29. De même, une transmission de biens peut également avoir lieu si les locaux commerciaux sont mis à la disposition du cessionnaire moyennant un contrat de bail ou si ce dernier dispose lui-même d’un bien immobilier approprié dans lequel l’ensemble des biens transmis peut être déplacé et où il peut continuer à exercer l’activité économique concernée.

30. Toute autre interprétation aurait pour conséquence une distinction arbitraire entre, d’une part, les cessions opérées par les cédants qui sont propriétaires des locaux abritant le fonds de commerce ou la partie d’entreprise dont ils envisagent la cession et, d’autre part, celles effectuées par les cédants qui sont seulement titulaires d’un droit de bail sur ces mêmes locaux. En effet, ni le libellé de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive ni sa finalité ne laissent supposer que ces derniers ne pourraient pas opérer la transmission d’une universalité de biens, au sens de ladite disposition.

36. En outre, lorsqu’il s’avère que la poursuite de l’activité économique en cause requiert que l’acquéreur utilise les mêmes locaux que ceux dont a disposé le vendeur, rien ne s’oppose, en principe, à ce que cette possession soit transférée moyennant la conclusion d’un contrat de bail.

Dans son arrêt rendu le 19 décembre 20186, la Cour de Justice de l'Union européenne a, en outre, précisé :

15 Il ressort de cette même jurisprudence de la Cour que, pour être en présence d'un transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, il faut que l'ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d'une activité économique autonome et que le point de savoir si cet ensemble doit ou non contenir des biens immobiliers ainsi que des biens mobiliers doit être apprécié au regard de la nature de l'activité économique en cause (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, points 25 et 26).

16 La Cour a, par ailleurs, jugé qu'une importance particulière doit être attribuée à la nature de l'activité économique dont la poursuite est envisagée dans le cadre de l'appréciation globale des circonstances de fait qu'il convient d'effectuer pour déterminer si l'opération en cause relève de la notion de transmission d'une universalité de biens, au sens de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, point 32).

17 Ainsi, dans l'hypothèse où une activité économique ne nécessite pas l'utilisation de locaux particuliers ou équipés d'installations fixes indispensables à la poursuite de l'activité économique, il peut y avoir transmission d'une universalité de biens, au sens de l'article 19, premier alinéa, de la directive TVA, même sans le transfert du droit de propriété sur un bien immobilier (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, point 27).

18 S'agissant des activités économiques consistant dans l'exploitation d'un ensemble inséparable de biens mobiliers et immobiliers, la Cour a, en outre, considéré qu'il n'y a pas de transmission d'une universalité de biens, au sens de l'article 19, premier alinéa, de la directive TVA, lorsque le cessionnaire n'est pas mis en possession des locaux. En particulier, si les locaux commerciaux sont équipés d'installations fixes nécessaires à la poursuite de l'activité économique, ces biens immeubles doivent faire partie des éléments cédés pour qu'il soit question de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, au sens de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, point 28).

21 Toutefois, il importe de préciser que l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724), dans le cadre duquel la Cour a émis ces considérations, concernait le transfert, au profit du nouvel exploitant de l'activité commerciale en cause dans cette affaire, de la propriété d'un stock de marchandises et de l'équipement servant à cette activité, dont il avait été considéré qu'ils constituaient un ensemble de biens mobiliers suffisant pour assurer la poursuite de ladite activité.

Il est à noter que la question préjudicielle ayant donné lieu à cet arrêt C-17-18, « Meilat » posée par le Tribunalul Mureş (Roumanie) concernait la location d’un bâtiment et du matériel et non la cession d’un fonds de commerce accompagnée de la location des locaux, comme en l’espèce. La Cour de Justice de l'Union européenne a, dès lors, répondu : « 30 Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la première question que la notion de transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l'article 19 de la directive TVA, doit être interprétée en ce sens qu'elle ne couvre pas l'opération par laquelle un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale est donné en location, avec tous les biens d'équipement et consommables nécessaires à cette exploitation, même si le locataire poursuit l'activité du bailleur sous la même enseigne. ».

Par contre, dans le cas ayant donné lieu à la question préjudicielle posée par le Bundesfinanzhof (Allemagne), et à l’arrêt C-444/10 « Schriever » du 10 novembre 2011, ayant décidé que :

29 une transmission de biens peut également avoir lieu si les locaux commerciaux sont mis à la disposition du cessionnaire moyennant un contrat de bail ou si ce dernier dispose lui-même d’un bien immobilier approprié dans lequel l’ensemble des biens transmis peut être déplacé et où il peut continuer à exercer l’activité économique concernée.

30 Toute autre interprétation aurait pour conséquence une distinction arbitraire entre, d’une part, les cessions opérées par les cédants qui sont propriétaires des locaux abritant le fonds de commerce ou la partie d’entreprise dont ils envisagent la cession et, d’autre part, celles effectuées par les cédants qui sont seulement titulaires d’un droit de bail sur ces mêmes locaux. En effet, ni le libellé de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive ni sa finalité ne laissent supposer que ces derniers ne pourraient pas opérer la transmission d’une universalité de biens, au sens de ladite disposition.

31 De surcroît, le montant de la TVA à acquitter au titre du transfert d’une entreprise ou d’une partie d’entreprise est susceptible de constituer une charge particulièrement importante pour le cessionnaire par rapport aux ressources de l’exploitation concernée, même dans le cas où l’universalité de biens transmise ne compte pas de biens immobiliers. Il serait, dès lors, conforme à la finalité de la disposition en cause, telle qu’elle résulte du point 23 du présent arrêt, d’accorder un traitement spécial également aux transmissions d’une universalité de biens concomitantes à la conclusion d’un bail de locaux commerciaux (voir, en ce sens, arrêt Zita Modes, précité, point 41).

Toutefois, dans le cas ayant donné lieu à cette décision, le Finanzamt avait considéré que les conditions d’une cession intégrale d’entreprise n’étaient pas remplies, dans la mesure où le bien immobilier, en tant qu’élément essentiel de l’entreprise, ne faisait pas partie des éléments cédés par madame Schriever à la société Sport S.

En l’espèce, l’administration ne remet pas ce point en cause. Elle ne conteste pas que la cession du fonds de commerce effectuée en l’espèce soit couverte par l’article 11 du Code T.V.A. Toutefois, elle estime que, les locaux faisant l’objet d’un bail commercial (opération exemptée) conclu entre le cédant et la cessionnaire du fonds de commerce, les déductions opérées lors de la transformation des locaux par le cédant, dans le cadre de son activité exercée en personne physique donnent lieu à révision puisque ces transformations sont intégrées à l’immeuble qui est donné en location par le mécanisme de l’accession et ne feront dès lors plus l’objet que d’opérations exemptées selon l’article 44 § 3, 2° du C.I.R. 92.

Force est de constater que, si un poste « aménagements du bâtiment » se trouve énuméré dans la description du quasi apport, ce poste n’est pas repris dans les éléments faisant l’objet de la convention de cession de fonds de commerce du 26 août 2015. Dans ces circonstances, il ne peut pas être considéré que ce poste ferait partie de la cession d’universalité de biens couverte par l’article 11 du Code T.V.A.

Le bail commercial conclu entre monsieur W.G., propriétaire, et la S.P.R.L. CS., locataire, indépendamment de la cession de fonds de commerce entre les mêmes parties, ne fait pas partie de la cession d’universalité, pas plus que l’immeuble lui-même ce qui inclut, par le mécanisme de l’accession, les transformations dont il a fait l’objet de la part de son propriétaire, monsieur W.G., préalablement à la cession du fonds de commerce.

Si la location d’un immeuble peut faire partie de la cession d’universalité, il ressort des éléments du dossier que tel n’est pas le cas en l’espèce.

La location des locaux étant indépendante de la cession d’universalité et étant une opération exemptée de T.V.A., c’est à bon droit que l’administration fiscale a procédé à la révision des déductions opérées lors de la transformation des locaux, au cours de l’année 2013.

2. La cession des aménagements en pleine propriété.

Selon monsieur W.G., les aménagements ont été cédés à la S.P.R.L. CS. lors de la cession du fonds de commerce.

A cet égard, il est étrange de constater que l’énumération des biens faisant partie de la cession dans la convention ne contient pas les aménagements à l’immeuble, alors que l’annexe 1 à laquelle cette convention renvoie les énumère (cf. D.A. pc. 1a et 1b). Par ailleurs, la même convention prévoit le sort du crédit d’investissement.

Ainsi que le rappelle l’administration, « Les stipulations contractuelles, même si elles constituent un élément à prendre en considération, ne sont pas déterminantes aux fins d’identifier le prestataire/fournisseur et le bénéficiaire d’une ‘opération’ TVA.

Elles peuvent notamment être écartées lorsqu’il s’avère qu’elles ne reflètent pas la réalité économique et commerciale, mais constituent un montage purement artificiel, dépourvu de réalité économique, effectué à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal, ce qu’il appartient à la juridiction nationale d’apprécier ».

En toute hypothèse, la déduction des taxes qui ont grevés les transformations des locaux est sujette à révision lorsque des variations sont intervenues dans les éléments pris en considérations pour le calcul des taxes déductibles (cf. art. 48 § 2 Code T.V.A.).

Les transformations font partie intégrante de l’immeuble.

Le bien d’investissement n’existe que dans le chef de son propriétaire de sorte que c’est dans le chef de ce dernier qu’il convient d’examiner le changement d’affectation.

Ainsi qu’il a déjà été dit, les locaux ne font pas partie de la cession du fonds de commerce effectuée par monsieur W.G. à la S.P.R.L. CS. mais font l’objet d’une convention de bail commercial, conclue indépendamment de la cession.

Dès lors, force est de constater que monsieur W.G. a cessé d’affecter ce bien à la réalisation d’opérations taxées et l’utilise, dorénavant, pour la réalisation d’opérations exemptées, à savoir la location.

Dans ces conditions, la révision doit s’opérer et il n’y a pas atteinte au principe de neutralité de la taxe, ni discrimination mais bien résultats des choix opérés dans l’exploitation de l’immeuble par monsieur W.G..

Il n’y a pas lieu à poser à la Cour de Justice de l'Union européenne les questions préjudicielles proposées par monsieur W.G., ces questions ayant soit déjà reçu une réponse de la part de la Cour, soit n’étant pas utiles à la solution de ce litige.

IV. LES DEPENS

En application de l’article 1022 du code judiciaire et de l’arrêté royal d’exécution du 26 octobre 2007, l’Etat belge n’étant pas représenté par un avocat, aucune indemnité de procédure n’est