Historische btw-aftrek, Herzieningstermijnen, recht op aftrek van Btw

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van Cassatie van België – Arrest Nr. F.19.0123.N

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de adviseur-directeur van het KMO Centrum Aalst, met kantoor te 9100 Sint-Niklaas, Driekoningenstraat 4, eiser, vertegenwoordigd door mr. ..., advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. ..., advocaat bij de balie Brussel, beiden met kantoor te ..., waar de eiser woonplaats kiest,

tegen

M.D., wonende te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer 0851...., verweerster, bijgestaan door mr. ..., advocaat bij de balie ..., met kantoor te ..., waar de verweerster woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 2 april 2019.

Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft op 1 maart 2021 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Raadsheer Koenraad Moens heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd.

ll. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Eerste onderdeel

1. Krachtens artikel 48, § 1, Btw-wetboek wordt in geval van gedeeltelijke af trek een voorlopig af te trekken bedrag bepaald. Dat bedrag wordt herzien na het verstrijken van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan.

Krachtens § 2 van dezelfde bepaling, is de aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen en diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven, onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar. Die herziening heeft plaats, elk jaar, tot beloop van één vijfde van het bedrag van die belasting, wan­ neer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de af­ trek ten grondslag liggen. Wat evenwel de belasting geheven van door Hem aan te wijzen onroerende goederen uit hun aard en zakelijke rechten betreft, kan de Koning bepalen dat het herzieningstijdperk vijftien jaar beloopt en dat de herziening plaats heeft elk jaar tot beloop van een vijftiende van het bedrag van die belasting.

Krachtens artikel 2lbis, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, kan, wanneer een belastingplichtige die op grond van artikel 44 van het wetboek vrijgestelde leveringen van goederen of diensten verricht die geen recht op aftrek geven, voor diezelfde handelingen belastingplichtige wordt met recht op aftrek, ·hij bij wijze van herziening zijn recht op aftrek uit­ oefenen voor: 1°) de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de belasting­ regeling; 2°) de bedrijfsmiddelen die bij die wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het wet­ boek nog niet is verstreken.

Krachtens artikel 7, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 dient onder de belasting waarvan de aftrek onderworpen is aan herziening overeenkomstig artikel 48, § 2, van het wetboek te worden verstaan, de belasting geheven op de aankoop, de intracommunautaire verwerving, de invoer of de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van de in artikel 6, eerste lid, bedoelde bedrijfsmiddelen.

Krachtens artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 is ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht, onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ont­ staat. Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt deze periode gebracht op vijftien jaar. Onder belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt verstaan de belasting geheven van: 1°) de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in artikel 1,

§ 9, 1°, van het wetboek; 2°) de verkrijging van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het wetboek; 3 °) de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het wetboek bedoeld zakelijk recht op goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het wet boek.

Krachtens artikel 1, § 9, 1°, Btw-wetboek dient voor de toepassing van dit wet­ boek te worden verstaan onder gebouw of een gedeelte van een gebouw ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

2. Uit de samenhang van deze wetsbepalingen volgt dat handelingen die strek­ ken of bijdragen tot het omvormen of verbeteren van een gebouw of een gedeelte van een gebouw onderworpen zijn aan de herzieningstermijn van vijf jaar, terwijl handelingen die strekken tot of bijdragen tot de oprichting van een gebouw of een gedeelte van een gebouw onderworpen zijn aan de herzieningstermijn van vijftien jaar.

3. De appelrechter die oordeelt dat het verschil tussen een verbouwing en een nieuwbouw geen steun vindt in de wet wat betreft de toepasselijke herzieningstermijn en op grond daarvan oordeelt dat de opgerichte achteruitbouw onmiskenbaar te beschouwen is als een onroerend bedrijfsmiddel zoals bedoeld in artikel 48 Btw-wetboek en artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3, verantwoordt zijn beslissing niet naar recht.

Het onderdeel is gegrond.

Overige grieven

4. De overige grieven kunnen niet tot ruimere cassatie leiden.

Beschikkend gedeelte

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre dit het hoger beroep ontvankelijk verklaart.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over. Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Antwerpen.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit ... , en in openbare rechtszitting van 30 april 2021 uitgesproken door sectievoorzitter Eric Dirix, in aanwezigheid van advocaat-generaal Johan Van der Fraenen, met bijstand van griffier Vanity Vanden Hende.

Ondertekeningen

Door de FOD bijgevoegde beslissing

Arrest van het Hof van Beroep

Hof van beroep Gent, vijfde kamer, 02 april 2019

Arrest 2018/AR/48

In de zaak van:

M.D., RRN 57....-..., wonende te ..., appellante, hebbende als raadsman mr. ..., advocaat te ...

tegen

BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDlENST FINANCIEN, ON 0308.357.1S9, Mlnlster van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door Centrum KMO Aalst, met burelen te 9100 SINT-NIKLAAS, Driekoningenstraat 4, geïntimeerde, hebbende als raadsman mr. ..., advocaat te ...

wijst het hof het volgend arrest:

1 De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift van 10 januari 2018 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, zesde kamer, op 25 september 2017 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 15/2155/A.

Oe partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 5 maart 2019, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad.

Het blijkt niet dat het bestreden vonnis werd betekend.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik In gerechtszaken .

2 De relevante feiten en de voorafgaande procedure

1. De appellante kocht in 2004 een onroerend goed gelegen PJ Charlottelaan 37 te 9100 Sint-Niklaas. Ze diende een bouwaanvraag in bij de stad Sint-Niklaas met het oog op een gedeeltelijke afbraak van het bestaande gebouw1 zijnde de veranda en het washok, teneinde een nieuw kantoor via een achteruitaanbouw, bestaande uit een bureau, wachtzaal, berging, toilet en inkom, te bouwen met het oogmerk er haar advocatenpraktijk in uit te oefenen. Deze bouwwerken gebeurden in 2005 en 2006 en hadden een totale kostprijs van 137.669 EUR.

2. Ingevolge de invoering van de btw-plicht voor advocaten op 1 januari 2014 en de mogelijkheid om historische aftrek uit te oefenen bij toepassing van artikel 21bis KB nr. 3 diende appellante een Inventaris In samen met de betreffende facturen op 26 juni 2014. Deze historische aftrek heeft voornamelijk betrekking op de facturen van de achteruitaanbouw van het kantoor. Het bedrag van de historische aftrek werd bepaald rekening houdend met de vijftienjarige herzieningstermijn voor onroerende bedrijfsmiddelen. De herziening van de btw met betrekking tot de historische aftrek werd opgenomen in de btw-aangifte over het 4de kwartaal 2014 en betreft een totaal bedrag van 9.8881 03 EUR. De administratie beperkte de herziening tot het bedrag van 673,68 EUR.

De administratie voerde een bezoek ter plaatse uit op 8 oktober 2014. Het administratief dossier van geïntimeerde omvat geen verslag van dit bezoek ter plaatse. Op 27 november 2014 richtte geïntimeerde een brief aan appellante waarin haar werd meegedeeld dat de administratie van oordeel was dat de facturen die werden ingediend in het kader van de historische aftrek waren onderworpen aan een herzieningstermijn van S jaar aangezien het een verbouwing zou betreffen, namelijk met de volgende motivering:

"De aanpassing van uw voorstel is gebaseerd op het feit dat een uitbreiding van een bestaand gebouw kan worden aangemerkt als een omvorming (of verbouwing) van dat gebouw voorzover de oppervlakte van het oude gedeelte betekenisvol is ten aanzien van het nieuwe gedeelte. Er kan worden van uitgegaan dat dn het geval is wanneer de oppervlakte van het oude gedeelte groter is dan de helft van de totale oppervlakte van de woning of het woningcomplex na de uitvoering van de werken.

Vereist is wel dat het nieuwe gedeelte niet onafhankelijk van het oude gedeelte kan functioneren maar het oude gedeelte aanvult en er dus inzake aanwending van het gebouw een geheel mee vormt, Aan deze laatste voorwaarde is voldaan wanneer de verschil/ende delen verbonden zijn door gemeenschappelijke verwarming, gemeenschappelijke water- en elektriciteitsmeters."

Volgens de administratie is de. vijftienjarige herzieningstermijn voor onroerende bedrijfsmiddelen niet toepasselijk. De meerderheid van de facturen dateerde van de jaren 2005-2006, waardoor volgens de geïntimeerde de vijfjarige herzieningstermijn verstreken was op het ogenblik dat de advocaten btw-plichtige werden met recht op aftrek.

De gevolmachtigde boekhouder van de appellante deelde op 24 december 2014 mee dat de appellante niet akkoord kon gaan met de toepassing van de vijfjarige herziening termijn op de facturen met betrekking tot de bouw van het kantoor.

Bij brief van 18 februari 2015 bevestigde de gewestelijk directeur van de BTW Antwerpen het standpunt dat eerder werd ingenomen dat de vijfjarige herzieningstermijn van toepassing is, met verwijzing naar de btw-handleiding.

Met een dagvaarding van 15 mei 2015 stelde de appellante haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In het vonnis van 25 september 2017 heeft de zesde kamer van deze rechtbank de vordering van de appellante ongegrond verklaard.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

3 De vorderingen van de partijen

3.1 De vordering van de appelante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

"Het hoger beroep van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren en dienvolgens :

Te zeggen voor recht dat concluante recht heeft op een historische aftrek van btw voor een bedrag van 9.888J03 EUR voor onroerende bedrijfsmiddelen, zoals blijkt uit de ingediende inventaris;

Geïntimeerde te verplichten de regularisatie in het voordeel van concluante, zoals die is opgenomen onder het vak 62 van de btw-aangifte van het vierde kwartaal 2014 voor een bedrag van 673,68 EUR> te verhogen en toe te staan voor een bedrag van 9.991,98 EUR, zoals door concluante was opgenomen in de Inventaris van de bedrijfsmiddelen en aan concluante terugbetaling te bevelen;

De Administratie te veroordelen tot de kosten van het geding, daarin inbegrepen de rechtspleg;ngsvergoeding ten belope van 1.320,00 EUR per aanleg, en voor zover nodige tot terugbetaling van de ten onrechte bedragen.”

3.2 De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren.

Dienvolgens het bestreden vonnis te bevestigen.

De kosten van onderhavige procedure met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding ten laste te leggen van appellante in hoger beroep {€ 1.320100)"

4 De betwistingen en hun beoordeling

1. Artikel 48 WBTW bepaalt:

"§1. In geval van gedeeltelijke aftrek wordt een voorlopig af te trekken bedrag bepaald. Dat bedrag wordt herzien na het verstrijken van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan.

§ 2. De aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen en diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven is onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar.

Oe herziening heeft plaats, elk jaar tot beloop van een vijfde van het bedrag van die belasting, wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen. Wat evenwel de belasting geheven van door Hem aan te wijzen onroerende goederen uit hun aard en -zakelijke rechten betreft, kan de Koning bepalen dat het herzieningstijdperk vijftien jaar beloopt en dat de herziening plaatsheeft elk jaar tot beloop van een vijftiende van het bedrag van die belasting."

Artikel 21bis1 §1, KB nr. 3 bepaalt:

"§ 1. Wanneer een belastingplichtige die op grond van artikel 44 van het Wetboek vrijgestelde leveringen van goederen of diensten verricht die geen recht op aftrek geven1 voor diezelfde handelingen belastingplichtige wordt met recht op aftrekJ kan hij bij wijze van herziening zijn recht op aftrek uitoefenen voor;

1 ° de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de belastingregelingj

2° de bedrijfsmfddelen die bij die wijziging nog besta,:m, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het Wetboek nog niet is verstreken.

Voor bedrijfsmiddelen is het bedrag van de herziening gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt naargelang de aard van het goed overeenkomstig artikel 9, § 1 per jaar vanaf 1 januari van het jaar dat overeenkomstig artikel 2 in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek tot 31 december van het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de wijziging van belastingregeling zich heeft voorgedaan.

Deze herziening gebeurt bij toepassing van de artikelen 45 tot 49 van het Wetboek en overeenkomstig de regels van artikel 3.”

In uitvoering van artikel 48 W.BTW bepaalt artikel 9 KB nr. 3 het volgende:

Ҥ 1.Ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, is de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat.

Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt deze periode gebracht op vijftien jaar.

Onder belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt verstaan de belasting geheven van

1° de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1 •, van het Wetboek;

2° de verkrijging van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het Wetboek;

3° de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het Wetboek.

§ 2. Door of vanwege de Minister van Financiën kan, in de gevallen en onder de voorwaarden door of namens hem te bepalen, worden toegestaan of voorgeschreven dat als uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt genomen de lste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel In gebruik wordt genomen."

Artikel 1, § 9, W.BTW bepaalt:

"§ 9. Voor de toepassing van dit Wetboek dient te worden verstaan :

1° onder gebouw of een gedeelte van een gebouw, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

2° onder bijhorend terrein, het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort."

2. Er Is geen betwisting over dat de facturen betrekking hebben op de bedrijfsmiddelen en dat de appellante volgens de wettelijke bepalingen recht heeft op historische aftrek gelet op de ingevoerde btw-plicht voor advocaten (cfr. artikel 21bis KB nr. 3).

Het geschil tussen de partijen betreft de toepasselijke herzieningstermijn, namelijk de vraag of de appellante terecht gebruik heeft gemaakt van de her7.ieningstermijn van vijftien jaar voor onroerende bedrijfsmiddelen voor de achteraanbouw die zij heeft opgericht.

3. De administratie stelt dat de facturen betrekking hebben op een verbouwing of omvormings- en verbeteringswerken aan een bestaand gebouw, waarvoor een herzieningstermijn van vijf Jaar geldt.

De geïntimeerde argumenteert dat de kwalificatie als verbouwing dan wel nieuwbouw tevens invloed heeft op de herzieningstermijn. De administratie baseert haar standpunt op een algemeen aanvaard principe zoals blijkt uit de administratieve commentaren. Ter ondersteuning van zijn standpunt verwijst geïntimeerde naar vonnissen omtrent de discussie of er spraké Is van een verbouwing dan wel van een nieuwbouw in het kader van het toepasselijke btw-tarief.

4. Oe geciteerde wettelijke bepalingen zijn duidelijk en behoeven geen interpretatie. De van die duidelijke wettelijke bepalingen primeren op afwijkende administrative standpunten. De toepasselijke bepalingen laten er geen twijfel over bestaan dat de herzieningsperiode voor onroerende bedrijfsmiddelen vijftien jaar bedraagt. Het begrip gebouw moet in de normale betekenis worden begrepen. Het betreft, zoals bepaald in artikel 1, § 9, 1°, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

De facturen waarvoor de appellante de historische aftrek van de btw wenst uit te oefenen hebben betrekking op de aanbouw {achteruitbouw) van een kantoorruimte, bestaande uit een bureau, wachtzaal, berging (archief), toilet en inkom, De bestaande veranda en berging werden volledig afgebroken. De door de appellante voorgelegde foto's bevestigen deze feiten die hier overigens niet ter discussie staan.

De opgerichte achteruitbouw is onmiskenbaar te beschouwen als een onroerend bedrijfsmiddel zoals bedoeld in artikel 48 W.BTW en artikel 9 KB nr. 3. De facturen betreffen handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 16, van het Wetboek, zijnde een gebouw of een gedeelte van een gebouw. Een gebouw of een gedeelte van een gebouw is immers elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Die duidelijke wettekst, die uitdrukkelijk ook een gedeelte van een gebouw voorziet, maakt duidelijk dat de redenering van de administratie over het verschil tussen een verbouwing en een nieuwbouw en het daarbij gebruikte oppervlaktecriterium in het kader van het bepalen van het toepasselijke btw-tarief, geen steun vindt in de wet wat betreft de toepasselijke herzieningstermijn. Het hoger beroep van de appellante is gegrond.

5 De gerechtskosten

De geïntimeerde wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van de beide instanties dragen. Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden. De beide partijen vragen de toepassing van een rechtsplegingsvergoeding ten bedrage van 1.320,00 euro.

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

• het hoger beroep is ontvankelijk en gegrond;

• het bestreden vonnis wordt vernietigd behoudens waar het de vordering van de appellante ontvankelijk verklaart;

• het hof doet opnieuw recht en verklaart de vordering van de appellante gegrond; zegt dat de appellante recht heeft op een historische aftrek van btw voor een bedrag van 9.888,03 EUR voor onroerende bedrijfsmiddelen, zoals blijkt uit de Ingediende inventaris van de bedrijfsmiddelen en zoals opgenomen is onder het vak 62 van de btw-aangifte van het vierde kwartaal 2014 voor een bedrag van 673,68 EUR, te verhogen en toe te staan voor een bedrag van 9.991,98 EUR en beveelt de passende terugbetaling aan de appellante;

• Het hof veroordeelt de geïntimeerde tot het betalen van de gerechtskosten van de beide instanties, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellante

• rolrecht en dagvaarding: 122,39 EUR

• rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 1.320,00 EUR

• bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 20,00 EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 1.320,00 EUR

- aan de kant van de geïntimeerde: nihil

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent;

VUFDE KAMER, zitting houdende in fiscale taken, van 2 april 2019.

Aanwezig: Stijn Ravyse, raadsheer waarnemend voorzitter, alleenrechtsprekend

Jenny Dammekens, griffier

Ondertekeningen