Btw-carrousel, Deelname · Hof van beroep te Brussel, 10 september 2020

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

Tekst

152 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van beroep te Brussel d.d. 10.09.2020

WF 701-15-09/045586

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Btw-carrousel – Deelname – Weigering van de aftrek – Proportionele geldboeten met strafrechtelijk karakter – Evenredigheidsbeginsel – Belastingontduiking

Wettelijke bepalingen

Artikelen 45, § 1, 61 § 1, 70, 84ter W.Btw

Artikel 5 van KB nr. 1

Artikel 3, § 1, 1° van KB nr. 3

Samenvatting

Belastingplichtige, actief in de groothandel in elektrische huishoudelijke apparaten, radio en televisie, wordt onderworpen aan een controle in het kader van een carrouselfraude die leidt tot het opmaken van een proces- verbaal. Er is een dwangbevel uitgevaardigd.

De eerste rechter heeft het verzet tegen het dwangbevel ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond verklaard. De eerste rechter was van oordeel dat belastingplichtige haar recht op aftrek van de belastingen op de aan haar geleverde goederen en verrichte diensten, zoals bepaald in artikel 45, § 1, WBTW, niet kon uitoefenen omdat zij wist of althans had moeten weten dat zij deelnam aan een btw-carrousel.

De eerste rechter was van oordeel dat de belastingplichtige, door zijn meest elementaire gebrek aan voorzichtigheid, medeplichtig was geweest aan een mechanisme gericht op belastingontduiking, hetgeen de oplegging van een geldboete rechtvaardigde. De eerste rechter was echter van oordeel dat de geldboete, die overeenkomt met het dubbele van de belasting, een repressief karakter had en heeft deze op grond van het evenredigheidsbeginsel verlaagd tot 100% in plaats van 200%.

In beroep vordert belastingplichtige de hervorming van het vonnis, voor zover de oorspronkelijke vordering ongegrond is verklaard, vordert hij nietigverklaring van het dwangbevel en de regularisatie en de verlaging van de geldboete tot 10 %.

De Belgische Staat heeft een incidenteel beroep ingesteld om het arrest gedeeltelijk te hervormen en vast te stellen dat de wettelijke geldboete moet worden gehandhaafd op 200% van de belasting.

Het is aan de belastingplichtige die een beroep doet op het recht op aftrek, om aan te tonen dat aan alle wettelijke voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Er werd vastgesteld dat de belangrijkste leveranciers van belastingplichtige in de betrokken periode fictieve en/of ondernemingen die geen aangiften indienden, waren. Deze vaststellingen, waaruit volgt dat de leveranciers in gebreke blijvende ondernemingen zijn, die de verkopen niet hebben aangegeven en derhalve de btw niet aan de schatkist hebben afgedragen, worden trouwens niet ernstig tegengesproken.

Volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake het recht op aftrek van voorbelasting moet, wanneer de medecontractant van de belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent, btw-fraude heeft gepleegd, "een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude”, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige (…). (EHVJ, 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04, Kittel v. Belgische Staat en Belgische Staat v. Recolta Recycling SPRL).

Het arrest van het Hof van Justitie van 21 juni 2012 verduidelijkt dat het staat het aan de belastingdienst om met objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de als grondslag voor recht op aftrek aangevoerde handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier of een andere marktdeelnemer die in een eerder stadium van de toeleveringsketen actief was (EHVJ, 21 juni 2012, C-80/11 en C- 142/11, Mahagében kft en Péter David, punt 49).

In casu heeft de Belgische Staat het vereiste bewijs geleverd door objectieve elementen aan te dragen waaruit hij kan afleiden dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de leveringen waarvoor het recht op aftrek was geweigerd, deel uitmaakten van een door zijn leveranciers gepleegde fraude, zodat hij door de betwiste aankopen heeft deelgenomen aan de door deze leveranciers gepleegde fraude en daaraan medeplichtig is geworden. Het feit dat de belastingplichtige niet is aangeklaagd omdat de strafvervolging ingevolge verjaring is gestaakt, belet de Belgische Staat niet om het bestaan van fiscale delicten en bedrieglijk opzet aan te tonen.

Wat de geldboeten betreft, is niet aangetoond, noch op andere wijze ondersteund dat belastingplichtige bij de minister van Financiën of zijn afgevaardigde op grond van artikel 9 van het Regentbesluit van 18 maart 1831 heeft verzocht om vermindering of kwijtschelding van de hem opgelegde geldboete van 200%.

In die omstandigheden is noch de eerste rechter noch het hof bevoegd om de betwiste geldboete te verlagen of kwijt te schelden. De boete moet derhalve op 200% worden gehandhaafd.

Opmerkingen

Het arrest van het hof van beroep werd betekend en is in kracht van gewijsde gegaan.

Wat de weigering van het recht op aftrek betreft, past het hof van beroep de bewijsregels inzake het recht op aftrek correct toe. Het bezit van een factuur ontslaat de belastingplichtige niet van de verplichting te bewijzen dat de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek zijn vervuld. Bij onregelmatige facturen kan de aftrek slechts worden toegestaan indien de realiteit van de gefactureerde handelingen geen twijfel doet rijzen.

Wat het bewijs van deelneming aan de fraude betreft, heeft de administratie zich gebaseerd op een reeks objectieve elementen en aanwijzingen (met name contante betalingen voor zeer grote bedragen, het feit dat de voornaamste leveranciers geen zetel of economische activiteit meer hebben), de korte periode waarin de aankopen hebben plaatsgevonden, het bestaan van omvangrijke aankopen vóór de verkrijging van het registratienummer, een risicovolle sector die tot voorzichtigheid noopt, onregelmatigheden in verschillende facturen, de getuigenis van een personeelslid die is opgenomen in een proces-verbaal, enz.), waaruit volgt dat de belastingplichtige niet met recht kan stellen dat hij niet op de hoogte was van het bestaan van de fraude en van het feit dat hij eraan deelnam.

Wat de geldboeten betreft, heeft het hof van beroep de duidelijke en welomschreven beginselen toegepast die door het Hof van Cassatie zijn vastgesteld (zie met name over het evenredigheidsbeginsel: Cass., 18 april 2013, F.11.0142.F; Cass., 17 januari 2019, F.16.0130.F, gepubliceerd op Fisconetplus).

De in artikel 70 WBTW bedoelde betwiste overtredingen worden bestraft met een geldboete van 200%. Artikel 84, lid 3, van hetzelfde wetboek bepaalt dat, binnen de door de wet gestelde grenzen, wordt het bedrag van de proportionele fiscale boeten vastgesteld in dit Wetboek of in de ter uitvoering ervan genomen besluiten, bepaald volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld.

Artikel 1 van koninklijk besluit nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale boeten voor de belasting over de toegevoegde waarde, voorziet in een schaal voor de vermindering van de proportionele fiscale boeten. Lid 2 van dit artikel bepaalt evenwel dat de tabellen A tot J van de bijlage bij dit besluit opgenomen schaal, echter niet van toepassing is ten aanzien van overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken.

In het onderhavige geval is, wegens de opzet om belasting te ontduiken, de schaal van vermindering niet van toepassing en is de geldboete van 200% wettelijk gerechtvaardigd. Bij gebreke van een verzoek om vermindering of kwijtschelding van de opgelegde geldboete, op grond van artikel 9 van het Regentbesluit van 18 maart 1831, is de rechter niet bevoegd de geldboete te verminderen.

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles Chambre fiscale 6F du 10.09.2020

Rôle : 2013/AF/274

Arrêt définitif

Monsieur V.T., avocat, dont le cabinet est établi à ..., agissant en sa qualité de curateur à la faillite de la S.A. O.U., inscrite à la Banque-Carrefour des entreprises sous le n° 0463...., dont le siège social est établi à ..., appelant, intimé sur incident, représenté par Maître ..., avocat, à ....

CONTRE:

L'ETAT BELGE, SPF FINANCES représenté par le Ministre des Finances, poursuites et diligence de Monsieur l'Inspecteur principal du bureau de recette TVA de Bruxelles 5, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîte 3103, intimé, appelant sur incident, représenté par Maître ..., avocat, à ....

Vu:

le jugement prononcé contradictoirement le 18 avril 2013 par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles, signifié à la requête de l'Etat belge par exploit d'huissier de justice du 4 novembre 2013 ;

la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 4 décembre 2013;

l'appel incident introduit par l'ETAT, par voie de conclusions et réitéré dans ses conclusions de synthèse déposées au greffe de la cour, le 9 septembre 2015.

1. FAITS ET ANTECEDENTS DU LITIGE.

La S.A. O.U. est identifiée à la T.V.A sous le numéro BE463.... pour son activité de commerce de gros d'appareils électroménagers, de radio et de télévision, du 1er décembre 1998 au 1er novembre 2000, date à laquelle son identification à la TVA a été radiée d'office.

Par jugement du 6 avril 2009, le tribunal de commerce de Bruxelles déclare l'ouverture de la faillite de la S.A. O.U. sur citation du receveur des contributions directes du 6ème bureau de Bruxelles et désigne Me V.T. en qualité de curateur. La faillite est confirmée par un arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 15 avril 2010.

Deux fonctionnaires de l'administration de la TVA, attachés au Centre National de Contrôle Carrousel (en abrégé « C.N.C.C. ») de Bruxelles, se sont rendus, le 31 mars 1999, au siège social et d'exploitation de la S.A. O.U., en vue de se faire communiquer, en vertu de l'article 61, § 1er du Code de la TVA, les livres et documents qui doivent être conservés à l'effet de permettre de vérifier l'exacte perception de la TVA.

Un procès-verbal de taxation est dressé le 10 mai 1999, à charge de la S.A. O.U., pour la période allant du 1er septembre 1998 au 31 décembre 1998 (pièce 2 du dossier administratif), suivant lequel la condition reprise à l'article 3, § 1er, 1° de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 n'est pas remplie. Cette disposition prévoit que, pour exercer son droit à déduction, l'assujetti doit, pour la taxe grevant les biens et services qui lui ont été fournis, détenir une facture établie conformément à l'article 5 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992. Par conséquent, le droit à déduction, tel que repris à l'article 45, § 1er , du Code de la TVA, aurait été invoqué à tort, pour les factures visées dans le procès-verbal.

Il s'agit de dix-neuf factures établies entre le 1er septembre 1998 et le 9 octobre 1998, pour un montant total, avec TVA, de 33.461.174 BEF.

Les factures litigieuses concernent neuf fournisseurs.

En ce qui concerne les fournisseurs A.D.K ELECTRONiCS, OVERLOCK, W.B.R, V.I.P, CENTRALE JOLLY et FOCICO, l'ETAT BELGE constate que les factures d'achats ne mentionnent pas le numéro de TVA de la S.A. O.U..

En ce qui concerne les fournisseurs SOTIAUX, ESPACE PRO et GAILLEMARDE, les factures font mention d'un numéro d'identification à la TVA BE457.855.737, attribué à la SA PLANET TELECOM -ON & OFF.

La contrainte litigieuse est décernée sur base de ce procès-verbal.

II. LE JUGEMENT ATTAQUE

Le premier juge a déclaré recevable et partiellement fondée l'opposition de la S.A. O.U. à la contrainte CTRI n° 199......785 décernée le 10 novembre 1999, visée et rendue exécutoire le 18 novembre 1999, pour le recouvrement de TVA de 5.807.311 BEF (143.959,48 €), d'une amende de 11.614.622 BEF (287.918,53 €), à majorer de l’intérêt de 0,80 p.c. par mois de retard à calculer sur la TVA due à partir du 21 janvier 1999, des intérêts moratoires sur les amendes restant dues qui courent à partir de la notification ou de la signification de la contrainte conformément à l'article 91, § 4 du Code de la T.V.A (pièce 3 du dossier administratif).

Le premier juge a considéré que la S.A. O.U. ne pouvait pas exercer son droit à déduction des taxes ayant grevé les biens et services qui lui ont été fournis, prévu à l'article 45, § 1er du Code de la TVA, au motif que la S.A. O.U. savait ou à tout le moins aurait dû savoir qu'elle participait à un carrousel TVA.

Le premier juge a considéré que, par son manque le plus élémentaire de prudence, la S.A. O.U. s'est rendue complice d'un mécanisme visant à éluder la taxe, ce qui justifie que soit infligée une amende de 200 %.

Le premier juge a toutefois considéré que l'amende, équivalente au double de la taxe, présente un caractère répressif, et l'a réduite à 100 %.

Le premier juge a condamné la S.A. O.U. aux deux tiers des dépens de l'instance, soit 3.813,33 € (sur une indemnité de procédure liquidée au montant de base indexé de 7.700,00€).

III. OBJET DE L'APPEL PRINCIPAL ET DE L'APPEL INCIDENT.

LA S.A. O.U. demande la confirmation du jugement entrepris en ce qu'il a déclaré la demande originaire recevable.

La S.A. O.U. poursuit la réformation du jugement, en ce qu'il a déclaré la demande originaire non fondée, et revendique, à titre principal, de mettre à néant la contrainte CTRI n° 199......785, d'annuler la régularisation opérée en principal, intérêts et amendes et d'en ordonner l'entier dégrèvement.

A titre subsidiaire, la S.A. O.U. sollicite de limiter le montant de l'amende à 10 %.

La S.A. O.U. demande à la cour de condamner l'ETAT BELGE aux dépens de première instance (7.700,00 €) et d'appel.

L'ETAT BELGE a formé un appel incident. L'ETAT BELGE demande à la cour de réformer partiellement le jugement entrepris et de dire pour droit que l'amende légale doit être maintenue à 200 % de la taxe.

L'ETAT BELGE demande à la cour de condamner la S.A. O.U. aux dépens d'instance et d'appel, ainsi qu'aux frais de signification du jugement entrepris (155,36 €).

Ainsi qu'il a été acté au procès-verbal de l'audience des plaidoiries, les parties se sont déclarées d'accord pour liquider l'indemnité de procédure d'appel au montant de base indexé de 8.400,00 €.

IV. DISCUSSION

IV.1. Le droit à déduction.

C'est à l'assujetti qui revendique un droit à déduction qu'il incombe de démontrer que toutes les conditions légales pour en bénéficier sont réunies.

L'Etat belge soutient que la S.A. O.U. a été impliquée dans un mécanisme de fraude de type« carrousel TVA», mécanisme où un assujetti n'acquitte pas la TVA exigible (fournisseur défaillant, non déposant), alors que pour les mêmes biens, le droit à déduction est exercé à tort par l'acquéreur afin de récupérer de la TVA qui n'a jamais été versée au Trésor antérieurement.

1. Les enquêtes effectuées par le C.N.C.C ont permis de constater que les principaux fournisseurs de la S.A. O.U., pour la période contrôlée, étalent des sociétés fictives et/ou non déposantes.

Ces constatations ne sont par ailleurs pas sérieusement contredites par la S.A. O.U.. Les éléments suivants ont été répertoriés sur les divers fournisseurs.

La SPRL GAILLEMARDE a déposé sa dernière déclaration TVA le 27 avril 1998, fut radiée d'office le 1er octobre 1998, et ensuite déclarée en faillite sur citation. Une visite sur place est réalisée le 23 septembre 1998, l'agent contrôleur n'ayant rencontré aucun responsable. Aucune comptabilité n'est présentée, la déclaration du lme trimestre n'a pas été déposée et le droit à déduction a été refusé pour le premier trimestre 1998 (pièce n° 9 du dossier administratif).

La SPRL ADK ELECTRONICS a déposé sa dernière déclaration TVA en date du 23 octobre 1997, a été radiée d'office le 1er août 1999 et déclarée en faillite sur citation le 9 septembre 1999. Lors d'une visite sur place le 30 juillet 1998, il a été constaté qu'il n'y avait aucune trace de la société, les lieux étant occupés par un magasin d'antiquités sans lien avec ladite société. Aucune déclaration à la TVA n'a plus été déposée depuis le 4ème trimestre 1997 (pièce n° 10 du dossier administratif).

La SPRL VIP INTERNATIONAL a déposé sa dernière déclaration TVA (néant) le 26 février 1998, a été radiée d'office le 1er février 1999 et déclarée en faillite le 7 août 2001. Trois visites sur place ont été réalisées en juin, août et décembre 1998 dont il ressort qu'il n'y avait plus d'activité et que le gérant avait déménagé sans laisser d'adresse depuis le mois de juin. Les trois dernières déclarations à la TVA sont des déclarations «néant» (pièce 11 du dossier administratif)

La SA OVERLOCK a déposé sa dernière déclaration TVA le 30 mars 1998, a été radiée d'office le 1er août 1999 et a été déclarée en faillite sur citation le 20 mars 2000. Lors d'une visite au siège social le 13 octobre 1998, il a été constaté que la société ne s'y trouvait plus depuis le mois d'avril 1998, les locaux y étant occupés par I'ASBL SAMU. Les factures délivrées à la S.A. O.U. n'ont pas été reprises dans ses déclarations TVA (pièce 12 du dossier administratif).

Il s'agit de douze factures sur dix-neuf, d'un montant total de 28.937.791 BEF, et une TVA totale de 5.022.261 BEF, soit plus de 86 % du total litigieux.

Il ressort manifestement de ces constatations que ces fournisseurs sont des sociétés défaillantes, qui n'ont pas déclaré les ventes et n'ont donc pas versé la TVA au Trésor.

2. Suivant la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne relative au droit à déduction de la TVA supportée en amont, lorsque le co-contractant de l'assujetti qui revendique le droit à déduction a commis une fraude à la TVA, << un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA, doit, pour les besoins de la sixième directive, être considéré comme participant à cette fraude, et ceci indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens.

En effet, dans une telle situation, l'assujetti prête la main aux auteurs de la fraude et devient complice de celle-ci, (...).

Dès lors, il appartient à la juridiction nationale de refuser le bénéfice du droit à déduction s'il est établi, au vu des éléments objectifs, que l'assujetti savait au aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA et ceci même si l'opération en cause satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de livraisons de biens effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et d'activité économique» (C.J.U.E., 6 juillet 2006, C-439/04 et C-440/04, Kittel c. Etat belge et Etat belge c. Recolta Recycling SPRL).

L'arrêt de la Cour de justice du 21 juin 2012 a précisé que c'est l'administration fiscale qui supporte la charge de la preuve de ce que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération pour laquelle il revendique le droit à déduction était impliquée dans une fraude commise par son fournisseur.

« Le bénéfice du droit à déduction ne saurait être refusé à l'assujetti que sur la base de la jurisprudence résultant des points 56 à 61 de l'arrêt Kittel et Recolta Recycling, précité, selon laquelle il doit être établi, au vu des éléments objectifs, que l'assujetti, auquel les biens ou les services servant de base pour fonder le droit à déduction ont été fournis, savait ou aurait dû savoir que cette opération était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou un autre opérateur en amont (point 45).
En effet, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA doit, pour les besoins de la directive 2006/112, être considéré comme participant à cette fraude, et ceci indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens ou de l'utilisation des services dans Je cadre des opérations taxées effectuées par lui en aval, (...).
Etant donné que le refus du droit à déduction conformément au point 45 du présent arrêt est une exception à l'application du principe fondamental que constitue ledit droit, il incombe à l'autorité fiscale d'établir à suffisance de droit les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont dans la cha1ne de livraison» (C.J.U.E., 21 Juin 2012, C-80/11 et C- 142/11, Mahagében kft et Péter David).

Il résulte de cette jurisprudence qu'il appartient à l'Etat belge de rapporter la preuve des éléments objectifs permettant de conclure que la S.A. O.U. savait ou aurait dû savoir que les livraisons pour lesquelles le droit à déduction de la taxe a été rejeté, étaient impliquées dans une fraude commise par ses fournisseurs.

L'Etat belge doit donc établir que la S.A. O.U. savait ou aurait dû savoir que, par les acquisitions litigieuses, elle participait à la fraude commise par ses fournisseurs et, qu'en conséquence, elle en devenait complice.

Le fait que la S.A. O.U. n'ait pas été inculpée, dès lors que l'action publique a été éteinte par prescription, n'empêche pas l'Etat belge d'établir l'existence d'infractions fiscales et d'une intention frauduleuse.

3. L'Etat belge a pu établir cette preuve sur la base des éléments objectifs suivants.

(i)

Outre le caractère défaillant des «fournisseurs» de la S.A. O.U., il a été constaté que celle-cl a, dès son premier mois d'activité, procédé à des achats de marchandises pour plus de 33 millions de francs belges.

Les factures litigieuses couvrent en effet une période très courte, comprise entre le 1^er septembre 1998 et le 9 octobre 1998.

(ii)

La S.A. O.U. n'avait pas encore obtenu de numéro de TVA, puisqu'elle n'a été Identifiée à la TVA que le 1er décembre 1998.

La S.A. O.U. indique que l'Etat belge aurait volontairement, durant plusieurs mois, refusé de lui attribuer un numéro de TVA. L'Etat belge serait donc responsable de la situation, laquelle ne pourrait donc être considérée comme un élément objectif permettant d'établir la complicité de la S.A. O.U..

Tel n'est manifestement pas le cas, au vu des pièces du dossier.

En effet, la S.A. O.U. a adressé sa déclaration de commencement d'activité à l'administration de la TVA en date du 10 août 1998. Dès le 17 août 1998, l'Etat belge adresse une demande de renseignements et de pièces complémentaires à la S.A. O.U.. La dernière pièce, à savoir la copie du bail enregistré, ne fut adressée à l'Etat belge que le 27 octobre 1998, soit postérieurement à la période couvrant les factures litigieuses (voir pièce 14).

(iii)

Tous les paiements ont été faits en « cash » (à l'exception de trois factures d'un montant total de 55.632 BEF, pièce 8), alors même qu'il s'agit de montants très importants (par exemple la facture 980003 « Gaillemarde » du 4 septembre 1998, d'un montant de

7.441.500 BEF) (feuillet 5 du procès-verbal, pièce 2),

Contrairement à ce que soutient la S.A. O.U., les paiements en liquide pour des montants aussi élevés n'étaient pas la règle dans les relations commerciales habituelles.

(iv)

Puisque les paiements ont été faits en liquide, la S.A. O.U. ne peut pas prouver la réalité de ces derniers. Dès lors, elle ne peut non plus établir avoir acquitté la TVA sur les marchandises facturées, lesquelles n'ont pas été déclarées par les fournisseurs.

(v)

Les factures ne mentionnent pas de numéro de TVA, ou mentionnent un numéro de TVA erroné (numéro d'identification à la TVA BE457.855.737, attribué à la SA PLANET TELECOM - ON & OFF).

La S.A. O.U. indique qu'il ne s'agirait que d'une erreur matérielle de la part de ses fournisseurs, expliquée de la manière suivante : « notre société utilise encore le logo commercial Planet Telecom, ce qui a pu provoquer la confusion dans le chef des fournisseurs, et par mégarde nous ne l'avons pas constaté en temps utile» (courrier adressé le 29 mai 1999 au C.N.C.C.) (pièce 4 de la S.A. O.U.).

L'administration y répond, et y précise, à raison, que si, certes, la qualité d'assujetti s'acquiert par la volonté d'exercer une activité imposable à la TVA, l'exercice du droit à déduction est subordonné à certaines conditions de forme reprises à 11article 3 de l'arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969 pris en application de l'article 45 du Code de la TVA, à savoir détenir une facture en bonne et due forme, en vertu de l'article 5 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992.

L'administration invite clairement la S.A. O.U. à réclamer de la part de ses fournisseurs la délivrance d'un note de crédit annulant les factures qui mentionnent un numéro de TVA erroné et leur remplacement par de nouvelles factures portant un numéro d'ordre et une date actuels, et reprenant le bon numéro de TVA (courrier du 17 juin 1999, pièce 5 de la S.A. O.U.).

L'administration prie également la S.A. O.U. de fournir tous les documents commerciaux attestant de la réalité des cornmandes qui ont été réalisées au nom de la S.A. O.U..

La SA ON LINE répond, par lettre du 28 juin 1999 (pièce 6 de la SA ON LINE) qu'elle adresse un courrier aux différents fournisseurs.

Force est toutefois de constater que ces courriers ne sont pas versés au dossier de la procédure, et que la SA ON LINE n'a pas produit de factures rectifiées, ni même aucun document commercial permettant d'attester de l'existence de relations commerciales entre elle-même et lesdits fournisseurs (par exemple des reçus ou des bons de commande).

L'explication de la SA ON LINE, concernant la prétendue confusion de ses fournisseurs, est, de surcroît, en complète contradiction avec l'extrait du Moniteur belge que cette dernière a fourni lors du contrôle du 22 octobre 1998 et qui contient la formulation suivante « La société Planet Telecom et/ou ON & OFF abandonne son logo Planet Telecom à son propriétaire Mr Noé Olivier» (pièce 5 précitée).

(vi)

Ces irrégularités concernent le numéro de TVA du cocontractant et portent donc sur une formalité substantielle, visée à l'article 5, § 1er de l'arrêté royal n° l du 29 décembre 1992, en vertu duquel une facture doit comporter les mentions suivantes « 3 ° le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée visé à l'article 50, du cocontractant». Or, selon l'article 3, § 1er, 1° de l'arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, l'assujetti doit, pour pouvoir exercer son droit à déduction, détenir une facture établie conformément à l'article 5 précité.

Il s'agit d'une formalité substantielle puisqu'elle permet d'identifier le cocontractant à la TVA.

Ces éléments objectifs permettent de conclure que la SA ON LINE savait ou aurait dû savoir que les livraisons pour lesquelles le droit à déduction de la taxe a été rejeté, étaient impliquées dans une fraude commise par ses fournisseurs.

La SA ON LINE ne peut raisonnablement pas prétendre avoir tout ignoré de l'existence de la fraude à la TVA. Il revenait à la SA ON LINE, qui de surcroît commençait une activité dans un domaine sensible, de faire preuve de beaucoup de prudence et de prendre toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s'assurer que l'opération qu'elle effectue ne la conduit pas à participer à une fraude (CJ, arrêt du 27 septembre 2007, Teleos, n° C-409/04, considérant n° 68), ce qu'elle n'a manifestement pas fait.

Les déclarations du vendeur du magasin de la S.A. O.U. confortent la connaissance de la fraude. En effet, il a déclaré être au courant des problèmes de la société, ajoutant que, si les ventes en gros avaient cessé, « c'est parce qu'il y a eu un problème avec la TVA et qu'à force de jouer, le chat finit par rattraper les souris » (Procès-verbal du 15 septembre 1999 de la police judiciaire près le Parquet de Bruxelles, pièce 8 de l'appelante).

En conséquence, au vu de ces constatations de faits non sérieusement contredites, c'est à raison que l'ETAT a refusé le droit à déduction des TVA en amont, dès lors qu'il n'était nullement démontré à suffisance de droit que les TVA en question concernaient des biens qui ont été effectivement fournis et qui ont été utilisés pour effectuer des opérations visées à l'article 45 CTVA si bien que la S.A. O.U. échoue dans la charge de la preuve qui lui incombe de démontrer qu'elle est dans les conditions légales exigées pour exercer son droit à déduction.

IV.2. Le montant de l'amende.

La S.A. O.U. demande à la cour de réformer le jugement entrepris en ce qu'elle estime qu'une amende de 100 % reste disproportionnée par rapport aux infractions qui lui sont reprochées et qu'elle mettrait en danger sa situation financière. Elle sollicite une réduction de l'amende à 10%.

L'Etat belge demande à la cour de réformer le jugement entrepris et de dire pour droit que l'amende doit être maintenue à 200 %, en contestant le pouvoir de pleine juridiction de la cour sur ce point, ainsi que les motifs suivis par le premier juge pour réduire l'amende à 100%.

Le caractère de sanctions pénales des amendes TVA au sens de l'article 6 de la CEDH est reconnu par la Cour constitutionnelle et par la Cour de cassation. Tel est particulièrement le cas d'une amende proportionnelle de 200 % qui requiert l'intention frauduleuse d'éluder l'impôt ou de permettre d'éluder l'impôt.

Dans son arrêt du 3 avril 2014 (n°61/2014), la Cour constitutionnelle a répété que l'amende fiscale prévue à l'article 70 du CTVA avait un caractère répressif prédominant et constitue dès lors une sanction de nature pénale au sens de l'article 4 du Septième Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme et de l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

La Cour européenne des droits de l'homme a réaffirmé qu1un simple contrôle de légalité ne satisfait pas aux exigences de la Convention et qu'un contrôle de pleine juridiction des amendes fiscales doit à tout le moins pouvoir porter sur la proportionnalité de l'acte infractionnel et sa sanction (C.E.D.H, 4 mars 2004, Silverster Horeca Service c. Belgique,§ 28).

Ceci implique un contrôle de pleine juridiction pour le juge saisi de la contestation, et partant, de la légalité de l’amende mais aussi de la proportionnalité de l1amende infligée par rapport à l1infraction commise.

Néanmoins, il y a lieu d1avoir égard à l1enseignement de la Cour de cassation auquel la cour adhère, concernant fobligation d1introduire préalablement une requête auprès du Ministre des finances ou son délégué en vertu de l'arrêt du Régent du 18 mars 1831, suivant son arrêt du 17 janvier 2019 (F.16.0130.F)

- en vertu de l'article 70, § 1er bis, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe encourt une amende égale au double du montant de cette taxe;

- suivant l'article 84, alinéa 3, de ce code, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est réduit selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi;

- l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée dispose que l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe;

- si, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, Il ne s'ensuit pas qu'à défaut d'un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal;

- le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge;

dès lors qu'il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué a été saisi par l'assujetti d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « même si l'assujetti est de mauvaise foi, Il y a lieu de tenir compte [...] de la hauteur de la sanction déjà infligée en matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée à 100 p.c. de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort à reverser au trésor».

Il n'est pas établi, ni par ailleurs soutenu, que la S.A. O.U. aurait introduit auprès du ministre des finances ou de son délégué, une demande de réduction ou de remise de l'amende de 200 % qui lui a été infligée, sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831.

Dans ces conditions, ni le premier juge ni la cour n'ont compétence pour réduire ou remettre l'amende litigieuse.

L'amende doit donc être maintenue à 200 %.

A titre surabondant, les constatations reprises dans le procès-verbal de taxation qui ont donné lieu à la contrainte litigieuse ainsi que les résultats des enquêtes effectuées par le

C.N.C.C. démontrent à suffisance que l'amende légalement infligée n'est nullement disproportionnée et la justifient amplement.

Le premier juge, après avoir constaté que la S.A. O.U. s'était rendue complice d'une fraude à la TVA de type «carrousel», a réduit l'amende à 100 %, considérant (i) qu'elle constituerait une charge excessive pour une entreprise de nature à compromettre la poursuite de son activité, et (ii) qu'elle justifierait, pour partie, la faillite actuelle de la société.

D'une part, rien dans le dossier de la S.A. O.U. ne permet de vérifier sa situation financière.

D'autre part, aucun lien ne peut être établi entre l'amende et la faillite de la société. En effet l'opposition à la contrainte remonte au 7 décembre 1999, et Monsieur V.T. n'a activé son action qu'en février 2011 (date du dépôt de ses conclusions principales devant le tribunal de première instance), soit presque deux ans après le prononcé de la faillite (le 6 avril 2009). De ce fait, l'exécution de la contrainte a été suspendue et aucune mesure de recouvrement n'a pu être entreprise à l'encontre de la société. C'est d'ailleurs le receveur des contributions directes qui a cité la société en faillite pour défaut de paiement des cotisations à l'impôt des sociétés relatives aux exercices d'imposition 2004, 2005, 2006 et 2007 (pièce 18 de l'Etat belge).

En conséquence, il y a lieu de déclarer l'appel principal de Monsieur V.T. non fondé, et l'appel incident de l'Etat belge fondé, et de réformer le jugement entrepris en ce que ce dernier a réduit l'amende à 100%.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS, LA COUR,

Statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l1emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel principal de Monsieur le curateur V.T. qq recevable mais non fondé.

Déclare l'appel incident de l'ETAT belge recevable et fondé.

En conséquence, réforme le jugement entrepris uniquement en ce qu'il a réduit l1amende de 200 % à 100 % et condamné aux dépens;

Statuant à nouveau sur ce point;

Déclare la demande originaire en réduction de l’amende non fondée;

Condamne Monsieur V.T. aux dépens des deux instances liquidés dans le chef de chaque partie, à l'indemnité de procédure de base indexée de 7.700,00 € pour la première instance et de 8.400,00 € pour l'appel, outre dans le chef de l'ETAT, aux frais de signification du jugement entrepris, de 155,36 €.

Cet arrêt a été rendu par la chambre fiscale 6F de la cour d'appel de Bruxelles, composée de ... qui ont assisté à toutes les audiences et ont délibéré à propos de l'affaire.

Il a été prononcé à l'audience publique du 10 SEPTEMBRE 2020 par ...

Signatures