Belastbaarheid, werkingssfeer, dienst, belastbare handeling, vrijstelling, andere vrijstellingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER, recht doende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

Zitting van : 4/9/2007

In zake : 2005/AR/1437

VZW E., met zetel te …, …;

appellante,

tegen het vonnis gewezen door de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 4 mei 2005;

vertegenwoordigd door Mr. H. V., advocaat te …, …;

tegen :

1. DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie, op benaarstiging van de rekenplichtige Ontvanger van het tweede BTW-Ontvangkantoor te Hasselt, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 3500 Hasselt, Thonissenlaan 20;

2. DE BELGISCHE STAAT, Ministerie van Financiën, in de persoon van de heer Minister van Financiën, waarvan het kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12;

geïntimeerden,

vertegenwoordigd door Meester A. V. L. d. J., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 4 mei 2005, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 25 mei 2005, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1.

Appellante is een VZW die op 18 juli 1977 werd opgericht onder de benaming "S. L. G." (stuk 25 geïntimeerde).

Bij algemene vergadering van 6 februari 1984 worden de stukken gewijzigd en werd de benaming veranderd in VZW E. (stuk 6 geïntimeerde).

De VZW E. heeft als statutair doel :

"Het bestuderen en ontwikkelen van menselijke mogelijkheden en bewustzijn, zowel op fysisch als psychisch als mentaal, als op spiritueel niveau, door middel van allerhande technieken en handelingen zoals o.a. yoga, bio-energetica, encounter, survival, D.B.S.-formule, gestaltetherapie, muziek, toneel, hypnose, rebirthing, biologisch bouwen en tuinieren en andere gekende en ongekende, gebruikelijke en ongebruikelijke technieken.

Mensen voor tijdelijk verblijf in huis opvangen en individueel en in groep begeleiden.

Onderzoek, publicatie en uitgaven van teksten rond hogervermelde menselijke mogelijkheden.

Het verbreiden van de locomotorische geneeskunde, tevens de oprichting en de uitbating van gezondheidsinstellingen in de breedste betekenis van het woord, alsook het beoefenen van alle activiteiten die rechtstreeks of onrechtstreeks bijdragen tot de gezondheidszorg, met inbegrip van het onderwijs en de opleiding van allerlei personeel, nodig voor dergelijke instellingen, en tevens het bestendigen en bevorderen hiervan.

De vereniging zal in het algemeen alle handelingen, zowel burgerlijke, financiële als roerende of onroerende, mogen verrichten in rechtstreeks of onrechtstreeks, geheel of gedeeltelijk verband met haar maatschappelijk doel of die van aard zouden zijn de verwezenlijking ervan te vergemakkelijken of uit te breiden. De vereniging mag alle leningen en kredietopeningen aangaan en de roerende en onroerende goederen van de vereniging in pand geven.

Zij mag haar maatschappelijk doel verwezenlijken op gelijk welke wijze en volgens de modaliteiten die haar het best voorkomen."

(zie oprichtingsakte, BS, 29 september 1977 en de wijziging aan de benaming en statuten en benoemingen bij algemene vergadering van 6 februari 1984; stukken 6 en 25 geïntimeerde).

1.2.

Appellante is niet geregistreerd als BTW-belastingplichtige.

Op 7 maart 1996, 6 juni 1996, 6 november 1997, 20 november 1997 en 23 april 1998 hebben twee ambtenaren van de Administratie van de BTW, registratie en domeinen, te weten de heren V. P. en F. R., respectievelijk eerstaanwezend inspecteur en eerstaanwezend verificateur bij de Administratie van de BTW, registratie en domeinen verbonden aan de Controle van de Opsporings- en Documentatiediensten van de BTW Hasseit, ter beschikking gesteld van het AOIF, Algemene Directie Opsporingen, na een voorafgaande verwittiging, bij appellante een controle doorgevoerd teneinde er de juiste toepassing van de wetgeving en de reglementering inzake BTW te controleren voor de periode van 1 januari 1993 tot 31 december 1995.

De controleambtenaren stelden vast dat de VZW inkomsten genereerde uit de organisatie van de hierna volgende activiteiten :

1) een basis- en integratiecursus;

2) leergang energetische rehabilitatie (L.E.R.);

3) leergang energetisch management (L.E.M.);

4) seminaries;

5) energetische massage;

6) bezoek van tuin en cafetaria;

7) lezingen en brunch op zondag;

8) consulten in Nederland door de heer I. V. O..

Tevens was voor de deelneming aan deze activiteiten de betaling van een lidgeld verplicht.

Naar aanleiding van de vaststellingen van de controleambtenaren werd er op 11 mei 1998 een proces-verbaal van vaststellingen opgesteld waarin werd vastgesteld dat appellante bij toepassing van art. 4, § 1 en 18, § 1 W.BTW de hoedanigheid van BTW­belastingplichtige heeft voor de door haar uitgeoefende activiteiten en dat zij onderworpen is aan de BTW-wetgeving en de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Bovendien. werd gesteld dat appellante geen enkele vrijstelling kan inroepen die voorzien is in art. 44, § 1 en § 2 W.BTW (stuk 4 geïntimeerde).

Bij nazicht van de inkomende en uitgaande facturen, facturenboeken, comptabiliteitsboeken en bescheiden, stelden de controleambtenaren vast dat er door appellante inbreuken zouden gepleegd zijn op de BTW-wetgeving en dat appellante de hierna volgende bedragen verschuldigd is:

- … BEF (€ …) aan BTW;

- … BEF (€ …) aan geldboete in toepassing van art. 70, § 1 W.BTW en verminderd tot 20 % overeenkomstig het KB nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele geldboeten op het stuk van de BTW, tabel G, eerste afdeling, rubriek V;

- wettelijke intresten overeenkomstig art. 91, § 1 W.BTW aan 0,8 % per maand vanaf 21 januari 1996 over de som van … BEF (€ …)

(stuk 4 geïntimeerde).

1.3.

Op verzoek van de raadsman van appellante werd het dossier voorgelegd aan de Centrale Administratie van de BTW, registratie en domeinen.

1.4.

Bij beslissing van 5 september 1997 stelde de Centrale Administratie van de BTW, registratie en domeinen dat de VZW E. O. gelet op haar commerciële exploitatie niet kan aangemerkt worden als een instelling die geen winstoogmerk heeft, maar daartegen moet beschouwd worden als een commerciële onderneming.

Zodoende zijn de vrijstellingen bedoeld in art. 44, § 2, 4°, 7° en 9° W.BTW niet van toepassing ten aanzien van de door de VZW E. verleende diensten.

Art. 44, § 1, 2° W.BTW is evenmin van toepassing aangezien de door de heer V. O. I. verstrekte prestaties niet zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering.

Hiermee rekening houdend dient de VZW E. als BTW­belastingplichtige te worden aangemerkt en is de BTW verschuldigd over het geheel van verrichte handelingen (stuk 5 geïntimeerde).

1. 5.

Op 22 december 1999 heeft de gevolmachtigde van appellante een correctie-opgave ondertekend waarbij appellante akkoord ging met het feit dat een aantal van de door haar uitgeoefende activiteiten werden onderworpen aan de BTW, te weten: de ontvangsten van seminaries, van de verkoop van boeken, van het cafetaria- en van tuinbezoeken (incl. consumpties) (stuk 4 verweerder).

Ingevolge deze correctie-opgave was appellante akkoord de hierna volgende bedragen te voldoen :

- … BEF (€ …) aan BTW;

- … BEF (€ …) verminderde proportionele geldboete;

- wettelijke intresten overeenkomstig art. 91, § 1 W.BTW aan 0, 8 % per maand vanaf 21 januari 1996 over de som van … BEF (€ …)

(stuk 4 geïntimeerde).

1.6.

Vervolgens werd, gesteund op het proces-verbaal van vaststellingen van 11 mei 1998 en op de correctie-opgave van 22 december 1999, op 16 februari 1999 een proces-verbaal opgesteld door de heer O. E., eerstaanwezend inspecteur bij de Administratie van de BTW, registratie en domeinen, ter beschikking gesteld van de AOIF, controlecentrum Tongeren-Genk waarin gesteld werd dat appellante de hiernavolgende bedragen verschuldigd is :

- … BEF (€ …) aan BTW;

- … BEF (€ …) aan verminderde geldboete waarbij werd gesteld dat in geval van kennisgeving of betekening van een dwangbevel de geldboete … BEF (€ …) zou bedragen;

- wettelijke intresten overeenkomstig art. 91, § 1 W.BTW aan 0,8 % per maand vanaf 21 januari 1996 over de som van … BEF (€ …)

(stuk 4 geïntimeerde).

1.7.

Bij gebreke aan betaling heeft B. K., eerstaanwezend inspecteur a.i. van het tweede ontvangkantoor van de BTW te Hasselt op 17 februari 1999 tegen appellante een dwangbevel uitgevaardigd, gesteund op het proces-verbaal van 16 februari 1999. Het dwangbevel werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer C. R., gewestelijke directeur van de Administratie van de BTW, registratie en domeinen te Hasselt op 17 februari 1999 (stuk 1 geïntimeerde).

In het dwangbevel werden de hierna volgende bedragen gevorderd :

- … BEF (€ …) aan BTW;

- … BEF (€ …) aan verminderde geldboete;

- de interest van 0,8 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21 januari 1996 over … BEF (€ …);

- de moratoire intresten over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de eerste kennisgeving of de betekening van het dwangbevel, ingevolge art. 91, § 4 W.BTW;

- de vervolgingskosten.

(stuk 1 geïntimeerde).

1.8.

Op 19 februari 1999 werd het dwangbevel betekend aan appellante (stuk 2 geïntimeerde).

Bij dagvaarding van 8 maart 1999 leidde appellante de verzetsprocedure in voor de eerste rechter tegen het dwangbevel van 17 februari 1999.

1.9.

De eerste rechter verklaarde het verzet tegen het dwangbevel van 17 februari 1999 ontvankelijk.

De eerste rechter verklaarde de vordering in verzet gegrond in de mate dat :

- de BTW verschuldigd op het gedeelte van het lidgeld dat betrekking heeft op de abonnementen op de O. dient berekend i:e worden aan een tarief van 6 % in de plaats van het normale BTW-tarief, zoals werd voorzien in het proces-verbaal van 16 februari 1999;

- de boete dient herleid te worden tot € … (… BEF).

De eerste rechter wees het meer of anders gevorderde af als ongegrond.

1.10.

De vordering in graad van beroep van appellante, zoals laatst geformuleerd in besluiten, luidt meerbepaald als volgt :

"het verzet ontvankelijk en gegrond te verklaren;

het vonnis van de rechter in eerste aanleg te hervormen;

het genoemde dwangbevel deels te vernietigen en de vordering van de Belgische Staat deels ongegrond te verklaren;

de terugbetaling te bevelen van alle bedragen die wederrechtelijk op grond hiervan werden geïnd, verhoogd met de intresten sedert de datum van betaling;

de Belgische Staat te veroordelen tot alle kosten van het geding, mei inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding;

(…)

Subsidiair : de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Europees Hof van Justitie :

1. Schendt België artikel 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn inzake BTW en het gelijkheidsbeginsel dat een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht is, door alleen de prestaties vrij te stellen die op beperkende wijze werden opgesomd in de louter in België toepasselijke nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering ?

2. Overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn mogen de Lid-Staten de medische en paramedische beroepen definiëren. Wordt deze bepaling dan geschonden indien een Lidstaat, erkennings- of machtigingsvoorwaarden voor de medische en paramedische beroepen oplegt, in de zin van bv. diplomavereisten, visering van een vereist diploma door een geneeskundige commissie, inschrijving bij een voorgeschreven beroepsorde, betaling van lidgeld aan deze beroepsorde gezien in artikel 13. A een onderscheid gemaakt wordt tussen definiëren (lid 1, c), erkennen (lid 1, b, g, h, i en n) en machtigen (lid 1, p) ?

3. Verzet het beginsel van de fiscale neutraliteit zich ertegen dat een in België wonende medicus of paramedicus, zonder vaste inrichting in Nederland, Belgische BTW moet aanrekenen over de prestaties die hij in Nederland leverde, terwijl dezelfde prestaties vrij van BTW zijn indien deze door een in Nederland gevestigde medicus of paramedicus worden verricht ?

Subsidiair : de volgende vraag te stellen aan het Arbitragehof :

schendt België artikel 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn inzake BTW en het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel, door alleen de prestaties vrij te stellen van BTW die op beperkende wijze werden opgesomd in de louter in België toepasselijke nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering ?"

2. Bespreking

2.1.

De betwisting tussen partijen behelst vooreerst de vraag of de door appellante gerealiseerde ontvangsten uit lidgelden, tuinbezoeken, verkoop van massagetoestellen, cursussen, lezingen en "therapieën" met BTW dienen belast te worden dan wel dat appellante voor de ontvangsten uit "therapieën", cursussen en tuinbezoek beroep kan doen op de BTW-vrijstellingen voorzien in respectievelijk art. 44, § 1, 2° W.BTW en art. 44, § 2, 4° en 7° W.BTW.

2.2.

In de verbeterende tweede syntheseconclusie, neergelegd voor de eerste rechter op 27 mei 2004, stelt appellante dat de levering van massagetoestellen een aan de BTW onderworpen levering is en dat zij niet langer de vordering van de BTW-administratie dienaangaande betwist (zie p. 26 van de voormelde verbeterende tweede syntheseconclusie).

2.3.

Voor de gecontroleerde jaren 1993, 1994 en 1995 heeft appellante de verschuldigde BTW met betrekking tot de verkoop van massagetoestellen berekend aan de hand van de in het proces­verbaal van 16 februari 1999 vermelde verkoopcijfers :

- 1993 : (… BEF + … BEF) x 19,5 % = … BEF (€ …)

- 1994 : (… BE F+ … BEF) x 20,5 % = … BEF (€ …)

- 1995 : (… BEF + … BEF) x 20,5 % = … BEF(€ …)

Totaal verschuldigde BTW : … BEF (€ …)

Bij tweede synthesebesluiten neergelegd ter griffie van de eerste rechter op 7 september 2004, verklaarde geïntimeerde zich akkoord met deze berekening (zie p. 8, tweede synthesebesluiten).

De eerste rechter nam akte van deze eisherleiding van appellante.

2.4.

De ter beoordeling voorliggende betwisting betreft derhalve de hierna volgende vragen :

- zijn de lidgelden onderworpen aan de BTW ?

- zijn de ontvangsten uit tuinbezoek onderworpen aan BTW of is de vrijstelling van art. 44, § 2, 7° W.BTW erop van toepassing ?

- zijn de ontvangsten uit "therapieën" onderworpen aan de BTW of is de vrijstelling van art. 44, § 1, 2° W.BTW erop van toepassing ?

Tevens verzocht appellante voor de eerste rechter om de opgelegde BTW-boete ten bedrage van … BEF (€ …) kwijt te schelden of minstens toch sterk te verminderen.

De eerste rechter herleidde deze boete.

In graad van beroep is er hieromtrent vanwege de Belgische Staat geen incidenteel beroep.

Appellante vordert nog steeds de kwijtschelding of verdere vermindering.

2.4.1. Zijn de lidgelden onderworpen aan de BTW ?

M.b.t. de problematiek van de lidgelden, legt appellante zich neer bij het vonnis van de eerste rechter (syntheseconclusies p. 5).

Op dit punt dient het vonnis van de eerste rechter te worden bevestigd.

2.4.2. Zijn de ontvangsten uit tuinbezoek onderworpen aan de BTW of is de vrijstelling van art. 44, § 2, 7° W.BTW erop van toepassing ?

2.4.2.1.

De discussie tussen partijen beperkt zich tot het feit of de vrijstelling voorzien in art. 44, § 2, 7° W.BTW al dan niet van toepassing is.

Appellante stelt dat overeenkomstig art. 44, § 2, 7° W.BTW de ontvangsten uit tuinbezoek zijn vrijgesteld van de belasting.

Art. 44, § 2, 7° W.BTW bepaalt :

"§ 2 Van de belasting zijn eveneens vrijgesteld :

(...)

7° de diensten en leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen die door de exploitant aan de bezoekers worden verstrekt met betrekking tot al of niet geleid bezoek aan musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen, wanneer die exploitant een instelling is die geen winstoogmerk heeft en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan"

Appellante is van oordeel dat aan de voorwaarden voor vrijstelling is voldaan, met name :

- de VZW is een instelling zonder winstoogmerk;

- alle inkomsten worden besteed aan de uitgaven.

2.4.2.2.

Ten onrechte stelt appellante te voldoen aan de vrijstelling.

Het is niet omdat zij de vorm heeft van een VZW dat zij "een instelling is die geen winstoogmerk'' heeft.

Het fiscale realiteitsprincipe maakt dat dit concreet dient te worden onderzocht.

In casu blijkt uit de elementen van het dossier dat appellante wel degelijk winstoogmerk nastreeft.

Terecht greep de eerste rechter, om deze feitelijke appreciatie te doen, terug naar de criteria die terzake reeds bestaan in de directe belastingen.

Een VZW kan inkomsten behalen uit haar eigen activiteiten en vergoedingen vragen voor diensten die ze verricht voor derden.

Het is een VZW niet verboden om enige handelsactiviteit uit te oefenen, ze moet daarbij wel in overeenstemming blijven met haar onbaatzuchtig doel, en meer bepaald dient ze te voldoen aan voorwaarden, die cumulatief moeten worden vervuld, te weten :

- de winstgevende activiteiten moeten in vergelijking tot de met commerciële activiteiten bijkomstig zijn;

- de winsten dienen enkel besteed te worden aan het onbaatzuchtige doel van de vereniging zelf of de realisatie daarvan;

- de winstgevende activiteit moet noodzakelijk zijn voor het verwezenlijken van het ideële doel.

(zie Cass., 3 oktober 1996, TRV, 1997, 217-225, noot DENEF, M., "Over VZW's, volkstoerisme en handelsactiviteiten met of zonder winstoogmerk").

De hoegrootheid van de inkomsten die voortspruiten uit de commerciële activiteit, is niet determinerend voor de bijkomstigheid van die activiteit (zie Gent, 19.06.2002, NJW, 2002, 27).

2.4.2.2.1. De winstgevende activiteiten moeten in vergelijking tot de niet-commerciële activiteiten bijkomstig zijn :

Uit de voorliggende feitelijkheden stelt de eerste rechter terecht vast dat appellante zich bezig houdt met verrichtingen van winstgevende aard en gebruik maakt van nijverheids- en handelsmethoden.

Naast het verstrekken van "therapieën", baat appellante een volledig commercieel geleide horeca-uitbating, annex siertuinen uit, die niet enkel toegankelijk zijn voor leden van de VZW of cursisten maar ook voor derden.

Men maakt gebruik van advertentiemiddelen o.a. een programmafolder en website, zonder dat het adverteren beperkt blijft tot de leden van de VZW.

In de programmafolder wordt o.m. accommodatie aangeboden voor vergaderingen e:n seminaries, resto-bar en overnachtingen op afspraak, los van enige therapeutische behandeling (stuk 7 geïntimeerde).

De gehanteerde prijzen zijn volledig vergelijkbaar met deze toegepast door andere commerciële horecazaken.

De niet-economische activiteiten van appellante, zoals het verstrekken van bepaalde "therapieën", zijn niet van dien aard om aan de economische, lucratieve activiteit van appellante die onder de vorm van een VZW een hotel en horecazaak, annex siertuinen uitbaat, een uitgesproken kwantitatief minder belang te verlenen.

Terecht stelt de eerste rechter dat aan de eerste voorwaarde waaraan een VZW dient te voldoen om geldig een lucratieve activiteit te voeren niet is voldaan, nu blijkt dat de winstgevende activiteiten niet alleenstaand, uitzonderlijk of bijkomstig aan het statutair doel zijn.

2.4.2.2.2. De winsten dienen enkel besteed te worden aan het onbaatzuchtige doel van de vereniging zelf of de realisatie daarvan.

Uit de door geïntimeerde overlegde stukken blijkt dat de inkomsten van appellante niet enkel besteed worden aan het onbaatzuchtig doel van de VZW, doch rechtstreeks, hetzij onrechtstreeks aangewend worden ten bate van de leden van de vereniging, die tijdens het gecontroleerde tijdperk bestaat uit directe familieleden van de heer Y. V. O..

Zo blijkt o.a. dat :

- de echtgenoten V. O.-D. tijdens de gecontroleerde periodes een jaarlijkse huurvergoeding van … BEF (€ …) ontvingen voor de verhuur van hun domein het O. aan de VZW;

- de onderhoudsdiensten aan de gebouwen worden ten laste genomen door appellante (zie stukken 30 en 31 geïntimeerde);

- de heer Y. V. O., werkend lid en voorzitter van de raad van beheer van appellante, ontving jaarlijks een aanzienlijke vergoeding van appellante, ook al heeft hij geen arbeidsovereenkomst met appellante. Tevens ontving hij voordelen in natura (stukken 8 t.e.m. 12 geïntimeerde);

- de zonen en dochter van de heer Y. V. O. ontvingen jaarlijks een aanzienlijke vergoeding van appellante (stukken 12 bundel 1 appellante en stukken 30 en 31 geïntimeerde);

- door appellante werden er voor aanzienlijke bedragen aankopen verricht bij de BVBA O. D., waarvan mevr. I. V. O.-D. zaakvoerster is (zie stukken 12, bundel 1 appellante en stukken 3 0 en 31, bundel geïntimeerde).

Terecht stelt de eerste rechter dat aan de tweede vereiste derhalve ook niet voldaan is.

2.4.2.2.3. De winstgevende activiteit moet noodzakelijk zijn voor het verwezenlijken van het ideële doel :

De eerste rechter stelt vast dat naar eigen zeggen van geïntimeerde de tuin een voorbeeldfunctie heeft nl. O. leren kennen, mensen laten kennis maken met de filosofie van O. (…), zodat deze activiteit wel rechtstreeks of onrechtstreeks haar ideële doel bevordert.

De eerste rechter stelt evenwel terecht vast dat, gelet op het cumulatief karakter van de door de rechtspraak ontwikkelde vereisten en het niet vervuld zijn van de eerste twee voorwaarden, appellante wel degelijk dient beschouwd te worden als een vereniging met winstoogmerk.

Terecht stelt de eerste rechter dat appellante m.b.t. de tuin niet kan genieten van de vrijstelling voorzien in art. 44, § 2, 7° W.BTW.

2.4.3. Zijn de ontvangsten uit "therapieën" onderworpen aan de BTW of is de vrijstelling van art. 44, 1, 2° W.BTW erop van toepassing ?

De betwisting tussen partijen beperkt zich in casu tot het feit of de ontvangsten afkomstig uit therapieën al dan niet vrijgesteld zijn van BTW overeenkomstig art. 44, § 1, 2° W.BTW.

Er is geen discussie over het feit dat appellante belastingplichtige is en dat de diensten belastbare handelingen zijn.

De vrijstelling voorzien in art. 44, § 1, 2° W.BTW moet strikt worden geïnterpreteerd, daar de vrijstellingen opgenomen in de BTW-wetgeving afwijkingen zijn op de algemene regel dat de BTW wordt geheven over elke dienst die een belastingplichtige onder bezwarende titel verricht.

Art. 44, § 1, 2° W.BTW bepaalt :

"§ 1 Van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door de na genoemde personen verricht in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid :

(...)

2° artsen, tandartsen, kinesitherapeuten, vroedvrouwen, verplegers en verpleegsters, verzorgers en verzorgsters, ziekenoppassers en ziekenoppassers, masseurs en masseuses van wie de diensten van persoonsverzorging zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering."

Art. 44, § 1, 2° W.BTW is de implementatie in de Belgische wetgeving van art. 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn waarin gesteld wordt :

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen :

c) gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat."

Vooreerst dient te worden nagegaan of appellante, als VZW, zich wel kan beroepen op een vrijstelling voor diensten die vrijgesteld zijn wegens de hoedanigheid van degene die ze verricht.

Zoals blijkt uit de wettekst van art. 44, § 1, 2° W.BTW zelf worden de beoefenaars van een aantal medische beroepen vrijgesteld namelijk artsen, tandartsen, kinesitherapeuten, vroedvrouwen, verplegers en verpleegsters, verzorgers en verzorgsters, ziekenoppassers en ziekenoppassers, masseurs en masseuses.

Niettegenstaande de wettekst het enkel over natuurlijke personen heeft, werd er door de administratie beslist dat ook de burgerlijke vennootschappen die onder een handelsvorm zijn opgericht, deze vrijstelling kunnen inroepen, wanneer deze uitoefening gebeurt onder de verantwoordelijkheid van één van bovengenoemde personen.

De volledige tekst van deze beslissing luidt als volgt :

"De burgerlijke vennootschappen die onder een handelsvorm zijn opgericht door personen die overeenkomstig de wetten betreffende de geneeskunde in België de geneeskunde en de tandheelkunde mogen uitoefenen en waarvan het maatschappelijk doel bestaat in de gezamenlijke uitoefening van het beroep van arts of tandarts, zijn ingevolge de artikelen 5 en 44, § 1, 2° W.BTW, geen belastingplichtigen in de mate waarin de prestaties die zij verrichten verband houden met de normale uitoefening van het beroep van arts of tandarts"

(zie Besl. van 6 juli 1988, nr. ET 63.571, BTW-Rev., nr. 83, p. 469, nr. 896).

Geïntimeerde is evenwel de mening toegedaan dat appellante, als VZW, niet aan de gestelde voorwaarden voldoet om zich te kunnen beroepen op de vrijstelling van art. 44, § 1, 2° W.BTW om redenen dat :

1. het maatschappelijk doel van appellante niet bestaat in de gezamenlijke uitoefening van het beroep van arts;

2. appellante niet is opgericht door uitsluitend personen die overeenkomstig de wetten van de geneeskunde in België de geneeskunde mogen beoefenen;

3. er door appellante geen medische prestaties worden verricht.

De eerste rechter is terecht van oordeel dat de vrijstelling niet kan afhankelijk gesteld worden van de rechtsvorm die de belastingplichtige heeft.

Ten einde zich te kunnen beroepen op de vrijstelling volstaat het dat er medische diensten worden verstrekt door personen met de vereiste beroepskwalificaties.

Art. 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn stelt uitdrukkelijk dat de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen "als omschreven door de betrokken lidstaat", kunnen vrijgesteld worden.

De Zesde Richtlijn laat toe om de vrijstelling te beperken tot de uitoefening van het medisch beroep.

De Belgische wetgever heeft de duidelijke wil gehad om de vrijstellingen te beperken tot de prestaties die uitgeoefend worden door categorieën van personen die hun prestaties vervullen binnen het kader van de ziekte- en invaliditeitsverzekering (zie Vr. en Antw., Vr. nr. 70 van 24 november 1982, BELMANS, BTW-Rev., nr. 62).

Sedert 1993 is deze beperking uitdrukkelijk vermeld in art. 44, § 1, 2° W.BTW.

De vrijstelling geldt dus in België enkel voor die medici of paramedici van wie de diensten van diensten van persoonsverzorging zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering, of met andere woorden die medici of paramedici die handelingen stellen die in België als medische handelingen of prestaties zijn omschreven.

Aangezien in het BTW-wetboek zelf geen definitie is opgenomen van het begrip arts, dient er voor de omschrijving van het begrip uitoefening van de geneeskunde en de omschrijving van de personen die de geneeskunde mogen uitoefenen in de Belgische wetgeving te worden teruggegrepen naar artikel 1, artikel 2, § 1 en artikel 7, § 1 van het KB nr. 78 van 10 november 1967 betreffende de uitoefening van de geneeskunde, de verpleegkunde, de paramedische beroepen en de geneeskundige commissies.

Artikel 1 van KB nr. 78 stelt dat de geneeskunst omvat de geneeskunde, de tandheelkundige ingrepen, uitgeoefend ten aanzien van menselijke wezens, en de artsenijbereidkunde, onder hun curatief of preventief voorkomen.

De uitoefening van de geneeskunde is gedefinieerd in art. 2 van het KB nr.78 :

"§1 Niemand mag de geneeskunde uitoefenen die niet het wettelijk diploma bezit van doctor in de genees-, heel- en verloskunde, dat werd behaald in overeenstemming met de wetgeving op het toekennen van de academische graden en het programma van de universitaire examens, of die niet wettelijk ervan vrijgesteld is, en die bovendien de voorwaarden gesteld bij art. 7, § 1 of § 2 niet vervuld."

Artikel 7 van het KB. nr. 78 bepaalt onder meer :

Ҥ 1. De in de artikelen 2, 3 en 4 bedoelde beoefenaars mogen alleen hun kunst beoefenen indien zij vooraf hun titel hebben laten viseren door de bij artikel 36 bepaalde geneeskundige commissie, bevoegd overeenkomstig de plaats waar zij zich wensen te vestigen, en zo daartoe aanleiding bestaat, hun inschrijving op de lijst van de voor hun beroep bevoegde Orde bekomen te hebben"

Als daden van geneeskunde uitgeoefend door een arts worden beschouwd in art. 2, § 1, 2° lid van het KB nr. 78 :

"(…) elke handeling die tot doel heeft, of wordt voorgesteld tot doel te hebben, bij een menselijk wezen, hetzij het onderzoeken van de gezondheidstoestand, hetzij het opsporen van ziekten en gebrekkigheden, hetzij het stellen van de diagnose, het instellen of uitvoeren van een behandeling van een fysische of psychische, werkelijke of vermeende pathologische toestand, hetzij de inenting".

De in het art. 44, § 1, 2° W.BTW vermelde artsen die zich op de vrijstelling kunnen beroepen, zijn derhalve de artsen die voldoen aan de definitie van het begrip "arts", zoals deze wordt weergegeven in het hoger vermeld KB nr. 78.

Appellante houdt evenwel voor dat België enkel gemachtigd zou zijn om de medische en paramedische beroepen te omschrijven en te definiëren zonder dat er een vereiste van erkenning of machtiging mee verbonden kan worden.

Zij stelt dat dit uit de bewoordingen van de anderstalige teksten van art. 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn, met name de Engelse, Franse en Duitse versie, blijkt.

De eerste rechter is terecht van oordeel dat overeenkomstig art. 13, A, lid 1, C van de Zesde Richtlijn, elke lidstaat behalve de bevoegdheid tot omschrijving van medische en paramedische beroepen waarvoor zij een vrijstelling van BTW voorziet, tevens de bevoegdheid heeft om deze vrijstelling voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen te koppelen aan voorwaarden die zij kan instellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

De door België ingestelde verplichte erkenning voor het beroep van arts, zoals vermeld in art. 7, § 1 van het KB nr. 78 van 10 november 1967 is volkomen in overeenstemming met de tekst van art. 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn.

Zowel de omschrijving van de betreffende medische beroepen, als het koppelen van voorwaarden aan de uitoefening van deze beroepen, o.a. verplichte erkenning door een beroepsorganisatie, zijn bevoegdheden die krachtens art. 13, A, lid 1, c van de Zesde Richtlijn aan iedere lidstaat worden toegekend.

Ter zake dient dan ook geen prejudiciële vraag te worden gesteld aan het Europees Hof van Justitie.

De eerste rechter stelt verder terecht vast dat appellante niet onder de verantwoordelijkheid van "bevoegde" artsen stond, noch bij haar oprichting, noch in het gecontroleerde tijdperk.

Appellante is immers niet opgericht door uitsluitend personen die overeenkomstig KB nr. 78 van 10 november 1967 betreffende de uitoefening van de geneeskunde, de verpleegkunde, de paramedische beroepen en de geneeskundige commissies, in België dé geneeskundige mogen uitoefenen.

Uit de oprichtingsakte van de VZW "S. L. G." van 18 juli 1977 blijkt dat appellante werd opgericht door de hierna volgende personen :

1. De heer V. H. J., beheerder, wonende te …, …;

2. De heer S. E. J. C. G., geneesheer, wonende te …, …;

3. De heer V. O. I. A., geneesheer, wonende te …, …;

4. Mevr. D. I. G. M., kinesiste, wonende te …, …

5. De heer L. F. J. E., tandarts, wonende te …, …

6. De heer B. J. M. G., accountant N.C.A.B., wonende te …, …;

7. De heer D. H. A., dr. juris directie-secretaris K. S. H., wonende te …, …

(stuk 25 geïntimeerde).

Tijdens de gecontroleerde jaren 1993, 1994 en 1995 was er bovendien binnen de VZW E. geen arts werkzaam die wettelijk in België de geneeskunde mocht beoefenen.

De heer Y. V. O. was niet meer ingeschreven op de lijst van de Orde der Geneesheren (stukken 14 tot en met 16 geïntimeerde).

Uit een schrijven van de Voorzitter van de Orde der Geneesheren van 18 februari 2000 blijkt dat de heer Y. V. O. van 22 augustus 1968 tot 14 november 1991 was ingeschreven op de lijst van de Orde der Geneesheren, doch niet in de jaren 1993 tot en met 2000 (stuk 16 geïntimeerde).

Het argument dat de heer Y. V. O. lid is van de doktervereniging Meditant in Nederland, aan geneesheren zou doceren, zowel op het O. als elders, lezingen en workshops geeft, aan stagebegeleiding doet, verbonden is als docent aan erkende beroepsopleidingen, optreedt als expert en aan wetenschappelijk onderzoek zou doen en derhalve in feite de geneeskunde beoefent, doet niets af aan het feit dat hij volgens de vingerende Belgische wetgeving niet erkend is als arts die wettelijk in België de geneeskunde mag beoefenen.

Evenmin is er binnen de schoot van appellante een andere arts werkzaam die in België wettelijk gerechtigd is om de geneeskunde te beoefenen.

Ook de heer J. V., onder wiens leiding binnen de VZW E. een multidisciplinair team in België de therapieën zou verstrekken, was tijdens de gecontroleerde periode niet ingeschreven op de lijst van de Orde der Geneesheren.

Ten overvloede stelt de eerste rechter vast dat het maatschappelijk doel van appellante niet bestaat in de gezamenlijke uitoefening van het beroep van arts.

Appellante kan zich derhalve niet beroepen op de vrijstelling voorzien in art. 44, § 1, 2° W.BTW nu zij niet voldoet aan de voorwaarden die daartoe in de wet zijn gesteld.

De eerste rechter stelde dan ook terecht dat, gelet op wat voorafgaat, het niet opportuun is om prejudiciële vragen te stellen aan het Europees Hof van Justitie of aan het Arbitragehof.

Op de overige argumenten die appellante ten gronde heeft ontwikkeld, dient eveneens niet meer te worden geantwoord gelet op het feit dat appellante zich om hoger vermelde redenen niet kan beroepen op de vrijstelling van art. 44, § 1, 2° W.BTW.

2.4.4. de opgelegde BTW-boete

In het proces-verbaal van 16 februari 1999 werd krachtens art. 70, § 1 W.BTW een geldboete opgelegd van … BEF (€ …), gelijk aan het dubbel van de ontdoken of niet tijdig betaalde BTW.

De voormelde boete werd evenwel verminderd tot een bedrag van … BEF (€ …) aan verminderde geldboete, te weten :

- in toepassing van tabel A van de bijlage bij het KB nr. 41, worden de onder punt 2 vermelde geldboeten m.b.t. overtredingen begaan voor 1 november 1993 verminderd tot 20 % van de verschuldigde belasting of … BEF (€ …) x 20 % = … BEF (€ …);

- in toepassing van tabel G van de bijlage bij het KB nr. 41, worden de onder punt 2 vermelde geldboeten m.b.t. overtredingen begaan na 1 november 1993 verminderd tot 20 % van de verschuldigde belasting of … BEF (€ …) x 20 % = … BEF (€ …).

Tevens werd in het proces-verbaal van 16 februari 1999 gesteld dat in geval van kennisgeving of betekening van een dwangbevel beoogt in art. 85 W.BTW, de in tabel A van de bijlage van het KB nr. 41 opgenomen geldboeten met 50 % verhoogd worden zonder dat het gevorderde bedrag kleiner mag zijn dan 5 % van de verschuldigde belasting (KB nr. 41, artikel 2).

In dat geval zou de proportionele geldboete … BEF (€ …) bedragen, te weten :

- tabel A : … BEF (€ …) x 150 % = … BEF (€ …);

- tabel G : … BEF (€ …) zonder verhoging = … BEF (€ …).

Op 17 februari 1999 heeft geïntimeerde tegen appellante een dwangbevel uitgevaardigd, gesteund op het proces-verbaal van 16 februari 1999, waarbij de verminderde geldboete van … BEF (€ …) werd gevorderd.

2.4.4.1. Aangaande de verhoging van de geldboete naar aanleiding van de uitvaardiging van een dwangbevel

Appellante is vooreerst van oordeel dat de verhoging van de geldboete met 50 %, in toepassing van art. 2 van het KB nr. 41, onder meer strijdig is met art. 6 E.V.R.M.

Eenieder heeft het recht een betwisting, zoals bepaald bij art. 6 E.V.R.M., te laten beoordelen door een rechtbank, zodat eender welke wederrechtelijke aantasting van dat recht strijdig is met deze verdragsbepaling.

De eerste rechter aanvaardt derhalve niet dat de boete met 50 % wordt verhoogd omwille van het uitvaardigen van een dwangbevel.

Het is immers duidelijk dat de voorliggende vordering, een vordering als bedoeld bij art. 6 E.V.R.M. is, terwijl een verhoging van 50 % de belastingplichtige beoogt te doen afzien van een procedure voor de rechtbank.

Een belastingplichtige kan niet worden gesanctioneerd omdat hij niet instemt met het standpunt van de fiscus. Eenieder heeft immers het recht om zich tot een rechtbank te wenden zonder enige dwang of dreiging met een sanctie.

Een verhoging met 50 % van de boete, bij het uitvaardigen van een dwangbevel, is dan ook strijdig met art. 6 E.V.R.M.

De eerste rechter herleidde dan ook terecht de boete tot … BEF (€ …).

2.4.4.2. Aangaande de kwijtschelding of verdere vermindering van de geldboete

De rechter kan met volle rechtsmacht oordelen over de door de administratie opgelegde geldboete (zie E.H.R.M., 4 maart 2004, T.F.R., 2004, m. 264,636; Arbitragehof, 24 februari 1999 en 12 juni 2002, R. W, 1998-99,1346).

Volle rechtsmacht houdt in dat de rechter de rechtsmacht heeft om in het licht van de concrete omstandigheden over te gaan tot behoud, vermindering of kwijtschelding van de geldboete.

Eén en ander impliceert dat de uiteindelijk verschuldigde boete in verhouding moet staan met de concrete gegevens van de zaak.

Appellante moet tot het bewijs van het tegendeel worden geacht te goeder trouw te hebben gehandeld.

Het is echter op grond van de hoger geciteerde vaststellingen ook duidelijk dat appellante bijzonder onnauwkeurig heeft gehandeld. De begane overtredingen zijn ernstig en schaden het algemeen belang. Zij dient de gevolgen te dragen van haar gebrek aan zorgvuldigheid bij het vervullen van de opgelegde wettelijke verplichtingen.

Nu de geldboete werd opgelegd voor een niet-intentioneel begane fout (kwade trouw wordt immers niet vermoed en wordt te dezen ook niet bewezen) maar voor een fout welke te wijten is aan een vergaande onvoorzichtigheid van appellante en appellante geen enkel argument naar voren brengt dat als verzachtende omstandigheid kan worden aangemerkt, kan niet worden overgegaan tot kwijtschelding of vermindering van de geldboete.

In de gegeven omstandigheden sluit het opleggen van een geldboete gelijk 20 % aan bij de feiten.

De eerste rechter heeft dit terecht zo geoordeeld.

Beschikkend gedeelte

OM DIE REDENEN,

HET HOF,

Recht doende op tegenspraak;

Gelet op de artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935;

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond;

Bevestigt het bestreden vonnis;

Verwijst appellante in de kosten van hoger beroep, begroot aan de zijde van geïntimeerde op … EUR recbtsplegingsvergoeding, volgens opgave in de syntheseconclusie.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van VIER SEPTEMBER TWEEDUIZENDENZEVEN,

waar aanwezig waren :

R. T., Voorzitter;

S. B. en M. V. d. B., Raadsheren;

A. V. L., Griffier.

A. V. L. M. V. D. B. S. B. R. T.