Aftrek, projectontwikkeling, publiciteits- en verkoopgerelateerde kosten, beginselen behoorlijk bestuur

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep Gent, vijfde kamer

Arrest van 27/02/2024

Rol: 2022/AR/1743

In de zaak van:

M. P. NV, ON 082...89,

met zetel te ...,

appellante, dewelke niet verschijnt, noch iemand voor haar

tegen

BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIÈN, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Federale Ambtenaar Cel Geschillen AABBI, Gewestelijke Directie Gent, met burelen te 9050 LEDEBERG (GENT), Gaston Crommeniaan 6 bus 803,

geïntimeerde, vertegenwoordigd door X, attaché en X, attaché

wijst het hof het volgend arrest:

1. De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift neergelegd op 4 oktober 2022 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, tiende kamer, op 13 juni 2022 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 20/3037/A, waarvan de partijen stellen dat het op 6 september 2022 werd betekend.

De partijen hebben hun middelen en besluiten kunnen voordragen in de openbare terechtzitting van 2 januari 2024. Alleen de geïntimeerde is op die terechtzitting verschenen, terwijl de appellante niet verscheen, noch vertegenwoordigd was niettegenstaande zij regelmatig werd uitgenodigd. De geïntimeerde heeft aan het hof gevraagd om de zaak te behandelen en arrest te vellen, dit met toepassing van artikel 747, §4 Ger.W. Het hof heeft aan die vraag gevolg gegeven en de zaak behandeld. Daarna nam het hof de zaak in beraad.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De appellante is voor btw-doeleinden geregistreerd voor de activiteit van ontwikkeling van residentiële bouwprojecten.

Volgend op een controle in hoofde van de appellante op de toepassing van de btw-reglementering voor de periode van 1. januari 2016 tot en met 31 december 2016 in het kader waarvan in de periode van februari 2018 tot oktober 2019 verschillende onderzoekshandelingen werden gesteld, processen-verbaal werden opgesteld en communicatie met de appellante werd gevoerd, werd op 5 november 2019 een proces-verbaal van taxatie opgemaakt ten laste van de appellante. Daarin werden onder meer de volgende vaststellingen opgenomen:

 de appellante legt zich toe op de aanleg van infrastructuur en de bouw van koopwoningen en -appartementen op gronden die ontwikkeld worden door M.

nv (of dochterondernemingen, de zogenaamde regionale grondbankvennootschappen) of op gronden van derden en soms in publiek-private samenwerking;

 de branding van de activiteiten van M. gebeurt op de website volledig onder de naam "M.";

 de prijs van de aangeboden loten geafficheerd op de website omvat de prijs van de grond, infrastructuur en constructie;

 uit verklaringen van de fiscaal vertegenwoordiger van de appellante blijkt dat:

•de groepsstructuur van M. o.m. bestaat uit grondvennootschappen, waarvan de activiteit is beperkt tot de verwerving en de verkoop van gronden, en constructievennootschappen, waaronder de appellante, die bouwen op gronden van derden (met recht van opstal) en op gronden van de grondvennootschappen;

•de algemene werkwijze in het kader van woonbuurtontwikkeling is dat (i) de gronden worden aangekocht door de regionale grondvennootschappen, (ii) een recht van opstal wordt toegekend door de grondvennootschappen aan de appellante, (iii) de appellante een woning/constructie bouwt en instaat voor de infrastructuurwerken, (iv) een gratis afstand van de infrastructuurwerken aan de gemeente plaatsvindt, waarbij de appellante de constructies met betrekking tot de infrastructuur afstaat, (v) de appellante de woning (met toepassing van btw) alsook het aandeel in de infrastructuurwerken (met toepassing van btw) verkoopt en factureert aan de koper van de woning, en (vi) de grondvennootschap de grond onder registratierechten verkoopt aan de koper van de woning;

•een analoge werkwijze is van toepassing wanneer een derde een recht van opstal toekent aan de appellante;

•wanneer loten waarop nog geen constructie staat, als bouwgrond worden verkocht, factureert de appellante de infrastructuurwerken aan de grondvennootschap die deze kost opneemt in de verkoopprijs van de grond onderworpen aan registratierechten.

 de appellante verklaarde in antwoord op een vraag om inlichtingen dat:

•de appellante vervult geen permanente rol als centrale dienstverlener van groepsdiensten voor andere vennootschappen, maar de afdelingen Construction en Sales zijn ondergebracht binnen de appellante aangezien dit rechtstreeks gelinkt is met de activiteiten binnen de appellante;

•de prestaties van deze afdelingen zijn grotendeels toe te wijzen aan de projecten in de appellante zelf dan wel aan projectvennootschappen aan wie een vergoeding voor geleverde prestaties door de appellante wordt doorgerekend;

•de doorrekening van de (indirecte) kosten van de afdeling Sales aan de grondvennootschappen, op facturen omschreven als 'centrale dienstverlening', gebeurt op basis van de gebudgetteerde jaarlijkse werkingskost van de afdeling Sales verhoogd met een marge van 10% en de gehanteerde verdeelsleutel is de gebudgetteerde jaaromzet van de grondvennootschappen;

•in het jaarbudget Sales zitten enkel indirecte sales kosten, m.n. deze die niet kunnen worden toegewezen aan een specifiek project, zoals de branding van M. als bouwpromotor en de marketing, kosten voor centraal sales team, loonkost marketeers, kost nationale campagnes, externe brandingspecialisten en algemene publiciteit. Deze worden doorgefactureerd aan de grondvennootschappen en bestaan voornamelijk uit personeelskosten;

•slechts 10% van de saleskosten wordt doorgefactureerd aan de grondvennootschappen en verdeeld op basis van de gebudgetteerde jaaromzetten van de grondvennootschappen, omdat de appellante van mening is dat het grootste deel van deze kosten toekomt aan het verkopen van de woningen en gelet op de RVO's met derden die niet willen delen in de publiciteitskosten;

•de (directe) kosten van de afdeling Sales die kunnen worden toegewezen aan een specifiek project (vb. commissies van verkopers) zitten niet in het jaarbudget sales, en, indien een commissie wordt afgesproken op basis van de verkoopprijs, wordt deze gesplitst gefactureerd aan de grondvennootschap en de appellante volgens de prijsverhouding, conform een interne instructie binnen M.;

•de waarde van een grondaandeel bedraagt naar schatting gemiddeld 20% van de totale prijs.

 daarnaar gevraagd, verklaarde de appellante dat er geen voorbeeld is van een gesplitste facturatie van de commissies;

 de constructies en de bijhorende gronden worden telkens opgenomen in één enkele verkoopovereenkomst resp. authentieke akte, waarbij dezelfde persoon als vertegenwoordiger optreedt voor de appellante er voor de M.-grondvennootschap;

 de appellante heeft btw in aftrek gebracht met betrekking tot publiciteit, verkoopcommissies en andere verkoopsgerelateerde kosten die betrekking hebben op zowel de verkoop van de gronden als de verkoop van de gebouwen.

Er werden tevens vaststellingen gedaan met betrekking tot de incorrecte uitreiking van creditnota's aan S. bv in het kader van het project M. W.,

De belastingadministratie leidde uit deze vaststellingen af dat de appellante kosten heeft gedragen die niet uitsluitend bestemd zijn voor haar economische activiteit, aangezien de woningen samen met de gronden worden verkocht en de kosten dus op beide betrekking hebben. In de mate deze kosten betrekking hebben op de verkoop van de gronden stelde de administratie van oordeel te zijn dat ze niet bestemd zijn voor de economische activiteit van de appellante en aldus ingevolge artikel 45, §1 WBTW niet aftrekbaar zijn. Onder verwijzing naar de interne instructie binnen M. alsook haar praktijk inzake de doorfacturatie van de indirecte kosten (voornamelijk personeelskost) van de afdeling Sales stelt de administratie dat de appellante zelf erkent dat niet alle publiciteitskosten, makelaarskosten en andere verkoopsgerelateerde kosten waarvoor de btw in aftrek werd gebracht door de appellante bestemd is voor de economische activiteit van de appellante, met name de verkoop van constructies/infrastructuur, maar ook werden gemaakt ten voordele van andere vennootschappen (m.n. de betrokken grondvennootschappen en derden-grondeigenaars die een recht van opstal aan de appellante hebben toegestaan). Volgens de administratie dienen de door de appellante intern toegepaste verdeelsleutels te worden toegepast op basis van de omzet en dienen de definitieve omzetcijfers te worden gehanteerd in plaats van de gebudgetteerde jaaromzetten van de grondvennootschappen, als gevolg waarvan volgens de administratie 40% van de kosten kan worden toegerekend aan andere doeleinden dan de belaste economische activiteit van de appellante waarvoor recht op aanspraak van de btw bestaat. Wat betreft de incorrecte uitreiking van creditnota's aan bv S. werd de onterecht teruggevraagde btw geregulariseerd. Voor beide inbreuken werd een geldboete van 10% opgelegd.

Een verschuldigde btw van 510.554,49 euro en een proportionele geldboete van 10% (51.050,00 euro) werden verschuldigd geacht, meer intresten vanaf 21 januari 2017. De btw-schuld werd uitvoerbaar verklaard in het innings- en invorderingsregister btw onder het schuldnummer 500...26 en aan de appellante betekend op 11 december 2019,

Met betrekking tot het jaar 2017 werd er met betrekking tot de doorrekening van kosten een gelijkaardig proces-verbaal opgemaakt op 17 november 2020, waarin de administratie concludeerde dat 31% van de kosten kan worden toegerekend aan andere doeleinden dan de belaste economische activiteit van de appellante waarvoor recht op aanspraak van de btw bestaat. Een btw van 392.191,72 euro werd verschuldigd geacht, en een proportionele geldboete van 10% (39.210,00 euro), meer intresten vanaf 21 januari 2018. De btw-schuld werd uitvoerbaar verklaard in het innings- en invorderingsregister btw onder het schuldnummer 500...11 en aan de appellante betekend op 16 december 2020.

Met een verzoekschrift neergelegd op 24 december 2020 stelde de appellante haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge. In het vonnis van 13 juni 2022 oordeelde de tiende kamer van deze rechtbank als volgt:

Verklaart de eis toelaatbaar en gegrond in volgende mate.

Vernietigt de navordering artikelnummer 500...26 ten belope van 81.497,13 EUR BTW en 8.150,00 EUR boete.

Vernietigt de navordering artikelnummer 500...11 ten belope van 41.326,21 EUR BTW en 4.130,00 EUR boete.

Veroordeelt verweerder tot terugbetaling aan eiseres van de eventueel op basis van het vernietigde deel van de navordering reeds betaalde bedragen, te vermeerderen met de moratoriumintresten overeenkomstig artikel 91 WBTW.

Veroordeelt eiseres tot de kosten van het geding, aan haar zijde niet te begroten aangezien ze haar ten laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op 00,00 EUR.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

3. De vorderingen van de partijen

3.1. De vordering van de appellante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep van appellante ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Het bestreden vonnis te hervormen;

Dienvolgens, in hoofdorde, de innings- en invorderingsregisters met respectievelijke nummers 201...04 (artikelnummer 500...26) en 202...14 (artikelnummer 500...11) van nul en generlei waarde te verklaren en appellante te ontslaan van de hierin gevorderde sommen voor war betreft de correctie van het recht op aftrek inzake BTW op de publiciteitskosten;

Ondergeschikt, te zeggen voor recht dat de methode van het algemeen verhoudingsgetal, zoals toegepast door geïntimeerde, niet kan worden toegepast en te zeggen voor recht dat het verhoudingsgetal zoals uitgewerkt door appellante een correct verhoudingsgetal is. Dienvolgens, de ontheffing te bevelen van de invorderingskohieren in de mate meer BTW wordt nagevorderd dan degene die op basis van deze verhoudingsgetallen zou moeten gecorrigeerd worden;

Ondergeschikt, te zeggen voor recht dat de beperking van het recht op aftrek ingaat tegen het gelijkheidsbeginsel.

In uiterst ondergeschikte orde over te gaan tot ontheffing van de BTW-boete van 10%; Teruggave te bevelen van de bedragen die door appellante ten onrechte betaald zouden zijn, of door geïntimeerde beslagen en/of ingehouden bedragen die moeten worden vermeerderd met de wettelijke en/of gerechtelijke intresten vanaf de datum van de betalingen, beslagen of inhoudingen;

Geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding (eerste aanleg en hoger beroep), hierin begrepen de rechtsplegingsvergoeding, begroot op het wettelijk basisbedrag van 28.000,00 EUR (14.000,00 EUR + 14.000,00 EUR) en de forfaitaire bijdrage van 44,00 EUR (22,00 EUR 22,00 EUR) voor het Fonds van Juridische Tweedelijnsbijstand.

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De Belgische Staat vraagt in hoger beroep aan het hof om;

De vordering van appellante ontvankelijk doch ongegrond te verklaren en dit in al haar

onderdelen;

Appellante te veroordelen tot de kosten van het geding,

4. De betwistingen en hun beoordeling

4.1. Omtrent de schending van de beginselen van behoorlijk bestuur

De appellante stelt dat de navorderingen dienen te worden vernietigd wegens schending van de beginselen van behoorlijk bestuur aangezien de navorderingen volstrekt willekeurig gebeurden zonder rekening te houden met de door de appellante gemaakte opmerkingen tijdens de controle. De administratie zou met een heel aantal zaken die door de appellante werden aangehaald tijdens de uitgebreide correspondentie tussen de partijen voorafgaand aan de processen-verbaal, geen rekening hebben gehouden.

De appellante kan in haar middel niet worden gevolgd. De processen-verbaal werden opgesteld rekening houdend met de informatie waarover de administratie op dat ogenblik beschikte en die werd bekomen na het stellen van verschillende uitgebreide vragen om inlichtingen. Dat de administratie bepaalde informatie niet heeft toegepast op de wijze die de appellante voor ogen had, maakt een navordering niet willekeurig. Willekeur kan evenmin worden afgeleid uit het feit dat de belastingplichtige niet akkoord gaat met een vaststelling van de administratie, met de beoordeling van de feiten door de administratie of met een navordering van btw.

Er is sprake van een willekeurige navordering wanneer de administratie een rechtsdwaling heeft begaan of zich op onjuiste feiten heeft gebaseerd, of omdat zij uit juiste feiten gevolgen heeft afgeleid die niet kunnen worden verantwoord door de feiten. Het feit dat een navordering In de loop van het geschil op het vlak van de berekening meerdere keren werd bijgesteld om tegemoet te komen aan de opmerkingen van de belastingplichtige, maakt een berekening niet willekeurig. Dat er omtrent de door de administratie in de navorderingen toegepaste berekeningswijze van de beperking van het recht op aftrek nog betwisting mogelijk is, maakt deze navorderingen evenmin willekeurig. De administratie heeft bij het opstellen van de processen-verbaal gebruik gemaakt van de haar bij wet toegekende onderzoeksdaden en bewijsmiddelen. Zij is daarbij niet verplicht om eerst alle mogelijke informatie op te vragen bij de belastingplichtige alvorens haar navordering op te stellen; zij dient bij haar onderzoek immers ook rekening te houden met de lopende verjaringstermijnen. Het is de administratie toegelaten om zowel de opeisbaarheid van de btw of van een geldboete te bewijzen aan de hand van vermoedens (artikel 59 WBTW). Wanneer op correcte wijze een beroep wordt gedaan op een vermoeden als bewijstechniek, is de aanslag niet willekeurig en wordt artikel 170 GW (het grondwettelijk legaliteitsbeginsel) niet geschonden. Het komt aan de rechtbank en navolgend het hof toe om alle gegevens waarop de navordering is gesteund en waarop de appellante zich heeft kunnen verdedigen, op hun bewijswaarde te beoordelen, wat het hof doet in wat volgt.

De appellante stelt dat de administratie met bepaalde zaken geen rekening heeft gehouden. Het hof stelt vast dat deze zaken alle de concrete berekening van de beperking van het recht op aftrek betreffen. Deze zaken betreffen niet het principe onderliggend aan de navordering en evenmin de berekeningswijze op zich. Deze zaken betreffen grotendeels de concrete invulling van de noemer en de teller in de door de administratie toegepaste breuk (nl. 'omzet grond') en zullen worden beoordeeld in het debat ten gronde over het concreet nagevorderde bedrag aan btw. Hetzelfde geldt wat betreft de toepassing van de aftrekbeperking op bepaalde kostenrekeningen, wat ook tijdens het debat ten gronde zal worden beoordeeld. In weerwil van wat de appellante stelt, heeft de administratie zich weldegelijk gebaseerd op het door de appellante voorgelegde 'omzetcijfer van derden' dat na vragen dienaangaande van de administratie werd aangepast door de appellante.

Nogmaals, dat bij de concrete invulling en toepassing van de berekeningswijze bepaalde zaken uit het oog zijn verloren, maakt een navordering op zich niet willekeurig. Het is aan de belastingplichtige om dit desgevallend op te merken en, wanneer dit niet wordt aangenomen door de administratie, voor te leggen aan de rechter. Deze betwistingen maken deel uit van het debat ten gronde en zijn geen reden om de navorderingen in ieder geval nietig te verklaren wegens willekeur, in het bijzonder gelet op de hoeveelheid aan informatie in dit dossier.

Het hof stelt geen willekeur vast bij het opstellen van de navorderingen en evenmin een inbreuk op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel,

4.2. Omtrent de beperking van het recht op aftrek

4.2.1, De taxatie van de Belgische Staat is gebaseerd op de stelling dat een deel van de door de appellante gedragen publiciteitskosten en verkoopkosten handelingen betreffen die niet bestemd zijn voor haar eigen economische activiteit, m.n. de verkoop van constructies/infrastructuur, maar werden gemaakt ten voordele van andere vennootschappen, m.n. de grondeigenaars (zijnde derden-grondeigenaars of de M.-grondvennootschappen).

De appellante betwist dit en, onder verwijzing naar het arrest-Vos Aannemingen van het Europees Hof van Justitie van 1 oktober 2020 (zaak C-405/19), stelt dat de grondeigenaars louter een onrechtstreeks en toevallig voordeel hebben genoten bij de verkoop van de constructies dat op zich niet voldoende is om de aftrek van de btw te beperken op de verkoopsgerelateerde kosten die de appellante droeg.

4.2.2. Krachtens artikel 45, §1, 1° WBTW mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek brengen, in de mate dat hij die goederen er diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. Het recht op btw-aftrek vormt een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel en is een integrerend deel van de btw-regeling dat in beginsel niet kan worden beperkt (zie o.m. Nv., 18 oktober 2018, V., C-153/17, no. 39).

Opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, dient er volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen en diensten vooronderstelt immers dat de voor de verwerving gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie o.m. HvJ 24 januari 2019, M. S., C-165/17, r.o. 30). De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Tussen dergelijke kosten en het geheel van alle economische activiteiten van de belastingplichtige bestaat er immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband (zie o.m. HvJ 14 september 2017, l. a, C-132/16, r.o. 29).

De omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven doet deels voor een door een derde verrichte handeling in plaats van voor zijn eigen belaste handelingen, heeft tot gevolg dat het noodzakelijke rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de verwerving van de diensten in een eerder stadium en de handeling in een later stadium gedeeltelijk wordt verbroken, als gevolg waarvan de belastingplichtige de daarover betaalde btw niet integraal kan aftrekken. Een belastingplichtige mag immers slechts de btw betaald voor de te zijnen behoeve door andere belastingplichtigen verrichte diensten aftrekken van de door hem verschuldigde belasting indien die diensten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen (eigen onderlijning door het hof). Het gedeelte van de uitgaven dat geen verband houdt met de handelingen van de belastingplichtige maar met die van een derde kan geen dergelijk recht op aftrek doen ontstaan. Het volstaat aldus niet voor de aftrek van de btw dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met de belaste handelingen van de appellante. (zie o.m. HvJ 25 maart 2021, V. A., C-405/19)

De omstandigheid dat de belastingplichtige een deel van de voor die diensten gedane uitgaven kan doorrekenen aan die derde, is een aanwijzing voor de conclusie dat dit deel van de uitgaven geen verband houdt met de door de belastingplichtige in een later stadium verrichte handeling maar met de door de derde verrichte handeling. Dit gegeven is op zich echter onvoldoende om de omvang te bepalen van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige. Er moet immers rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden.

4.2.3. Het wordt niet betwist dat er tussen de publiciteits- en verkoopkosten en de handelingen dan wel de economische activiteiten van de appellante in het algemeen een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. De administratie stelt evenwel dat deze kosten deels verband houden met de handelingen van een derde, dat het rechtstreeks en onmiddellijk verband daarom en in die mate wordt doorbroken en dat de appellante daarom en in die mate geen recht op aftrek kan genieten. De appellante stelt dat het voordeel dat de derde uit die dienstverrichting put, ondergeschikt is aan haar eigen behoeften.

Uit het dossier blijkt dat een gedeelte van de publiciteits- en verkoopsdiensten waarvoor de uitgaven zijn gedaan, is gebruikt voor de handelingen van de grondeigenaars, m.n. de verkoop van grond, in plaats van die van de appellante, m.n. de bouw en verkoop van constructies en infrastructuur. immers:

 Het staat niet ter betwisting dat de publiciteits- en verkoopkosten waarvan de aftrek voor een deel door de administratie werd verworpen, betrekking hebben op zowel de verkoop van de grond van een derde-eigenaar als op de verkoop van de aan de appellante toebehorende constructies en infrastructuur. Deze publiciteits- en verkoopkosten worden gemaakt voor de verkoop van het project, zijnde de constructie op/met grond. Net zoals een uiteindelijke koper geen animo zal hebben om enkel de constructie te kopen zal deze ook geen animo hebben om enkel de grond te kopen. Een uiteindelijke koper is geïnteresseerd in aankoop van het project, dat zowel de constructie als de grond omvat. Het ene is daarbij niet ondergeschikt aan het andere; beide componenten zijn noodzakelijk voor een verkoop (tenzij het om de verkoop van vrije grond zou gaan).

 De verkoop van constructies met grond wordt onder de overkoepelende naam `M.' gecommercialiseerd, onder één (totaal-)prijs geadverteerd en in eenzelfde notariële verkoopakte opgenomen. Voor juridische doeleinden wordt de verkoop juridisch opgesplitst in een verkoop van de grond van de derde-eigenaar, enerzijds, en de constructies/infrastructuur van de appellante, anderzijds, waarbij de koopprijs wordt uitgesplitst over beide componenten en toekomt aan de respectievelijke verkoper.

o De door de appellante gedragen publiciteits- en verkoopkosten hebben betrekking zowel op het gebouw als op de grond. De publiciteitskosten worden immers gemaakt ter bevordering van de verkoop van het project, dat zowel de constructie als de grond omvat (zie ook hierboven) en dat als geheel wordt gecommercialiseerd onder de overkoepelende merknaam 'M. . Deze kosten worden gemaakt in het belang van zowel de constructe-eigenaar als de grondeigenaar. Dit blijkt onder meer uit de reeds bestaande praktijk binnen de appellante om een deel (d.i. 10%) van de indirecte kosten (voornamelijk personeelskost van de afdeling Sales) door te rekenen aan de grondvennootschappen. De verkoopkosten worden, net zoals de personeelskost van de afdeling Sales, ook gemaakt in het kader van de verkoop van het project, dat (opnieuw) zowel de grond als de constructie omvat. Dit blijkt uit de grondslag waarop de commissielonen worden berekend, zijnde een percentage van de totale verkoopprijs omvattende zowel de verkoopprijs van de constructie als de verkoopprijs van de grond. Binnen de appellante bestaat overigens een (niet-gevolgde) instructie dat de verkoopcommissies gesplitst moeten worden gefactureerd aan de constructievennootschap en aan de grondeigenaar volgens de prijsverhouding; ook hieruit blijkt dat de appellante zelf ook bewust was van net feit dat deze verkoopkosten deels werden gemaakt in het belang van een derde. Dat de kosten van verkoop in hoofde van de appellante niet lager zouden zijn indien enkel constructies zouden worden verkocht, is een loutere bewering van de appellante die, gelet op de grondslag waarop de commissielonen in de regel worden berekend, niet aannemelijk is. Hoe de appellante deze kosten intern alloceert en doorrekent aan de uiteindelijke klant, doet aan deze economische realiteit geen afbreuk.

Zoals reeds beperkt gebeurt binnen de appellante (m.n. voor 10% van de indirecte kosten, zie hierboven), zou de appellante een deel van voormelde publiciteits- en verkoopkosten kunnen laten doorrekenen aan de derde-grondeigenaar aangezien de kosten (ook) gemaakt worden met het oog op de verkoop van de grond. De appellante stelt dat dit economisch niet realistisch is wanneer de derde-grondeigenaars niet-verbonden partijen zijn die passief aan het vastgoedproject deelnemen die aldus een voordeel hebben dat ondergeschikt is aan het voordeel van de appellante. De afspraak tussen de constructievennootschap en de grondeigenaar behelst in dergelijke situatie dat de kosten worden gedragen door de constructievennootschap teneinde de grondeigenaar toe te laten een betere prijs te bekomen voor zijn grond. Zoniet zou de grondeigenaar zelf deze kosten moeten dragen, hetgeen een invloed zou hebben op de verkoopprijs en zijn rendement. Evenwel, ook in deze situatie houdt een gedeelte van de diensten geen verband met de handelingen van de appellante maar wel met deze van de derde-grondeigenaar die zijn grond verkocht wil zien. Zoals reeds vermeld, haalt de derde-grondeigenaar in dergelijke verkoop geen aan het voordeel van de eigenaar van de constructies ondergeschikt voordeel maar een evenwaardig voordeel. Dat het in zo'n situatie vooral de constructievennootschap is die verkoopinspanningen levert gelet op de door haar afgesproken contractuele voorwaarden met de grondeigenaar, impliceert niet dat de grondeigenaar uit deze inspanningen slechts een ondergeschikt voordeel haalt. Het economisch voordeel voer de grondeigenaar zit [n de regel vervat in de contractuele voorwaarden afgesproken met de constructievennootschap (zoals de hogere prijs, zoals de appellante zelf aangeeft), en, ook al neemt de constructievennootschap in het contract de verbintenis op zich inzake publiciteit en verkoop, toch hebben deze grondeigenaars een eigen -evenwaardig- belang bij de door de appellante gedane inspanningen voor publiciteit en verkoop. Het project dat wordt geadverteerd, omvat immers zowel de grond als de constructie. De stelling van de appellante dat er vaak geen enkel commercieel risico is voor de grondeigenaar, wordt niet aangetoond. Zonder de contractuele relatie met de constructievennootschap, had de grondeigenaar deze kosten zelf moeten dragen. Gelet op dit oordeel, stelt het hof geen schending van het gelijkheidsbeginsel vast.

Hieruit volgt dat de administratie terdege aantoont dat de door de appellante gedragen publiciteits- en verkoopkosten deels verband houden met de handelingen van een derde, m.n. de grondeigenaar(s), dat het rechtstreeks en onmiddellijk verband daarom en in die mate wordt doorbroken en dat de appellante daarom en in die mate geen recht op aftrek kan genieten. De administratie heeft terecht het recht van aftrek van de btw op deze kosten in hoofde van de appellante beperkt.

Waar de appellante stelt dat er in haar hoofde geen aftrekbeperking mag worden toegepast op de publiciteitskosten aangezien deze reeds (den dele) werden doorgerekend aan de grondvennootschappen die geen recht op aftrek inzake btw uitoefenden, kan zij evenmin worden gevolgd. Zoals de geïntimeerde terecht stelt, blijkt de gedane doorrekening van 10% van de budgetteerde kosten niet de betrokken publiciteitskosten te betreffen. Voor 2016 bestonden de (deels) doorgerekende gebudgetteerde kosten sales quasi volledig uit personeelskosten en ook voor 2017 blijken er geen publiciteitskosten te zitten onder de doorgerekende gebudgetteerde kosten, minstens toont de appellante dit niet aan. Dat deze doorrekening naderhand werd aangepast om rekening te houden met de werkelijk gemaakte kosten, wordt niet aangetoond. De doorgerekende gebudgetteerde kosten blijken niet de kwestieuze publiciteitskosten te betreffen waarvoor het recht op aftrek werd beperkt. Het hof ziet geen reden om de beperking van het recht op aftrek in hoofde van de appellante op die grond te herzien.

4.2.4. Om de omvang van het recht op aftrek van de appellante te bepalen, dient te worden beoordeeld in welke mate de betrokken diensten daadwerkelijk zijn verleend om het de appellante mogelijk te maken haar belaste handelingen te verrichten. Het is immers slechts in die mate dat de voorbelasting zal worden gezien als drukkend op de aan de appellante verleende diensten. Daarvoor moet worden uitgegaan van de objectieve inhoud van de door de appellante verworven diensten en rekening warden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden. Van belang zijn o.m. de dienstverleningscontracten en de economische en commerciële realiteit.

De administratie hanteert een verhouding op basis van omzet constructies/omzet grond, en verwijst hiervoor naar de instructie inzake de verdeelsleutel van toepassing op rnakelaarscommissies die binnen de appellante zelf bestond. Om de verhouding te bepalen wordt in de teller het totale bedrag van aan btw onderworpen omzet van de appellante genomen (m.n. het totaalbedrag van de handelingen van de appellante waarvoor aanspraak op recht van aftrek bestaat), en in de noemer datzelfde bedrag samen met de (vrijgestelde) omzet van de grondvennootschappen en die van de derde-grondeigenaars.

De appellante stelt in ondergeschikte orde dat de door de administratie gehanteerde verdeelsleutel niet kan worden aangemerkt als een correcte verdeelsleutel. Een pro rata toewijzing op basis van de omzet houdt volgens de appellante geen rekening met de economische en commerciële realiteit van de activiteiten van de appellante. Volgens de appellante moet eerder naar inspanning worden gekeken dan naar omzet, en is de inspanning bij de verkoop van vrije grond veel beperkter dan bij de verkoop van een woning/appartement. Zo zou de appelante bij de verkoop van een woning/appartement veel meer documenten verplicht moeten afleveren, en is ze aldus veel meer betrokken en langer in de weer. Bovendien moet ook de verdere projectopvolging en klantenbegeieiding in aanmerking worden genomen, die ook omvangrijker is bij de verkoop van woningen/appartementen dan bij de verkoop van grond. De inspanning om tot een verkoop van constructies te komen, zou veel tijdrovender zijn dan deze bij de verkoop van een grond, hetgeen zich zou uiten in het personeelsbestand. De inspanningen die de appellante zou moeten leveren voor de verkoop van constructies zou 4x meer zijn dan deze voor de verkoop van grond.

Het hof kan de verdeelsleutel van 4:1 die de appellante als uitgangspunt neemt voor haar cijferberekeningen, niet aannemen. Niettegenstaande het hof kan aannemen dat er meer inspanningen moeten worden geleverd voor de verkoop van constructies dan voor de verkoop van gebouwen, wordt de verdeelsleutel van 4:1 niet op objectieve wijze ondersteund. Het hof kan niet op basis van een oplijsting van taken in conclusies aannemen dat de inspanningen voor de verkoop van woningen/appartementen tot viermaal meer bedragen dan de inspanningen die moeten worden geleverd voor de verkoop van grond. Bovendien, dat enkel de factor 'inspanningen' een objectieve graadmeter zou zijn om de mate te bepalen waarin de betrokken diensten al dan niet worden gebruikt voor de belaste handelingen van de appellante, wordt niet op aannemelijke wijze aangetoond. Zo blijkt uit de berekeningswijze van verkoopcommissies als percentage op de gerealiseerde omzet dat de makelaar, ongeacht zijn inspanningen, aanneemt dat zijn diensten evenredig met de gerealiseerde omzet slaan op zowel de grond als de constructies. De verdeelsleutel gehanteerd door de appellante houdt geen rekening met het feit dat de grond (of, in de woorden van de appellante, de ligging) een essentieel onderdeel uitmaakt van het te verkopen project.

Zoals de administratie terecht stelt en bij gebrek aan overtuigende verdeelsleutel aangereikt door de appellante, leunt de verdeelsleutel die uitgaat van de gerealiseerde omzet het dichtst aan bij de werkelijkheid, is deze objectief en respecteert ze het bestemmingsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel inzake btw. Om de mate te bepalen waarin de uitgaven geen verband houden met de handelingen van de appellante (maar met die van een derde) werd terecht rekening gehouden met de in hoofde van deze derden (vrijgestelde) omzet.

In weerwil van wat de appellante stelt, werd geen toepassing gemaakt van artikel 46 WBTW. Dat de berekeningswijze van het algemeen verhoudingsgetal in de zin van artikel 46 WBTW (grotendeels) dezelfde is als de berekeningswijze van de verdeelsleutel in dit geschil, heeft niet tot gevolg dat de verdeelsleutel gehanteerd in dit geschil niet nauw aansluit bij de werkelijkheid of strijdig zou zijn met de wetgeving.

4.2.5. Wat dan de concrete opmerkingen betreft van de appellante op de navordering door de administratie, oordeelt het hof als volgt:

 De appellante stelt dat de omzet van het project T. L. verkeerdelijk werd meegerekend als omzet grond, omdat het zou gaan om een project van M. B. nv waarvan de publiciteitskosten grotendeels in M. B. nv zitten en deze hierop geen recht op aftrek zou hebben toegepast. De 'toegift' van de administratie door de facturen A. I. uit de berekening te halen (en dus in die mate het recht op aftrek te aanvaarden) zou volgens de appellante onvoldoende zijn omdat de kosten voor publiciteit en market, die veel ruimer zijn dan enkel de verkoopcommissies, rechtstreeks gedragen werden door M. B. nv en de btw hierop niet werd afgetrokken.

De verkoopcommisies (facturen A. I.) werden door de taxatieambtenaar reeds uit de berekening gehaaid. Hierop werd de aftrek van btw in hoofde van de appellante integraal aanvaard.

Wat de overige publiciteitskosten betreft, stelt de appellante dat deze 'grotendeels' in M. B. nv zitten en verwijst daarvoor naar de door haar voorgelegde lijst onder haar stuk 1. De administratie leidt hieruit af dat er wel degelijk publiciteitskosten waren die werden gedragen door de appellante, zoals de algemene brandingkosten van het merk M. en specifieke publiciteitskosten (op de website van M. en op Facebook), wat niet wordt weerlegd door de appellante. De appellante stelt dat deze andere publiciteitskosten (m.n. degene die niet werden gedragen door M. B. nv) vervat zitten in de doorrekening van 10% van de gebudgetteerde sales kost. Evenwel, uit het dossier blijkt dat de voor 2016 doorgerekende gebudgetteerde kosten quasi volledig uit personeelskosten bestonden en ook voor 2017 blijken er geen publiciteitskosten te zitten onder de doorgerekende gebudgetteerde kosten, minstens toont de appellante dit niet aan. Dat deze doorrekening naderhand werd aangepast om rekening te houden met de werkelijk gemaakte kosten, wordt niet aangetoond. De doorgerekende gebudgetteerde kosten blijken niet voormelde andere publiciteitskosten te betreffen. Het hof ziet geen reden om op die grond de omzet voor het project T. L. uit de verdeelsleutel te halen.

 Hetzelfde geldt voor de omzet `vrije' grond waarvoor de verkoopcommissie werd aangerekend aan de grondvennootschap. Ook voor deze verkopen werden algemene publiciteitskosten gemaakt, zoals de algemene brandingkosten van het merk M.

en specifieke publiciteitskosten (op de website van M. en op Facebook). De appellante bewijst niet dat deze zijn begrepen in de doorgerekende gebudgetteerde sales kosten. Het hof ziet geen reden om op die grond de omzet 'vrije' grond. uit de verdeelsleutel te halen.

 Wat de toepassing van de aftrekbeperking betreft op de kostenrekening 'inrichting modelwoning' en 'beurzen' hebben deze kostenposten alle tot doe! de merknaam 'M.' en de activiteiten van de groepsvennootschappen te bevorderen. Zoals de administratie terecht stelt, betreffen zij de projecten in het algemeen, zijnde zowel constructies als grond. De ligging maakt immers een essentieel onderdeel uit van de strategie van de groep. Ook deze kosten dienen deels te worden doorgerekend, zoals de appellante zelf ook aangaf in haar antwoord op vragen om inlichtingen vanwege de administratie. De appellante bewijst niet dat deze zijn begrepen in de doorgerekende gebudgetteerde sales kosten. Het hof ziet geen reden om op die grond het recht op aftrek van btw op deze kosten integraal toe te staan.

 Evenmin ziet het hof reden om voor de navordering betreffende 2016 de omzet grond te beperken tot de omzet opgenomen onder grootboekrekening 705010. Uit het desbetreffende stuk 3 voor 2016 blijkt dat er op dit punt geen aanpassingen moeten worden gedaan. Het hof ziet geen reden om het in aanmerking genomen bedrag van 93.018.450,35 euro te herleiden.

 De administratie gaat akkoord om de navordering aan te passen door de inbrengen in natura van grond uit de omzet grond te halen. De eerste rechter herleidde de navordering reeds ten belope van dit bedrag.

 Wat de blokverkopen betreft, stelt de appellante dat voor 2016 een bedrag van 8.412.644,08 euro uit de omzet van de grondvennootschappen moet worden gehaald en voor 2017 een bedrag van 944,636,07 euro. De administratie stelt terecht dat deze bedragen niet worden onderbouwd met objectieve gegevens en onderliggende verantwoordingsstukken. Het hof kan niet zomaar aannemen dat de eigenhandig door de appellante in een exceldocument opgenomen gegevens overeenstemmen met de werkelijkheid en daadwerkelijk blokverkopen betreffen die zouden verantwoorden dat de omzet gerealiseerd op deze verkopen uit de verdeelsleutel wordt gehaald.

 Het argument betreffende de dubbele aftrekbeperking werd hierboven reeds beoordeeld.

 Wat de in aanmerking genomen 'omzet van derden' betreft, heeft de administratie deze terecht bepaald op 14.741.783,36 euro, na ontvangst van de aangepaste lijst verzonden per e-mail door de appellante op 3 oktober 2019 waarbij de gemengde RVO's waren opgenomen. De administratie heeft het totaalbedrag van deze lijst in aanmerking genomen, onder aftrek van het project-N. dat ten onrechte in de lijst stond. Waarom deze door de appellante zelf aangebrachte cijfers foutief zijn, wordt niet verduidelijkt.

Het hof ziet geen reden om het vonnis van de eerste rechter op dit punt te hervormen. Deze middelen van de appellante worden afgewezen.

4.3. Omtrent de opgelegde belastingverhoging

4.3.1. Aan de appellante werd op grond van artikel 70, §1 WBTW een proportionele administratieve geldboete opgelegd van 10% van de verschuldigde belasting, zijnde 48.500,00 euro voor voormelde overtredingen begaan in 2016 en 39.210,00 euro voor voormelde overtredingen begaan in 2017.

De appellante verzoekt dat deze geldboete wordt verminderd en zelfs kwijtscholden. Zij stelt dat er sprake is van een principiële betwisting wat o.m. zou blijken uit het feit dat het Hof van Cassatie heeft besloten om hieromtrent prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. De appellante verwijst tevens naar de bevoegdheid van de rechter om een evenredigheidstoetsing uit te voeren.

De geïntimeerde betwist dat er sprake is van een principiële discussie en wijst erop dat de appellante zelf een opsplitsing voorstond van de verkoopsgerelateerde kosten bij verkopen van constructies, wat zou blijken uit haar interne instructie alsook uit de praktijk inzake doorrekening waarbij zijzelf de omzet neemt als maatstaf. Volgens de geïntimeerde is de boete percentagewijs en nominaal proportioneel met de gepleegde inbreuk.

4.3.2. Krachtens artikel 70, §1bis WBTW wordt aan ieder die op onrechtmatige of ongeoorloofde wijze de belasting in aftrek heeft gebracht, een geldboete opgelegd gelijk aan het dubbele van die belasting. Krachtens artikel 84, derde lid WBTW wordt, binnen de door de wet gestelde grenzen, het bedrag van de proportionele fiscale boeten bepaald volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld. Artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde verwijst in dat verband naar tabel H waarin de geldboete voor de ten onrechte aftrek van btw bepaald wordt op 10% van de verkeerdelijk in aftrek gebrachte belasting indien het bedrag van deze belasting voor een controleperiode van één jaar meer dan 1 250,00 EUR betreft.

De geldboete werd wettig opgelegd en is in overeenstemming met de reglementaire voorschriften.

De appellante kan niet gevolgd worden in haar stelling dat de voorliggende betwisting van principiële aard is. Het geschil betreft in essentie een feitelijk onderzoek of de publiciteits-en verkoopkosten al dan niet integraal verband houden met haar eigen handelingen, dan wei deels verband houden met de handelingen van de grondeigenaar. De appellante was zelf de mening toegedaan dat dergelijke kosten slechts deels verband hielden met haar eigen handelingen en (deels) doorgerekend dienden te worden aan deze grondeigenaar, doch deze interne instructie werd niet uitgevoerd. Van een principiële betwisting is in deze omstandigheden geen sprake.

Dat de opgelegde geldboete een strafrechtelijk karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM staat terecht niet ter betwisting. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve geldboete opgelegd op grond van artikel 70, § 1 WBTW te toetsen, meet de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. De rechter mag bij het toetsen van de evenredigheid van de opgelegde straf in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties, de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld en de weerslag van de sanctie voor de betrokkene, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie, in welk geval de rechter een grotere terughoudendheid in acht moet nemen. Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een louter subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (zie onder meer Cass. 23 september 2022, F.20.0112.N, via https://juportal.be). Kern van de zaak is dat het hof de opgelegde sanctie kan toetsen aan het evenredigheidsbeginsel zonder evenwel een vermindering of kwijtschelding te kunnen toestaan op basis van loutere opportuniteitsoverwegingen.

Het hof ziet in dit concrete geval geen reden om de opgelegde geldboete te verminderen. Mede gelet op de bestaande interne instructie alsook het doorrekeningsbeleid moet het voor de appellante duidelijk geweest zijn dat de door haar gedragen publiciteits- en verkoopkosten deels verband hielden met de handelingen van de grondeigenaar en dat zij in die mate geen recht op aftrek kon genieten. Door toch de btw op deze kosten integraal in aftrek te nemen en haar eigen interne instructie terzake niet na te leven, maakte de appellante een fout minstens handelde zij op onzorgvuldige wijze. De geldboete is niet onevenredig met de door de appellante begane inbreuken en kon in redelijkheid door de administratie worden opgelegd. Op zicht van de omvang van de effectief opgelegde belastingverhoging van 10% van de onterecht in aftrek genomen belasting, kan ook niet aangenomen worden dat deze niet evenredig met de inbreuk zou zijn.

Ook dit middel van de appellante is ongegrond. Het bestreden vonnis wordt integraal bevestigd.

5. De gerechtskosten

De appellante wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van het hoger beroep dragen.

Aangezien de geïntimeerde in deze procedure niet wordt vertegenwoordigd door een advocaat, is hem geen recntsplegingsvergoeding verschuldigd.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

 het hoger beroep van de appellante is ontvankelijk doch ongegrond;

 het bestreden vonnis wordt bevestigd;

 het hof veroordeelt de appellante tot het betalen van de gerechtskosten van het

hoger beroep, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellante (doch te haren laste blijvend):

 bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 24,00 euro

- aan de kant van de geïntimeerde: nihil

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 27 februari 2024.

Aanwezig:

F. C., raadsheer, wn. voorzitter, alleenrechtsprekend J. D., griffier