Btw-commentaar · Onderwijs (15.05.2025)

‘a) het school- of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren, en de beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van het verrichten van nauw hiermee samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikt didactisch materiaal, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover voornoemde lichamen niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de voornoemde diensten;

b) de lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben op school- of universitair onderwijs’.

Deze vrijstelling is de omzetting in Belgisch recht van de artikelen 132, lid 1, punten i) en j), en 133, eerste alinea, punt a), van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Dit gewijzigde artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek heeft tot doel tegemoet te komen aan de bemerkingen die waren opgenomen in het gemotiveerd advies van de Europese Commissie van 17.02.1993 waarin de Belgische Staat in gebreke werd gesteld om de draagwijdte van de vrijstelling te beperken overeenkomstig de bepalingen van voornoemde richtlijn 2006/112/EG. Op dat ogenblik werd immers elke instelling die onderwijs verstrekte als een op het stuk van de btw vrijgestelde instelling aangemerkt zonder dat enige voorafgaande bijzondere vergunning vanwege of door de minister van Financiën verplicht werd gesteld.

Het toepassingsgebied van deze vrijstelling werd aanvankelijk reeds bij aanschrijving nr. 25/1993 van 24.12.1993 beperkt tot de publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden of zelfs ondernemingen zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding een winstoogmerk zou blijken, werden daarentegen van de vrijstelling uitgesloten.

De Raad van State heeft voornoemde aanschrijving echter vernietigd (Arrest van de Raad van State nr. 145.138, van 30.05.2005). De Raad heeft voor recht gezegd dat betreffende aanschrijving geen bijkomende beperking kon invoeren dewelke niet in de wet (artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek) was opgenomen zonder artikel 172, tweede lid, van de Grondwet te schenden.

Het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek beoogt een betere omzetting van de communautaire bepalingen en heeft tot doel zich te schikken naar de grondwettelijke regels benadrukt door de Raad van State.

De draagwijdte van deze vrijstelling wordt uiteengezet en toegelicht in circulaire AAFisc nr. 50/2013 (nr. E.T. 124.537) van 29.11.2013.

2. Aard van het verstrekte onderwijs

De vrijstelling inzake onderwijs dient beperkend te worden geïnterpreteerd en beoogt slechts de drie navolgende categorieën.

A. School- en universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren

In zijn traditionele betekenis houdt het verstrekken van onderwijs in, het systematisch overbrengen van kennis aan afzonderlijke of in groep zijnde personen die deze kennis vergaren onder leiding van een leerkracht of docent.

Wordt meer algemeen beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek, het onderwijs dat bestaat uit het geven van lessen, in de regel gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op de aflevering van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest). Het gaat in het bijzonder om het gereglementeerde onderwijs waaronder het kleuteronderwijs, lager onderwijs, middelbaar onderwijs, hogeschool- en universitair onderwijs, buitengewoon onderwijs, volwassenonderwijs … Het onderwijs dat wordt verstrekt door een muziekacademie, een dansacademie en dergelijke wordt eveneens bedoeld voor zover wordt voldaan aan de hiervoor vermelde voorwaarden en de in dit kader verrichte diensten geen louter recreatief karakter hebben (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz tegen Finanzamt Dresden I, zaak C-473/08, van 28.01.2010, randnummers 29 en volgende, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest A & G Fahrschul-Akademie GmbH tegen Finanzamt Wolfenbüttel, zaak C-449/17, van 14.03.2019, randnummer 22; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Finanzamt München Abteilung III tegen Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, zaak C-373/19, 21.10.2021).

Handelingen inzake studiebegeleiding en meer algemeen diensten die bestaan in het aanleren aan studenten van leermethoden die hen in staat stellen om de hen in het kader van bedoelde lessen door voornoemde onderwijsinstellingen bijgebrachte leerstof op duurzame wijze eigen te maken worden eveneens beoogd.

Omwille van de evolutie van de onderwijsmethoden, geldt het voorgaande ongeacht de wijze waarop het onderwijs wordt verstrekt en dit voor zover het onder de werkelijke leiding van een leerkracht of docent plaatsvindt. Aldus worden niet enkel de traditionele vormen van onderwijs die bestaan in het geven van lessen beoogd maar eveneens afstandsonderwijs, schriftelijk onderwijs, studiecycli en dergelijke.

B. Beroepsopleiding en –herscholing

Met beroepsopleiding en -herscholing wordt voor de toepassing van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek het onderricht beoogd dat direct tot doel heeft een vak of een beroep aan te leren evenals de in dat kader gegeven bijscholing, herscholing of permanente vorming.

Rekening houdend met de bijzondere aard van deze beroepsopleiding en -herscholing eist de administratie aldus niet dat bedoeld onderricht wordt verstrekt gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar. Aldus kan de vrijstelling inzake het verstrekken van onderwijs worden toegepast ongeacht de duur ervan en dit voor zover betreffende opleiding wordt gegeven gedurende een periode die noodzakelijk is om tijdens de duur ervan effectief een beroep aan te leren of de bedoelde opleiding, bijscholing of herscholing te verwerven.

Zo wordt, bij wijze van voorbeeld, het onderricht dat wordt verstrekt door beroepsverenigingen – in de dagelijkse praktijk veelal seminaries genoemd – waarvan de duur noodzakelijk is om een bijkomende specialisatie of zogenaamde ‘updating’ in verband met het reeds uitgeoefend beroep te verwerven aangemerkt als bijscholing of permanente vorming zelfs indien het onderricht niet uitsluitend toegankelijk is voor personen die reeds effectief het beroep uitoefenen in verband waarmee de opleiding of herscholing wordt verstrekt.

Aangaande de omstandigheid dat dergelijke opleiding en herscholing niet langer uitsluitend toegankelijk dient te zijn voor personen die reeds effectief het beroep uitoefenen in verband waarmee deze worden verstrekt, heeft de administratie de toepassing van dit nieuwe standpunt slechts geëist vanaf 01.01.2015 aangezien dergelijke beroepsopleiding en -herscholing veelal per kalenderjaar wordt aangeboden.

Het spreekt voor zich dat de diensten inzake beroepsopleiding en -herscholing sinds 01.01.2014 steeds aan de belasting onderworpen zijn wanneer zij worden verricht door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden of door een onderneming zonder winstoogmerk waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij de winst daadwerkelijk onder de leden wordt verdeeld (beslissing nr. E.T. 126.591 van 25.07.2014).

Nagenoemde opleidingen worden eveneens beschouwd als van de btw vrijgestelde bijscholing:

•het opleiden van het zorgpersoneel van een rustoord door een verpleger gespecialiseerd in de verzorging van personen met een psychische stoornis die verbonden is aan een psychiatrisch ziekenhuis

•de opleiding verstrekt door een Centrum voor Geestelijke Gezondheidszorg, met zijn in ouderenzorg gespecialiseerd team, aan medewerkers van een woonzorgcentrum

•de opleiding verstrekt door een informaticus van zorginstelling A aan het personeel van zorginstelling B inzake het gebruik van het elektronisch patiëntendossier.

Wanneer zorginstelling A en zorginstelling B samen een opleiding voor hun personeel organiseren, zijn de kosten die in het kader hiervan wederzijds worden doorgerekend eveneens vrijgesteld van de btw op grond van voornoemde bepaling (circulaire AAFisc nr. 36/2012 (nr. E.T.123.129) van 27.11.2012, randnummer 28).

C. Lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven

Overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, b), van het Btw-Wetboek zijn de lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben op school- of universitair onderwijs eveneens van de belasting vrijgesteld.

In principe moet het gaan om lessen die betrekking hebben op school- en universitair onderwijs maar uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt evenwel dat met het begrip ‘lessen die betrekking hebben op school- of universitair onderwijs’ ook andere activiteiten worden beoogd dan het geven van school- en universitair onderwijs in eigenlijke zin en dit op voorwaarde dat deze activiteiten hoofdzakelijk in het kader van de overdracht van kennis en vaardigheden tussen een leraar of docent en leerlingen of studenten geschieden en met betrekking tot het school- of universitair onderwijs worden uitgeoefend (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz tegen Finanzamt Dresden I, zaak C-473/08, van 28.01.2010).

3. Draagwijdte van de vrijstelling voor onderwijsprestaties beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek

A. Beoogde instellingen

Voor de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek komen slechts in aanmerking, de betreffende diensten die worden verstrekt door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover voornoemde lichamen niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van het verstrekte onderricht.

Deze vrijstelling is bijgevolg slechts van toepassing wanneer het school- of universitair onderwijs, de beroepsopleiding of -herscholing wordt verstrekt door publiekrechtelijke lichamen of door privaatrechtelijke instellingen die geen winst beogen en die de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten van die werkzaamheid.

Dienaangaand heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie voor recht gezegd dat bij de kwalificatie van een instelling als zijnde ‘zonder winstoogmerk’ alle activiteiten van die instelling in aanmerking moeten worden genomen. Hierbij dient onder meer het door de instelling nagestreefde statutair doel in acht te worden genomen. Eenmaal is vastgesteld dat betreffende instellingen niet systematisch het maken van winst beogen wordt deze kwalificatie niet meer beïnvloed door het feit of er al dan niet regelmatig winst wordt gemaakt, voor zover die eventuele winst niet wordt verdeeld onder haar leden maar wordt aangewend voor de instandhouding of de verbetering van het verstrekte onderricht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kennemer Golf & County Club tegen Staatssecretaris van financiën, zaak C-174/00, van 21.03.2002).

Het toekennen van werkingssubsidies kan het bewijs vormen dat de instelling of inrichting zelf niet genoeg middelen heeft om haar uitgaven te dekken, met andere woorden dat haar ontvangsten zelf niet voldoende zijn om haar exploitatiekosten te dekken. Hieruit volgt dat het toekennen van werkingssubsidies er op kan wijzen dat een winstoogmerk ontbreekt (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.320 van de heer Volksvertegenwoordiger Stef Goris van 12.06.2006).

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat worden bijgevolg zowel de handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden als de ondernemingen zonder winstoogmerk waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken én waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld, van de toepassing van de vrijstelling opgenomen in de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek uitgesloten. Derhalve zijn de lessen en opleidingen dewelke door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden worden aangeboden in de regel uitgesloten van de vrijstelling en dit ongeacht de benaming waaronder deze worden aangeboden (bijvoorbeeld seminaries, follow-up …).

Uit de bepalingen van het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek volgt tenslotte dat de vrijstelling slechts betrekking heeft op de handelingen die worden verricht ‘door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt’. De administratie gaat er van uit dat elke organisatie die bedoelde handelingen verricht én daarbij niet systematisch het maken van winst beoogt en eventuele winsten aldus niet uitkeert maar ze aanwendt voor de instandhouding of verbetering van de voornoemde handelingen, wordt aangemerkt als een lichaam met een soortgelijk doel. Hierbij wordt tevens opgemerkt dat de handelingen die worden beoogd door de bepalingen van artikel 132 van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, en aldus ook deze die worden beoogd door de bepalingen van punt i) van dat artikel – waarvan artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek de omzetting in Belgisch recht vormt – geacht worden handelingen te zijn die worden verricht in het algemeen belang (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financiën, zaak C-434/05, van 14.06.2007, punt 14)

B. Nauw met onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen

Naast het eigenlijke onderwijs verrichten instellingen waarvan de onderwijsprestaties worden beoogd door de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek in het kader van hun geregelde werkzaamheid tevens verscheidene andere leveringen van goederen en diensten. Betreffende leveringen en diensten gaan van het vervoer van de leerlingen tot het verschaffen van logies, spijzen en dranken aan leerlingen en onderwijzend personeel. Al die handelingen die gewoonlijk door onderwijsinstellingen worden verstrekt zijn eveneens van de belasting vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 4°, a), van voornoemd Wetboek voor zover ze nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangen.

Deze diensten en goederenleveringen kunnen slechts worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met betreffende vrijgestelde onderwijsprestaties wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat vrijgestelde onderwijs dat de hoofdprestatie vormt (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financiën, zaak C-434/05, van 14.06.2007, punt 28).

Het verrichten van die diensten en goederenleveringen mag aldus geen doel op zich vormen maar slechts een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie, zijnde de overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek van de belasting vrijgestelde onderwijsprestaties, onder optimale omstandigheden wordt verricht en dit zonder hierbij evenwel uit het oog te verliezen dat dergelijke handelingen in principe slechts mogen worden verricht door of tussen organisaties waarvan de handelingen door voornoemd artikel worden beoogd.

De administratie gaat er evenwel van uit dat dergelijke handelingen tevens van de belasting zijn vrijgesteld wanneer zij omwille van budgettaire of organisatorische redenen (bijvoorbeeld voor de toekenning van subsidies), en aldus om andere dan louter fiscale redenen, worden verricht door één of meerdere onderscheiden rechtspersonen die uitsluitend daartoe werden opgericht door een onderwijsinstelling waarvan de prestaties overeenkomstig voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld.

De administratie gaat ervan uit dat hieraan voldaan is wanneer leerlingen, leden van het onderwijzend personeel of leden belast met de dagelijkse leiding van betreffende onderwijsonderwijsinstelling actief deelnemen aan het bestuur van deze entiteit. Het spreekt hierbij voor zich dat dergelijke rechtspersonen niet systematisch het maken van winst mogen beogen en hun eventuele winsten niet uitkeren maar aanwenden voor de instandhouding of verbetering van hun activiteiten.

De hier beoogde situatie is aldus bijvoorbeeld deze van een school of universiteit die het beheer van de huisvesting (studentenkamers, koten …) van haar leerlingen toevertrouwt aan een dergelijke entiteit die daartoe werd opgericht.

De door voornoemde entiteiten verrichte handelingen, die uiteraard onontbeerlijk dienen te zijn voor het verrichten van betreffende vrijgestelde onderwijsprestaties, mogen in geen enkel geval worden verricht in rechtstreekse mededinging met deze van commerciële ondernemingen waarvan de handelingen aan de btw zijn onderworpen.

Navolgende handelingen, dewelke worden verricht door een instelling waarvan de onderwijsprestaties overeenkomstig de bepalingen van voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld, zijn in principe eveneens van de belasting vrijgesteld:

•de verkoop aan de leerlingen en leerkrachten van didactisch materiaal zoals handboeken, boeken, brochures, handleidingen en dergelijke voor zover deze rechtstreeks verband houden met het vrijgestelde onderwijs dat hun wordt verstrekt

•de verkoop van werken van leerlingen indien die werken vervaardigd zijn met inachtname van de respectievelijke bepalingen van het decreet van de Vlaamse Gemeenschap betreffende onderwijs van 13.07.2001 (BS 27.11.2001) en van het koninklijk besluit van 12.02.1976 tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de door een onderwijsinrichting geproduceerde voorwerpen of verleende diensten kunnen worden vervreemd of verhuurd (BS 08.04.1976) en met inachtname van de bepalingen die aan voornoemd decreet en koninklijk besluit uitvoering geven.

Hieruit volgt aldus dat de onderwijsinstellingen waarvan de onderwijsprestaties overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld zich in de regel moeten beperken tot de verkoop, in niet-commerciële omstandigheden, van het werk van hun leerlingen. Meer algemeen moet de toepassing van voornoemde vrijstelling geweigerd worden voor iedere handelsexploitatie door een onderwijsinstelling, zelfs als ze daarvoor bijkomstig de diensten van haar leerlingen gebruikt. Wordt bijvoorbeeld bedoeld een restaurant dat commercieel wordt geëxploiteerd door een school voor hotelhouders en toegankelijk is voor het publiek.

Volledigheidshalve wordt verduidelijkt dat het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat de activiteiten waarbij de studenten van een onderwijsinstelling in het kader van hun opleiding en tegen betaling aan derden restaurantdiensten leveren, kunnen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met de vrijgestelde hoofdprestatie, het onderwijs, en tevens van de belasting over de toegevoegde waarde zijn vrijgesteld, wanneer deze diensten onmisbaar zijn voor hun opleiding en niet bedoeld zijn om deze instelling extra inkomsten te verschaffen door in directe concurrentie met btw-plichtige commerciële ondernemingen diensten te verrichten (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs tegen Brockenhurst College, zaak C-699/15, van 04.05.2017). Het feit dat deze diensten niet bedoeld zijn om de onderwijsinstelling extra inkomsten te verschaffen door in directe concurrentie met btw-plichtige commerciële ondernemingen diensten te verrichten, kan onder meer blijken uit het feit dat het publiek enkel bestaat uit mensen die zich vooraf hebben aangemeld voor de database van de onderwijsinstelling, het trainingsrestaurant slechts toegankelijk is na reservering en op voorwaarde dat het is volgeboekt (zo niet worden de reservaties geannuleerd), de betaalde prijs de kostprijs van de maaltijd niet dekt…).

De administratie aanvaardt eveneens dat de handelingen verricht door de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’, die in de schoot van sommige scholen van het secundair onderwijs, die onderwijsprestaties verrichten die overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, werden opgericht met als doel de leerlingen vertrouwd te maken met de concrete aspecten van het bedrijfsleven (marketing, productie, aankoop, verkoop, financiële transacties, planning, kostprijsberekening, boekhouding …), tevens van de belasting zijn vrijgesteld indien cumulatief aan navolgende voorwaarden is voldaan:

•deze mini-ondernemingen of leerbedrijven zijn simulaties van een éénmanszaak of een vennootschap, die worden opgericht door de leerlingen, eventueel onder begeleiding van middenstandsorganisaties

•bedoelde mini-ondernemingen of leerbedrijven ondergaan ieder schooljaar een wijziging wat betreft zowel de samenstelling als de aard van de activiteit die overigens relatief beperkt is en derhalve geen aanleiding geeft tot enige vorm van concurrentieverstoring

•de doelstelling bestaat erin de leerlingen onder begeleiding en toezicht van de bevoegde leerkrachten aan de hand van de theoretisch opgedane kennis tevens een praktijkgerichte opleiding te verschaffen.

Bovendien organiseren sommige vrijgestelde instellingen soms voordrachten die rechtstreeks of onrechtstreeks verband houden met het verstrekte onderricht (openingszitting bij de aanvang van het nieuwe leerjaar, voordrachten voorbehouden aan de ouders van de studenten, pedagogische voordrachten …). De organisatie van zulke voordrachten, die in nauw verband staan met hun vrijgestelde werkzaamheid, wijzigen het statuut van belastingplichtige zonder recht op aftrek van die instellingen niet.

Daarenboven wordt verwezen naar de bepalingen van artikel 44, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek overeenkomstig dewelke de leveringen van goederen en de diensten die worden verricht in samenhang met werkzaamheden die ter verkrijging van financiële steun worden georganiseerd door organisaties waarvan de onderwijsprestaties overeenkomstig voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld, tevens van de belasting zijn vrijgesteld en dit voor zover deze werkzaamheden uitsluitend ten bate van de betrokken organisaties en hun leerlingen worden georganiseerd. Deze vrijstelling geldt aldus slechts voor occasionele handelingen die worden verricht ter verkrijging van financiële steun met betrekking tot voornoemde vrijgestelde hoofdactiviteit. Bovendien mogen deze extra activiteiten geen commerciële werkzaamheid vormen die tot concurrentieverstoring kan leiden (zie ook circulaire 2017/C/23 van 19.04.2017 betreffende de vrijstelling van artikel 44, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek (nr. E.T. 131.306) en Afdeling 19).

Het betreft in casu aldus de ontvangsten uit de organisatie van een schoolfeest, schoolbal, schooltoneel, wafel- en taartenverkoop, en dergelijke dewelke in de regel jaarlijks worden georganiseerd.

C. Band van ondergeschiktheid

Wanneer fysieke personen die anders dan als loon- of weddetrekkende les geven in een instelling waarvan de handelingen al dan niet van de belasting zijn vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek, maar niettemin met die instelling een band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt ten aanzien van onder meer de inhoud van de te onderwijzen leerstof, de uurregeling, de bezoldiging, het intern reglement, aanvaardt de administratie dat betreffende personen niet handelen als zelfstandige in de zin van artikel 4 van voornoemd Wetboek zodat er in hun relatie geen belastbare handeling plaatsvindt. Dit geldt ongeacht of betreffende fysieke persoon reeds voor het verrichten van andere handelingen in het kader van zijn economische activiteit als btw-belastingplichtige werd geregistreerd.

Het voorgaande betreft evenwel een toegeving waarvan voornoemde fysieke persoon, indien deze handelt in de omstandigheden zoals bedoeld in artikel 4 van het Btw-Wetboek, geen gebruik hoeft te maken. In geval van afwezigheid van betreffende band van ondergeschiktheid, waarvan betrokkene het bewijs levert, kan de hoedanigheid van btw-belastingplichtige hem niet worden geweigerd.

D. Gevallen van niet-belastingplicht

Het onderricht dat buiten normaal schoolverband wordt gegeven in het kader van volksontwikkeling zoals onder meer het ontwikkelingswerk voor volwassenen, het sociaal en cultureel vormings- en ontwikkelingswerk voor bijzondere doelgroepen en problemen kan in de regel niet aangemerkt worden als onderricht dat van de btw is vrijgesteld.

Bovenbedoeld sociaal en cultureel vormingswerk kan worden verstrekt zowel in verenigingsverband als in instellingen die, wanneer ze voor bedoeld onderricht door de Minister die bevoegd is voor de Cultuur erkend zijn, van overheidswege worden gesubsidieerd.

Aangezien de werkingskosten van deze verenigingen en instellingen, in de regel, gedekt worden door subsidies en, in voorkomend geval, door een geringe bijdrage betaald door de deelnemers, handelen deze verenigingen en instellingen niet onder de voorwaarden van artikel 2 van het Btw-Wetboek en moeten zij derhalve niet voor de btw worden geïdentificeerd aangezien zij voor de aldus uitgeoefende activiteit niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben.

E. Bijzondere aandachtspunten

a. Taalonderricht

Vanaf 01.01.2014 (beslissing nr. E.T. 125.077 van 02.12.2013) zijn de diensten inzake taalonderricht in de regel slechts van de belasting vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek indien deze worden aangemerkt als school- of universitair onderwijs, dan wel als beroepsopleiding of -herscholing (zie Afdeling 11, titel 2, Rubrieken A en B) én voor zover de organisatie die dergelijk onderricht aanbiedt hierbij niet systematisch het maken van winst beoogt en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van deze diensten (zie Afdeling 11, titel 3, rubriek A).

Aldus zijn de diensten inzake taalonderricht aan de belasting onderworpen, en dit ongeacht of zij worden aangemerkt als school- of universitair onderwijs of als beroepsopleiding of -herscholing, wanneer zij worden verricht door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden dan wel door een onderneming zonder winstoogmerk waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld.

Voor 01.09.2014 konden de instellingen die diensten verrichten die taalonderricht tot doel hadden zich op de administratieve tolerantie beroepen ingevolge dewelke de diensten inzake taalonderricht van de belasting waren vrijgesteld en dit ongeacht de rechtsvorm van de dienstverrichter. Deze tolerantie was van toepassing op alle handelingen verricht door een belastingplichtige die diensten inzake taalonderricht verrichtte en dit ongeacht de hoedanigheid van de afnemer.

Daarenboven heeft de heer Minister beslist dat inzake het verstrekken van taalonderricht in de sociale sector de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek van toepassing is op voorwaarde dat die diensten worden verstrekt aan specifieke doelgroepen en in het kader van een uitdrukkelijke wettelijke regeling, voor zover uiteraard die dienst niet reeds is vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 9).

Het gaat hier, bij wijze van voorbeeld, om taalonderricht verstrekt door commerciële ondernemingen aan allochtonen naar aanleiding van een verplichte inburgeringscursus of aan werkzoekenden in het kader van een hen opgelegd herscholings- of bijscholingstraject (beslissing nr. E.T. 125.077/2 van 11.07.2014).

b. Instellingen voor sportonderricht

Het onderricht dat bijvoorbeeld wordt verstrekt door manèges en meer algemeen door instellingen waar sportonderricht wordt verstrekt, kan in de regel niet als schoolonderwijs worden aangemerkt.

De diensten inzake sportonderricht zijn slechts van de belasting vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek indien ze kunnen worden aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing (zie Afdeling 11, titel 2, rubriek B) én voor zover hierbij niet systematisch het maken van winst wordt beoogd en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voornoemde diensten (zie Afdeling 11, titel 3, rubriek A).

Indien betreffende diensten inzake sportonderricht evenwel niet aan voornoemde voorwaarden voldoen, en aldus niet als beroepsopleiding of -herscholing worden aangemerkt, kunnen bedoelde diensten evenwel in aanmerking komen voor de vrijstelling opgenomen in de bepalingen van artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek die geldt in hoofde van een exploitant van een instelling voor lichamelijke opvoeding of een sportinrichting die geen winstoogmerk heeft en waarvan de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend worden gebruikt tot dekking van de kosten ervan. Deze vrijstelling is zowel van toepassing op het verlenen van het recht op toegang tot een dergelijke inrichting als op de diensten die door de exploitant ervan worden verstrekt, daaronder begrepen de diensten die betrekking hebben op het aanleren van een sport, en dit in zoverre deze diensten worden verstrekt aan personen die in betreffende inrichting aan sport of lichamelijke ontwikkeling komen doen.

c. Autorijscholen

De diensten verstrekt door rijscholen voor het besturen van motorrijtuigen voor wegverkeer die daartoe zijn erkend door de bevoegde gewestelijke autoriteiten kunnen voor wat het behalen van het rijbewijs voor voertuigen van de categorie C (vrachtwagens), voertuigen van de categorie D (autobussen) en voertuigen van de categorie G (landbouwvoertuigen) als beroepsopleiding of -herscholing in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 11, titel 2, rubriek B) worden aangemerkt en zijn aldus van de belasting vrijgesteld voor zover die rijscholen hierbij niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voornoemde diensten (zie Afdeling, titel 3, rubriek A).

Derhalve zijn de lessen en opleidingen verstrekt door rijsscholen voor het besturen van motorrijtuigen voor wegverkeer van de toepassing van voornoemde vrijstelling uitgesloten in zoverre zij worden verstrekt door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden dan wel door een onderneming zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld.

Volledigheidshalve wordt nog opgemerkt dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in haar arrest in de zaak C-449/17 voor recht heeft gezegd dat het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder i) en j), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006, waarvan artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek de omzetting in Belgisch recht, in de regel geen betrekking heeft op rijonderricht dat door een autorijschool, zoals die in het hoofdgeding, wordt gegeven (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest A & G Fahrschul-Akademie GmbH tegen Finanzamt Wolfenbüttel, zaak C-449/17, van 14.03.2019).

d. Opleidingen tot beroepspiloot

De opleiding tot beroepspiloot die wordt verstrekt door een vliegschool die daartoe is erkend door het directoraat-generaal Luchtvaart van de Federale Overheidsdienst Mobiliteit, wordt aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 11, titel 2, rubriek B) en is aldus van de belasting vrijgesteld voor zover die vliegschool hierbij niet systematisch het maken van winst beoogt en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voornoemde opleidingen (zie Afdeling, titel 3, rubriek A).

Derhalve zijn de diensten die door een dergelijke erkende vliegschool worden verstrekt in het kader van een opleiding tot beroepspiloot steeds van de toepassing van voornoemde vrijstelling uitgesloten, en aldus aan de belasting onderworpen, wanneer zij worden verricht door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden dan wel door een onderneming zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld.

F. Plaats van de dienst

Voor een omstandige toelichting met betrekking tot de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs wordt verwezen naar circulaire 2021/C/19 van 26.02.2021 betreffende de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs (nr. E.T. 135.628). Middels deze circulaire licht de administratie haar interpretatie van het arrest C-647/17 van het Hof van Justitie van de Europese Unie toe (zie ook Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Skatteverket tegen SRF Konsulterna AB, zaak C-647/17, van 13.03.2019 en ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk III: Diensten, Afdeling 8, titel 3, rubriek C - Het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen’).

Voor wat de diensten inzake onderwijs betreffen die via virtuele weg worden verstrekt, dient vooreerst te worden onderzocht of het verrichten van een dergelijke virtuele dienst inzake onderwijs al dan niet kan worden aangemerkt, als ‘een langs elektronische weg verrichte dienst’ in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek (zie ook ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk III: Diensten, Afdeling 3, titel 16 - Langs elektronische weg verrichte diensten).

Wanneer het verlenen van toegang tot een virtuele dienst inzake onderwijs als ‘een langs elektronische weg verrichte dienst’ in de zin van voornoemd artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek dient te worden aangemerkt, dan moet de plaatsbepaling gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek wanneer deze handelingen worden verricht in een B2B-relatie en overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, §§ 1 en 2, 9°, eerste lid, c), van het Btw-Wetboek wanneer deze handelingen worden verricht in een B2C-relatie.

Voor een toelichting bij de toepassing van artikel 21bis, § 2, eerste lid, 9°, c), voornoemd, wordt verwezen naar de circulaire 2021/C/72 van 27.07.2021 betreffende de btw-regeling voor grensoverschrijdende e-commerceactiviteiten tussen ondernemingen en consumenten (B2C relatie), punt 6.3.10..

Wanneer het verlenen van toegang tot een virtuele dienst inzake onderwijs geen ‘langs elektronische weg verrichte dienst’ in de zin van voornoemd artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek vormt, dient de plaatsbepaling van betreffende dienst in een B2C-relatie te gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek. Op grond van dat artikel vinden de diensten in verband met educatieve evenementen en activiteiten plaats daar waar deze materieel worden verricht. Deze bepaling beoogt bijgevolg eveneens het onderwijs dat op afstand wordt verricht. Er wordt tevens verwezen naar circulaire AAFisc nr. 50/2013 (E.T.124.537) van 29.11.2013 voor meer informatie.

De administratie is van oordeel dat het de persoon is die de content ter beschikking stelt van zijn klanten (de organisator) die toegang verleent tot het educatief evenement. Het feit dat de organisator hierbij een beroep doet op verschillende sprekers die zich op verschillende geografische locaties bevinden is van geen belang voor de plaatsbepaling van de dienst - het verlenen van het recht op toegang tot het educatief evenement - die betreffende organisator voor zijn klanten verricht.

Uit de richtsnoeren van het 118^e btw-comité volgt dat de plaats waar deze diensten in verband met educatieve evenementen en activiteiten materieel worden verricht overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek, deze is waar de ontvanger van de dienst gevestigd is of zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft. Volledigheidshalve dient ter zake te worden opgemerkt dat dit standpunt niet unaniem werd ingenomen door alle lidstaten maar door een overgroot deel van de lidstaten wordt gedragen.

Indien het verlenen van toegang tot een virtuele dienst inzake onderwijs geen ‘langs elektronische weg verrichte dienst’ in de zin van voornoemd artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek vormt, dient de plaatsbepaling van betreffende dienst in een B2B-relatie te gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, §§ 2 en 3, 3°, van het Btw-Wetboek. Hierbij dienen de criteria dewelke omstandig werden besproken in circulaire 2021/C/19 van 26.02.2021, voornoemd, betreffende de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs te worden gehanteerd.

Middels voornoemde circulaire werd aangenomen dat de duur niet meer kan worden beschouwd als het enige doorslaggevend criterium om een evenement te definiëren in de zin van artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek. Men moet eveneens andere criteria in aanmerking nemen, zoals het feit dat de educatieve activiteiten op voorhand zijn gepland, op een specifieke plaats plaatsvinden en betrekking hebben op een vooraf omschreven onderwerp (zie ook antwoord op schriftelijke parlementaire vraag nr. 195 van de heer Benoît Piedboeuf van 06.02.2020).

Ten aanzien van de educatieve evenementen die virtueel plaatsvinden, en niet kunnen worden aangemerkt als ‘een langs elektronische weg verrichte dienst’ in de zin van voornoemd artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek, zal de administratie voor wat het criterium van de duur betreft, uitgaan van de toepassing van artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek wanneer deze niet hoger is dan zeven kalenderdagen.

Wanneer de duur van de educatieve activiteit deze periode van zeven dagen overschrijdt, zal de administratie per individueel dossier een beslissing nemen nopens de toepassing van deze bepaling waarbij rekening zal gehouden worden met het geheel van feitelijke omstandigheden, daaronder begrepen de duurtijd, de inhoud en de plaats waar de educatieve activiteit plaatsvindt en dit overeenkomstig de bepalingen van voornoemde circulaire 2021/C/19 van 26.02.2021. De administratie is hierbij van oordeel dat een evenement in beginsel een ononderbroken activiteit vormt. Niettemin staat een onderbreking van één kalenderdag of een onderbreking ingevolge een weekend of ingevolge een wettelijk erkende feestdag hieraan niet in de weg. Daarentegen is de administratie van oordeel dat er geen sprake kan zijn van een evenement indien een cursus verschillende weken duurt of opgesplitst is in onderscheiden delen met verschillende onderbrekingen (zie ook conclusies van de advocaat-generaal E. Sharpston, in de zaak C-647/17 Skatteverket tegen Srf konsulterna AB, van 10.01.2019, punten 41 tot en met 43).

Voor de toepassing van artikel 21, § 3, 3° van het Btw-Wetboek gaat de administratie er thans van uit dat de plaats waar een virtuele dienst inzake onderwijs materieel wordt verricht, de plaats is waar de inrichting (zetel van zijn economische activiteit of vaste inrichting) zich bevindt van waaruit de dienstverrichter de activiteit organiseert en aldus het recht op toegang verleent.

Noot: Toekomstig recht

Tot slot wordt opgemerkt dat richtlijn 2022/542 van de Raad van 05.04.2022 tot wijziging van richtlijnen 2006/112/EG en (EU) 2020/285 wat de btw-tarieven betreft, middels haar artikel 1, punt 1) voorziet dat de bepalingen van artikel 53 van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, – waarvan artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek de omzetting in Belgisch recht vormt – worden aangevuld met een tweede alinea die als volgt luidt ‘Dit artikel is niet van toepassing op het verlenen van toegang tot de in de eerste alinea bedoelde evenementen indien de aanwezigheid virtueel is.’. Verder wordt tevens de aandacht gevestigd op het feit dat uit artikel 1, punt 2), van voornoemde richtlijn 2022/542 volgt dat de bepalingen van artikel 54, lid 1, alinea 1, van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, – waarvan artikel 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek de omzetting in Belgisch recht vormt – worden aangevuld met een tweede alinea die als volgt luidt ‘Indien de diensten en de daarmee samenhangende diensten betrekking hebben op activiteiten die worden gestreamd of anderszins virtueel ter beschikking worden gesteld, is de plaats van de dienst evenwel de plaats waar de niet-belastingplichtige is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft’.

De bepalingen van de punten 1) en 2) van artikel 1 van voornoemde richtlijn 2022/252 vormen dwingende bepalingen die door lidstaten uiterlijk op 31.12.2024 op een uniforme manier moesten worden omgezet in de interne regelgeving.

Aangezien de vorige regering geen akkoord kon bereiken over het wetsontwerp ter zake, kon dat ontwerp niet voor 01.01.2025 worden aangenomen. Tijdens de periode tussen 01.01.2025 en de datum waarop betreffende regelgeving zal worden bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad en in werking zal treden, zal de administratie geen kritiek uitoefenen op de door belastingplichtigen die de betrokken handelingen verrichten toegepaste btw-regeling, wanneer de belasting geheven van die handelingen opeisbaar werd tussen 01.01.2025 en de datum van inwerkingtreding van de om te zetten bepaling en dit voor zover die regeling in overeenstemming is met :

•hetzij de bepalingen van het Btw-Wetboek zoals van toepassing vóór de inwerkingtreding van deze wet, of

•hetzij de bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, zoals van toepassing vanaf 01.01.2025 (rekening houdend met de rechtstreekse werking van deze bepalingen).

In dezelfde gedachtengang zal de administratie geen kritiek uitoefenen ten aanzien van de door de belastingplichtigen uitgevoerde regularisaties van de belasting over de toegevoegde waarde om aan deze bepalingen te voldoen met betrekking tot handelingen waarvoor de belasting opeisbaar werd sinds 01.01.2025 en waarvoor deze belastingplichtigen de toen geldende bepalingen van het Btw-Wetboek zouden hebben toegepast.

4. Draagwijdte van de vrijstelling voor onderwijsprestaties beoogd door artikel 44, § 2, 4°, b), van het Btw-Wetboek

A. Beoogde personen

Voor de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 4°, b), van het Btw-Wetboek komen slechts in aanmerking de lessen die door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben op school- of universitair onderwijs.

Het begrip ‘leerkracht’ dient te worden uitgelegd in de betekenis dat dit begrip heeft in de omgangstaal. Aldus dient onder het begrip ‘leerkracht’ te worden begrepen iemand die in de regel aan een school onderwijs geeft en aldus op zodanige wijze kennis overdraagt aan leerlingen dat zij deze kunnen assimileren, zij worden ook wel onderwijzer(es), lera(a)r(es) of docent(e) genoemd (zie Van Dale – Le Robert). Het aantal lesuren waarmee betreffende leerkracht binnen een school of scholengroep wordt belast, is ter zake in beginsel van geen belang. Dienaangaand merkt het Hof van Justitie van de Europese Unie op dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, punt j), van richtlijn 2006/112/EG uitdrukkelijk verwijst naar het beroep van ‘docent’ en dusdanig naar de particulier die dat beroep uitoefent (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J. Gregg en M. Gregg tegen Commissioners of Customs and Excise, zaak C-216/97, 07.09.1999).

Het feit dat een leerkracht belast is met één of meerdere lesopdrachten binnen een school of scholengroep en deze lesopdracht(en) tijdelijk onderbroken ziet of geconfronteerd wordt met meerdere tijdelijke vervangopdrachten – dewelke niet noodzakelijk op elkaar dienen aan te sluiten – is ter zake in beginsel van geen belang.

Gelet op hetgeen voorafgaat beoogt de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, b), van het Btw-Wetboek slechts de handelingen die worden verricht door een natuurlijk persoon en aldus niet de lessen die worden gegeven door een rechtspersoon (bijvoorbeeld bv, nv, vzw…) (beslissing nr. E.T. 125.405 van 18.02.2014).

B. Onderwijs dat particulier wordt verstrekt

Wat de draagwijdte van het begrip ‘particulier’ in de zin van artikel 44, § 2, 4°, b), van het Btw-Wetboek betreft, zegt het Hof van Justitie van de Europese Unie voor recht dat de prestaties die worden beoogd door artikel 132, lid 1, punt j), van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, waarvan artikel 44, § 2, 4°, b), van voornoemd Wetboek de omzetting in Belgisch recht vormt, deze zijn die docenten voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid verrichten.

Bedoelde prestaties verstrekken onder eigen verantwoordelijkheid houdt in dat de leerkracht het honorariumrisico draagt indien de lessen of cursussen door omstandigheden niet kunnen doorgaan. Bovendien bestaat er in beginsel een verband tussen de concrete inhoud van deze lessen of cursussen en de kwalificaties van de docent.

Daarenboven stelt het Hof dat de bewoordingen van voornoemd artikel er zich in dat verband niet tegen verzetten dat deze lessen aan meerdere personen tegelijk worden gegeven evenals dat de voorwaarde dat de lessen particulier worden gegeven niet noodzakelijkerwijs vereist dat er een rechtstreekse contractuele band bestaat tussen degenen aan wie de lessen worden gegeven en de docent die deze geeft. Het spreekt hierbij voor zich dat een dergelijke contractuele band immers meestal bestaat met andere personen dan degenen aan wie de lessen worden gegeven, zoals de ouders van de leerlingen of studenten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Werner Haderer tegen Finanzamt Wilmersdorf, zaak C-445/05, 14.06.2007, punten 28 en volgende).

Bij wijze van voorbeeld geldt aldus dat de diensten die op zelfstandige basis worden verstrekt door repetitoren slechts van de belasting zijn vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, b), van voornoemd Wetboek indien cumulatief is voldaan aan navolgende voorwaarden:

•de door voornoemde repetitor gegeven lessen dienen betrekking te hebben op school- of universitair onderwijs (zie Afdeling 11, titel 2, rubriek A)

•de repetitor geeft betreffende lessen voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid en draagt aldus het honorariumrisico indien betreffende lessen door omstandigheden niet kunnen doorgaan

•de repetitor dient te worden aangemerkt als ‘leerkracht’ zoals hiervoor gedefinieerd.

Derhalve zijn de door repetitoren op zelfstandige basis verstrekte diensten die niet aan voornoemde voorwaarden voldoen steeds aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen.

Het voorgaande is mutatis mutandis van toepassing ten aanzien van de op zelfstandige basis verstrekte diensten inzake studiebegeleiding en meer algemeen ten aanzien van deze die bestaan in het aanleren aan studenten van leermethoden die hen in staat stellen om de hen in het kader van voornoemd school-en universitair onderwijs bijgebrachte leerstof op duurzame wijze eigen te maken.

5. Diverse topics

A. Onderaanneming bij onderwijsdiensten in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek

Bij de gepubliceerde beslissing nr. E.T. 110.943 van 30.03.2006 heeft de administratie het standpunt ingenomen dat de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, (oud), van het Btw-Wetboek, niet enkel geldt in de relatie tussen de onderwijsinstelling en de personen die het onderwijs genieten maar tevens in de relatie tussen de onderwijsinstelling en de onderneming of meer algemeen alle derden waarop eerstgenoemde een beroep doet om dat onderwijs te verstrekken.

De draagwijdte van deze beslissing is evenwel niet verenigbaar met de bepalingen van circulaire AAFisc nr. 50/2013 (nr. E.T. 124.537) van 29.11.2013, hetgeen tot gevolg heeft dat voornoemde beslissing nr. E.T. 110.943 overeenkomstig randnummer 52 van deze circulaire met ingang van 01.01.2014 werd opgeheven.

De mogelijke toepassing van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek in de relatie tussen een onderwijsinstelling die vrijgesteld onderwijs verstrekt en ondernemingen waarop deze een beroep doet, moet steeds worden getoetst aan de principes uiteengezet door het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financiën, zaak C-434/05, van 14.06.2007).

Het begrip ‘nauw met onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen’ in de zin van voornoemde vrijstelling werd hiervoor reeds omstandig toegelicht (zie Afdeling 11, titel 3, rubriek B en circulaire AAFisc nr. 50/2013 (nr. E.T. 124.537) van 29.11.2013, randnummers 20 tot en met 26). Het beoogt in de eerste plaats de bijkomende handelingen die door de onderwijsinstellingen zelf worden verricht als nevenprestatie bij het vrijgesteld onderwijs. Worden onder voorwaarden eveneens vrijgesteld van de belasting, de nauw met onderwijs samenhangende handelingen die door een derde worden verricht op voorwaarde dat die onderscheiden rechtspersoon uitsluitend met dat doel door een vrijgestelde onderwijsinstelling werd opgericht (zie circulaire AAFisc nr. 50/2013 (nr. E.T.124.537) van 29.11.2013, randnummer 22).

Gelet op hetgeen voorafgaat kan in beginsel niet worden uitgesloten dat de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek in een bepaald geval ook toepassing kan vinden in de relatie tussen de onderwijsinstelling en haar onderaannemer. Het betreft evenwel een feitenkwestie die dient te worden beoordeeld aan de hand van alle feitelijke elementen eigen aan de betrokken situatie.

B. Verlaagde tarief van 6% voor scholenbouw

Ingevolge de bepalingen van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, zijn volgende handelingen aan het verlaagde btw-tarief van 6% onderworpen:

‘1° de leveringen van gebouwen, bestemd voor het school- of universitair onderwijs dat op grond van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek is vrijgesteld, alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld;

2° de levering van gebouwen bestemd voor de psycho-medisch-sociale centra en de centra voor leerlingenbegeleiding, die op grond van artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde streepje, van het Wetboek zijn vrijgesteld alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld;

3° het werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid, van het Wetboek, met uitsluiting van de reiniging, en de andere handelingen bedoeld in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6°, met betrekking tot de onder 1° en 2° genoemde gebouwen;

4° de onroerende financieringshuur of onroerende leasing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b), van het Wetboek en de onroerende verhuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek, die betrekking hebben op de onder 1° en 2° bedoelde gebouwen.’.

Voor een omstandige toelichting met betrekking tot de toeppassing van dit verlaagd tarief wordt verwezen naar de gepubliceerde circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018 met betrekking tot het toepassingsgebied van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 inzake btw-tarieven (nr. E.T. 130.758) evenals naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk VII: Tarieven van de belasting , Afdeling 4, titel 17’.

C. Schoolfoto’s

Bij haar gepubliceerde beslissing nr. E.T. 128.163 van 02.09.2015 licht de administratie de btw-behandeling toe ten aanzien van de talrijke onderwijsinstellingen, wiens onderwijsprestaties van de belasting zijn vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek, die één keer per jaar een fotosessie organiseren in hun lokalen waartoe ze toegang verlenen aan een fotograaf.

Bij deze beslissing werd de eerder gepubliceerde beslissing nr. E.T. 110.941 van 27.03.2006 integraal opgeheven.

De overeenkomst gesloten tussen de fotograaf en die onderwijsinstelling voorziet vaak in voordelige voorwaarden voor die instelling zoals het ontvangen van een percentage van de verkopen aan de ouders en, in bepaalde gevallen, het afstaan van foto’s aan de directie en het personeel.

Anderzijds blijkt geregeld uit de feiten dat:

•de fotograaf de foto’s te koop stelt aan de ouders van de leerlingen door tussenkomst van de onderwijsinstelling

•de fotograaf zelf de verkoopprijs aan de ouders bepaalt

•zelfs indien de naam van de fotograaf niet voorkomt op de verpakkingszakjes, hij op eigen risico handelt ten opzichte van de ouders aangezien de onderwijsinstelling geen enkele verplichting op zich neemt ten aanzien van de ouders noch ten aanzien van zichzelf

•de klastitularis zich er enkel toe beperkt de foto's uit te delen aan de leerlingen, met aanwijzing van de tarieven die werden opgegeven door de fotograaf. Wanneer de leerling hetzij het bedrag van de gekochte foto's, hetzij de geweigerde foto's overhandigt, wordt – met toerekening van de overeengekomen korting – een globale afrekening opgesteld ten aanzien van de fotograaf. Het verschil wordt aan de fotograaf overgemaakt.

Wat het toepasselijke btw-regime betreft en rekening houdend met de bijzondere omstandigheden, neemt de administratie aan dat de aard van de door de onderwijsinstelling verrichte handeling, in functie van de overeenkomst en de uitvoering ervan, drie verschillende kwalificaties kan aannemen. De feitelijke omstandigheden zijn evenwel doorslaggevend.

De fotograaf verricht in ieder geval een levering van goederen waarvan de maatstaf van heffing afhankelijk is van de precieze aard van de door de onderwijsinstelling verrichte handeling.

a. De onderwijsinstelling is een gewone koper – verkoper

Indien uit de feiten blijkt dat de onderwijsinstelling, met toepassing van een winstmarge, de foto’s in eigen naam en voor eigen rekening aan de ouders van de leerlingen verkoopt en inzonderheid, het afzetrisico draagt, verricht ze een levering van goederen in het kader van een economische activiteit die aan de btw is onderworpen.

Voor de instellingen die worden beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek kan deze handeling, die in samenhang met de onderwijsactiviteit plaatsvindt, als louter occasioneel worden aangemerkt met als enig doel het verkrijgen van een uitzonderlijke financiële steun ten behoeve van het educatief doel van die instellingen zonder winstoogmerk. Bij gebrek aan enige promotie- of reclameactiviteiten, vormen deze handelingen geen afzonderlijke economische activiteit die tot concurrentieverstoring kan leiden. Bijgevolg zijn die handelingen vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek (zie ook circulaire 2017/C/23 (nr. E.T. 131.306) van 19.04.2017, voornoemd, en Afdeling 19).

De fotograaf levert de foto’s aan de onderwijsinstelling.

De btw wordt aan het normaal btw-tarief (momenteel 21%) berekend op de prijs die wordt betaald door die instelling en dus niet op de totaliteit van de door de gezinnen te betalen sommen (artikel 26 van het Btw-Wetboek).

b. De onderwijsinstelling treedt op als commissionair

Indien uit de feiten blijkt dat de onderwijsinstelling als een actieve commerciële tussenpersoon handelt, inzonderheid als bezoldigd bewaarnemer, treedt ze op als verkoopcommissionair die in eigen naam maar voor rekening van de opdrachtgever, zijnde de fotograaf, handelt. Dit impliceert dat aan volgende voorwaarden gelijktijdig is voldaan:

•er ontstaat geen rechtstreekse juridische band tussen de ouders en de fotograaf voor wiens rekening de onderwijsinstelling optreedt als commissionair

•er bestaat een juridische band tussen, enerzijds, de onderwijsinstelling en de ouders en, anderzijds, die inrichting en de fotograaf.

Krachtens de wettelijke fictie van artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek bestaan er twee opeenvolgende leveringen van goederen. Inzake btw heeft dit tot gevolg dat de onderwijsinstelling geacht wordt de foto’s zelf aan de ouders te hebben verkocht en eveneens geacht wordt die foto’s van de fotograaf te hebben gekocht.

In de relatie tussen de fotograaf en de onderwijsinstelling, behoort het commissieloon niet tot de maatstaf van heffing (artikel 29, § 1, van het Btw-Wetboek). De btw wordt bijgevolg, met toepassing van het normaal btw-tarief (momenteel 21%), berekend op de verkoopprijs van de foto’s betaald door de school en dus niet op de totaliteit van de door de gezinnen te betalen sommen.

Het bepalen van de maatstaf van heffing in de relatie tussen de onderwijsinstelling en de ouders gebeurt overeenkomstig de normale btw-regels van artikel 26 van het Btw-Wetboek. Bijgevolg wordt de btw in principe berekend over de door de ouders betaalde prijs.

De levering van foto’s door de in artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek beoogde instellingen is bij toepassing van artikel 44, § 2, 12°, van dat Wetboek echter van de btw vrijgesteld (zie subrubriek a, hiervoor, circulaire 2017/C/23 (nr. E.T. 131.306) van 19.04.2017, voornoemd, en Afdeling 19).

c. De onderwijsinstelling verstrekt een globale dienst aan de fotograaf, met inbegrip van haar diensten als lasthebber

Indien niet voldaan is aan de feitelijke omstandigheden zoals beoogd onder de subrubrieken a en b hiervoor, kan er van worden uitgegaan dat de schoolinrichting een globale dienst verstrekt, die inzonderheid bestaat uit het verlenen van het recht foto’s te nemen binnen haar lokalen, haar prestatie als lasthebber (in naam en voor rekening van de fotograaf), het beheer van de fotoverkoop en meer bepaald een werk of lastgeving beoogd door de artikelen 18, § 1, tweede lid, 1° of 3°, van het Btw-Wetboek. Deze dienst is, onder bezwarende titel verricht, in principe aan de btw onderworpen en wordt geheven over de als vergoeding ingehouden bedragen.

Voor de in artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek beoogde instellingen is deze handeling bij toepassing van artikel 44, § 2, 12°, van dat Wetboek echter van de btw vrijgesteld (zie subrubriek a, hiervoor, circulaire 2017/C/23 (nr. E.T. 131.306) van 19.04.2017, voornoemd, en Afdeling 19)

De tegenprestatie van de levering van de foto’s door de fotograaf aan de ouders, bestaat uit het gedeelte van de prijs dat door de onderwijsinstelling is doorgestort evenals het bedrag dat de fotograaf heeft afgestaan aan die instelling (dit bedrag vormt in hoofde van de fotograaf de commissiekosten die overeenkomstig artikel 26 van het Btw-Wetboek deel uitmaken van de maatstaf van heffing). Deze levering is aan het normaal btw-tarief (momenteel 21%) onderworpen en de btw wordt geheven van de totaal door de ouders betaalde prijs.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, dient de gratis afgifte van foto’s door de fotograaf aan de onderwijsinstelling te worden aangemerkt als een levering van goederen onder bezwarende titel. Deze levering is onderworpen aan het normaal btw-tarief (momenteel 21%). De maatstaf van heffing wordt berekend over de normale waarde van de foto’s, zijnde in functie van de consumentenprijs zoals die door de fotograaf wordt vastgesteld (artikelen 32 en 33, § 3 van het Btw-Wetboek).