Schoolfoto’s, levering van goederen, globale dienst, commissionair

Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning

Dienst BTW

Belasting over de toegevoegde waarde

Beslissing Btw nr. E.T.128.163 dd. 02.09.2015

Schoolfoto’s

Levering van goederen

Commissionair

Globale dienst, waarvan de diensten van lasthebber

Maatstaf van heffing

Vrijstelling artikelen 44, § 2, 4° en 12°, van het Btw-Wetboek

Naar aanleiding van het arrest van 17.12.2014 van het Hof van beroep van Luik (rolnr. 2012/RG/1252), heeft de administratie haar standpunt zoals uiteengezet in de beslissing nr. E.T.110.941 van 27.03.2006 opnieuw onderzocht.

Deze beslissing heeft tot doel het nieuwe standpunt van de administratie toe te lichten ten aanzien van de talrijke onderwijsinstellingen die een keer per jaar een fotosessie organiseren in hun lokalen waartoe ze toegang verlenen aan een fotograaf.

De overeenkomst gesloten tussen de fotograaf en de onderwijsinstelling voorziet vaak in voordelige voorwaarden voor die instelling zoals het afstaan van een percentage van de verkopen aan de ouders en, in bepaalde gevallen, het afstaan van foto’s aan de directie en het personeel.

Anderzijds blijkt geregeld uit de feiten dat:

- de fotograaf de foto’s te koop stelt aan de ouders van de leerlingen door tussenkomst van de onderwijsinstelling;

- de fotograaf zelf de verkoopprijs aan de ouders bepaalt;

- zelfs indien de naam van de fotograaf niet voorkomt op de verpakkingszakjes, hij op eigen risico handelt ten opzichte van de ouders aangezien de onderwijsinstelling geen enkele verplichting op zich neemt voor de ouders noch voor zichzelf;

- de klastitularis zich er enkel toe beperkt de foto's uit te delen aan de leerlingen, met aanwijzing van de tarieven die werden opgegeven door de fotograaf. Wanneer de leerling hetzij het bedrag van de gekochte foto's, hetzij de geweigerde foto's overhandigt, wordt – met toerekening van de overeengekomen korting – een globale afrekening opgesteld ten aanzien van de fotograaf. Het verschil wordt aan de fotograaf overgemaakt.

Wat het toepasselijke btw-regime betreft en rekening houdend met de bijzondere omstandigheden, neemt de administratie aan dat de aard van de door de onderwijsinstelling verrichte handeling, in functie van de overeenkomst en de uitvoering ervan, drie verschillende kwalificaties kan aannemen. De feitelijke omstandigheden zijn evenwel doorslaggevend.

De fotograaf verricht in ieder geval een levering van goederen waarvan de maatstaf van heffing afhankelijk is van de precieze aard van de door de onderwijsinstelling verrichte handeling.

Geval nr. 1: de onderwijsinstelling is een gewone koper – verkoper

Indien uit de feiten blijkt dat de onderwijsinstelling, met toepassing van een winstmarge, de foto’s in eigen naam en voor eigen rekening aan de ouders van de leerlingen verkoopt en inzonderheid, het afzetrisico draagt, verricht ze een levering van goederen in het kader van een economische activiteit die aan de btw is onderworpen.

Voor de instellingen die worden beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek kan deze handeling, die in samenhang met de onderwijsactiviteit plaatsvindt, als louter occasioneel worden aangemerkt met als enig doel het verkrijgen van een uitzonderlijke financiële steun ten behoeve van het educatief doel van die instellingen zonder winstoogmerk. Bij gebrek aan enige promotie- of reclameactiviteiten, vormt deze afzonderlijke economische activiteit geen reële commerciële activiteit die tot concurrentieverstoring kan leiden. Bijgevolg is die activiteit vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 2, 12°, van het Btw-Wetboek.

De fotograaf levert de foto’s aan de onderwijsinstelling.

De btw wordt aan het normaal btw-tarief (thans 21%) berekend op de prijs die wordt betaald door die instelling en dus niet op de totaliteit van de door de gezinnen te betalen sommen (artikel 26 van het Btw-Wetboek).

Geval nr. 2: de onderwijsinstelling treedt op als commissionair

Indien uit de feiten blijkt dat de onderwijsinstelling als een actieve commerciële tussenpersoon handelt, inzonderheid als bezoldigd bewaarnemer, treedt ze op als verkoopcommissionair die in eigen naam maar voor rekening van de opdrachtgever, zijnde de fotograaf, handelt. Dit impliceert dat aan volgende voorwaarden gelijktijdig is voldaan:

1. er ontstaat geen rechtstreekse juridische band tussen de ouders en de fotograaf voor wiens rekening de onderwijsinstelling optreedt als commissionair;

2. er bestaat een juridische band tussen, enerzijds, de onderwijsinstelling en de ouders en, anderzijds, die inrichting en de fotograaf.

Krachtens de wettelijke fictie van artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek bestaan er twee opeenvolgende leveringen van goederen. Inzake btw heeft dit tot gevolg dat de onderwijsinstelling geacht wordt de foto’s zelf aan de ouders te hebben verkocht en eveneens geacht wordt die foto’s van de fotograaf te hebben gekocht.

In de relatie tussen de fotograaf en de onderwijsinstelling, behoort het commissieloon niet tot de maatstaf van heffing (art. 29, § 1, van het Btw-Wetboek). De btw wordt bijgevolg, met toepassing van het normaal btw-tarief (thans 21%), berekend op de verkoopprijs van de foto’s betaald door de school en dus niet op de totaliteit van de door de gezinnen te betalen sommen.

Het bepalen van de maatstaf van heffing in de relatie tussen de onderwijsinstelling en de ouders gebeurt overeenkomstig de normale btw-regels van artikel 26 van het Btw-Wetboek. Bijgevolg wordt de btw in principe berekend over de door de ouders betaalde prijs.

De levering van foto’s door de in artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek beoogde instellingen is bij toepassing van artikel 44, § 2, 12°, van het Wetboek (zie uitleg bij geval nr. 1, hiervoor) echter van de btw vrijgesteld.

Geval nr. 3: de onderwijsinstelling verstrekt een globale dienst voor de fotograaf, met inbegrip van haar diensten als lasthebber

Indien niet voldaan aan de feitelijke omstandigheden zoals beoogd onder de gevallen nrs. 1 en 2 hiervoor, kan er van worden uitgegaan dat de schoolinrichting een globale dienst verstrekt, die inzonderheid bestaat uit het verlenen van het recht foto’s te nemen binnen haar lokalen, haar prestatie als lasthebber (in naam en voor rekening van de fotograaf), het beheer van de fotoverkoop en meer bepaald een werk of lastgeving beoogd door de artikelen 18, § 1, tweede lid, 1° of 3° van het Btw-Wetboek. Deze dienst is, onder bezwarende titel verricht, in principe aan de btw onderworpen geheven over de als vergoeding ingehouden bedragen.

Voor de in artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek beoogde instellingen is deze handeling bij toepassing van artikel 44, § 2, 12°, van het Wetboek (zie uitleg bij geval nr. 1, hiervoor) echter van de btw vrijgesteld.

De tegenprestatie van de levering van de foto’s door de fotograaf aan de ouders, bestaat uit het gedeelte van de prijs dat door de onderwijsinstelling is doorgestort evenals het bedrag dat de fotograaf heeft afgestaan aan die instelling (dit bedrag vormt in hoofde van de fotograaf de commissiekosten die overeenkomstig artikel 26 van het Btw-Wetboek deel uitmaken van de maatstaf van heffing). De btw geheven van deze levering is onderworpen aan de het normaal btw-tarief (thans 21%) en wordt berekend op de door de ouders totaal betaalde prijs.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, dient in het derde geval de gratis afgifte van foto’s door de fotograaf aan de onderwijsinstelling te worden aangemerkt als een levering van goederen onder bezwarende titel. Deze levering is onderworpen aan het normaal btw-tarief (thans 21%). De maatstaf van heffing wordt berekend op de normale waarde van de foto’s, zijnde in functie van de consumentenprijs zoals die door de fotograaf wordt vastgesteld (artikelen 33, § 3 en 32 van het Btw-Wetboek).

Onderhavige beslissing vervangt de beslissing nr. E.T.110.941 van 27.03.2006 integraal.

J. MARCKX

Adviseur-generaal