Verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven

Btw-Commentaar. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek - Verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van ... - art. 44, § 2, 6° (01.08.2022)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 9. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek

Afdeling 13 - Verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van andere dergelijke voorwerpen van culturele aard, en de diensten van bibliotheken en leeszalen (artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek)

Bijwerking 01.08.2022 - vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020] [15.06.2021]

Inleiding

Artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek stelt vrij ‘de verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van andere dergelijke voorwerpen van culturele aard, en de diensten aan de lezers verstrekt door bibliotheken en leeszalen, wanneer de dienstverrichter een instelling is die geen winstoogmerk heeft en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan alsmede de leveringen van goederen die nauw samenhangen met deze handelingen.’

1. Verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van andere dergelijke voorwerpen van culturele aard

De hier bedoelde handelingen zijn die van verhuur als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

De vrijstelling van artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek is evenwel slechts van toepassing indien de volgende voorwaarden vervuld zijn:

• de dienstverrichter moet een instelling zijn die geen winstoogmerk heeft

• de uit die werkzaamheid bekomen ontvangsten worden uitsluitend gebruikt tot dekking van de exploitatiekosten.

Onder de hierboven vermelde voorwaarden geldt de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek onder meer in volgende gevallen:

• de verhuur van kunstwerken (schilderijen, tekeningen, foto's …) (beslissing nr. E.T. 29.719 van 08.05.1979)

• de overeenkomst waarbij een houder van partituren en libretto's zich uitsluitend bezighoudt - tegen betaling van een vergoeding - met het verlenen van het genot van die goederen aan een ander persoon (beslissing nr. E.T. 21.601 van 04.12.1975)

• de verhuur van boeken, publicaties, platen en magnetische banden door de culturele centra en culturele tehuizen ongeacht of deze al dan niet erkend zijn door de bevoegde overheden (beslissing nr. E.T. 19.398 van 29.11.1974).

De vrijstelling van artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek is onder meer niet van toepassing:

• wanneer een persoon aan een andere persoon het recht verleent om - tegen betaling van een vergoeding - een toneel- of ander werk in het publiek op te voeren. Deze handeling komt dan neer op een overdracht of een concessie van een intellectueel recht. Dit is ook zo wanneer de overdrager of de concessieverlener aan de concessiehouder materieel ter beschikking stelt dat noodzakelijk is voor de opvoering. Deze overdracht of concessie is niet van de belasting vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek, noch op grond van artikel 44, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek dat enkel het contract voor uitgaven betreft (beslissing nr. E.T. 21.601 van 04.12.1975).

• op de verhuur van televisietoestellen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 114 van de heer Volksvertegenwoordiger Roland Gillet van 31.03.1971).

2. Diensten van bibliotheken en leeszalen

Onder ‘bibliotheek’ wordt verstaan de inrichting waarvan de voornaamste werkzaamheid erin bestaat boeken en andere documenten ter beschikking van de lezer te stellen, hetzij in de inrichting zelf, hetzij door middel van een werkelijke verhuur. Het spreekt voor zich dat dagbladkiosken, onder meer in stations, geen bibliotheken zijn.

Onder leeszaal wordt verstaan de plaats waar boeken worden verhuurd.

De diensten die door bibliotheken en leeszalen aan de lezers worden verstrekt, zijn vrijgesteld van de belasting wanneer de dienstverrichter een instelling is die geen winstoogmerk heeft (zie titel 3, van deze afdeling) en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan.

Op grond van dezelfde bepaling zijn eveneens van de belasting vrijgesteld, de leveringen van goederen door hogergenoemde bibliotheken en leeszalen die nauw samenhangen met de vrijgestelde diensten.

Aldus zijn de verkopen door een bibliotheek of een leeszaal van boeken of periodieke publicaties die aan de lezers werden verhuurd eveneens van de belasting vrijgesteld.

3. Instelling zonder winstoogmerk

A. Algemene principes

Zoals reeds aangegeven in titel 1 en 2, van deze afdeling, zijn de handelingen beoogd in artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek slechts van de belasting vrijgesteld wanneer ze worden verricht door instellingen die geen winstoogmerk nastreven.

Het begrip ‘instelling zonder winstoogmerk’ werd verduidelijkt door het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn Arrest Kennemer Golf & Country Club, zaak C-174/00, van 21.03.2002.

Om te beoordelen of een instelling kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk dienen alle activiteiten van die instelling in aanmerking te worden genomen. Het volstaat niet dat de handelingen die in aanmerking komen voor de vrijstelling, zonder winstoogmerk worden verricht, terwijl andere handelingen met een commercieel doel worden gesteld.

De instelling in haar geheel beschouwd, heeft geen winstoogmerk indien zij niet tot doel heeft winst te maken met het oog op de verdeling onder haar leden. Het bestaan van een dergelijk doel, moet worden bepaald aan de hand van het statutaire doel van de instelling en de concrete feitelijke omstandigheden van de zaak.

Het Hof heeft daarenboven bepaald dat ‘aan de aanvankelijke kwalificatie van de instelling niet af doet dat zij vervolgens overschotten heeft, ook indien zij deze systematisch nastreeft of realiseert, mits deze overschotten niet als winst onder de leden worden verdeeld’.

De voorwaarde dat de betreffende instellingen de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend mogen gebruiken tot dekking van de kosten ervan, houdt in dat zij wel degelijk overschotten mogen realiseren of zelfs nastreven, mits deze overschotten niet als winst onder de leden worden verdeeld en mits de instellingen deze overschotten aanwenden ten behoeve van hun vrijgestelde handelingen. Een andersluidende interpretatie zou erop neerkomen deze instellingen te verbieden hun boekjaar met een batig saldo af te sluiten en hen te verhinderen reserves te creëren die zij kunnen aanwenden voor de instandhouding of de verbetering van de door hen verleende vrijgestelde handelingen (beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016 en beslissing nr. E.T.104.780 van 27.11.2003).

Verder verduidelijkt het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn Arrest Golfclub Schloss Igling eV, zaak C-488/18, van 10.12.2020 dat het begrip „instelling zonder winstoogmerk” in de zin van artikel 132, lid 1, onder m), van richtlijn 2006/112/EG aldus moet worden uitgelegd dat die bepaling een autonoom begrip van het Unierecht is dat vereist dat een dergelijke instelling, bij ontbinding ervan, de door haar behaalde winst die groter is dan het door haar leden gestorte aandelenkapitaal en de marktwaarde van hun inbreng in natura, niet aan die leden mag uitkeren.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat en vermits de desbetreffende wettelijke bepalingen uitsluiten dat ze een stoffelijk voordeel aan hun leden of oprichters mogen verschaffen, kunnen de instellingen onder de vorm van een vereniging zonder winstoogmerk, een internationale vereniging zonder winstoogmerk, een stichting van openbaar nut en een private stichting a priori de vrijstelling genieten beoogd in artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek. Het is vanzelfsprekend dat deze vrijstelling niet kan worden toegepast indien zou blijken dat ondanks alles een stoffelijk voordeel wordt toegekend aan de leden of oprichters.

Daarentegen kan een als sociale onderneming erkende coöperatieve vennootschap in principe niet worden beschouwd als een instelling zonder winstoogmerk omdat ze overeenkomstig artikel 8:5 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen aan haar aandeelhouders een beperkt vermogensvoordeel mag uitkeren, zelfs indien dit toegekende voordeel niet hoger mag zijn dan de rentevoet vastgesteld door de Koning ter uitvoering van de wet van 20 juli 1955 houdende instelling van een Nationale Raad voor de Coöperatie, het Sociaal Ondernemerschap en de Landbouwonderneming, toegepast op het werkelijk gestorte bedrag van de aandelen.

Een dergelijke vennootschap bevindt zich evenwel in het toepassingsgebied van de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek indien al de overige voorwaarden voldaan zijn en de aandeelhouders, overeenkomstig de statuten, afstand doen van elk

vermogensvoordeel en dus van elke verdeling van winst in hun voordeel en dit ook blijkt uit de feiten.

Het feit dat een instelling trouwens werkingssubsidies ontvangt heeft op zich geen invloed op de toepassing van voornoemde vrijstelling.

Het toekennen van werkingssubsidies kan het bewijs vormen dat de instelling of inrichting zelf niet genoeg middelen heeft om haar uitgaven te dekken, met andere woorden dat haar ontvangsten zelf niet voldoende zijn om haar exploitatiekosten te dekken. Hieruit volgt dat het toekennen van werkingssubsidies er op kan wijzen dat winstoogmerk ontbreekt (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.320 van de heer Volksvertegenwoordiger Stef Goris van 12.06.2006).

Wanneer een instelling zonder winstoogmerk, waarvan de inkomsten uitsluitend dienen om de exploitatiekosten te dekken, toetreedt tot een btw-eenheid, dienen de voorwaarden van het ontbreken van winstoogmerk te zijn voldaan in hoofde van elk van de leden van de btw-eenheid aangezien deze voor de toepassing van de btw slechts één belastingplichtige vormt (zie circulaire AOIF nr. 42/2007 (nr. E.T. 111.702) van 09.11.2007 en ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 5: De btw-eenheid’)

B. Autonome gemeente- en provinciebedrijven

Wat meer bepaald de autonome gemeentebedrijven betreft, kan worden opgemerkt dat volgens de toenmalige minister bevoegd voor de Modernisering van Financiën en de Strijd tegen de fiscale fraude toegevoegd aan de minister van Financiën, de belastingplicht met recht op aftrek van voorbelasting volgens de normale regels niet kan worden betwist voor autonome gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die een inrichting beoogd door artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek (mutatis mutandis ook van toepassing op artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek) uitbaten, waarvan uit de statuten blijkt dat zij een winstoogmerk hebben en dat zij zich tot doel stellen winst uit te keren (mondelinge parlementaire vraag nr. 519 van de heer Volksvertegenwoordiger Jan Peeters van 11.12.2007).

De toenmalige minister van Financiën heeft ter zake nog verduidelijkt dat autonome gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die activiteiten ontwikkelen waarvan de vrijstelling afhankelijk is van het gebrek aan winstoogmerk, buiten het toepassingsgebied van de betreffende vrijstelling vallen wanneer hun statuten voorzien dat de eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de leden en dit ook daadwerkelijk gebeurt (schriftelijke parlementaire vraag nr. 842 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Valérie Warzée-Caverenne van 02.04.2014).

De kwalificatie van een autonoom gemeentebedrijf als belastingplichtige met recht op aftrek in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek belet niet dat de administratie later kan onderzoeken of de statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn en desgevallend kan besluiten dat voornoemde vrijstelling alsnog van toepassing is.

Dit zal het geval zijn wanneer systematisch tekorten voorkomen in hoofde van het autonoom gemeentebedrijf omdat de aan de bezoekers van de inrichting aangerekende prijzen niet volstaan tot dekking van de exploitatiekosten van het autonoom gemeentebedrijf en het bijgevolg onmogelijk is om winsten uit te keren. Hiervoor dient het operationeel resultaat van de globale activiteit van het autonoom gemeentebedrijf in aanmerking te worden genomen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 481 van de heer Volksvertegenwoordiger Benoît Dispa van 16.07.2015).

In dat verband kunnen de werkingssubsidies die door de gemeente aan het autonoom gemeentebedrijf ter beschikking worden gesteld, gelet op de nauwe band tussen het autonoom gemeentebedrijf en de gemeente, niet worden aangemerkt als ontvangsten uit een bepaalde activiteit. De werkingssubsidies mogen bijgevolg niet als bijkomende ontvangsten worden aangemerkt en mogen evenmin in mindering worden gebracht van de gedane kosten voor het bepalen van het boekhoudkundig resultaat.

De door de gemeente aan het autonoom gemeentebedrijf toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs behoren tot de maatstaf van heffing van de btw en worden dan ook gevoegd bij de ontvangsten van het autonoom gemeentebedrijf om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel winsten uit te keren al dan niet theoretisch zijn.

Van een rechtstreeks verband met de prijs is slechts sprake indien de subsidie specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Dit verband tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van de tegenprestatie liggen. Daarentegen is het niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst, of een deel ervan, bepaald zou zijn. Het volstaat dat hij bepaalbaar is (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Office des produits wallons, zaak C-184/00, van 22.11.2001, punten 11-13).

Tot slot wordt de aandacht erop gevestigd dat prijssubsidies enkel voor de toekomst kunnen worden vastgesteld of aangepast en niet voor het verleden. Zo is het mogelijk om in de loop van het boekjaar het bedrag van de prijssubsidies aan te passen, maar dan enkel voor de toekomst en niet voor het verleden.

Om uit te maken of een autonoom gemeentebedrijf al dan niet moet worden aangemerkt als een instelling zonder winstoogmerk moet ook rekening gehouden worden met volgende elementen:

• Voor het bepalen van de winst moet rekening gehouden worden met het boekhoudkundig resultaat (met inbegrip van afschrijvingen, aanleggen van provisies …) en mag men niet louter vergelijken tussen het boek voor inkomende facturen enerzijds en het boek voor uitgaande facturen/dagboek voor ontvangsten anderzijds.

Er wordt opgemerkt dat indien bijvoorbeeld personeelsleden gratis door een gemeente ter beschikking van een autonoom gemeentebedrijf worden gesteld of indien een gemeente gratis handelingen verricht voor een autonoom gemeentebedrijf, respectievelijk de waarde van deze terbeschikkingstelling (potentiële personeelskost) dan wel de waarde van die gratis verrichte handelingen niet in aanmerking dient te worden genomen om voornoemd boekhoudkundig resultaat te bepalen. In casu zou het bepalen van een dergelijke fictieve kost aanleiding geven tot aanzienlijke bijkomende administratieve lasten in hoofde van het autonoom gemeentebedrijf en in hoofde van de administratie tevens praktische moeilijkheden inzake controleerbaarheid met zich kunnen meebrengen.

De administratie zal in de regel noch deze kosteloze terbeschikkingstelling van personeel noch het verrichten van dergelijke gratis handelingen door een gemeente voor een autonoom gemeentebedrijf aanmerken als misbruik in de zin van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek.

• Het globale resultaat van de activiteit (dus niet activiteit per activiteit) van de instelling dient in aanmerking te worden genomen. Er wordt evenwel geen rekening gehouden met uitzonderlijke opbrengsten (bijvoorbeeld de inkomsten uit onroerende en financiële transacties). De winst/verlies-positie moet structureel zijn en onafhankelijk van toevallige gebeurtenissen langs inkomsten- of uitgavenzijde.

De uitzonderlijke economische omstandigheden ingevolge de maatregelen die zijn genomen ter bestrijding van COVID-19 (Coronavirus) dienen te worden aangemerkt als een dergelijke toevallige gebeurtenis (zie circulaire 2021/C/57 van 11.06.2021 betreffende de beoordeling van de al dan niet aanwezigheid van een winstoogmerk in hoofde van een autonoom gemeentebedrijf).

Dientengevolge heeft de minister beslist dat door de administratie, bij haar onderzoek of betreffende statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn in de zin van hetgeen voorafgaat, geen rekening zal worden gehouden met het operationeel resultaat met betrekking tot het boekjaar dat de periode 01.03.2020 tot en met 31.12.2020 omvat. Het voorgaande geldt mutatis mutandis wanneer betreffende periode van 01.03.2020 tot en met 31.12.2020 betrekking heeft op twee verschillende boekjaren. Bijgevolg zal de administratie, wanneer een boekjaar deze periode geheel of gedeeltelijk omvat, geen rekening houden met het gehele boekjaar.

Voor wat het kalenderjaar 2021 betreft, heeft de minister overigens beslist dat met de handelingen verricht tot en met 30.09.2021evenmin rekening zal worden gehouden door de administratie. Met de handelingen verricht vanaf 01.10.2021zal daarentegen door de administratie wel rekening worden gehouden. Bijgevolg, en in de mate dat een boekjaar betrekking heeft op een periode die doorloopt na 30.09.2021, zal door de administratie geen rekening worden gehouden met het operationeel resultaat met betrekking tot de periode tot en met 30.09.2021.

Zodoende zal, wanneer het boekjaar loopt van 1 januari tot en met 31 december, bij de beoordeling van het al dan niet aanwezig zijn van een winstoogmerk in hoofde van het betrokken autonoom gemeentebedrijf, geen rekening worden gehouden met het boekjaar 2020 (01.01.2020 – 31.12.2020) en met de periode die loopt tot en met 30.09.2021 (01.01.2021-30.09.2021).

Wanneer het boekjaar, bijvoorbeeld, loopt van 1 juni tot en met 31 mei, zal er, evenzo, geen rekening worden gehouden met de boekjaren 2019-2020 (01.06.2019 – 31.05.2020), 2020-2021 (01.06.2020 – 31.05.2021) evenals met de periode die loopt tot en met 30.09.2021 (01.06.2021-30.09.2021).

Hetgeen voorafgaat geldt mutatis mutandis voor autonome provinciebedrijven.

Deze problematiek wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 1: De belastingplichtige, Afdeling 6, titel 3’ en in beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, die bijkomend wordt toegelicht door de heer Minister in zijn antwoord op mondelinge parlementaire vraag nr. 1.955 van de heer Volksvertegenwoordiger Luk Van Biesen van 06.12.2017.

[Top]