Nieuwe gebouwen voor btw-doeleinden, Erpacht, Maatstaf van heffingBTW - Nieuwe gebouwen voor btw-doeleinden - Erpacht - Maatstaf van heffing - Toevalige belastingplichtig - Recht op aftrek

Tekst van de beslissing

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I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. Les travaux importants qui seront commandités et préfinancés par A pour un coût supérieur à 60% de la valeur du Bien Immobilier (tel que défini ci-après) rénové/transformé et devant entraîner une augmentation de son revenu cadastral, ont pour conséquence que ce bien immobilier doit être considéré comme neuf au sens de la TVA. Ceci vaut dans le cadre de la constitution d'un droit d'emphytéose sur ce Bien Immobilier par A en faveur de B, nonobstant le fait que ces travaux auront commencé mais ne seront pas encore entièrement terminés lors de l'entrée en vigueur du droit d'emphytéose;

1.2. Vu l'exercice par les parties de l'option prévue par l'article 44, § 3, 1°, b), deuxième paragraphe, du Code de la TVA (ci-après: "CTVA") juncto article 1 et 2 de l'Arrêté Royal n° 14, les redevances payées par B pour la constitution du droit d'emphytéose seront soumises à la TVA;

1.3. Compte tenu de l'utilisation du Bien Immobilier pour l'activité taxable de B, lequel dispose d'un droit à déduction intégral, la TVA sur les redevances emphytéotiques payées par B sera intégralement déductible dans son chef conformément à l'article 45, §1, CTVA juncto article 1 de l'AR TVA n° 3;

1.4. Le droit d'emphytéose constituera un bien d'investissement dans le chef de B au sens des articles 6 et 7 de l'AR TVA n° 3, qui devra le cas échéant faire l'objet de révisions futures conformément à l'article 48, §2 CTVA, juncto l'article 10 de l'AR TVA n° 3;

1.5. La constitution du droit d’emphytéose avec application de la TVA confère à A le droit de déduire intégralement la TVA en amont ayant grevé la transformation du Bien Immobilier.

II. Description des faits

2. Le Site faisant l’objet de la présente demande est constitué d'un bâtiment X en deux parties entourées par sept autres bâtiments interconnectés au bâtiment X ci-après les "Bâtiments"), qui permettent actuellement à A de produire des matériaux. Le "Bien Immobilier" ci-après vise l'ensemble constitué des Bâtiments. Le Bien Immobilier est actuellement détenu en pleine propriété par A. Chacun des Bâtiments joue un rôle distinct dans le processus de production des matériaux. Cependant, en raison de leur liaison physique et économique, le Bien Immobilier constitue une unité autonome.

3. Pour sécuriser son approvisionnement en matériaux, B souhaite obtenir le contrôle du Site, et plus précisément du Bien Immobilier, en vue de moderniser structurellement l'ensemble.

4. Afin d’atteindre cet objectif, A souhaite constituer en faveur de B un droit d'emphytéose sur le Site qui entrerait a priori en vigueur à compter du XX/XX/XXXX pour une durée de 20 ans.

5. Le droit d'emphytéose ne permettra pas à B d'acquérir le Site et/ou le Bien Immobilier à son expiration. Toutefois, le droit d'emphytéose pourra éventuellement être prolongé à son expiration, avec l'accord des deux parties.

6. Le droit d'emphytéose portera sur le Site, ainsi que sur tous les biens mobiliers, machines et installations présents et futurs, à rénover ou à installer par A, qui se verront incorporés au Bien Immobilier en tant qu'accessoires. Le droit d’emphytéose ne s'étendra donc pas à des biens conservant un statut mobilier, mais uniquement aux biens mobiliers qui s(er)ont devenus immeubles par incorporation.

7. En contrepartie du droit d'emphytéose, B sera tenu de verser à A une redevance de base annuelle de N EUR (hors TVA), payable par tranches trimestrielles avant le premier jour de chaque trimestre et indexée annuellement N %.

8. En outre, B est redevable de coûts de démarrage qui se traduiront par des redevances spécifiques, lesquelles ont pour objectif de compenser les investissements sur Site qui seront préfinancés par A :

- À la date de la signature de la convention d'emphytéose sous seing privé, i.e. en date du XX/XX/XXXX, un montant de N EUR ;

- Dans le courant du XXXX et au plus tard le XX/XX/XXXX, sous condition suspensive de la signature de l'acte notarié confirmant le droit d'emphytéose conclu sous seing privé, un montant allant jusqu’à N EUR ;

- Dans le courant du XXXX et au plus tard le XX/XX/XXXX, sous condition suspensive de l'entrée en vigueur du droit d'emphytéose, un montant allant jusqu'à N EUR ; et

- Au plus tard le XX/XX/XXXX, sous condition du paiement de la précédente tranche de N EUR à l'occasion de l'entrée en vigueur du droit d'emphytéose, un nouveau montant allant jusqu'à N EUR.

9. Sur cette base, A commanditera et préfinancera les investissements spécifiques requis sur le Site pour assurer une transition progressive vers la production de matériaux, à hauteur d'un montant minimum de N EUR. Ce montant d'investissement minimum sera intégralement couvert par les redevances emphytéotiques spécifiques à payer par B en plus des redevances de base et pourra évoluer vers le haut en fonction des besoins effectifs du Site, qui se révèleront au fur et à mesure des travaux et des phases de test à entreprendre par A.

10. Les travaux débuteront en principe à partir du XXXX (i.e. après le paiement d'un montant allant jusqu'à N EUR) et s'achèveront – en principe – au plus tard dans le courant de XXXX, l'essentiel des travaux devant toutefois être achevés au XX/XX/XXXX pour l'entrée en vigueur du droit d'emphytéose, qui sera précédée par une phase de tests pour assurer la qualité du matériau produite par le Bien Immobilier rénové et modernisé. Pendant la durée de(s) (certains) travaux, le Bien Immobilier ne pourra être utilisé pour la production du matériau.

11. La production du matériau nécessite une installation spécifique capable de le traiter dans des conditions thermiques précises. Le profil thermique est en effet essentiel pour conférer à lui les propriétés réactives nécessaires à son utilisation comme matériau.

12. Afin de garantir des conditions de fonctionnement optimales pour le bâtiment X, il est prévu, entre autres, d’adapter son système d’entraînement, la couronne dentée, les bandages et les galets. Cet investissement permettra de faire varier la vitesse du bâtiment X sans risquer d’endommager sa connexion avec les bandages, étant donné que le matériau sera produit à une vitesse nominale plus faible.

13. En outre, pour atteindre les conditions de production optimales (plage et profil de température, ainsi que la durée de séjour dans le bâtiment X, le contrôle du procédé de fabrication nécessitera un système d’intégration plus complexe, composé d’un logiciel de surveillance de pointe et de contrôleurs logiques programmables. Cette centralisation permettra d’optimiser la fenêtre de production du matériau.

14. Pour soutenir le contrôle thermique optimal, une caméra thermique devra être installée. Cet équipement est en effet crucial pour garantir la qualité du produit final.

15. Une installation de désulfuration (De-SOx) devra également être prévue afin de respecter les normes d’émission en matière de dioxyde de soufre. Il s’agit d’un équipement permettant de réduire drastiquement les concentrations de soufre dans les gaz de combustion grâce à une technologie de traitement en fin de chaîne. Cela permettra de respecter les normes environnementales applicables et de réduire considérablement l’impact de l’activité de production sur l’environnement. L'installation de désulfuration requiert aussi la construction de fondations supplémentaires. Cette installation de désulfuration sera construite entre le Bâtiment 4 et le Bâtiment 5, et sera également interconnectée à ce dernier.

16. L’évacuation des poussières de filtre nécessite également une installation spécifique permettant de collecter et de traiter ces poussières de manière qualitative. Les résidus issus du traitement du matériau pourront ainsi être réutilisés dans le processus de fabrication, contribuant à une gestion durable des matériaux et à la valorisation des flux résiduels.

17. L’alimentation électrique nécessaire pour contrôler ce processus requiert enfin une connexion distincte afin de garantir un fonctionnement qualitatif et sécurisé de l’installation.

18. Sur la base des offres reçues par A à ce jour, le coût d’investissement pour moderniser le Site s'élève à un minimum de N EUR, à répartir entre les postes de coûts suivants :

- Remplacement du système de bandages fixes du four de séchage par un système à bandages libres : N EUR

- Système De-SOx : N EUR

- Nouveau bandage et virole du bâtiment X: N EUR

- Support pour la nouvelle couronne dentée du four de séchage : N EUR

- Modernisation de 3 anciens PLC : N EUR

- Système d’évacuation des poussières après l’ESP : N EUR

- Caméra thermique dans le bâtiment X : N EUR

III. Décision

19. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

20. A titre liminaire, il est rappelé que le champ d’application de cette décision est strictement limité aux 9 bâtiments composant le site industriel visé par la présente décision, situés sur les parcelles cadastrales 1, 2 et 3.

Appréciation du caractère immobilier du bâtiment X

21. L’article 1er, §9, 1° CTVA défini le terme bâtiment comme « toute construction incorporée au sol ».

22. A ce sujet, il ressort des Commentaires TVA (1) que cette notion sous-entend essentiellement une immobilisation par nature de matières (béton, asphalte...) ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles...).

[(1) Commentaires TVA, Livre VI. Topics particuliers, Chapitre 16. Topics particuliers, Section 1. Biens immobiliers – livraisons, 3. Bâtiments ou fractions de bâtiments neufs, A. Notion de "bâtiment" ou de "fraction de bâtiment"]

23. Sont donc visées, toutes les constructions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral peut être attribué au titre d'immeuble bâti (maisons d'habitation et villas, appartements, bâtiments industriels, commerciaux ou agricoles, murs mitoyens...) et les équipements industriels qui ont le caractère d'immeubles par nature.

24. En l’espèce, il ressort des explications du demandeur que ce bâtiment X repose sur des piliers, équipés de de deux galets de support qui portent le corps du four par l’intermédiaire d’un bandage. Ces piliers sont fondés sur des bases massives en béton, directement ancrées dans le sol par des fondations profondes.

25. De surcroit, compte tenu du type de construction, de sa taille et de la manière dont le bâtiment X est intégré dans le sol, il ne peut être considéré comme étant facilement démontable ou déplaçable.

26. Enfin, le demandeur souligne que ce bâtiment X est enregistré au cadastre comme immeuble par nature.

27. Dès lors, pour les besoins de la présente décision, le SDA considère que ce bâtiment X doit être considéré, au même titre que les 7 autres bâtiments, comme un bien immeuble au sens de l’article 1, §9, 1° CTVA.

Existence d’une unité autonome

28. Pour les besoins de la présente décision, le SDA considère que l’ensemble des 9 bâtiments visés par la présente demande ( ci-après « le site industriel ») doit être envisagé comme une unité autonome au sens des commentaires administratifs ; les bâtiments composant cet ensemble n’ayant d’utilité qu’en tant qu’éléments constitutifs de cet ensemble et étant incapable de fonctionner de manière indépendante les uns des autres.

29. En effet, il ressort des explications du demandeur que ces bâtiments sont (physiquement) reliés les uns avec les autres, via notamment, des convoyeurs à bande. De surcroit, tous ces bâtiments sont indispensables au bon fonctionnement de la ligne de production.

Caractère neuf du site industriel pour l’application de la TVA

30. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

31. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA. (2)

[(2) v. Circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Commentaire TVA, Chapitre 16, Section 1ère, n° 3, C.]

32. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

- par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

- lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du CTVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

33. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

34. Dans le cas présent, au regard de la description faite, par les demandeurs, des travaux envisagés, tels que repris aux points 11 à 18 supra, et bien qu’une partie des importants travaux décrits impactera la structure de ce site industriel, le SDA considère qu’il est malaisé d’apprécier si ces travaux seront d’une ampleur telle que les bâtiments composant ce site industriel subiront une modification pouvant être qualifiée de radicale dans leurs éléments essentiels, à savoir dans leur nature, leur structure et, le cas échéant, leur destination.

35. Dans ce cas, il convient d’analyser si la règle des 60% telle qu’énoncée au point 32, deuxième tiret ci-dessus est remplie.

36. In casu, le demandeur estime que les 9 bâtiments composant le site industriel doivent être considérés comme neufs pour l’application de la TVA, conformément à la règle des 60% exposée au point 32, car ils feront l’objet d’une modification importante. Pour le démontrer, les demandeurs ont fourni plusieurs estimations, réalisées selon différentes méthodologies, et annexées à la décision.

37. A ce sujet, le SDA souligne le fait qu’il n’est pas habilité à se prononcer sur les montants et le caractère admissible des travaux. Le SDA n’est pas non plus compétent pour la détermination de la valeur vénale d’un bâtiment (3) ou d’un terrain. Néanmoins et pour rendre la présente décision, le service se fonde sur les déclarations des demandeurs. Sur base de celles-ci, il apparaît qu’il est possible que la règle des 60% visée au point 32, deuxième tiret ci-avant soit respectée et puisse être utilisée pour déterminer le caractère neuf des 9 bâtiments composant le site industriel

[(3) v. article 1er, 3°, de l’arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.]

38. En conclusion, si les données chiffrées communiquées – valeur des travaux matériels et valeur vénale de ce bâtiment après travaux – s’avèrent correctes et pour autant que la transformation subie par le site industriel une modification de son revenu cadastral, celle-ci peut être considéré neuf pour l’application de la TVA.

Régime TVA applicable sur la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le site industriel, par A au profit de B et droit à déduction

39. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

40. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA qui est, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

41. Un droit réel, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA peut également concerner un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment futur et peut par conséquent faire l'objet d'une livraison, au sens de l'article 10, § 1er, du Code de la TVA

42. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

43. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

44. Cela étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, A pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de B, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, sur le site industriel.

45. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition/ la construction de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

46. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition/ de construction en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

47. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

48. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

- si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

- si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

49. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

50. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

51. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’emphytéote devait réclamer au bailleur emphytéotique le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

52. Quant au prix d’acquisition / de construction des constructions par A, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

53. Cela étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 50 à 52 ci-avant et comme l’affirment les demandeurs au travers de leur méthode de calcul, le prix de constitution du droit d’emphytéose atteint au moins 97,5% du prix d’acquisition / de construction du site industriel, A pourra déduire l’intégralité des taxes ayant grevé la transformation dudit site industriel.

Droit à déduction de B

54. Il ressort des déclarations de B qu’il utilisera le site industriel visé par la présente demande pour la production de matériaux. Le produit final sera ensuite vendu par B à ses clients, donnant lieu à une livraison de biens soumise à la TVA.

55. Compte tenu de cela, conformément à l’article 45, § 1ier CTVA, l’utilisation du site industriel visé par la présente demande dans le cadre de l’activité taxable précitée permet à B de s’ouvrir un droit à déduction total de la taxe grevant les redevances emphytéotiques relatives au dit site industriel.

Révision de la taxe grevant les redevances emphytéotiques

56. L'article 48, §2 CTVA stipule que : "En ce qui concerne les biens d'investissement et les services qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens d'investissement, la déduction des taxes qui les ont grevés est sujette à révision pendant une période de cinq années. La révision s'opère, chaque année à concurrence d'un cinquième du montant de ces taxes, lorsque des variations sont intervenues dans les éléments qui ont été pris en considération pour le calcul des taxes déductibles.

Toutefois, pour la taxe qui a grevé les biens d'investissement immobiliers déterminée par le Roi, la période de révision est de quinze ans et la révision a lieu chaque année à concurrence d'un quinzième du montant de cette taxe.

Par dérogation aux alinéas 1er et 2, la période de révision est de vingt-cinq ans en ce qui concerne la taxe qui a grevé des bâtiments ou fractions de bâtiments, le cas échéant y compris le sol y attenant, donnés en location dans les conditions de l'article 44, § 3, 2°, d), et la révision s'opère chaque année, selon le cas, à concurrence d'un cinquième ou d'un vingt-cinquième du montant de cette taxe."

57. Sous le vocable « taxes dont la déduction est sujette à révision », il convient d’entendre les taxes grevant l'achat, l'acquisition intracommunautaire, l'importation ou les opérations qui tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l'amélioration des biens d'investissement, visés à l’article 6, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 (4).

[(4) Article 7, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969]

58. Par « biens d'investissement » pour lesquels la déduction des taxes est sujette à révision, conformément à l’article 48, § 2 CTVA, il convient d’entendre les biens corporels, les droits réels visés à l'article 9, deuxième alinéa, 2° CTVA et les services destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation (5).

[(5) Article 6, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité]

59. Pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement immobiliers, la période de révision des déductions est portée à quinze ans, conformément à l’article 48, § 2, deuxième alinéa CTVA (6).

[(6) Article 9, § 2, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité]

60. Par taxes ayant grevé les biens d'investissement immobiliers, on entend les taxes ayant grevé :

- les opérations qui tendent ou concourent à l'érection de biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa, 1° CTVA ;

- l'acquisition de biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa C TVA ;

- l'acquisition d'un droit réel au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2° CTVA portant sur des biens visés à l'article 1er, § 9, premier alinéa CTVA.

61. Au regard de ces éléments, le droit d'emphytéose constitué sur le site industriel visé par la présente demande constitue un bien d'investissement dans le chef de B sens de l'article 6 de l'arrêté royal n° 3. Tenant compte de cela, B sera tenue d'opérer une révision de la TVA déduite sur le droit d'emphytéose conformément à l'article 48, § 2 CTVA, dans les hypothèses visées à l'article 10, de l'arrêté royal n° 3 précité.