Vruchtgebruik, Onroerend inkomen, Algemene antimisbruikbepaling, inkomstenbelastingInkomstenbelastingen - Vruchtgebruik - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Algemene antimisbruikbepaling

Voorafgaande beslissing nr. 2024.0629 d.d. 01.10.2024

Btw

Uitponden van vastgoed

Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW

Kwalificatie als beroepsoprichter

Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW

Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen

Kwalificatie als toevallige belastingplichtige

Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW

Btw-belaste dienstverrichting

Artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW

Recht op aftrek van voorbelasting

Artikel 45, § 1, 1° W.BTW

Inkomstenbelastingen

Vruchtgebruik

Onroerend inkomen

Roerend inkomen

Algemene antimisbruikbepaling

Samenvatting

De units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW (alsook de eventueel daarbij verkochte bergingen) door ontwikkelaar X aan de Eigenaars respectievelijk de verkopen van de nieuwe ondergrondse parkeerplaatsen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW door ontwikkelaar Y, zijn van rechtswege met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW. Het voorgaande geldt ook voor het eventuele vruchtgebruik dat X respectievelijk Y zal vestigen ten voordele van H, de uitbater, ingeval er bij de start van de commerciële activiteit nog resterende units zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, wat betekent dat noch X noch Y rekening dienen te houden met de formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en het vruchtgebruik is in dat geval van rechtswege met btw te belasten.

De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de H, de uitbater, kan ook met btw worden belast tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8 § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (104.5).

De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units aan X respectievelijk Y, is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. Dit recht op btw-aftrek strekt zich ook uit tot de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn met en eigen zijn aan de optionele belastingplicht en dit impliceert ook dat ook de btw geheven van onder andere de notariskosten, de kosten voor het opstellen van de basisakte en de kosten voor het vervullen van de bedoelde btw-formaliteiten, volledig aftrekbaar is, aangezien deze kosten worden aangewend met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, in casu een vruchtgebruik.

De diensten die de vennootschap H, de uitbater, in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betreffen diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW en zijn dus met btw te belasten. Op grond hiervan zal H, de uitbater, op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de uitbater wordt gevestigd.

De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen inclusief de grondaandelen, ten voordele van de uitbater, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1 WIB 92.

Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en artikel 37 WIB 92 of omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92 en evenmin omtrent de waardering van het vruchtgebruik.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van vennootschap X (ontwikkelaar), vennootschap Y (ontwikkelaar), vennootschap L (de grondeigenaar) en de vennootschap G (in naam en voor rekening van de vennootschap in oprichting H (de uitbater)).

2. X en Y wensen als onderdeel van een multifunctioneel vastgoedproject genaamd ‘V’ een gebouw, genaamd “Gebouw A”, met inbegrip van alfa aantal ondergrondse parkeerplaatsen, te realiseren in de gemeente J.

3.Het is de bedoeling van de aanvragers om – met het oog op de financiering van het project – de verschillende (te realiseren) units, ondergrondse parkeerplaatsen en grondaandelen te verkopen aan individuele investeerders (zowel natuurlijke personen als vennootschappen; ook ‘Eigenaar’ of ‘Eigenaars’ genoemd). Meer specifiek zal X instaan voor de verkoop van de constructies van de units, zal Y instaan voor de verkoop van de constructies van de ondergrondse parkeerplaatsen die verbonden zijn aan het bedoelde gebouw en zal L instaan voor de verkoop van de grondaandelen (zoals blijkt uit de aanhef van de verkoopovereenkomst).

4.De projectsite “V” zal bestaan uit een ondergrondse parking en vier gebouwen, genaamd “Gebouw A”, “Gebouw B” ,“Gebouw C” en “Gebouw D”. Voor de gebouwen B, C en D heeft de DVB al een ruling afgeleverd, deze gebouwen maken niet het voorwerp uit van de onderhavige ruling.

5.De betreffende artikelen van de verkoopovereenkomst (ook blijkens de aan de DVB voorgelegde samenwerkingsovereenkomst tussen X, Y en G en in aanwezigheid van L) zijn zo opgesteld dat de verkoop tussen X, L en in voorkomend geval Y én de individuele eigenaars enkel tot stand kan komen indien de individuele eigenaars vervolgens ook een vruchtgebruik vestigen ten voordele van H, de uitbater.

De Eigenaars zullen er dus toe gehouden zijn een vruchtgebruikovereenkomst af te sluiten met de uitbater voor een onopzegbare periode van x jaar en y maanden, op grond waarvan deze laatste de units zal uitbaten in ruil voor een vergoeding. Een model van vruchtgebruikovereenkomst werd ter inzage voorgelegd aan de DVB.

6.In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik (ten voordele van de uitbater) hebben de Eigenaars recht op een vruchtgebruikvergoeding van de uitbater die bestaat in een jaarlijkse vergoeding. Van deze vruchtgebruikvergoeding zal een beheersvergoeding van v% van de vruchtgebruikvergoeding en een vergoeding voor structurele herstellingswerken van w% van de vruchtgebruikvergoeding worden afgehouden. Het bedrag van de vruchtgebruikersvergoeding zal jaarlijks worden geïndexeerd.

7.De uitbater zal, in diens hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele units, deel uitmakend van de commerciële onderneming, exploiteren en diensten rechtstreeks verstrekken aan de afnemers.

II. Vraagstelling

8.Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

□ de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de ondergrondse parkeerplaatsen van de commerciële onderneming als nieuw te beschouwen zijn in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en dat de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW door X aan de individuele eigenaars (zowel natuurlijke personen als vennootschappen (hierna “Eigenaar” of “Eigenaars” genoemd)) respectievelijk de verkopen van de nieuwe ondergrondse parkeerplaatsen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW door Y, van rechtswege met btw te belasten zijn tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW;

□ het voorgaande ook geldt voor het eventuele vruchtgebruik dat X respectievelijk Y zal vestigen ten voordele van H, de uitbater, ingeval er bij de start van de commerciële activiteit nog resterende units en/of ondergrondse parkeerplaatsen zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, dat dit betekent dat noch X noch Y rekening dienen te houden met de specifieke formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en dat het vruchtgebruik van rechtswege te belasten is met btw (cf. beroepsoprichter);

□ de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van H, de uitbater, ook met btw te belasten is tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5;

□ de btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen aan X respectievelijk Y, volledig aftrekbaar is aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde;

□ het recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars zich ook uitstrekt tot de btw die wordt geheven van alle kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, onder andere over de notariskosten, de kosten voor het verlijden van de basisakte en de kosten die in rekening worden gebracht voor het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn met en eigen zijn aan de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige;

□ de diensten die de vennootschap H (de uitbater) in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betrekking hebben op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. artikel 44, § 3 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW en dus met btw te belasten zijn en aan de uitbater overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW recht op aftrek verlenen van de btw over alle kosten die verband houden met deze activiteit (onder andere de btw over het vruchtgebruik verleend door de Eigenaars);

□ de vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de bijhorende grondaandelen, ten voordele van H, de uitbater, niet wordt beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92;

□ het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, niet kan worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92, en;

□ de voorgenomen verrichtingen verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1 WIB 92.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Inzake btw

III.A.1. Belastingstelsel van toepassing op de verkoop van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen door X respectievelijk de verkoop van de nieuwe ondergrondse parkeerplaatsen door Y aan de eigenaars

10. Zoals reeds toegelicht, zullen de grondaandelen – die verbonden zijn aan de units respectievelijk de ondergrondse parkeerplaatsen – aan de kopers worden verkocht door de vennootschap L (een grondenbank).

11. De praktijk waarbij wordt gewerkt met enerzijds een grondvennootschap – die grond verkoopt, niet te belasten met btw – en anderzijds een constructievennootschap, wordt voor btw niet aangemerkt als rechtsmisbruik, mits een consequente toepassing ervan, ongeacht de hoedanigheid van de koper, met of zonder recht op aftrek van voorbelasting (1).

[(1) Beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, www.fisconetplus.be: “De levering van een terrein is […] uitgesloten van de vrijstelling van het gewijzigd artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek wanneer de volgende drie voorwaarden samen vervuld zijn:

1° op het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om erop te bouwen, wordt een gebouw (waartoe het terrein dienovereenkomstig behoort) opgericht en geleverd met toepassing van btw;

2° het terrein en het gebouw waartoe het behoort worden door éénzelfde persoon overgedragen;

3° het terrein wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort.”

Alvorens een grondaandeel met toepassing van btw kan worden overgedragen, is het vereist dat het gebouw, dat op de desbetreffende grond werd opgericht met toepassing van btw kan worden verkocht, i.e. als ‘nieuw’ kwalificeert voor btw.

Daarnaast is het vereist dat – om de grondaandelen als bijhorend terrein te aanzien – grond en gebouw door éénzelfde persoon worden verkocht. De loutere verkoop van gronden door een vennootschap is en blijft vrijgesteld van btw:

“[…] de algemene btw-vrijstelling die thans van toepassing is op de leveringen van bouwterreinen niet in vraag wordt gesteld en onderworpen zal blijven aan het registratierecht.” ; zie ook Mond. Vr. nr. 1067 RUTTEN van 24.11.2010, www.fisconetplus.be.]

Rekening houdend met deze btw-principes, dient de verkoop van de grondaandelen door L vrijgesteld te worden van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid W.BTW jo. artikel 1, § 9 W.BTW, omdat de grondaandelen niet zullen kwalificeren als bijbehorend terrein in de zin van artikel 1, § 9, 2° W.BTW.

12. Het verkopen van een onroerend goed, in casu units en ondergrondse parkeerplaatsen (alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen) aan de Eigenaars door X respectievelijk Y moet of kan met toepassing van btw als gezamenlijk voldaan is aan de volgende voorwaarden.

□ De verkoper moet kwalificeren als een btw-belastingplichtige en meer specifiek als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW dan wel als een optionele toevallige belastingplichtige op grond van artikel 8 W.BTW.

De units, alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen, moeten in casu door X worden overgedragen met toepassing van de btw omdat deze vennootschap kwalificeert als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

Het is vaste rulingpraktijk dat een vennootschap als beroepsoprichter moet worden beschouwd wanneer zij de oprichting van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitstrekken en de vennootschap ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen (2).

[(2) Cf. H.v.J. 09.07.2015, C-183/14, Salomie en Oltean, r.o. 49 waarin het criterium van de omvang van een project ook aan bod komt en door het Hof wordt betrokken bij de beoordeling in deze zaak: “Daaraan moet worden toegevoegd dat een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer gelet op de omvang van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling met betrekking tot onroerende goederen, namelijk de bouw en de verkoop van vier gebouwen met in totaal meer dan 130 appartementen, niet redelijkerwijs kon concluderen dat die handeling niet aan de btw was onderworpen, zonder dat hij van de bevoegde nationale belastingautoriteiten dienaangaande duidelijke garanties had gekregen of op zijn minst had getracht te krijgen.”]

Omdat vaststaat dat dit project met alfa aantal units een project met een zekere omvang betreft en dat X de intentie heeft om deze verschillende units te verkopen aan de Eigenaars die daarna een vruchtgebruikovereenkomst zullen afsluiten met de uitbater, moet X worden aangemerkt als beroepsoprichter en zal zij derhalve verplicht btw moeten aanrekenen over de verkopen van deze units.

Wat Y betreft staat deze belastingplichtige niet alleen in voor de realisatie van de volledige ondergrondse parking maar ook voor de realisatie van de gebouwen B, C en D waarbij de verschillende residentiële eenheden zijn bestemd voor (individuele) verkoop aan particulieren. In dit verband verwijst de DVB naar de ruling die zij al heeft afgeleverd ter zake van de realisatie van laatstbedoelde gebouwen..

Gelet op het voorgaande, moet Y worden aangemerkt als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW en zal zij derhalve verplicht btw moeten aanrekenen over de verkopen van de ondergrondse parkeerplaatsen.

□ De verkoop heeft betrekking op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, nu de verkopen zullen worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming van het betreffende gebouw respectievelijk de ondergrondse parkeerplaatsen na oprichting ervan.

Het gaat in casu ontegensprekelijk om een nieuw gebouw aangezien het een nog op te richten gebouw betreft waarop op het moment van de ingebruikneming een vruchtgebruik wordt gevestigd.

De verkoop is onderworpen aan de voorwaarde dat de Eigenaar een vruchtgebruikovereenkomst sluit. Dit vruchtgebruik zal echter pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw (inclusief de ondergrondse parking) klaar is om als de bedoelde commerciële activiteit te worden uitgebaat (blijkens de samenwerkingsovereenkomst en de verkoopovereenkomst).

Het is pas op het moment dat de uitbater rechten heeft verworven op het gebouw, dat hij aan de uitbating of de ingebruikneming kan beginnen waardoor de verkoop en de vestiging van het zakelijk recht altijd binnen voornoemde btw-nieuwheidstermijn zullen worden gerealiseerd. Het is dan ook pas op dat moment dat het gebouw en de unit respectievelijk ondergrondse parking voor het eerst in gebruik kúnnen worden genomen.

Het vruchtgebruik treedt dus ten vroegste in werking op het moment van de voorlopige oplevering van het bedoelde gebouw (blijkens de vruchtgebruikovereenkomst). Aangezien de verkoop in ieder geval vóór dat tijdstip gebeurt, zal de verkoop (op plan) – alsook de vestiging van het vruchtgebruik – altijd gebeuren binnen de bedoelde nieuwheidstermijn voor btw, i.e. vóór de feitelijke eerste ingebruikneming door de uitbater.

13. Rekening houdend met het voorgaande, zullen X en Y de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, respectievelijk de ondergrondse parkeerplaatsen moeten verkopen met btw, aan het standaard btw-tarief van 21%.

14. Het voorgaande heeft ook tot gevolg dat, wanneer bepaalde units of ondergrondse parkeerplaatsen nog niet werden verkocht aan Eigenaars op het moment dat de commerciële onderneming opengaat en het vruchtgebruik wordt gevestigd en van start gaat, de uitbater evident wenst zijn activiteit als uitbater te kunnen uitoefenen in het hele gebouw. Dit staat woordelijk vermeld in de aanhef van de samenwerkingsovereenkomst tussen X, Y en G en in aanwezigheid van L.

Gelet op de hoedanigheid van X en Y als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, zal dit vruchtgebruik op de resterende units en/of ondergrondse parkeerplaatsen, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, verplicht met btw te belasten zijn en te onderwerpen zijn aan het standaardtarief van 21%. Dit betekent dat X respectievelijk Y in voorkomend geval geen rekening dienen te houden met de specifieke formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen.

III.A.2. Belastingstelsel toepasselijk op de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) door de eigenaars ten voordele van de uitbater (optioneel stelsel)

15. Op het ogenblik van de aankoop van de units respectievelijk de ondergrondse parkeerplaatsen, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, van X respectievelijk Y én van de grondaandelen van L, zullen de Eigenaars contractueel overeenkomen om onmiddellijk na de aankoop een vruchtgebruikovereenkomst te ondertekenen met de uitbater waarbij de Eigenaars zich ertoe verbinden een vruchtgebruik te vestigen op deze units en/of deze ondergrondse parkeerplaatsen, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, ten voordele van de uitbater.

16. Aangezien de Eigenaars als zodanig in principe niet kwalificeren als beroepsoprichters in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, dienen, opdat de vestiging van het bedoelde vruchtgebruik met btw zou kunnen worden belast, de volgende voorwaarden gezamenlijk vervuld te zijn:

□ de naleving door de Eigenaars van de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 zoals gewijzigd door het Koninklijk Besluit van 17.12.2023. In die zin zullen de Eigenaars ertoe gehouden zijn:

- de medecontractant – de uitbater – op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik met btw te belasten door middel van een vermelding in de eerste akte die tussen hen de titel vormt;

- een bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 in te dienen binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 2 van het Btw-KB nr. 14;

□ de vestiging van een vruchtgebruik op een nieuw gebouw (units, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen) voor btw-doeleinden, en;

□ de vestiging van het vruchtgebruik onder bezwarende titel.

17. In casu zullen voornoemde voorwaarden vervuld zijn, wat genoegzaam zal blijken uit wat volgt.

□ De Eigenaars zullen de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 naleven. Meer in het bijzonder zal:

- de volgende clausule worden opgenomen in de vruchtgebruikovereenkomst, zodoende dat de bedoeling van de Eigenaar om het vruchtgebruik met btw te vestigen duidelijk blijkt uit deze overeenkomst:

“De Blote Eigenaar verklaart als toevallige belastingplichtige in de zin van artikel 8 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en mits naleving van de formaliteiten opgenomen in Koninklijk Besluit nummer 14 van 3 juni 1970 te zijn onderworpen aan de Belasting over de Toegevoegde Waarde. De vestiging van het recht van vruchtgebruik over de Kavel betreft een levering van een nieuw gebouw, onderworpen aan de Belasting over de Toegevoegde Waarde op grond van artikelen 44, § 3, 1° b) en 1, § 9, 1° en 2° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals uitgelegd door beslissing E.T. 119.318 van 28 oktober 2010, rekening houdend met:

→ de datum van de eerste ingebruikneming of van de eerste inbezitneming van de Kavel, i.e. op heden nog niet gebeurd;

→ de datum waarop de Blote Eigenaar het voornemen uitte de handeling uit te voeren met toepassing van de belasting over de Toegevoegde Waarde, zijnde de datum van ondertekening van deze Overeenkomst.

Bijgevolg zal de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de Kavel en de bijhorende grond niet onderworpen zijn aan het evenredig registratierecht, doch vrijgesteld zijn op grond van Artikel 159, 8° Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. De vestiging van het recht van vruchtgebruik zal enkel onderworpen zijn aan een vast recht van vijftig euro (50,00 EUR), te betalen door de Blote Eigenaar.

Deze verklaring geldt als de in Artikel 159, 8° Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten bedoelde verklaring. De Blote Eigenaar zal met het oog op het voldoen van zijn verplichtingen in het kader van de BTW, zoals hoger beschreven, een volmacht geven aan de raadgever (met zetel te Z, ingeschreven in de Kruispuntbank van Ondernemingen onder het nummer N), zoals gehecht in Bijlage B, opdat de nodige formaliteiten kunnen worden voltrokken.

In de notariële akte waarvan sprake in Artikel a zal een bepaling worden opgenomen in verband met de mogelijkheid tot teruggave van registratierechten bij wederverkoop zoals voorzien in Artikel 212 Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.”

- de koper, met het oog op het voldoen van de door hem verschuldigde belasting, tijdig een bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 indienen.

□ Het vruchtgebruik wordt gevestigd op een nieuw gebouw voor btw-doeleinden (i.e. de individuele units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen inclusief grondaandelen) (cf. supra).

□ Het vruchtgebruik zal starten uiterlijk binnen 2 jaar na de eerste ingebruikneming van het bedoelde gebouw.

□ Het vruchtgebruik waarmee de individuele units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, worden bezwaard, betreft een vruchtgebruik ten bezwarende titel.

18. Op grond van wat voorafgaat – voor zover voldaan wordt aan de verplichtingen uiteengezet in het Btw-KB nr. 14 – is de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen (met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen, alsook eventueel aangekochte bergingen, e.a.) met btw te belasten en te onderwerpen aan het standaardtarief van 21%.

III.A.3. Btw-aftrek in hoofde van de eigenaars (privé-investeerders)

III.A.3.1. Algemene principes

19. Gelet op het feit dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed op het stuk van btw als een goederenlevering dient te worden beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW, is de btw meteen opeisbaar over de volledige som van de periodieke vergoedingen die zullen worden betaald gedurende de duur van het vruchtgebruik door de gebruiker van het zakelijk recht, ondanks de vaststelling dat de overeenkomst voorziet in periodiek gespreide betalingen.

20. Krachtens artikel 4, eerste lid van het Btw-KB nr. 14 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat uitvoeringsbesluit) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

In dit verband aanvaardt de btw-administratie dat de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die rechtstreeks betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht (3).

[(3) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.]

21. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige randnummer bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die direct verband houden met de vestiging van een dergelijk recht (4).

[(4) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c; Vgl. Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten: Parl. Vr. nr. 1276 DEVLIES van 08.05.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 125, 24557.]

22. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het met btw is belast, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

23. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

□ indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

□ indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom (5).

[(5) Cass. 26.11.2015, T.F.R., 2017, afl. 516, 173, voortbouwend op de redenering in Cass. 21.12.2012, T.F.R., 2013, afl. 440, 357; Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c.]

24. In dit kader benadrukt de DVB dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt.

Er zal in hoofde van de Eigenaars slechts recht zijn op volledige aftrek van voorbelasting wanneer de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de betreffende hotelkamers benadert (cf. supra).

De DVB benadrukt dat, indien de vruchtgebruiker (de uitbater) van de bloot-eigenaars (de Eigenaars) de betaling zou eisen van bepaalde sommen waarvan de betaling normaal voor rekening van de vruchtgebruiker (de uitbater) is krachtens de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (e.g. terugbetaling van onroerende voorheffing, beheerskosten van het gebouw), deze sommen in mindering zouden komen van de verkoopprijs van het vruchtgebruik voor de berekening van de bedoelde 97,5%-grens.

Wat betreft de aanschaffingsprijs voor de verwerving van de constructies door de Eigenaars, dient die aanschaffingsprijs zelf vermeerderd te worden met de met btw belaste eventuele aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen en met de met btw belaste notariskosten die betrekking hebben op de eigenlijke verwerving van de constructies.

III.A.3.2. Toepassing op de onderhavige situatie

25. De ratio achter de 97,5%-regel is dat de btw-administratie wenst te vermijden dat over de levering van een gebouw in een volgende handelsfase betrekkelijk minder btw zou verschuldigd zijn dan in een voorgaande fase aftrekbaar is. De individuele eigenaars zouden dan immers een integrale aftrek genieten van de btw over de verwerving van hun unit terwijl slechts btw over een beperkte vergoeding verschuldigd zou zijn.

26. Zoals aangegeven zal de Eigenaar ten voordele van H, de uitbater, een recht van vruchtgebruik vestigen voor een onopzegbare duurtijd van x opeenvolgende jaren en y maanden, waarvoor de Eigenaar zal opteren voor de toepassing van de btw.

De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de bloot-eigenaar (de Eigenaar) of de vruchtgebruiker (de uitbater).

De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsenkamers (met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) door H, de uitbater, verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik (6) – cf. Btw-KB nr. 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 op kwartaalbasis en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek.

[(6) Conform artikel 5.1.1.van de vruchtgebruikovereenkomst treedt het vruchtgebruik in werking op het moment van de voorlopige oplevering.]

27. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de uitbater verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw (7). Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel.

[(7) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c. Volgens de administratieve richtlijnen moet voor de heffing van de btw een contante waarde worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met een (marktconforme) kapitalisatierente.]

28. Hieruit volgt ten exemplatieve titel dat voor de enkele verkoop van een unittype ‘T’ in het ‘bedoelde gebouw’ (exclusief het terrein) op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde (aan de DVB werd ook een algemeen overzicht voorgelegd). Daarbij werd rekening gehouden met de zekere totale vergoeding voor het vruchtgebruik van a euro (verdeeld over een totale duurtijd van x jaar en y maanden en in functie van het aandeel in de bedoelde commerciële onderneming) en de ingroeivergoeding waar van toepassing:

□ voor enerzijds een marktconforme prijs van b euro voor de aankoop van de unit type T in de commerciële onderneming (inclusief grondaandeel), waarbij de prijs voor de constructies c euro (excl. btw) bedraagt (cf. p% van de volle eigendom grond en gebouw). De DVB spreekt zich niet uit over deze prijzen noch over de verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel.

Dit bedrag is te verhogen met bijkomende kosten die rechtstreeks door de ontwikkelaar worden aangerekend aan de Eigenaar, i.c. het aandeel van de Eigenaar in de basisakte én de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende unit. Deze kosten worden voor huidige berekening begroot op d euro respectievelijk e euro (8) waarvan, voor een totaal van f (=d + e) euro, dus g euro betrekking heeft op de constructies.

[(8) Voor het bepalen van de notariskosten werd enkel rekening gehouden met de btw-belaste notariskosten. De overige kosten met name de registratierechten over het grondaandeel én de ‘vaste kosten’ (i.e. het vast recht voor alle bijlagen én de kosten voor overschrijving Kantoor Rechtszekerheid), dienen voor btw-doeleinden niet aan de maatstaf van heffing van de aankoopprijs te worden toegevoegd bij de berekening van de wedersamenstelling.]

De kosten die geen betrekking hebben op de eigenlijke aankoop van de constructies dienen niet te worden meegenomen in de berekening van de verhoogde aankoopprijs. Het gaat hier in casu onder meer over (i) de kosten met betrekking tot het vervullen van de btw-formaliteiten voor de vestiging van het vruchtgebruik met btw en (ii) de notariskosten die betrekking hebben op de vestiging van het vruchtgebruik op de desbetreffende unit.

Dit leidt ertoe dat de noemer in huidig voorbeeld neerkomt op een totaalbedrag van h euro (i.e. [b euro + f euro] x p%);

□ en anderzijds (voor vruchtgebruik over constructies en grond) een zekere totale, vaste vruchtgebruikvergoeding, i.e. exclusief indexering, ten belope van i euro (i.e. a euro, te verminderen met de prijs voor de verwerving van het grondaandeel (afgerond [100-p]%) die de uitbater zal ontvangen voor het toegekende vruchtgebruik op de aangekochte hotelkamer (excl. btw).

Dit alles resulteert volgens de aanvrager in een wedersamenstellingspercentage van >>97,5% voor wat betreft het unittype ‘Unit T’ in het project:

Ook voor alle andere unittypes in dit project verkocht door de ontwikkelaar blijkt op zicht van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers een voldoende wedersamenstelling (van ten minste 97,5%) om 100% btw-aftrek te kunnen verantwoorden en uitoefenen.

29. De DVB merkt op dat de ondergrondse parkeerplaatsen in principe niet afzonderlijk worden verkocht. Bij uitzondering worden bèta aantal van de alfa aantal parkeerplaatsen echter aan aantal maal per gamma aantal plaatsen verkocht.

Voor deze parkeerplaatsen werd een andere aankoopprijs bedongen die leidt tot een berekening c.q. voldoende wedersamenstelling zoals voorgelegd aan de DVB.

30. De DVB merkt ook nog op dat het vruchtgebruik wordt gesloten voor een onopzegbare periode van x jaar en y maanden en dat voor de berekening van de 97,5%-grens alleen rekening wordt gehouden met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen (ondanks indexatie) die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker (cf. zekere vergoeding).

31. De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen, en bijhorende gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen, aan X respectievelijk Y, is op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

32. De volledige aftrek van btw, zoals hiervoor bepaald, in hoofde van de Eigenaars heeft niet alleen betrekking op de btw die verschuldigd is over de aankoopprijs, die finaal wordt betaald aan X respectievelijk Y, maar ook op de kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik.

De btw-administratie aanvaardt dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht (9). Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn met en eigen zijn aan de optionele belastingplicht.

[(9) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.]

Dit impliceert dat ook de btw geheven van onder andere de notariskosten, de kosten voor het opstellen van de basisakte en de kosten voor het vervullen van de bedoelde btw-formaliteiten volledig aftrekbaar is, aangezien deze kosten worden aangewend met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, in casu een vruchtgebruik.

De DVB benadrukt in dit verband dat voor het bepalen van de notariskosten enkel rekening dient gehouden te worden met de btw-belaste notariskosten. De overige kosten, met name de registratierechten over het grondaandeel én de ‘vaste kosten’ (i.e. het vast recht voor alle bijlagen én de kosten voor overschrijving op het Kantoor Rechtszekerheid), dienen voor btw-doeleinden niet aan de maatstaf van heffing van de aankoopprijs te worden toegevoegd bij de berekening van de wedersamenstelling.

III.A.4. Btw-kwalificatie van de door de uitbater geplande diensten en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van de uitbater

III.A.4.1. Outline

33. Is niet vrijgesteld van btw en is een btw-belaste dienst, het verschaffen, voor een periode van minder dan 3 maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan 3 maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen, en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week – en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening (artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW).

34. Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2° W.BTW vallen.

35. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels of motels (die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen van betalende gasten in het kader van de hiervoor bedoelde korte verhuur) zal de terbeschikkingstelling in dat geval sowieso btw-belast zijn (10) terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast zal zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend:

[(10) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2021-2022, nr. 55-2279/001, 15; Circulaire 2022/C/119 van 21.12.2022, punt 8.2.1. en FAQ nr. 3 van de bijlage toegevoegd aan deze circulaire; zie ook al financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022.]

(i) instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, of;

(ii) de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of;

(iii) het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

III.A.4.2. Toepassing op de onderhavige situatie

36. Het aanbod van gemeubeld logies in hotels (en motels) is sowieso met btw te belasten, althans voor zover de duur van het verblijf minder is dan 3 maanden. Voor hotels en motels geldt dan dus enkel het kwantitatief criterium (duur van de verhuur) en niet het kwalitatief criterium (bijkomende diensten) (cf. supra)

37. De aanvrager wenst alvast toch te benadrukken dat het niet in betwisting zal zijn dat de uitbater één van de hiervoor aangehaalde minimumdiensten geregeld zal verstrekken en dit telkens voor een periode van minder dan 3 maanden, aangezien de volgende faciliteiten in voorliggend geval aanwezig zullen zijn:

- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers;

- het voorzien van materiële en personele infrastructuur voor een fysiek onthaal van hotelgasten, en;

- het verlenen van minstens één van de volgende diensten

→het regulier schoonmaken van de hotelkamers;

→het verschaffen en verversen van huishoudlinnen;

→het verschaffen van een ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel.

38. De door de uitbater verrichte diensten kwalificeren in de gegeven omstandigheden voor de hotelregeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW en zijn dus met btw te belasten aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

Op grond hiervan zal H, de uitbater, op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van H, de uitbater, wordt gevestigd.

III.B. Inzake inkomstenbelastingen

III.B.1. Geen belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92

39. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

40. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (11).

[(11) Zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8.]

41. In antwoord op een parlementaire vraag (12) wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

[(12) Parl. Vr. nr. 21 DE CLIPPELE van 17.06.1988, Vr. en Antw. Kamer, 1988, p.1934.]

De fiscale administratie heeft dit standpunt bevestigd (13).

[(13) Circulaire Ci.RH. 221/399.733 van 27.09.1998, Bull. Bel., nr. 677, 1867.]

42. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars (voor zover onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, zullen ontvangen van de uitbater, zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 1992.

III.B.2. Geen belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92

43. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

44. Artikel 17 WIB 92 stelt het volgende:

Ҥ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten:

- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht;

- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek;

- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde;

- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 6 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, of;

- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie;

alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie.

§ 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

45. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (14).

[(14) Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers. Com. Fin., Stuk 1608/8, blz. 5; Com.IB 92, nr. 17/1.1.]

Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

46. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (voor zover onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

III.B.3. Niet-toepasselijkheid van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1 WIB 92

47. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de uitbater, niet onder de toepassing van de Handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich meebrengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van x jaar en y maanden zonder mogelijkheid tot opzegging).

48. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de uitbater geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

49. Bovendien blijkt uit deze aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie.

50. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.

IV. Conclusie

inzake btw

51. De units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de ondergrondse parkeerplaatsen van het bedoelde gebouw zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW en de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW (alsook de eventueel daarbij verkochte bergingen) door X aan de Eigenaars respectievelijk de verkopen van de nieuwe ondergrondse parkeerplaatsen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW door Y, zijn van rechtswege met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW.

52. Het voorgaande geldt ook voor het eventuele vruchtgebruik dat X respectievelijk Y zal vestigen ten voordele van H, de uitbater, ingeval er bij de start van de commerciële activiteit nog resterende units en/of ondergrondse parkeerplaatsen zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, wat betekent dat noch X noch Y rekening dienen te houden met de specifieke formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en het vruchtgebruik in dat geval van rechtswege met btw te belasten is (cf. beroepsverkoper).

53. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de units en/of ondergrondse parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van H, de uitbater, kan ook met btw worden belast tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8 § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (nr. 104.5).

54. De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen aan X respectievelijk Y, is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

55. Dit recht op btw-aftrek strekt zich ook uit tot de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn met en eigen zijn aan de optionele belastingplicht en dit impliceert ook dat ook de btw geheven van onder andere de notariskosten, de kosten voor het opstellen van de basisakte en de kosten voor het vervullen van de bedoelde btw-formaliteiten, volledig aftrekbaar is, aangezien deze kosten worden aangewend met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, in casu een vruchtgebruik.

56. De diensten die de vennootschap H, de uitbater, in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betreffen diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. 44, § 3 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van 3 maanden of langer) en zijn dus met btw te belasten en op grond hiervan zal H, de uitbater, op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit, in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de uitbater wordt gevestigd.

inzake inkomstenbelastingen

57. De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en/of de ondergrondse parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen inclusief de grondaandelen, ten voordele van de uitbater, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

58. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

59. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1 WIB 92.

60. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en artikel 37 WIB 92.

61. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92.

62. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de waardering van het vruchtgebruik.