Autonoom GemeentebedrijfBtw - Autonoom Gemeentebedrijf - Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken - Artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW - Vrijstelling van btw voor de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding - Artikel 44, § 2, 3° W.BTW - Vestiging van een zakelijk recht op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede gedachtestreepje jo. artikel 8, § 2 W.BTW - Tarief - Artikelen 37 en 38 WBTW - Rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20 - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend namens Autonoom Gemeentebedrijf X (hierna “AGX”).

De Stad S (hierna “de Stad” genoemd) heeft AGX opgericht. AGX werd opgericht om samen beleidsdoelstellingen van de Stad en het maatschappelijk doel van AGX te verwezenlijken.

2. AGX werd in het verleden al belast met diverse taken van stedelijk belang zoals het initiëren en realiseren van stadsvernieuwings- en stadsontwikkelingsprojecten in de Stad.

Naast voornoemde taken hecht de Stad ook veel belang aan sport. Met het oog op een verbeterde exploitatie en verbeterd beheer van de (bestaande en toekomstige) sportinfrastructuur wenst de Stad deze infrastructuur in te brengen in het bestaand AGX.

3. De bestaande sporthal zal door de Stad ter beschikking worden gesteld van AGX door middel van een recht van erfpacht met een looptijd van 27 jaar.

4. De Stad zal een nieuwe sporthal bouwen die de huidige sporthal zal vervangen. De huidige sporthal zal worden afgebroken na de bouw van de nieuwe sporthal.

Wat de nieuwe sporthal betreft zal de Stad optreden als bouwheer en deze nieuwe sporthal ook ter beschikking stellen van AGX door middel van een recht van erfpacht

De Stad wenst te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van dit recht van erfpacht (stelsel van de optionele belastingplicht).

Voor de overdracht van de nieuwe sporthal door de Stad aan AGX wordt gekozen voor de vestiging ten voordele van AGX van een recht van erfpacht voor 33 jaar met toepassing van btw, waarbij de jaarlijkse erfpachtcanon 1/33 van het investeringsbedrag bedraagt.

5. In het kader van zijn maatschappelijk doel zal AGX een inrichting voor cultuur, sport of vermaak (hierna ook aangeduid als “sportinfrastructuur” of “de sporthal(len)”) exploiteren.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de Stad, in haar hoedanigheid van toevallige belastingplichtige in de zin van artikel 8, § 2 W.BTW, ten voordele van AGX met betrekking tot de nieuwe sporthal het recht van erfpacht voor 33 jaar kan vestigen met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede gedachtestreepje W.BTW tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig artikel 1, eerste lid, van het Btw-KB nr. 20, voor zover de Stad daartoe formeel opteert op de door artikel 1 van Btw-KB nr. 14 gestelde wijze en mits vervulling van de in deze reglementaire bepaling opgelegde voorwaarden en formaliteiten;

• de Stad in de gegeven feitelijke omstandigheden, zoals hierna toegelicht, volledig recht op aftrek heeft van de btw geheven van de oprichtingskosten van de hiervoor genoemde nieuwe sporthal;

• in de hierna gegeven en geduide omstandigheden de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° W.BTW niet van toepassing is op de inkomgelden (toegangsprijzen) die door AGX worden aangerekend aan de diverse gebruikers van zijn diensten (cf. infra) voor de verlening van toegangsrechten tot deze sportinfrastructuur;

• deze inkomgelden (toegangsprijzen) met btw te belasten zijn op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW en onderworpen zijn aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20;

• de bedoelde prijssubsidies die door de Stad worden gedragen, behoren tot de maatstaf van heffing van de btw ingevolge artikel 26, § 1 W.BTW en ook onderworpen zijn aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20;

• AGX volledig recht op aftrek heeft van de btw geheven van de vestiging van het hiervoor bedoelde recht van erfpacht en de exploitatiekosten van het betreffende gebouw op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Vestiging van een recht van erfpacht door de stad ten voordele van AGX

III.A.1. Btw-vrijgestelde of (optioneel) btw-belaste handeling

8. De vestiging of overdracht van zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW op uit hun aard onroerende goederen, wordt voor btw-doeleinden beschouwd als een levering van een goed in de zin van artikel 10, § 1 W.BTW, met uitzondering van het recht van erfpacht dat als basis dient voor een btw-lease op grond van artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW en conform Btw-KB nr. 30 of waarvoor de in artikel 44, § 3, 2, d) W.BTW bedoelde optie tot belastingheffing wordt uitgeoefend. Dit impliceert dat de btw onmiddellijk opeisbaar wordt bij de vestiging of overdracht van het zakelijk recht.

9. De bedoelde vestigingen of overdrachten van dergelijke zakelijke rechten, zoals de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht, verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW.

De btw-vrijstelling is echter niet van toepassing op de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht als die betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijbehorende terreinen’ in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW’ en wordt verricht binnen de btw-nieuwheidstermijn van artikel 44, § 3, 1° W.BTW door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste, tweede en derde gedachtestreepje W.BTW genoemde categorieën van belastingplichtigen.

Eén van die categorieën betreft de in artikel 8, § 2 W.BTW beoogde personen (artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede gedachtestreepje W.BTW). Deze personen (toevallige belastingplichtigen) kunnen voor de hier bedoelde handeling enkel voor de toepassing van de btw opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van Btw-KB nr. 14 (stelsel van optionele belastingplicht).

10. In deze context moet, opdat de goederenlevering ingevolge de vestiging of overdracht van het recht van erfpacht btw-belast zou zijn, deze vestiging of overdracht van het recht van erfpacht plaatsvinden vóór, tijdens of na de oprichting van het hiervoor bedoeld gebouw maar uiterlijk binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan.

11. Wat de nieuwe sporthal betreft zal de Stad optreden als bouwheer en deze nieuwe sporthal ter beschikking stellen van AGX door middel van een recht van erfpacht.

Er zal voor deze infrastructuur sprake zijn van een nieuw opgericht gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW waardoor de Stad een recht van erfpacht met toepassing van de btw kan vestigen tot uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van eerste ingebruikneming, voor zover de Stad overeenkomstig artikel 8, § 2 W.BTW, op de door artikel 1 van Btw-KB nr. 14 bepaalde wijze kennis geeft van haar bedoeling deze vestiging van de erfpacht te doen met betaling van de belasting.

III.A.2. Stelsel van optionele belastingplicht met specifieke formaliteiten

III.A.2.1. Toevallige belastingplicht

12. De DVB deelt in de gegeven omstandigheden de mening van de aanvrager dat de Stad in casu dient te worden aangemerkt als een toevallige belastingplichtige. De Stad betreft geen persoon waarvan de geregelde economische activiteit erin bestaat de gebouwen die zij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming, onder bezwarende titel te vervreemden.

13. Ook in de administratieve richtlijnen wordt gesteld dat tot de categorie van toevallige belastingplichtigen behoren, de publiekrechtelijke lichamen bedoeld in artikel 6, eerste lid W.BTW, waaronder dus ook de steden en gemeenten. De gemeentelijke bevoegdheden zijn erg ruim en omvatten alles wat te maken heeft met het gemeentelijk belang, met andere woorden met de collectieve noden van de inwoners. Alle activiteiten van de Stad kaderen in dit gemeentelijk belang, haar geregelde economische activiteit bestaat er niet in om gebouwen op te richten en onder bezwarende titel te vervreemden.

14. De Stad heeft ooit twee onroerende goederen opgericht en met toepassing van btw via een erfpachtrecht overgedragen aan AGX, maar deze handelingen dateren al van enige tijd geleden en van een geregelde activiteit is in casu geen sprake.

III.A.2.2. Recht op aftrek in hoofde van de stad

15. Krachtens artikel 4, eerste lid van het Btw-KB nr. 14 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat uitvoeringsbesluit) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

In dit verband aanvaardt de btw-administratie dat de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die rechtstreeks betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht (1).

[(1) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.]

16. Op grond van artikel 4, derde lid van het Btw-KB nr. 14 zal dit recht op aftrek echter slechts ontstaan op het tijdstip dat de btw verschuldigd wordt over de volledige maatstaf van heffing bij de vestiging van het zakelijk recht.

De Stad zal als toevallige belastingplichtige dus haar recht op aftrek, overeenkomstig artikel 4, eerste lid van het Btw-KB nr. 14 slechts kunnen uitoefenen op het tijdstip dat de btw verschuldigd wordt over de volledige maatstaf van heffing bij de vestiging van het recht van erfpacht over het gebouw

17. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige randnummer bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die direct verband houden met de vestiging van een dergelijk recht (2).

[(2) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c; Vgl. Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten: Parl. Vr. nr. 1276 DEVLIES van 08.05.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 125, 24557.]

Met het bijbehorend terrein, zelfs indien het met btw is belast, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

• indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

• indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom (3).

[(3) Cass. 26.11.2015, T.F.R., 2017, afl. 516, 173, voortbouwend op de redenering in Cass. 21.12.2012, T.F.R., 2013, afl. 440, 357; Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c.]

18. Vermits de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte van een gebouw, inclusief het bijhorend terrein, als de levering van een goed wordt aangemerkt, zal voor de heffing van de btw een contante waarde moeten worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding.

Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met een (marktconforme) kapitalisatierente.

In deze context wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht. Zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet met zekerheid vaststaan.

Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit zakelijk recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 95%- of 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

19. Gelet op het feit dat volgens de verklaringen van de aanvrager de duurtijd van het recht van erfpacht in casu 10 jaar of meer bedraagt, zal er een volledig recht op aftrek zijn van de btw geheven van de oprichtingskosten op voorwaarde dat de prijs gevraagd voor de vestiging van het recht van erfpacht op het betreffende gebouw minstens 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom.

20. In casu wordt volgens de verklaringen van de aanvrager het recht van erfpacht door de erfverpachter toegekend voor een periode van 33 jaar. Dit recht van erfpacht zal volgens zijn verklaringen niet vroegtijdig kunnen worden beëindigd door de erfpachter, de termijn van 33 jaar is een wezenlijk onderdeel van de overeenkomst.

Voor de nieuwe sporthal zal de maatstaf van heffing van het recht van erfpacht gelijk zijn aan de oprichtingsprijs van het betreffende gebouw. De aanvrager meldt dat de 33-jaarlijkse erfpachtcanon zal gelijk zijn aan 1/33 van de oprichtingsprijs van de nieuwe sporthal.

21. Rekening houdend met de hiervoor bedoelde contractueel vastgelegde vergoeding en dit gedurende de ganse looptijd van het recht van erfpacht, i.e. 33 jaar, kan de DVB het standpunt van de aanvrager bijtreden dat de verkoopprijs van het recht van erfpacht het door de Stad, de erfverpachter, gedragen volledige investeringsbedrag benadert (nominaal gelijk) op een manier dat de Stad de btw geheven van de oprichtingskosten van het gebouw volledig in aftrek zal kunnen brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

III.A.3. Tussenconclusie

22. Na voltooiing van de bouwwerken zal de Stad als eigenaar van de nieuwe sporthal een recht van erfpacht voor 33 jaar vestigen ten voordele van AGX.

De vestiging van het recht van erfpacht met betrekking tot de bestaande sporthal is vrijgesteld van btw. Met betrekking tot de nieuwe sporthal kan de Stad als toevallige belastingplichtige binnen de btw-nieuwheidstermijn mits formele optie een recht van erfpacht met toepassing van btw vestigen ten voordele van AGX.

Overeenkomstig artikel 1, eerste lid van het Btw-KB nr. 20 is het standaardtarief van 21% van toepassing op de vestiging van het recht van erfpacht met betrekking tot de bedoelde nieuwe sporthal door de Stad aan AGX.

Met betrekking tot deze nieuwe sporthal heeft de Stad volledig recht op aftrek van de btw met betrekking tot de oprichtingskosten ervan, vermits in de gegeven omstandigheden de gevraagde prijs voor het recht van erfpacht ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs.

III.B. Exploitatie van de sportinfrastructuur

III.B.1. Verlening van toegangsrechten tot de sporthallen – structureel winstoogmerk in hoofde van AGX

23. AGX zal toegangsrechten verlenen tot de bedoelde sporthallen.

24. Artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW beoogt de “toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak en de toekenning van het recht gebruik te maken van een dergelijke inrichting”.

Deze wetsbepaling heeft betrekking op overeenkomsten waarbij de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak zich beperkt tot het verlenen aan toeschouwers of sportbeoefenaars, individueel of in groep, tegen een toegangsprijs, van het recht op toegang tot de inrichting en het recht gebruik ervan te maken (in functie van diens bestemming) tezamen met andere personen.

Een dergelijke inrichting is toegankelijk voor het publiek tegen de voorafgaande betaling van een toegangsrecht zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning (4).

[(4) H.v.J. 18.03.2010, C-3/09, Erotic Center, r.o. 17, www.curia.europa.eu.]

25. Op de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede het recht om er gebruik van te maken, zoals bedoeld in artikel 18, § 1, 12° W.BTW is het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

De toekenning van het recht op toegang tot de bedoelde sporthallen gaat automatisch en zonder meerprijs gepaard met de terbeschikkingstelling van roerende goederen die, in hun geheel genomen, integrerend deel uitmaken van deze inrichtingen. Er wordt geen prijsvermindering toegestaan aan de gebruikers die hun eigen materiaal gebruiken. De door AGX gevraagde prijs is dus volledig onderworpen aan het bedoelde 6%-tarief.

26. AGX zal in de betreffende sporthallen toegang verlenen aan diverse gebruikers, te weten:

- individuele sporters c.q. gezinnen;

- andere gebruikers van het stedelijk vrijetijdsaanbod;

- sportfederaties c.q. clubs;

- andere gebruikers uit de doelgroepenwerking (G-sporters);

- scholen c.q. universiteiten;

- deelnemers aan jeugdkampen, en;

- topsporters.

Voor de nieuwe sporthal wordt het aantal individuele sporters per jaar geraamd op ca. omega aantal, van wie scholieren en leden van sportfederaties de meerderheid uitmaken. Een ontwerp van gebruiksreglement werd ter inzage en beoordeling voorgelegd aan de DVB.

Wat betreft het beheer van deze nieuwe sporthal merkt de DVB op dat AGX zal optreden als exploitant die aan de hiervoor genoemde diverse gebruikers een recht op toegang zal verlenen. Deze gebruikers mogen de sportaccommodatie of het gedeelte ervan waarvoor ze een gebruiksrecht toegewezen krijgen, met bijhorende materialen en voorzieningen, enkel gebruiken voor sportactiviteiten waarvoor ze werd aangevraagd. De gebruikers beschikken slechts over precaire gebruiksrechten op de sportaccommodatie; zij kunnen hierover niet beschikken als waren zij er eigenaar van.

Hoewel sommige gebruikers voorrang genieten bij de aanvraag inzake bezetting (met name de scholen bij de daggebruikers en de competitieclubs bij de avondgebruikers; cf. het gebruiksreglement), is het niet zo dat deze specifieke gebruikers een verruimd beheer krijgen toegewezen. AGX staat in voor het beheer, het onderhoud, de exploitatie, etc. terwijl de gebruikers louter een recht op toegang tot en gebruik van de sporthal verkrijgen.

27. Artikel 44, § 2, 3° W.BTW bepaalt dat van de belasting zijn vrijgesteld “de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding aan personen die er aan lichamelijke ontwikkeling of aan sport doen, wanneer die exploitanten en inrichtingen instellingen zijn die geen winstoogmerk hebben en zij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten ervan”.

Deze vrijstelling is afhankelijk van de dubbele voorwaarde dat:

- de exploitant een instelling is die geen winstoogmerk heeft;

- de ontvangsten uit die vrijgestelde activiteit uitsluitend gebruikt worden om de exploitatiekosten te dekken.

Beoordeling van het structureel winstoogmerk in hoofde van AGX

28. Autonome gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die activiteiten ontwikkelen waarvan de vrijstelling afhankelijk is van het gebrek aan winstoogmerk, vallen buiten het toepassingsgebied van de bedoelde btw-vrijstelling wanneer hun statuten erin voorzien dat de eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de leden en dit effectief gebeurt (5).

[(5) Parl. Vr. nr. 842 WARZEE-CAVERENNE van 02.04.2014, Vr. en Antw. Kamer, 2013-2014, nr. 53/161, 95-96; Mond. Vr. nr. 519 PEETERS van 11.12.2007, Beknopt Verslag Kamer, Com 045, 1.]

De aanvrager maakt er melding van dat de statuten van AGX een winstuitkering aan de Stad voorzien en hij verklaart dat deze conform de statuten effectief zal worden uitgekeerd van zodra er winst wordt gemaakt.

In de voorbije jaren heeft AGX volgens de verklaringen van de aanvrager stelselmatig winst gemaakt. De te bestemmen winst bedroeg volgens hun verklaringen a euro in 2017, b euro in 2018, c euro in 2019, d euro in 2020, e euro in 2021 en f euro in 2022.

29. Om te beoordelen of er winstoogmerk is, moet de globale activiteit van AGX in aanmerking worden genomen. De btw-administratie kan onderzoeken of de statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn.

Het komt er in dit verband op aan het operationeel resultaat van de globale activiteit van AGX in aanmerking te nemen.

Voor het bepalen van de winst moet rekening worden gehouden met het boekhoudkundig resultaat (met inbegrip van onder meer afschrijvingen en voorzieningen) en niet met het btw-matige resultaat en mag dus niet louter worden vergeleken tussen, enerzijds, het boek voor inkomende facturen en, anderzijds, het boek voor uitgaande facturen en het dagboek voor ontvangsten (6).

[(6) Btw-Commentaar, editie 15.04.2024, Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 6, punt 3, titel B. Zie ook: Btw-Commentaar, editie 15.04.2024, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdelingen 13, 14 en 16, punt 3, titel B.]

Het globale resultaat van de activiteit (dus niet activiteit per activiteit) van AGX dient in aanmerking te worden genomen. Er wordt echter geen rekening gehouden met uitzonderlijke opbrengsten zoals de inkomsten uit onroerende en financiële transacties.

De winst- of verliespositie moet structureel zijn en moet onafhankelijk zijn van toevallige gebeurtenissen langs inkomsten- of uitgavenzijde (7).

[(7) Circulaire nr. 2022/C/100 100 (nr. E.T. 129.288/2) van 13.10.2022 betreffende de btw-regeling die van toepassing is op autonome gemeentebedrijven, punt 3.2; Parl. Vr. nr. 83 DALEM 21.01.1983, Vr. en Antw. Senaat, 1982-1983, 708: “Om na te gaan of die voorwaarde vervuld is, moet met betrekking tot de voor vrijstelling vatbare handeling, door een boekhoudkundige berekening een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds de uitgaven (zelfs indien ze gesubsidieerd worden) nodig voor de uitoefening van de handeling en anderzijds de daaruit voortvloeiende ontvangsten. Indien de ontvangsten groter zijn dan de uitgaven, moet de vrijstelling verworpen worden. Deze boekhoudkundige beoordeling, die niet mag worden beïnvloed door de resultaten van een afzonderlijke handeling, moet over verscheidene jaren lopen tijdens welke winsten en verliezen elkaar kunnen compenseren. Indien het een pas opgerichte inrichting betreft, houdt de administratie rekening met de oogmerken van de exploitanten inzake rentabiliteit, de exploitatievooruitzichten en met alle andere elementen die een invloed kunnen hebben op het financiële aspect van de handelingen.”. Uit deze ministeriële verklaring blijkt het belang van het voeren van een deugdelijke boekhouding.]

30. In het kader daarvan worden, gelet op de nauwe band tussen de Stad en AGX, de door de Stad toegekende werkingssubsidies niet in aanmerking genomen voor de beoordeling van het winstoogmerk. Ook de geldelijke kapitaalsubsidies komen niet in aanmerking bij deze beoordeling (8).

[(8) Btw-Commentaar, editie 15.04.2024, Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 6, punt 3, titel C.]

Met werkingssubsidies die worden toegekend door een andere (publieke, regionale) entiteit wordt daarentegen wel rekening gehouden (9). Op basis van de bestuurlijke praktijk mogen ook de door de Stad toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs gevoegd worden bij de ontvangsten van AGX om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (10). Het is daarbij niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst, of een deel ervan, bepaald zou zijn, het volstaat dat die prijs bepaalbaar is (11).

[(9) Mond. Vr. nr. 1955 VAN BIESEN van 06.12.2017, Vr. en Antw. Kamer, 2017-2018, nr. 54/150, 265.]

[(10) Circulaire nr. 2022/C/100 van 13.10.2022, punt 3.2.]

[(11) H.v.J. 22.11.2001, Office des produits wallons, C-184/00, r.o. 11-13, www.curia.europa.eu.]

Prijssubsidies kunnen enkel voor de toekomst worden vastgesteld of aangepast en niet voor het verleden. Zo is het mogelijk om in de loop van het boekjaar het bedrag van de prijssubsidies aan te passen, maar dan enkel voor de toekomst en niet voor het verleden (cf. infra).

31. AGX staat in voor de exploitatie van de sporthallen. De inkomgelden (toegangsprijzen) die hiervoor worden aangerekend, worden autonoom bepaald door AGX.

AGX heeft als opdracht de sporthallen op een dergelijke wijze uit te baten dat de ontvangsten de kosten overtreffen. De DVB stelt vast dat AGX in zijn ondernemingsplan, dat volgens de aanvrager op basis van de beschikbare gegevens zo accuraat als mogelijk wordt opgemaakt, een positief boekhoudkundig resultaat nastreeft. De subsidies die de Stad desgevallend heeft ontvangen voor de bouw van de betreffende sporthallen en die niet effectief worden gestort aan AGX, worden niet in de resultatenrekening van AGX weergegeven.

32. Om in casu te beoordelen of deze btw-handeling van AGX wordt beoogd door artikel 44, § 2, 3° W.BTW en of AGX dus al dan niet een winstoogmerk heeft, dient het operationeel resultaat van de globale activiteit van AGX in aanmerking te worden genomen. In het kader daarvan worden de door de Stad toegekende werkingssubsidies in principe niet in aanmerking genomen voor de beoordeling van het winstoogmerk (cf. supra).

33. AGX heeft geen eigen personeel in dienst. De Stad stelt eigen personeelsleden ter beschikking van AGX en rekent de gerelateerde personeelskosten niet door aan AGX.

Uit een ministerieel antwoord op een parlementaire vraag van 12.07.2017 blijkt dat met die kosten geen rekening moet worden gehouden bij het bepalen van het boekhoudkundig resultaat van AGX. Anders verwoord, het feit dat AGX vanwege de Stad personeelsleden gratis ter beschikking krijgt, vormt volgens de minister van Financiën, anders dan bij werkingssubsidies, geen contra-indicatie voor het hebben van winstoogmerk.

De btw-administratie zal deze kosteloze terbeschikkingstelling van personeel door de Stad aan AGX in de regel niet aanmerken als misbruik in de zin van artikel 1, § 10 W.BTW (12).

[(12) Parl. Vr. nr. 1745 DIERICK van 12.07.2017, Vr. en Antw. Kamer, 2016-2017, nr. 54-132, 568; Mond. Vr. nr. 1955 VAN BIESEN van 06.12.2007, Vr. en Antw. Kamer, 2017-2018, nr. 54/150, 265.]

Uit het hiervoor geciteerde ministerieel standpunt blijkt duidelijk dat deze niet-doorrekening een algemene draagwijdte heeft (zonder dat enigerlei onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende categorieën van personeelsleden) en dat het toestaan van deze niet-doorrekening niet ondergeschikt wordt gemaakt aan het bestaan van aanzienlijke bijkomende administratieve lasten in hoofde van AGX.

34. AGX wenst zijn inkomgelden (toegangsprijzen) zodanig te bepalen dat zijn opbrengsten de kosten overtreffen en de winsten die hiermee worden beoogd minstens gedeeltelijk aan de Stad uit te keren.

Het gemeentebestuur van de Stad kan echter beslissen om prijssubsidies toe te kennen en aldus de toegangsprijs voor de gebruikers van de vrijetijdsinfrastructuur te verlagen. De prijssubsidies worden integraal in mindering gebracht van de gehanteerde toegangsprijzen. Deze door de Stad aan AGX toegekende prijssubsidies mogen bij de ontvangsten van AGX worden gevoegd om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (cf. supra). Op deze prijssubsidies wordt ook 6% btw aangerekend.

Rekening houdend met de sportieve en sociale functie van de vrijetijdsinfrastructuur wenst het gemeentebestuur van de Stad dat er in 2025 geen prijsverhogingen worden doorgevoerd voor de afnemers van de diensten van AGX. Het gemeentebestuur wenst de inkomgelden te beperken om de dienstverlening laagdrempelig te houden. Het gemeentebestuur verbindt er zich dan ook toe om voor de periode van O1.01.2025 tot en met 31.12.2025 deze beperkte toegangsgelden te subsidiëren door de toekenning van prijssubsidies.

35. Aan de DVB werd een financieel plan van AGX voorgelegd voor de jaren 2024 tot en met 2028.

Rekening houdend met het voorgaande en met dit financieel plan moet worden besloten dat AGX winstoogmerk heeft voor zover de boekhouding van AGX voldoet aan de volgende voorwaarden:

- AGX neemt al haar inkomsten en uitgaven met betrekking tot haar activiteiten op in haar boekhouding (uitgezonderd de niet aan AGX doorgerekende kosten voor het vanwege de Stad gratis ter beschikking gekregen personeel (cf. supra) waarvoor AGX in de gegeven omstandigheden op ministeriële inschikkelijkheid kan rekenen (cf. supra));

- de van de Stad ontvangen subsidies voor de bouw van de betreffende sporthallen worden niet opgenomen in de boekhouding van AGX indien deze subsidies niet effectief worden gestort aan AGX (rekeningen 15 en 753 (‘Kapitaalsubsidies’);

- de ontvangen prijssubsidies moeten voor elke prestatie en voor elk soort gebruiker (lid, niet-lid, inwoner van de Stad, e.a.) worden geïndividualiseerd;

- de prijssubsidies moeten samen met de ontvangen prijs voor de betreffende prestatie worden geboekt;

- het bedrag van de prijssubsidies kan slechts twee keer per jaar worden gewijzigd.

Deze financiële engagementen wijken niet af van degene waar de Stad en AGX bij de opzet van het Autonoom Gemeentebedrijf (AGB) en het financieel plan zijn van uitgegaan.

De aanvrager heeft bevestigd dat hij deze van hem gevraagde financiële engagementen zal nakomen.

36. In dit kader zal AGX daarenboven de voorwaarden naleven die de btw-administratie sinds 01.01.2023 vooropstelt blijkens haar circulaire 2022/C/100 van 13.10.2022 (13) om de grenzen van het begrip prijssubsidie af te bakenen. De voorwaarden waaraan prijssubsidies in deze specifieke context moeten voldoen, werden al eerder geformuleerd in de rulingpraktijk maar worden in deze circulaire algemeen bevestigd.

[(13) Circulaire nr. 2022/C/100 (nr. E.T. 129.288/2) van 13.10.2022 betreffende de btw-regeling die van toepassing is op autonome gemeentebedrijven.]

Aangezien de vaststelling van de inkomsten noodzakelijk is om te bepalen of een Autonoom Gemeentebedrijf (AGB) al dan niet een winstoogmerk heeft, en aangezien prijssubsidies inkomsten vormen en werkings- en kapitaalsubsidies (betaald door de stad of de gemeente) niet, is het van essentieel belang dat de grens tussen, enerzijds, prijssubsidies en, anderzijds, werkings- en kapitaalsubsidies, ondubbelzinnig wordt afgebakend.

De btw-administratie gaat er in ieder geval van uit dat de subsidies die door een stad of gemeente aan het AGB worden betaald, kunnen worden beschouwd als prijssubsidies, rekening houdend met de specifieke context, als aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. vóór de aanvang van de activiteiten of vóór het begin van een nieuw boekjaar bepaalt AGX de prijs van elk van de diensten die het zal verrichten (in voorkomend geval wordt voor elk van deze diensten een andere prijs vastgesteld naargelang van de aard van de ontvanger van deze diensten (al dan niet inwoner van de Stad, lid van een club, school, e.a.));

2. op dezelfde manier zal de Stad vóór de aanvang van de activiteiten van AGX of vóór het begin van een nieuw boekjaar van AGX het bedrag van de prijssubsidie bepalen die zij voornemens is toe te wijzen aan elke door AGX verleende dienst (in voorkomend geval met onderscheid naargelang van de aard van de ontvanger van de diensten); het is dus vereist dat het bedrag van de prijssubsidies bepaald is voordat AGX enige dienst verricht;

3. de overeenkomstig punt 2. geïndividualiseerde bedragen van de prijssubsidies kunnen slechts tweemaal per jaar worden herzien (er wordt nogmaals op gewezen dat de prijssubsidies uitsluitend voor toekomstige diensten worden aangepast); de bewijslast voor de datum van inwerkingtreding van deze nieuwe bedragen en voor het feit dat zij niet met terugwerkende kracht worden gehanteerd, ligt bij AGX;

4. de overeenkomstig punten 2. en 3. geïndividualiseerde bedragen van de prijssubsidies worden berekend op basis van het werkelijk aantal door AGX verrichte diensten en niet op basis van een geraamd aantal aan het begin van de activiteit of aan het begin van het boekjaar;

5. de btw op de prijssubsidies wordt opeisbaar volgens de regels die van toepassing zijn op de ontvangsten waarmee zij verband houden; deze regels verschillen naargelang van de hoedanigheid van de ontvanger van deze diensten (al dan niet vrijgestelde belastingplichtige (artikel 22 en 22bis, § 1 W.BTW), particulier (artikel 22bis, § 3 W.BTW) of publiekrechtelijk lichaam bedoeld in artikel 6 W.BTW (artikel 22bis, § 4 W.BTW)); de over deze subsidies verschuldigde belasting dient opgenomen te worden in de btw-aangifte van het tijdvak waarin de btw opeisbaar is geworden (14).

[(14) Circulaire nr. 2022/C/100 (nr. E.T. 129.288/2) van 13.10.2022 betreffende de btw-regeling die van toepassing is op autonome gemeentebedrijven, punt 3.3.; Btw-Commentaar, editie 15.04.2024, Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 6, punt 3, titel D.]

III.B.2. Tussenconclusie

37. Het voorgaande leidt de DVB tot de algemene conclusie dat AGX een structureel winstoogmerk heeft voor zover alle in randnummer 35 supra opgesomde financiële engagementen worden nagekomen en alle in randnummer 36 supra opgesomde voorwaarden worden nageleefd en dat bijgevolg de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° W.BTW dan niet van toepassing is wanneer AGX recht op toegang verschaft tot de betreffende sporthallen.

38. AGX heeft bevestigd de in randnummer 35 supra opgesomde en van hem gevraagde financiële engagementen te zullen nakomen. Zo worden desgevallend de subsidies die de Stad heeft ontvangen voor de bouw van de sporthallen en die niet effectief zijn gestort aan AGX, niet in de resultatenrekening van AGX weergegeven. AGX maakt zich sterk ook alle in randnummer 36 supra opgesomde voorwaarden te zullen naleven. Volgens de aanvrager voldoet ook het prijssubsidiereglement geldig voor 2025, gelet op de inhoud en de systematiek van het document, aan de voorwaarden gesteld in punt 3.3. van de circulaire 2022/C/100 van 13.10.2022.

39. De door AGX verrichte diensten en goederenleveringen met betrekking tot (de toegang tot de betreffende sportinfrastructuur, zullen dan met btw te belasten zijn.

40. De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor sport, alsmede het recht om er gebruik van te maken, zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW, is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

III.C. Recht op aftrek van btw op investeringen en exploitatiekosten voor agx

41. Overeenkomstig artikel 45, § 1 W.BTW mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

42. Op basis van het aan de DVB voorgelegd financieel plan 2024 – 2028 maakt de aanvrager aannemelijk dat de handelingen die AGX verricht in het kader van de exploitatie van de bedoelde sportinfrastructuur, normaliter niet vallen onder het toepassingsgebied van de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° W.BTW en dat deze handelingen AGX de hoedanigheid verlenen van belastingplichtige met recht op btw-aftrek, op voorwaarde uiteraard (i) dat, behoudens uitzonderlijke economische omstandigheden, onvoorziene omstandigheden en gevallen van overmacht, de in dit financieel plan gemaakte financiële prognoses niet in negatieve zin moeten worden bijgesteld, (ii) dat de hiervoor weergegeven voorwaarden waaraan prijssubsidies in de specifieke context moeten voldoen (cf. randnr. 36 supra), worden nageleefd en dat AGX daadwerkelijk winsten kan boeken en die winsten kan uitkeren aan de Stad.

AGX valt dan niet onder de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° W.BTW, rekent overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 6% btw aan op de inkomgelden (toegangsprijzen) te betalen door de afnemers van zijn diensten (cf. supra) of door de Stad via de prijssubsidies, en heeft op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek van de btw op de investeringen en exploitatiekosten.

43. Uit wat voorafgaat blijkt dat AGX, gegeven het winstoogmerk in zijn hoofde, de bedoelde sportinfrastructuur zal gebruiken voor met btw belaste diensten.

Deze handelingen verlenen AGX de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek van de btw met betrekking tot de vestiging van het recht van erfpacht en de exploitatiekosten van deze sportinfrastructuur op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW.

Als zou blijken dat deze infrastructuur ook zou worden gebruikt voor niet-belastbare of vrijgestelde handelingen, heeft AGX in die mate uiteraard geen recht op aftrek van de hiervoor bedoelde btw.

IV. Conclusie

44. De Stad kan, in haar hoedanigheid van toevallige belastingplichtige in de zin van artikel 8, § 2 W.BTW, ten voordele van AGX met betrekking tot de nieuwe sporthal het recht van erfpacht voor 33 jaar binnen de btw-nieuwheidstermijn van artikel 44, § 3, 1° W.BTW vestigen met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede gedachtestreepje W.BTW tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig artikel 1, eerste lid, van het Btw-KB nr. 20, voor zover de Stad daartoe formeel opteert op de door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 gestelde wijze en mits vervulling van de in dit uitvoeringsbesluit opgelegde voorwaarden en specifieke formaliteiten.

45. Gelet op het gegeven dat, rekening houdend met de blijkens de verklaringen van de aanvrager contractueel vastgelegde vergoeding gedurende de 33-jarige looptijd van het recht van erfpacht, het standpunt van de aanvrager kan worden bijgetreden dat de verkoopprijs van het recht van erfpacht het door de Stad, de erfverpachter, gedragen volledige investeringsbedrag benadert (nominaal gelijk), heeft de Stad in de gegeven feitelijke omstandigheden op grond van artikel 45, § 1 W.BTW volledig recht op aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten van deze nieuwe sporthal, waarbij dit recht op aftrek op grond van artikel 4, derde lid van het Btw-KB nr. 14 echter slechts zal ontstaan op het tijdstip dat de btw verschuldigd wordt over de volledige maatstaf van heffing bij de vestiging van dit erfpachtrecht, te voldoen via de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5.

46. Op basis van het aan de DVB voorgelegd financieel plan maakt de aanvrager aannemelijk dat de handelingen die AGX verricht in het kader van de exploitatie van de bedoelde sportinfrastructuur, normaliter niet vallen onder het toepassingsgebied van de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° W.BTW en dat deze handelingen AGX de hoedanigheid verlenen van belastingplichtige met recht op btw-aftrek, op voorwaarde uiteraard dat, behoudens uitzonderlijke economische omstandigheden, onvoorziene omstandigheden of gevallen van overmacht, de in dit financieel plan gemaakte financiële prognoses niet in negatieve zin moeten worden bijgesteld, dat de hiervoor weergegeven voorwaarden waaraan prijssubsidies in de specifieke context moeten voldoen (cf. randnr. 36 supra), worden nageleefd en dat AGX daadwerkelijk winsten kan boeken en die winsten kan uitkeren aan de Stad.

47. Gelet op het gegeven dat de aanvrager op basis van het financieel plan het structureel winstoogmerk in hoofde van AGX aannemelijk maakt en mits nakoming door AGX van de in randnummer 35 supra opgesomde financiële engagementen en naleving door AGX van de in randnummer 36 supra opgesomde voorwaarden, is de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° W.BTW niet van toepassing op de inkomgelden (toegangsprijzen) die door AGX worden aangerekend aan de afnemers van zijn diensten voor de verlening van toegangsrechten tot de bedoelde sportinfrastructuur.

48. Deze inkomgelden (toegangsprijzen) zijn dan met btw te belasten op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW en zijn onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

49. De bedoelde prijssubsidies die door de Stad worden gedragen, behoren tot de maatstaf van heffing van de btw ingevolge artikel 26, § 1 W.BTW en zijn ook onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

50. AGX heeft op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek van de btw geheven van de vestiging van het hiervoor bedoelde recht van erfpacht met betrekking tot de betreffende nieuwe sporthal en de exploitatiekosten, met dien verstande dat dit recht op btw-aftrek wordt beperkt indien zou blijken dat de inkomende goederen en diensten door AGX worden gebruikt voor niet-belastbare of vrijgestelde handelingen.