Nieuw gebouw, Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Autonoom GemeentebedrijfBTW - Nieuw gebouw - Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Autonoom Gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Fiscaal gestort kapitaal - REGISTRATIERECHTEN - Erfpachtrecht ten voordele van een autonoom gemeentebedrijf

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA, à savoir la piscine et le parc sportif ;

1.2. la Commune peut céder un bâtiment redevenu neuf (la piscine) avec application de la TVA au profit de la Régie Communale Autonome et ainsi déduire la TVA supportée sur les travaux de construction de celui-ci ;

1.3. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92 ;

1.4. la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le parc sportif transféré par la Commune conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement.

II. Description des faits

Description des infrastructures préalablement à la mise en place de la RCA

2. La Commune est propriétaire de différentes infrastructures qu’elle souhaite transférer à la Régie Communale Autonome afin que cette dernière les exploite. Ces infrastructures sont les suivantes : la piscine et le parc sportif.

La piscine

3. La piscine fait actuellement l’objet de travaux de rénovation très conséquent.

4. La piscine est actuellement fermée.

5. Elle se compose notamment de plusieurs bassins, de vestiaires et de salles polyvalentes.

6. Elle sera occupée par différents clubs, par des particuliers, et par les écoles communales. La discipline pratiquée est la natation. Les disciplines sportives qui auront lieu dans les salles polyvalentes ne sont pas encore déterminées.

Le parc sportif

7. La Commune est également propriétaire du parc sportif.

8. Le parc se compose notamment de :

•Une piste d’athlétisme ;

•Un terrain de football ;

•Terrains de tennis intérieurs et extérieurs.

9. Ce site est occupé par différents clubs de sport, par les particuliers et par les écoles communales. Les disciplines sportives qui y sont pratiquées sont principalement l’athlétisme, le football et le tennis.

III. Description de la demande

Transfert des infrastructures de la Commune dans le patrimoine de la RCA

La piscine

10. La Commune entend transférer la piscine dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose.

11. Ce bâtiment est en cours de rénovation et fait l’objet des travaux suivants : désamiantage, interventions sur les structures de béton, réparation de l’étanchéité, renouvellement des installations électriques, actions pour économiser l’énergie et pour augmenter le confort des nageurs.

12. Les circuits « pieds chaussés » et « pieds nus » seront entièrement redessinés. Les vestiaires collectifs seront relocalisés au niveau inférieur. Les vestiaires individuels du niveau intermédiaire seront reconstruits et dotés d’armoires-vestiaires. Des vestiaires pour les familles et les personnes à mobilité réduite compléteront l’aménagement.

13. Un système de surveillance avec caméras subaquatiques et aériennes sera installé dans la piscine pour prévenir les noyades.

14. Finalement, l'intérieur sera rafraîchi, avec respect des caractéristiques architecturales originelles du bâtiment, un exemple d'architecture moderniste des années 50.

15. Avant la réalisation des travaux, le bâtiment est évalué à X EUR.

16. La Commune transfèrera le bâtiment dans le patrimoine de la RCA via l’octroi d’un droit réel soumis à la TVA.

17. Ainsi qu’indiqué ci‑dessus, le coût des travaux de rénovation est évalué à un montant de X TVAC. Le terrain attenant est évalué à X EUR.

18. Eu égard à l’importance des travaux réalisés, la piscine sera, au moment du transfert, une infrastructure neuve au sens de la TVA.

19. Conformément au Commentaire TVA (Livre VI, Chapitre 16, Section 1, 1, C), il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf tout bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu'il acquiert de ce fait les caractéristiques d'un bâtiment neuf.

20. Dans ce cadre, le Commentaire TVA prévoit notamment que : « On peut néanmoins admettre qu'on se trouve devant un bâtiment ou une fraction de bâtiment nouvellement construit si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment ou à la fraction de bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment ou de la fraction de bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux.

Cette troisième situation tient compte, d'une part, de la seule valeur des travaux matériels (donc à l'exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d'un architecte ou d'un coordinateur de sécurité) exécutés, en ce compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment ou à la fraction de bâtiment lui-même et, d'autre part, de la valeur vénale du bâtiment ou de la fraction de bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles 32, premier alinéa, et 36 du Code de la TVA. En outre, le fait que dans la valeur des travaux ainsi exécutés soit reprise la valeur de travaux qui augmentent le confort est sans importance ».

21. En l’espèce, la piscine a fait l’objet de travaux matériels à concurrence de X EUR HTVA.

22. Il apparait que, conformément au Commentaire TVA, la règle des 60 % nécessaire à démontrer le caractère neuf de la piscine est rencontrée en l’espèce.

23. Enfin, le Commentaire TVA précise : « Dans […] et le troisième cas évoqué ci-dessus, pour que l'opération relative à ce bâtiment ou cette fraction de bâtiment transformé puisse être imposable à la taxe, il faut encore que :

a) la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment ou à la fraction du bâtiment avant le début des travaux ;

b) l'opération visée ait lieu dans le délai fixé à l'article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA ;

c) la personne dans le chef de qui la TVA est exigible prouve à l'égard de l'administration l'importance des travaux entrepris. À cet égard, il est conseillé, pour prévenir les difficultés éventuelles de preuve, de produire le permis par lequel l'autorité communale a autorisé les travaux prévus, lorsque la délivrance de pareil permis est rendue obligatoire en vertu des réglementations en vigueur en matière d'urbanisme. »

24. Consécutivement à la réalisation des travaux, le revenu cadastral fera l’objet d’une réévaluation.

25. Dès lors, la Commune optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur la piscine.

26. En l’espèce, la valeur vénale du bâtiment représente XX % du prix des travaux et de la valeur vénale du bâtiment existant.

27. Par conséquent, la Commune déduira XX % de la TVA supportée sur la rénovation de la piscine.

Le parc sportif

28. Le Parc sportif fera l’objet d’un transfert par la Commune dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose.

29. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose conformément au Titre 7 du Livre 3 du Code civil.

30. Le Parc sportif n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), al. 1 C.TVA.

Exploitation des infrastructures

31. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

32. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

33. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

34. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

IV. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

35. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

36. L’article 2, § 1^er, 5°, du CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

•soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

•soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci‑dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

37. L’article 179 du CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

38. L’article 182, 3°, du CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

39. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

40. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

41. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

42. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92

43. L’article 2, § 1^er, 6°, du CIR 92 précise qu’on entend par :

« a) "Capital", dans le chef d'une société :

1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ;

2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie.

b) Capital libéré :

Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. »

44. L’article 184 du CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction.

Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1^er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan.

Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1^er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ».

45. L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que :

« § 1^er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices.

§ 2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent.

(…) ».

46. En l’espèce, conformément à l’article 5 de l’ordonnance du 5 juillet 2018 relative aux modes spécifiques de gestion communale et à la coopération intercommunale, la RCA est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée.

47. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

48. Conformément à l’article 2, § 1^er, 6°, b), du CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la Commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR 92.

TVA

La piscine en tant que bâtiment neuf pour l’application de la TVA

49. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

50. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA (v. circulaire 16/73 du 28 juin 1973, décision E.T. 19.497 du 20.02.1976 ainsi que les commentaires TVA – Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1 – Biens immobiliers – Livraisons, titre 3, rubrique C).

51. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

51.1. par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification.

51.2. lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux.

52. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

53. En l’espèce, le demandeur estime que la piscine constitue un bâtiment neuf pour l’application de la TVA car elle a fait l’objet d’une modification importante au sens du point 51.2. ci‑avant. En effet, sur la base des données chiffrées fournies, le coût des travaux hors TVA dépasse largement 60 % de la valeur vénale du bâtiment, terrain exclu.

54. Le demandeur informe que le revenu cadastral du bâtiment fera l’objet d’une réévaluation.

55. Par conséquent, si ces données chiffrées communiquées sont bien exactes (le SDA n’ayant procédé à aucune vérification quant au montant des travaux matériels admissibles pour le calcul), et pour autant que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux, la piscine peut être considérée comme un immeuble neuf pour l’application de la TVA.

Constitution d’un droit réel par la Commune au profit de la RCA

56. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du C.TVA.

57. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du C.TVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

58. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

59. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du C.TVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a construit avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

60. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la Commune pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de la RCA sur la piscine et le sol y attenant.

61. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

62. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit (1).

(1) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994‑1995, n° 129, pp. 13467‑13468.

63. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part (2).

(2) Manuel de la TVA, N° 161.

64. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

64.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

64.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

65. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

66. En l’espèce, il convient d’adapter les règles décrites ci‑avant à la situation particulière d’un bâtiment à nouveau considéré comme neuf pour l’application de la TVA en raison des modifications importantes qu’il a subi (v. n^os 64.2. et ss.). Par conséquent, il convient de comparer le prix du droit d’emphytéose portant sur la piscine à la somme du coût des travaux HTVA et de la valeur vénale de la piscine avant travaux.

67. Si les données chiffrées communiquées sont bien exactes (le SDA n’ayant procédé à aucune vérification quant au montant des travaux admissibles pour le calcul et quant au montant retenu comme valeur du bâtiment avant travaux), le prix du droit d’emphytéose portant sur la piscine ne s’élèvera qu’à XX % de la somme du coût des travaux et de la valeur vénale de ce bâtiment avant travaux.

68. Dans cette mesure et pour autant bien entendu que les données chiffrées soient bien exactes, la Commune ne pourra déduire au maximum que XX % de la TVA ayant grevé les travaux de rénovation de la piscine.

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

69. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées à l’article 5 de l’ordonnance du 5 juillet 2018 relative aux modes spécifiques de gestion communale et à la coopération intercommunale ne relèvent pas de l’article 6 du C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du C.TVA (3).

(3) v. notamment réponse à la question n° 580 de M. le Représentant Moriau du 29 janvier 2001, Chambre des Représentants, Questions et Réponses, 2001, n° 066, pp. 7387‑7388).]

70. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

71. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3° du C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

72. Pour que ces exemptions soient applicables, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

73. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C‑174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

74. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle‑ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’article 44, § 2, 3° du C.TVA ne lui seront donc pas applicables.

75. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters (4). Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

(4) Question n° 519 de M. Jan Peeters au vice-premier ministre et ministre des finances sur le statut TVA des régies communales autonomes, Chambre des Représentants, Compte Rendu Intégral, Commission des finances et du budget, CRIV 52 COM045, 11 décembre 2007.

76. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de M^me V. Warzée‑Caverenne (5), M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

(5) Question parlementaire n° 842 de Mme Valérie Warzée‑Caverenne du 2 avril 2014, Chambre des Représentants, Questions et Réponses, 2013‑2014, QRVA 53/161 du 26 mai 2014, p. 95.]

77. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa (6), M. Van Overtveldt, actuel Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

(6) Question parlementaire n° 481 de M. Dispa du 16 juillet 2015, Questions et Réponses, Chambre, 2015‑2016, n° 52

78. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

79. La manière de fonctionner décrite aux points 79.1. à 79.5. ci‑après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif :

79.1. avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la commune ou non, membre d’un club, école, ...)) ;

79.2. de la même manière, la Commune fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ;

79.3. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 79.2. ci‑avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ;

79.4. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 79.2. et 79.3. ci‑avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ;

79.5. la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non (art. 22 et 22bis, § 1er, du C.TVA), particulier (art. 22bis, § 3, du C.TVA) ou organisme public visé par l’article 6 du C.TVA (art. 22bis, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible.

Droit à déduction de la RCA

80. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

81. En outre, vous précisez que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et celles‑ci ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, du C.TVA.

82. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon vos indications, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA (parking, cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

83. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le Parc Sportif et les terrains par la Commune en faveur de sa propre régie communale autonome.

84. De façon générale, les articles 83 et 84 du C. enr. s’appliquent à toute cession d’un droit d’emphytéose. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

85. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

86. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

87. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

88. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° EE/91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

89. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les cessions d’emphytéose, comme en l’espèce.

90. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

91. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de cession du droit d’emphytéose, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

92. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

93. Le Code bruxellois de l’aménagement du territoire (CoBAT) stipule en son article 262 : "Les pouvoirs préemptant que le Gouvernement peut désigner dans l'arrêté établissant le périmètre soumis au droit de préemption sont :

(...)

2. les communes de la Région de Bruxelles‑Capitale, agissant pour elles-mêmes ou pour leur centre public d'aide sociale, ainsi que les régies communales autonomes créées en application des articles 263bis à 263decies de la Nouvelle Loi Communale;

(...)".

94. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, du C. enr. sont remplies si l’acte de cession du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».