Vruchtgebruik, Onroerend inkomen, Aftrekbare beroepskostInkomstenbelastingen - Vruchtgebruik - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Aftrekbare beroepskost - Art. 344, § 1, WIB 92 - Btw - Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW - Artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW - Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige - Artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW - Btw-belaste dienstverrichting - Verschaffen van gemeubelde logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend - Artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW

Voorafgaande beslissing nr. 2019.0918 d.d. 26.11.2019

Inkomstenbelastingen

Vruchtgebruik

Onroerend inkomen

Roerend inkomen

Aftrekbare beroepskost

Art. 344, § 1, WIB 92

Btw

Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW

Artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW

Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen

Kwalificatie als toevallige belastingplichtige

Artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW

Btw-belaste dienstverrichting

Verschaffen van gemeubelde logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend

Artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW

Recht op aftrek van voorbelasting

Artikel 45, § 1 W.BTW

Samenvatting

De vergoeding die de investeerders ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de vastgoedunits geeft geen aanleiding tot het belasten van een onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

Het gedeelte van de betalingen aan de investeerders bij de betaling in schijven van de prijs voor het vruchtgebruik bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de prijs kan niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

De kosten in verband met de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik zijn aftrekbare beroepskosten gezien deze noodzakelijk in verband staan met de beroepswerkzaamheid van de vennootschap-vruchtgebruiker en zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, mits voldaan is aan de overige voorwaarden van artikel 49 WIB 92.

De voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92.

De overdracht (verkoop) van de betreffende vastgoedunit door de projectontwikkelaar aan de investeerder is voor zijn geheel met btw te belasten op grond van artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW.

Mits vervulling van de door Btw-KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten bij de vestiging van het vruchtgebruik door de investeerder ten gunste van de exploitant, kan deze investeerder opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging van het vruchtgebruik op de betreffende vastgoedunit laten plaatsvinden met toepassing van de btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW. Aangezien de totale waarde van de periodieke, vaste vruchtgebruikvergoedingen in casu minstens gelijk is aan 97,5% van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom van de betreffende vastgoedunit, kan de investeerder de door hem verschuldigde btw op de aanschaf van deze vastgoedunit volgens de gangbare regels volledig in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW.

De terbeschikkingstelling door de exploitant van de gemeubelde logies met dienstenpakket beantwoordt aan de toepasselijke wettelijke regels en administratieve richtlijnen en kwalificeert bijgevolg in hoofde van de exploitant als een btw-belaste dienst zoals beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW (jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW). De btw geheven van het vruchtgebruik dat door de investeerders ten gunste van de exploitant wordt gevestigd, is in diens hoofde op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW volledig aftrekbaar volgens de gangbare regels.

I. Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende:

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

I.1. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

2. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

3. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

4. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

5. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

6. De periodieke vergoedingen die de investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de vastgoedunits van de exploitant ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Roerend inkomen

7. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de investeerders.

8. Artikel 17 WIB 92 stelt:

Ҥ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

§ 2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

9. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

10. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

C. Aftrekbare beroepskosten

11. Overeenkomstig artikel 49, eerste lid, WIB 92 zijn aftrekbare beroepskosten de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

12. De kosten die gepaard gaan met de voorgenomen verrichting, zijn slechts aftrekbaar mits het naleven van de aftrekvoorwaarden van artikel 49 WIB 92.

13. Dit impliceert dat de kosten:

a. noodzakelijk verband houden met de beroepswerkzaamheid van de vennootschap-vruchtgebruiker en

b. gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden.

14. De verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik over de betrokken onroerende goederen houdt verband met de beroepswerkzaamheid van de vennootschap-vruchtgebruiker die bestaat uit het aanschaffen, bouwen, verbouwen, uitrusten, verfraaien, onderhouden, ontwikkelen, uitbaten en vervreemden van onroerende goederen.

15. De exploitant zal de vastgoedunit waarop het vruchtgebruik betrekking heeft gebruiken voor haar activiteit als exploitant van vastgoedunits met dienstenpakket. Deze vastgoedunits zullen door de exploitant worden uitgerust om aan haar klanten aan te bieden voor kortverblijf.

16. De exploitant beschikt vandaag niet over de nodige financiële middelen om de vastgoedunits zelf aan te kopen. Daarom verwerft de vennootschap van elke investeerder afzonderlijk het recht van vruchtgebruik op de vastgoedunit en betaalt zij hiervoor een periodieke vergoeding. Door het recht van vruchtgebruik periodiek aan de investeerder te vergoeden kan de vennootschap de financiering van haar project spreiden en beschikt zij over voldoende zekerheid dat zij het onroerend goed op lange termijn zal kunnen uitbaten.

17. Het advies 2015/5 – zakelijke rechten op onroerende goederen: vruchtgebruik – opstalrecht – erfpachtrecht – erfdienstbaarheid – van 8 juli 2015 van de Commissie van Boekhoudkundige Normen (hierna CBN) bepaalt in randnummer 15 dat, wanneer de onderneming een vruchtgebruik heeft verworven waarvoor ze periodieke betalingen verschuldigd is, in principe deze vergoedingen als een jaarlijkse huurkost zullen worden geboekt.

18. Gezien het feit dat de exploitant enkel periodieke vergoedingen aan de investeerder betaalt, zullen deze vergoedingen overeenkomstig het CBN-advies nr. 2015/5 van 8 juli 2015 als jaarlijkse huurkost in de boekhouding van de vennootschap worden geboekt.

19. Gelet op de bestemming die aan de onroerende goederen in vruchtgebruik wordt gegeven, kan worden besloten dat de kosten betreffende het vruchtgebruik die door de vennootschap worden gedaan of gedragen noodzakelijk in verband staan met het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten die voor de belastingplichtige voortvloeien uit de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid.

20. De kosten in verband met de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik vormen aldus aftrekbare beroepskosten ten name van de vennootschap, mits voldaan is aan de overige voorwaarden van artikel 49 WIB 92.

D. Antimisbruik

21. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de investeerders en de exploitant, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd zonder mogelijkheid tot opzegging).

22. Verder wensen de investeerders gedurende de duur van de overeenkomst met de exploitant geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

23. Ten slotte vormt de aankoop van de vastgoedunits gevolgd door het vestigen van een vruchtgebruik door de investeerders ten voordele van de exploitant een alternatieve financiering, met name een goedkoper alternatief voor een rechtstreekse aankoop, gefinancierd door een banklening.

24. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.

I.2. Inzake btw

A. Belastingstelsel van toepassing op de verkoop in volle eigendom van de betreffende vastgoedunits

25. De projectontwikkelaar die de vastgoedunits verkoopt aan de privé-investeerder is een bestaande vennootschap die de hoedanigheid van btw-belastingplichtige bezit.

26. Haar (maatschappelijke) activiteit bestaat onder andere uit het oprichten van gebouwen met het oog deze door te verkopen aan zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Op basis van haar maatschappelijke en economische activiteit dient de projectontwikkelaar van rechtswege als belastingplichtige beschouwd te worden in de zin van artikel 4 W.BTW.

27. De projectontwikkelaar bezit door het regelmatig oprichten en doorverkopen van gebouwen van rechtswege de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

28. In principe is de levering van uit hun aard onroerende goederen vrijgesteld van btw. Artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW voorziet echter in de volgende uitzondering:

“Van de belasting zijn nog vrijgesteld:

1°de volgende handelingen:

a) de levering van uit hun aard onroerende goederen.

Worden evenwel uitgesloten de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, § 9, wanneer hun vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, door:

– hetzij een in artikel 12, § 2, beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen;

– hetzij een in artikel 8, § 1, beoogde belastingplichtige;

– hetzij elke andere belastingplichtige, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling een dergelijke vervreemding te verrichten met voldoening van de belasting”.

29. Wanneer de projectontwikkelaar dus de vastgoedunit verkoopt aan een privé-investeerder binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan, is de overdracht van de vastgoedunit door de projectontwikkelaar aan de investeerder voor zijn geheel, met inbegrip van het daarbij horend, relatief beperkt aandeel in de gemeenschappelijke delen, met btw te belasten op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje W.BTW.

B. Belastingstelsel toepasselijk op de vestiging van vruchtgebruik

30. Onmiddellijk na de aankoop door de privé-investeerder van de betreffende vastgoedunit, zal deze op zijn beurt een vruchtgebruik (desgevallend onder de opschortende voorwaarde van oplevering van deze vastgoedunit) vestigen ten gunste van de exploitant.

31. De privé-investeerder wenst te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (i.e. stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

32. Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Deze wetsbepaling beoogt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

33. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een goederenlevering worden beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is de vestiging van het vruchtgebruik in principe vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW.

34. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW worden de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijke recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW, echter uitgesloten van de btw-vrijstelling wanneer zij worden verricht binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW door een in artikel 8, §§ 2 of 3 W.BTW beoogde belastingplichtige.

35. Op grond van artikel 8, § 2 W.BTW heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 W.BTW bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

36. De investeerder zal zich er bij de aankoop van de betreffende vastgoedunit toe verbinden om het vruchtgebruik voor een bepaalde duurtijd (desgevallend onder de opschortende voorwaarde van oplevering) over te dragen aan de exploitant. Vooraleer deze overdracht plaatsvindt, zal de investeerder een verklaring in tweevoud indienen bij het controlekantoor van zijn woonplaats waarin hij stelt een zakelijk recht op de vastgoedunit over te dragen met toepassing van btw. Ook in de eerste akte betreffende de overdracht van het zakelijk recht zal de investeerder zijn voornemen om het zakelijk recht te vervreemden met toepassing van btw duidelijk kenbaar maken aan de exploitant.

37. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de betreffende vastgoedunit door de investeerder aan de exploitant, zal plaatsvinden binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de betreffende vastgoedunit.

38. De aanvrager bevestigt dat de privé-investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van Btw-KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en de exploitant ervan op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de betreffende vastgoedunit over te dragen met toepassing van btw.

39. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door Btw-KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de privé-investeerder ten gunste van de exploitant, deze investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging van het vruchtgebruik op de betreffende vastgoedunit (grond en gebouw) op grond van artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW kan laten plaatsvinden met toepassing van de btw.

C. Btw-aftrek in hoofde van de privé-investeerder

40. Gelet op het feit dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed op het stuk van btw als een goederenlevering dient te worden beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW (zie randnr. 33 van deze voorafgaande beslissing), is de btw meteen opeisbaar over de volledige som van de periodieke vergoedingen die zullen worden betaald gedurende de duur van het vruchtgebruik door de gebruiker van het zakelijk recht, ondanks de vaststelling dat de overeenkomst voorziet in periodiek gespreide betalingen.

41. Krachtens artikel 4 van Btw-KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

42. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige randnummer bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993, Bull. Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203; Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 161, c), 2de streepje).

43. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

44. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

• indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

• indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom (ibidem; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, rubriek C., (1) 17 (36); Cass. 21.12.2012, Pas., 2012, afl. 12, 2579).

45. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

46. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt.

47. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een bepaalde vaste duurtijd. De duur van de vruchtgebruikovereenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar (de investeerder) of de vruchtgebruiker (de exploitant).

Dit vruchtgebruik zal niet vroegtijdig kunnen worden beëindigd door de investeerders, deze termijn is een essentieel onderdeel van de bedoelde overeenkomst.

48. Er zal in hoofde van de investeerders slechts recht zijn op volledige aftrek van voorbelasting wanneer de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de vastgoedunit benadert (cf. supra).

49. De totale waarde van de periodieke, vaste vruchtgebruikvergoedingen zal in casu minstens gelijk zijn aan 97,5% van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom van de vastgoedunit.

50. Rekening houdend met wat voorafgaat en met de aan de DVB voorgelegde overtuigingsstukken deelt de DVB het standpunt van de aanvrager dat de verkoopprijs van het vruchtgebruik de door de investeerder betaalde prijs benadert (nominaal gelijk) op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW volledig in aftrek kan brengen volgens de gangbare regels.

D. Btw-kwalificatie van de geleverde diensten en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van de exploitant

51. Het verschaffen van gemeubelde logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend, is onderworpen aan btw (art. 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW). Ook aparthotels worden gevat door deze uitzondering op het principe van de vrijgestelde onroerende verhuur (Beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, www.fisconetplus.be).

52. De btw-administratie vereist voor de uitsluiting van de btw-vrijstelling dat het gaat om instellingen die worden uitgebaat onder de in de wetgeving op de hotelinrichtingen gestelde voorwaarden dan wel onder een ander statuut en die worden gekenmerkt door een permanente organisatie die alle materiële en menselijke factoren verenigt die het mogelijk maken aan gasten aan wie onderdak wordt verleend, diensten te verlenen zoals de ontvangst van de gasten, de terbeschikkingstelling van een gemeubelde kamer en huishoudlinnen, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen en verversen van huishoudelijk linnen en eventueel het verschaffen van ontbijt (Aanschrijving nr. 17 van 08.08.1994, www.fisconetplus.be).

53. De inrichtingen die niet dit geheel van diensten verschaffen, komen echter toch voor het belasten van hun handelingen in aanmerking als uit de concrete feiten blijkt dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs (enige forfaitaire prijs), een dienst wordt aangeboden en verstrekt die zowel bestaat in:

- het ter beschikking stellen van gemeubelde logies van welke aard ook;

- het onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag (Parl. Vr. nr. 768 FOURNAUX van 02.05.2005, Vr. en Antw. Kamer, 2004-05, nr. 083, 14248-14250), en;

- volgens de door de uitbater vastgestelde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten:

• het regelmatig onderhoud en schoonmaken van gemeubelde kamers tijdens het verblijf, of;

• het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen tijdens het verblijf, of;

• het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting (Beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999; zie ook: Parl. Vr. nr. 768 FOURNAUX van 02.05.2005, Vr. en Antw. Kamer, 2004-2005, nr. 083, 14248-14250; Parl. Vr. nr. 1865 NYSSENS van 04.02.2002, Vr. en Antw. Senaat, 2001-2002, nr. 2-56, 3083-3084; Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 55.B., tweede alinea; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 10, rubriek A., subrubriek b., vierde alinea, (1) 48-49 (157)).

54. Gelet op de technologische evolutie is de DVB van oordeel dat de voorwaarde van onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag, vervuld is van zodra de exploitant of diens afgevaardigden zorgen voor een digitaal onthaal (telefonisch, per e-mail, e.a.) voor de betalende gasten tijdens de kantooruren en voor een persoonlijk onthaal kunnen zorgen als de omstandigheden dat vereisen. Als dusdanig zijn de exploitant of diens afgevaardigden quasi permanent bereikbaar en beschikbaar voor vragen van en continue bijstand aan hun betalende gasten. Aan deze voorwaarde is in de gegeven omstandigheden ruimschoots voldaan, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

55. Zoals vereist in de administratieve onderrichtingen supra voorziet de exploitant enerzijds in een volledig gemeubelde vastgoedunit met inbegrip van verbruik van water, elektriciteit, verwarming en draadloos internet. Anderzijds worden gelijkaardige diensten aangeboden als in een hotelbedrijf. De exploitant voorziet namelijk in een softwaretoepassing die de check-in en check-out begeleidt van de klanten, een mobiele app, wekelijkse schoonmaakdienst en een conciërge die 24 uur op 24, 7 dagen op 7 bereikbaar is.

56. De exploitant voorziet dus in een digitaal onthaal. Klanten worden door middel van de voorziene softwaretoepassing begeleid bij het in en out checken in het onroerend goedcomplex. De klanten kunnen zich ook richten tot de conciërge van het gebouw die 24 uur op 24, 7 dagen op 7 bereikbaar is.

57. Zoals reeds vermeld, zal de exploitant naast een volledig uitgeruste en gemeubelde vastgoedunit een dienstenpakket aanbieden. Dit dienstenpakket kan eventueel op vraag van de klant vrij en flexibel nog worden aangevuld met andere zaken, mits het betalen van een extra vergoeding.

58. De klant dient sowieso een vast basispakket aan diensten (i.e. software inzake check in en check out, mobiele app, wekelijkse schoonmaakdienst en conciërge) af te nemen. Er kan zowel door de exploitant als op verzoek van de klant zelf niet van worden afgeweken. Het vast basispakket aan diensten is altijd inbegrepen in de dagvergoeding die de klant hiervoor is verschuldigd. De aanvrager bevestigt dat hij systematisch aan alle klanten voor deze vergoeding het hiervoor bedoeld vast basispakket inclusief wekelijkse schoonmaakdienst zal aanbieden.

59. Dit vast basispakket kan eventueel op verzoek van de klant nog vrij en flexibel worden aangevuld met andere dienstprestaties waarvoor dan een bijkomende vergoeding is verschuldigd.

60. Kenmerkend voor dit project is ook dat de toekomstige klanten slechts tijdelijk gebruik wensen te maken van de accommodatie en met de nodige flexibiliteit de accommodatie wensen te reserveren of op te zeggen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie vormt de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium om het verstrekken van de accommodatie in het hotelbedrijf (als belaste handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling). Bijgevolg oordeelde het Hof dat de btw-richtlijn aldus kan worden uitgelegd dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden belastbaar is als handeling bestaande in het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf (H.v.J. 12.02.1998, C-346/95, Blasi, http://curia.europa.eu).

61. Afhankelijk van de persoonlijke situatie van de klant, zullen de vastgoedunits voor enkele weken of maanden worden aangeboden. Er wordt echter niet contractueel voorzien in een maximumduur van het verblijf. Gelet op de doelgroep van het project zullen de vastgoedunits echter hoofdzakelijk slechts voor een beperkte duur worden bezet door de toekomstige klanten.

62. Uit al wat voorafgaat blijkt dat de terbeschikkingstelling van de volledig uitgeruste en gemeubelde vastgoedunits waarvan sprake en het aanbieden van het hiervoor toegelichte dienstenpakket door de exploitant, beantwoordt aan de hiervoor bedoelde wettelijke regels en administratieve richtlijnen en bijgevolg in hoofde van haar kwalificeert als een btw-belaste dienst beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW (en dus niet, ook niet gedeeltelijk, als een vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW).

63. De btw geheven van het vruchtgebruik dat door de investeerders ten gunste van de exploitant wordt gevestigd, is in haar hoofde bijgevolg op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW volledig aftrekbaar volgens de gangbare regels.