Autonoom GemeentebedrijfAutonoom Gemeentebedrijf - Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken - Diensten en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen, die door de exploitant aan de bezoekers worden verstrekt met betrekking tot al of niet geleid bezoek aan musea - Vestiging van een zakelijk recht op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige - Tarief - Recht op aftrek van voorbelasting

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend namens AGB Y (hierna “Y”).

2. Y werd opgericht met als doel:

- de exploitatie van infrastructuren bestemd voor vrijetijdsactiviteiten in de ruime betekenis van het woord;

- de organisatie van intramurale en extramurale vrijetijdsactiviteiten;

- het beheren, uitbreiden, exploiteren, optimaliseren, valoriseren, efficiënt inzetten en desgevallend vervreemden van het openbaar en privaat domein van gemeente of stad X (hierna “X”) en van haar eigen patrimonium.

3. In het kader van dit doel zal Y een inrichting voor cultuur, sport of vermaak (hierna aangeduid als “inrichting”) exploiteren.

4. X heeft een voormalige fabriek aangekocht met de bedoeling om deze fabriek uit te bouwen tot een inrichting over de streekgeschiedenis met een sterke nadruk op de lokale nijverheid.

5. Na voltooiing van de bouwwerken zal X als eigenaar van het betreffende gebouw op dit gebouw een recht van erfpacht voor 33 jaar vestigen ten voordele van Y.

6. X wenst te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het recht van erfpacht (stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

7. Het betreffende gebouw kan overeenkomstig randnummer 152/2 van de Btw-Handleiding (editie 01.02.2015) btw-technisch als nieuw worden aangemerkt, waarbij de eerste (her)ingebruikneming te situeren is in jaar x.

8. Voor de overdracht van het betreffende gebouw door X aan Y wordt gekozen voor de vestiging ten voordele van Y van een recht van erfpacht voor 33 jaar met toepassing van btw, waarbij de jaarlijkse erfpachtcanon 1/33 van het investeringsbedrag bedraagt.

II. Vraagstelling

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• X, in haar hoedanigheid van toevallige belastingplichtige in de zin van artikel 8, § 2, van het Btw-Wetboek, ten voordele van Y het recht van erfpacht voor 33 jaar met betrekking tot het hierna bedoeld gebouw tot uiterlijk 31.12.x+2 met toepassing van btw kan vestigen op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede streepje, van het Btw-Wetboek tegen het standaard btw-tarief van 21% overeenkomstig artikel 1, eerste lid, van het Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970, voor zover X daartoe formeel opteert op de door artikel 1 van Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 gestelde wijze en mits vervulling van de in deze reglementaire bepaling opgelegde voorwaarden en formaliteiten;

• X in de gegeven feitelijke omstandigheden, zoals hierna toegelicht, volledig recht op aftrek heeft van de btw geheven van de kosten van verbouwing aan het betreffende gebouw van de inrichting;

• in de hierna gegeven en geduide omstandigheden de vrijstelling van artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is op de inkomgelden die door Y worden aangerekend aan de gebruikers van zijn diensten voor de verlening van toegangsrechten tot de inrichting;

• deze inkomgelden btw-belast zijn op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek en onderworpen zijn aan het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

• de bedoelde prijssubsidies die door X worden gedragen, behoren tot de maatstaf van heffing van de btw ingevolge artikel 26 van het Btw-Wetboek en ook onderworpen zijn aan het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

• Y volledig recht op aftrek heeft van de btw geheven van de vestiging van het hiervoor bedoelde recht van erfpacht en de exploitatiekosten van het betreffende gebouw op grond van artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Vestiging van een recht van erfpacht door X ten voordele van Y

III.A.1. Algemeen

11. De vestiging of overdracht van zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op uit hun aard onroerende goederen, wordt voor btw-doeleinden beschouwd als een levering van een goed in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek, met uitzondering van het recht van erfpacht dat als basis zou dienen voor een btw-lease (art. 9 W.BTW). Dit impliceert dat de btw onmiddellijk opeisbaar wordt bij de vestiging of overdracht van het zakelijk recht.

12. Alle vestigingen van dergelijke zakelijke rechten, zoals de vestiging van een recht van erfpacht (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 20/1), verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid, van het Btw-Wetboek.

13. De btw-vrijstelling is echter niet van toepassing op de vestiging van een recht van erfpacht als die betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijhorende terreinen in de zin van artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek’ en wordt verricht binnen de btw-nieuwheidstermijn door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste, tweede en derde streepje, van het Btw-Wetboek genoemde categorieën van belastingplichtigen.

Eén van die categorieën betreft de in artikel 8, § 2, van het Btw-Wetboek beoogde personen (art. 44, § 3, 1°, b), tweede lid, tweede streepje W.BTW). Deze personen (toevallige belastingplichtigen) kunnen voor de hier bedoelde handeling enkel voor de toepassing van de btw opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 (stelsel van optionele belastingplicht).

14. In deze context moet, opdat de goederenlevering ingevolge de vestiging van het recht van erfpacht btw-belast zou zijn, deze vestiging van het recht van erfpacht plaatsvinden vóór, tijdens of na de oprichting van het hiervoor bedoeld gebouw maar binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan.

III.A.2. Toepassing in casu

15. X heeft een voormalige fabriek aangekocht met de bedoeling om deze fabriek uit te bouwen tot een inrichting over de streekgeschiedenis met een sterke nadruk op de lokale nijverheid.

16. Na voltooiing van de bouwwerken zal X als eigenaar van het betreffende gebouw op dit gebouw een recht van erfpacht voor 33 jaar vestigen ten voordele van Y.

17. X, de erfverpachter, wenst te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het recht van erfpacht (stelsel van de optionele belastingplicht).

18. Het betreffende gebouw kan overeenkomstig de bepalingen van randnummer 152/2 van de Btw-Handleiding (editie 01.02.2015) btw-technisch als nieuw worden aangemerkt, waarbij de eerste (her)ingebruikneming te situeren is in jaar x.

19. Hierdoor kan X met betrekking tot dit gebouw een recht van erfpacht met toepassing van btw vestigen tot uiterlijk 31.12.x+2 voor zover ze op de door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 bepaalde wijze kennis geeft van haar bedoeling deze vestiging van de erfpacht te doen met betaling van de belasting (formele optie).

20. Overeenkomstig artikel 1, eerste lid, van het Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 is het standaard btw-tarief van 21% van toepassing op de vestiging van het recht van erfpacht met betrekking tot het betreffende gebouw door X aan Y.

III.A.3. Recht op aftrek van input-btw op de verbouwingskosten in hoofde van X

III.A.3.1. Algemeen

21. Overeenkomstig artikel 4, eerste lid, van Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van deze reglementaire bepaling) die een zakelijk recht op een gebouw vestigt onder artikel 8, § 2, van het Btw-Wetboek, van de ter zake van die handeling verschuldigde belasting in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

22. De omvang van het recht op aftrek hangt af van de prijs die voor het zakelijk recht wordt betaald. Op grond van een vast administratief standpunt wordt om praktische redenen een volledig recht op aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw aanvaard, indien de prijs voor de vestiging van het zakelijk recht de waarde van de volle eigendom van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129, blz. 13467-13468, Btw-Revue, nr. 111, blz. 1201-1202-1203, nr. 2. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten (Parl. Vr. nr. 1275 DEVLIES van 08.05.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 123, blz. 24116-24117); zie ook Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 161, c), tweede streepje).

23. Met het bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening gehouden te worden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of de aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

24. Indien het zakelijk recht wordt gevestigd voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt, zal er een volledig recht op aftrek zijn op voorwaarde dat de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan minstens 95% bedraagt van de oprichtings- of aankoopprijs van het gebouw in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak van bestaande gebouwen (Voorafg. Besliss. nr. 2015.386 van 25.08.2015, www.fisconetplus.be) maar met uitzondering van de aankoopprijs van het bijhorend terrein.

25. Bedraagt de duurtijd van het zakelijk recht 10 jaar of meer, dan zal er een volledig recht op aftrek zijn op voorwaarde dat de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan minstens 97,5% bedraagt van de oprichtings- of aankoopprijs van het gebouw in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak van bestaande gebouwen (Voorafg. Besliss. nr. 2015.386 van 25.08.2015, www.fisconetplus.be) maar met uitzondering van de aankoopprijs van het bijhorend terrein (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, randnr. 161).

De DVB heeft in dit kader beslist dat de kosten van afbraak van bestaande gebouwen en directe kosten die verband houden met de verwerving van bestaande gebouwen voor de berekening van het aftrekpercentage bij de eigenlijke bouwkosten moeten worden gevoegd (Voorafg. Besliss. nr. 2015.386 van 25.08.2015, www.fisconetplus.be).

26. Wanneer de voor het zakelijk recht gevraagde prijs voornoemd percentage niet bereikt, wordt de aftrek van de voorbelasting bepaald in functie van de verhouding van de voor het zakelijk recht gevraagde prijs tot de oprichtings- of aankoopprijs van het gebouw in volle eigendom. Deze administratieve zienswijze werd bevestigd door het Hof van Cassatie (Cass. 21.12.2012, Pas., 2012, afl. 12, 2579, besproken in Fiscoloog, 2013, afl. 1327, 3-5 en Fiscale Actualiteit, 2013, afl. 6, 4-5; zie ook Voorafg. Besliss. nr. 2014.479 van 30.09.2014, www.fisconetplus.be).

27. Vermits de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte van een gebouw, inclusief het bijhorend terrein, als de levering van een goed wordt aangemerkt, zal voor de heffing van de btw een contante waarde moeten worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 178/4).

28. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met een (marktconforme) kapitalisatierente (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 178/4).

29. In dit verband wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht. Zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet met zekerheid vaststaan.

30. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit zakelijk recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 95- of 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

III.A.3.2. Toepassing in casu

31. Gelet op het feit dat de duurtijd van het recht van erfpacht 10 jaar of meer bedraagt, zal er een volledig recht op aftrek zijn van de btw geheven van de verbouwingskosten op voorwaarde dat de prijs gevraagd voor de vestiging van het recht van erfpacht op het betreffende gebouw minstens 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom, in voorliggend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen.

32. In casu wordt het recht van erfpacht door de erfverpachter toegekend voor een periode van 33 jaar. Dit recht van erfpacht zal niet vroegtijdig kunnen worden beëindigd door de erfpachter, de termijn van 33 jaar is een wezenlijk onderdeel van de erfpachtovereenkomst (wat blijkt uit het aan de DVB voorgelegd ontwerp van erfpachtovereenkomst).

33. Omdat het gaat om de verbouwing van een oud gebouw, dient bij de bepaling van de waarde in volle eigendom rekening te worden gehouden zowel met het bedrag van de verbouwingswerken als met de waarde van het oude bestanddeel van het betreffende gebouw.

34. Voor het gebouw zal de maatstaf van heffing van het recht van erfpacht gelijk zijn aan de initiële waarde van het betreffende gebouw vermeerderd met de verbouwingskosten. De 33-jaarlijkse erfpachtcanon zal gelijk zijn aan 1/33 van de initiële waarde van het gebouw bij aankoop verhoogd met het bedrag van de verbouwingswerken aan het gebouw.

35. Rekening houdend met de hiervoor bedoelde contractueel vastgelegde vergoeding en dit gedurende de ganse looptijd van het recht van erfpacht, i.e. 33 jaar, kan de DVB de visie van de aanvrager bijtreden dat de verkoopprijs van het recht van erfpacht het door X, de erfverpachter, gedragen volledige investeringsbedrag benadert (nominaal gelijk) op een manier dat X de btw geheven van de verbouwingskosten van het gebouw volledig in aftrek zal kunnen brengen op grond van artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek.

III.B. Exploitatie van de inrichting

III.B.1. Algemeen

36. Y zal toegangsrechten verlenen tot het gebouw van de inrichting.

37. Op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek wordt als een dienst beschouwd de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken.

38. Artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek verleent echter een btw-vrijstelling voor de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen die door de exploitant aan de bezoekers worden verstrekt met betrekking tot het al of niet geleid bezoek aan musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen, wanneer die exploitant een instelling is die geen winstoogmerk heeft en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan.

39. Deze vrijstelling is afhankelijk van de dubbele voorwaarde dat:

- de exploitant een instelling is die geen winstoogmerk heeft (Beslissing nr. E.T. 104.780 van 27.11.2003, www.fisconetplus.be);

- de ontvangsten uit die vrijgestelde activiteit uitsluitend gebruikt worden om de exploitatiekosten te dekken (Parl. Vr. nr. 421 CORDEEL 04.11.1993, Vr. en Antw. Kamer, 1993-1994, nr. 88, 8540; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 49 (121), Afdeling 14, punt 1).

III.B.1.1. Eerste voorwaarde: het ontbreken van winstoogmerk

40. Uitgaande van artikel 133, tweede lid, littera a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, kan worden aangenomen dat een vrijgestelde non-profitorganisatie een voordeel mag halen uit haar activiteiten, op voorwaarde dat zij bewijst het voordeel gebruikt te hebben voor de instandhouding en uitbreiding van haar sociaal doel.

41. AGB’s die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die activiteiten ontwikkelen waarvan de vrijstelling afhankelijk is van het gebrek aan winstoogmerk, vallen buiten het toepassingsgebied van de bedoelde vrijstelling wanneer hun statuten erin voorzien dat de eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de leden en dit effectief gebeurt (Parl. Vr. nr. 842 WARZEE-CAVERENNE van 02.04.2014, Vr. en Antw. Kamer, 2013-2014, nr. 53/161, 95-96; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, (1) 22 (43), Boekwerk I, Hoofdstuk I, Afdeling 6, punt 3, B., derde alinea; Voorafg. Besliss. nr. 2014.517 van 21.10.2014, www.fisconetplus.be).

42. In een beslissing van 19.01.2016 gaat de btw-administratie dieper op deze problematiek in en bakent zij nauwkeurig af wanneer een AGB geacht mag worden al dan niet winstoogmerk te hebben (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, www.fisconetplus.be).

43. Om te beoordelen of er winstoogmerk is, moet de globale activiteit van het AGB in aanmerking worden genomen. De btw-administratie kan onderzoeken of die statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn. Dat zal het geval zijn wanneer systematisch tekorten voorkomen in hoofde van het AGB omdat de aan de bezoekers van de inrichting aangerekende prijzen niet volstaan om de exploitatiekosten van het AGB te dekken (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 52 (121), Afdeling 14, punt 3, B., vierde alinea).

44. Het komt er in dit verband op aan het operationeel resultaat van de globale activiteit van het AGB in aanmerking te nemen. In het kader daarvan worden de door de betrokken gemeente of stad toegekende werkingssubsidies in principe niet in aanmerking genomen voor de beoordeling van het winstoogmerk.

Het Hof van Beroep te Brussel past dit administratief standpunt toe in een arrest van 22.06.2017. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat het feit dat een AGB gesubsidieerd wordt met werkingskosten, wel degelijk tot de conclusie kan leiden dat het geen winstoogmerk heeft en dat het bijgevolg valt onder het toepassingsgebied van de btw-vrijstelling (met uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting) (Brussel 22.06.2017, besproken in Fiscoloog, 2017, afl. 1539, 4-5).

45. Op basis van de administratieve richtlijnen vooropgesteld in de beslissing van 19.01.2016 mogen de door de betrokken gemeente of stad toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs gevoegd worden bij de ontvangsten van het AGB om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.3., derde alinea, www.fisconetplus.be).

III.B.1.2. Tweede voorwaarde: het gebruik van de ontvangsten

46. Over de tweede voorwaarde, dat naast het ontbreken van winstoogmerk, de uit de vrijgestelde activiteit verkregen ontvangsten of inkomsten uitsluitend gebruikt moeten worden om de kosten ervan te dekken, verstrekte de minister van Financiën de volgende precisering: “Om na te gaan of die voorwaarde vervuld is, moet met betrekking tot de voor vrijstelling vatbare handeling, door een boekhoudkundige berekening een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds de uitgaven (zelfs indien ze gesubsidieerd worden) nodig voor de uitoefening van de handeling en anderzijds de daaruit voortvloeiende ontvangsten. Indien de ontvangsten groter zijn dan de uitgaven, moet de vrijstelling verworpen worden. Deze boekhoudkundige beoordeling, die niet mag worden beïnvloed door de resultaten van een afzonderlijke handeling, moet over verscheidene jaren lopen tijdens welke winsten en verliezen elkaar kunnen compenseren. Indien het een pas opgerichte inrichting betreft, houdt de administratie rekening met de oogmerken van de exploitanten inzake rentabiliteit, de exploitatievooruitzichten en met alle andere elementen die een invloed kunnen hebben op het financiële aspect van de handelingen.” (Parl. Vr. nr. 83 DALEM 21.01.1983, Vr. en Antw. Senaat, 1982-1983, 708, www.fisconetplus.be).

47. De EU-lidstaten mogen in hun nationale wetgeving de bedragen van de ontvangsten niet beperken tot een bepaald bedrag. Zolang de ontvangsten, zelfs indien ze zeer hoog zouden zijn, louter kostendekkend zijn, moet de vrijstelling van btw worden toegepast (H.v.J. 07.05.1988, Commissie t. Spanje, C-124/96, http;//curia.europa.eu).

48. De minister van Financiën heeft gesteld dat het toekennen van werkingssubsidies het bewijs kan vormen dat de instelling of inrichting zelf niet genoeg middelen heeft om haar uitgaven te dekken, met andere woorden dat haar ontvangsten zelf niet voldoende zijn om haar exploitatiekosten te dekken. Hieruit volgt dat het toekennen van werkingssubsidies er op kan wijzen dat winstoogmerk ontbreekt (Parl. Vr. nr. 1320 GORIS van 12.06.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-06, nr. 128, 25140).

49. De toenmalige minister bevoegd voor de Modernisering van Financiën en de Strijd tegen de fiscale fraude toegevoegd aan de minister van Financiën heeft de draagwijdte van dit ministerieel antwoord verduidelijkt. Uit dat antwoord blijkt dat de belastingplicht met recht op aftrek van voorbelasting volgens de normale regels niet kan worden betwist voor autonome gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die een inrichting beoogd door artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek (mutatis mutandis artikel 44, § 2, 6° en 7°, van het Btw-Wetboek) uitbaten, waarvan uit de statuten blijkt dat zij een winstoogmerk hebben en dat zij zich tot doel stellen winst uit te keren (Mond. Vr. nr. 519 PEETERS van 11.12.2007, Beknopt Verslag Kamer, Com 045, 1; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, (1) 22 (43), Boekwerk I, Hoofdstuk I, Afdeling 6, punt 3, B., tweede alinea).

III.B.2. Toepassing in casu

50. Y zal toegangsrechten verlenen tot het gebouw van de inrichting.

51. De statuten van Y voorzien een winstuitkering aan X.

52. Y staat in voor de exploitatie van het bedoelde inrichting. De inkomgelden die hiervoor worden aangerekend, worden autonoom bepaald door Y.

53. Y heeft als opdracht de bedoelde inrichting op een dergelijke wijze uit te baten dat de ontvangsten de kosten overtreffen. De DVB stelt vast dat Y in zijn ondernemingsplan, dat volgens de aanvrager op basis van de beschikbare gegevens zo accuraat als mogelijk wordt opgemaakt, een positief boekhoudkundig resultaat nastreeft. De subsidies die X heeft ontvangen voor het betreffende gebouw en die niet effectief worden gestort aan Y, worden niet in de resultatenrekening van Y weergegeven.

54. Om in casu te beoordelen of deze btw-handeling van Y wordt beoogd door artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek en of Y dus al dan niet een winstoogmerk heeft, dient het operationeel resultaat van de globale activiteit van Y in aanmerking te worden genomen. In het kader daarvan worden de door X toegekende werkingssubsidies in principe niet in aanmerking genomen voor de beoordeling van het winstoogmerk.

55. X stelt eigen personeelsleden ter beschikking van Y en rekent de gerelateerde personeelskosten niet door aan Y. Uit een ministerieel antwoord op een parlementaire vraag van 12.07.2017 blijkt dat met die kosten geen rekening moet worden gehouden bij het bepalen van het boekhoudkundig resultaat van Y. Anders gezegd, het feit dat Y vanwege X personeelsleden gratis ter beschikking krijgt, vormt volgens de minister van Financiën, anders dan bij werkingssubsidies, geen contra-indicatie voor het hebben van winstoogmerk (Parl. Vr. nr. 1745 DIERICK van 12.07.2017, Vr. en Antw. Kamer, 2016-2017, nr. 54-132, 568; Mond. Vr. nr. 1955 VAN BIESEN van 06.12.2007, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, (1) 48 (121), Afdeling 6, punt 3, B. negende alinea).

56. Op basis van de administratieve richtlijnen vooropgesteld in de beslissing van 19.01.2016 mogen de door X aan Y toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs (de DVB refereert ter zake aan het aan haar voorgelegd prijssubsidiereglement Y 2018) gevoegd worden bij de ontvangsten van Y om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.3., derde alinea, www.fisconetplus.be).

57. Voor de berekening van de gehanteerde inkomgelden zal Y de volgende werkwijze hanteren.

58. In de eerste plaats maakt Y een zo gedetailleerd mogelijke raming van de operationele, financiële en uitzonderlijke kosten die voor het volgende boekjaar te verwachten zijn. Bovendien wordt een afzonderlijk investeringsbudget opgemaakt.

Daarna bepaalt Y de inkomgelden, die ze gedurende het volgende boekjaar zal aanrekenen aan de gebruikers van zijn diensten. Deze inkomgelden (toegangsprijzen) worden zo berekend dat Y een positief boekhoudkundig resultaat beoogt.

59. Als het bestuur van X van oordeel is dat de inkomgelden die Y zal toepassen, te hoog zijn in het kader van zijn beleid, kan de gemeenteraad van X eenzijdig een prijssubsidie toekennen, waardoor de gebruikers van de diensten van Y minder dienen te betalen.

Deze door X aan Y toegekende subsidies houden rechtstreeks verband met de prijs en mogen bij de ontvangsten van Y gevoegd worden om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (cf. supra).

60. Aan de DVB werd een financieel plan van Y voorgelegd voor de jaren x+2 tot en met x+34. Voor dit financieel plan werd uitgegaan van de volgende feitelijke elementen:

• 3 maanden exploitatie in jaar x

• afschrijvingstermijn van 33 jaar en eerste afschrijvingsannuïteit in jaar x

• jaar x+1 is het eerste volledige exploitatiejaar

• vanaf jaar x+3 worden de uitgaven met een bepaald percentage geïndexeerd en de omzet wordt met een bepaald percentage geïndexeerd als gevolg van mogelijks een prijsverhoging en/of een hoger bezoekersaantal.

61. Rekening houdend met dit financieel plan moet worden besloten dat Y winstoogmerk heeft voor zover Y voldoet aan alle hierna volgende voorwaarden:

- Y neemt al haar inkomsten en uitgaven met betrekking tot haar activiteiten op in haar boekhouding;

- de van X ontvangen subsidies voor de bouw van het betreffende gebouw worden niet opgenomen in de boekhouding van Y indien deze subsidies niet effectief worden gestort (rekeningen 15 en 753: kapitaalsubsidies);

- de ontvangen prijssubsidies moeten voor elke prestatie en voor elk soort gebruiker (lid, niet-lid, inwoner van X, e.a.) worden geïndividualiseerd;

- de prijssubsidies moeten samen met de ontvangen prijs voor de betreffende prestatie worden geboekt;

- het bedrag van de prijssubsidies kan slechts twee keer per jaar worden gewijzigd.

Conclusie

62. Het voorgaande leidt de DVB tot de conclusie dat Y een structureel winstoogmerk heeft en dat de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is wanneer Y recht op toegang verschaft tot de inrichting.

63. De aanvrager heeft bevestigd dat hij de in randnummer 62 van deze voorafgaande beslissing opgesomde van hem gevraagde engagementen op zich zal nemen. Zo worden de subsidies die X heeft ontvangen voor het betreffende gebouw en die niet effectief zijn gestort aan Y, niet in de resultatenrekening van Y weergegeven.

64. De door Y verrichte diensten en goederenleveringen met betrekking tot de al of niet geleide bezoeken aan de inrichting zullen dus btw-belast zijn.

65. De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede het recht om er gebruik van te maken, zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-wetboek, is onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

III.B.4. Recht op aftrek van input-btw op investeringen en exploitatiekosten voor Y

66. Overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

67. Uit wat voorafgaat blijkt dat Y het betreffende gebouw zal gebruiken voor belaste diensten.

68. Deze handelingen verlenen Y de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek van de btw met betrekking tot de vestiging van het recht van erfpacht en de exploitatiekosten van het gebouw op grond van artikel 45, § 1, 1°, van het BTW wetboek.

69. Als Y de afschrijvingen van de inrichting (gebaseerd op de normale gebruiksduur van bijvoorbeeld 33 jaar, i.e. ca. 1/33 van de investering) doorrekent in de inkomgelden (te betalen door de gebruikers van zijn diensten of door X via de prijssubsidies), zodat de met btw te belasten inkomsten de bedrijfskosten inclusief de afschrijvingen overtreffen, valt Y niet onder de vrijstelling van artikel 44, § 2, 7° van het Btw-Wetboek, dient het 6% btw aan te rekenen op de inkomgelden te betalen door de gebruikers van zijn diensten of door X via de prijssubsidies, en heeft het recht op aftrek van de input-btw op de investeringen en exploitatiekosten.

70. Als zou blijken dat het betreffende gebouw ook zou gebruikt worden voor niet-belaste of vrijgestelde handelingen, heeft Y in die mate uiteraard geen recht op aftrek van de hiervoor bedoelde input-btw.