Vrijstelling, uitvoer, invoer, intracommunautaire handeling, werkingssfeer, dienstBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER, recht doende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

EINDARREST

Zitting van : 16/12/2008

In zake : 2006/ AR/490

1. de BELGISCHE STAAT, Ministerie van Financiën, in de persoon van de heer Minister van Financiën, waarvan het kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12;

2. de BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, vertegenwoordigd door de heer Minister van Financiën, op vervolging en benaarstiging van de Gewestelijke Directeur van de BTW, Registratie en Domeinen te Antwerpen, in de persoon van de rekenplichtige Ontvanger van het eerste BTW-Ontvangkantoor te Antwerpen, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 4;

appellanten,

tegen het vonnis gewezen door de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 21 december 2005;

vertegenwoordigd door Meester A. V. L. d. J., advocaat te …, …;

tegen :

NV C., met ondernemingsnummer …, met maatschappelijke zetel te …, …;

geïntimeerde,

vertegenwoordigd door Meester F. V. en G. S., advocaten te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 21 december 2005, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 13 februari 2006, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

Gelet op de herneming van de zaak voor de anders samengestelde zetel van de 6^de kamer.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1.

Geïntimeerde is voor BTW-doeleinden geregistreerd onder het nr. BE … voor de kleinhandel in onderdelen en accessoires van auto's.

Tevens bestaat de activiteit van geïntimeerde in de distributie en doorverkoop van telecomproducten, in hoofdzaak bestemd voor de Belgische markt, alsmede in de distributie van uitrustingen voor autoradio, -navigatie, -telefonie, ... (stuk 1 geïntimeerde).

1.2.

Geïntimeerde stelt dat een zeer belangrijk onderdeel van haar activiteiten bestond in de aan- en verkoop van PROXlMUS (Belgacom Mobile)-producten.

Hiertoe behoren in het bijzonder de pre-paidkaarten of de zogenaamde "PAY&GO"-kaarten.

Geïntimeerde treedt naar eigen zeggen onder meer op als aankoopcentrale voor een aantal franchisenemers onder de handelsbenaming "ARC" .

Het aantal winkels actief onder de benaming "ARC" liep in de loop der jaren op tot een zeventiental.

1.3.

Op 5 en 19 september 2003 alsmede op 6 november 2003 werd door de heer E.a. Inspecteur-Diensthoofd W. T., ten dienste van het AOIF-Controlecentrum Antwerpen lIl, lastens geïntimeerde een controle ter plaatse uitgevoerd.

Deze controle had oorspronkelijk betrekking op de periode van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001.

Later werd het onderzoek uitgebreid tot de periode van 1 januari 2000 tot 30 september 2003.

De boeken en bescheiden van geïntimeerde werden nagezien.

1.3.1.

Enkele vaststellingen noopten tot een aantal beperkte correcties betreffende de oorspronkelijk gecontroleerde periode.

Deze correcties leidden tot een correctie-opgave die de gevolmachtigde van geïntimeerde op 3 oktober 2003 voor akkoord ondertekende.

1.3.2.

1.3.2.1.

De overige vaststellingen met betrekking tot de verkoop van pre-paidkaarten van PROXlMUS aan een Luxemburgse afnemer werden niet in een correctie-opgave doch onmiddellijk in een proces-verbaal van 12 december 2003 opgenomen (stuk 1 appellant; stuk 9 geïntimeerde).

Geïntimeerde werd bij aangetekend schrijven van 12 december 2003 in kennis gesteld van voormeld proces-verbaal (stuk 4 appellant).

1.3.2.2.

Geïntimeerde kon met de inhoud ervan niet instemmen.

1.3.2.3.

Geïntimeerde verkocht in de betrokken periode met name pre-paidkaarten van PROXlMUS aan de Luxemburgse vennootschap SA T. A. G..

Geïntimeerde rekende op de verkoop van deze kaarten geen Belgische BTW aan aangezien zij deze verkopen bij toepassing van artikel 39bis W.BTW als een vrijgestelde intracommunautaire levering van goederen beschouwde (stukken 11-15 geïntimeerde).

1.3.2.4.

Volgens de Belgische Staat dient de verkoop van deze kaarten, ingevolge artikel 18, § 1, tweede lid, 14° W.BTW aangemerkt te worden als een dienst op het gebied van telecommunicatie met België als plaats van de dienst, ingevolge de bepalingen van artikel 21, § 2 W.BTW.

Volgens de Belgische Staat werd door geïntimeerde op de verkopen van PAY&GO, kaarten ten onrechte geen BTW aangerekend.

1.3.2.5.

Geïntimeerde stelt dat de Luxemburgse vennootschap SA T. A. G. de pre-paidkaarten in Luxemburg hoofdzakelijk verkoopt via automaten langs de wegen en in de steden.

Zij stelt dat, voor zover haar bekend is, de SA T. A. G. steeds haar BTW-verplichtingen is nagekomen.

Volgens geïntimeerde volgden de betrokken pre-paidkaarten het hieronder geschetst parcours :

PROXIMUS (België) levert en factureert inclusief 21 % Belgische BTW aan de NV C. (België) welke levert en factureert met vrijstelling van Belgische BTW aan de SA T. A. G. (Luxemburg) welke laatste verkoopt "veelal met Luxemburgse BTW" (vb. verkopen aan particulieren in Luxemburg).

1.3.2.6.

Zoals gezegd, werd door de bevoegde ambtenaar terzake op 12 december 2003 een proces-verbaal opgemaakt voor de volgende verschuldigde sommen (stuk 1 appellant; stuk 9 geïntimeerde) :

- BTW : 1.418.148,62 EUR;

- (verminderde) administratieve geldboete : 141.810,00 EUR;

(KB 41 van 30 januari 1987, art. 1, tabel G, eerste afd., VII, 2.A)

- wettelijke intresten vanaf 21 oktober 2003 : PM

(artikel 91, § 1 W.BTW)

1.4.

Op 17 december 2003 ondertekende geïntimeerde een afstand van de gelopen termijn van verjaring voor de sommen die in het voormelde proces-verbaal van 12 december 2003 werden vermeld (stuk 5 appellant).

1.5.

Bij aangetekend schrijven van 17 december 2003 werd geïntimeerde kennis gegeven van een dwangbevel, gekend onder Reg. 127/225-2003 voor de schuld RCIV nr. … (stukken 6 en 7 geïntimeerde).

1.6.

Op 22 december 2003 vroeg geïntimeerde inzage van het administratief dossier (stuk 5 geïntimeerde).

Deze inzage werd op 23 december 2003 verkregen ten kantore van E.a. Inspecteur-Diensthoofd G. D. van het AOIF-Controlecentrum Antwerpen lIl.

Op dat ogenblik werd onder meer kopie bekomen van een interne administratieve beslissing van 23 juni 2003 (stuk 10 geïntimeerde).

1.7.

De gevolmachtigde van geïntimeerde diende op 8 januari 2004 een willig beroep in bij de Centrale Diensten van de AOIF-Sectie BTW-Directie 1/7 (stuk 4 geïntimeerde).

Dit willig beroep werd afgewezen door de administratieve beslissing van 2 april 2004 (stuk 3 geïntimeerde).

1.8.

Bij dagvaarding van 13 april 2004 leidde geïntimeerde de procedure in voor de eerste rechter.

1.9.

De eerste rechter was van oordeel dat er in casu sprake was van intracommunautaire leveringen van goederen zodat terecht geen Belgische BTW werd aangerekend.

De eerste rechter verklaarde de vordering van geïntimeerde toelaatbaar, en als volgt gegrond.

De eerste rechter verklaarde het litigieuze dwangbevel onwettig en verbood er de uitvoering van.

De eerste rechter veroordeelde de Belgische Staat tot teruggave van elke op dit dwangbevel ingehouden of rechtstreeks betaalde som, meer moratoriumintresten overeenkomstig artikel 91, § 4 W.BTW.

De eerste rechter veroordeelde de Belgische Staat tot de kosten van het geding.

1.10.

De vordering in graad van beroep van de Belgische Staat, zoals laatst geformuleerd in besluiten, luidt meer bepaald als volgt :

"het hoger beroep van appellant toelaatbaar, ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Dienvolgens het bestreden vonnis d.d. 21 december 2005 van de 2F kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (AR-nr. …) te vernietigen.

Opnieuw recht doende, de oorspronkelijke vordering van geïntimeerde ontvankelijk doch ongegrond te verklaren en geïntimeerde ervan af te wijzen.

Geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding ... "

1.11.

De vordering in graad van beroep van de NV C., zoals laatst geformuleerd in besluiten, luidt meer bepaald als volgt :

"Het hoger beroep van appellant ontvankelijk doch ongegrond te verklaren;

Dienvolgens het beroepen vonnis d.d. 21 december 2005 van de 2F-kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen met rolnummer … te bevestigen.

De beslissing d.d. 2 april 2004 met referte ET … van de centrale diensten van het AOIF-BTW-Directie 117 te vernietigen.

Het dwangbevel, gekend onder Reg. …, uitgevaardigd op 15 december 2003, van nul en generlei waarde te verklaren. Derhalve concluante te ontslaan van de betaling van de erin vermelde sommen. Dienvolgens teruggave te horen bevelen van de bedragen die door concluante ten onrechte werden betaald en/of ten onrechte lastens haar zouden zijn ingehouden, bedragen die moeten worden vermeerderd met de wettelijke en de gerechtelijke intresten vanaf de datum van betaling en/of inhouding.

Appellante te veroordelen tot de kosten van het geding, ... "

2. Bespreking

2.1.

Voor de problematiek in casu bestaat er een nieuwe regeling vanaf 1 januari 2005.

Het huidige geschil betreft de (mogelijke) interpretatie(s) van de (al dan niet) toepasselijke wetsbepalingen voor de periode voordien (nl. van januari 2000 t/m 30 september 2003), in dewelke klaarblijkelijk geen zeer grote duidelijkheid bestond over het statuut van de litigieuze PAY&GO-kaarten.

Wel bestonden er terzake een weinig aantal administratieve beslissingen (o.m. de beslissing nr. ET … van 31 maart 1980 waarnaar verwezen in de afwijzing van het willig beroep van 2 april 2004, zijnde stuk 3 van geïntimeerde; evenals een individuele mededeling van 23 juni 2003 van het standpunt van de administratie zonder verdere verwijzingen welke mededeling aan geïntimeerde ter kennis kwam bij de inzage van het dossier, stuk 10 geïntimeerde).

2.2.

Volgens de eerste rechter is er in casu sprake van de levering van lichamelijke goederen, afgeleid uit de lezing van de artikelen 9 en 18 W.BTW.

Het artikel 9 W.BTW bepaalt :

"Voor de toepassing van dit wetboek wordt onder goederen verstaan, de lichamelijke goederen.

Als lichamelijke goederen worden beschouwd :

1° elektriciteit, gas, warmte en koude;

2° de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken; is in ieder geval uitgesloten het recht van erfpacht dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b.

Effecten aan toonder worden niet als lichamelijke goederen beschouwd."

Het artikel 18, § 1 W.BTW bepaalt :

"Als een dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit wetboek."

De eerste rechter kan op dit punt niet worden gevolgd.

De voor de litigieuze periode nog geldende Zesde Richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG d.d. 17 mei 1977, vervangen per 1 januari 2007) bepaalt in artikel 6, 1° :

"1. Als dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.

Deze handeling kan onder meer zijn :

- de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd;

(...)"

In artikel 9 W.BTW is dan ook ten onrechte de bepaling opgenomen dat effecten aan toonder geen roerende goederen zijn, zij moeten niet van levering worden uitgesloten, want zij ressorteren er (volgens de Zesde Richtlijn) niet onder en horen thuis onder diensten (H. VANDEBERGH, "De begrippen "leveringen" en "diensten" in het W.BTW en de 6^de EEG-Richtlijn", T.F.R., 1990, p. 171).

Uit voormelde bepaling van de Zesde Richtlijn blijkt duidelijk dat er in casu sprake is van een "dienst".

2.4.

Uit het debat is gebleken dat de litigieuze prepaid-telefoonkaarten enkel konden dienen om mee te bellen.

In casu is er derhalve duidelijk sprake van een telecommunicatiedienst (artikel 18, § 1, lid 2, 14° in fine W.BTW; BTW-aanschrijving nr. 97/006 d.d. 5 juni 1997, www.fisconet.fgov.be ), waaromtrent partijen geen betwisting voeren (geïntimeerde gaat hiermee ook akkoord voor zover besloten wordt tot een "dienst" i.p.v. een levering, quod in casu, zie hoger).

2.5.

Geïntimeerde kan niet beschouwd worden als lasthebber van de eindgebruiker, vermits lastgeving een intuitu personae karakter heeft en men dus geen lasthebber kan zijn van een onbekende.

Geïntimeerde kan evenmin beschouwd worden als lasthebber van PROXIMUS, vermits geïntimeerde facturen kreeg op eigen naam, deze betaalde (met Belgische BTW) en dan in eigen naam doorfactureerde. Geïntimeerde is dus wel degelijk in eigen naam opgetreden (de situatie zou anders zijn als PROXIMUS rechtstreeks zou gefactureerd hebben aan de afnemer van geïntimeerde, waarbij geïntimeerde namens PROXlMUS optrad louter als tussenpersoon op commissie).

Geïntimeerde heeft daarentegen gehandeld als commissionair zoals bepaald in de artikelen 13, § 2 en 20, § 1 W.BTW.

Dit werd overigens uitdrukkelijk gesteld door de Administratieve Circulaire AOIF 41/2004 (ET 103.375) d.d. 20 december 2004, onder randnr. 35 :

"in het nieuwe BTW-stelsel dat van toepassing is vanaf 1 januari 2005 komen de groothandelaars, kleinhandelaars en andere tussenpersonen betrokken bij de verkoop van de vooraf betaalde telefoonkaarten tussen als "transparante" tussenpersonen en niet meer in de hoedanigheid van afnemer en verstrekker van telecommunicatiediensten of in de hoedanigheid van commissionair in de zin van de artikelen 13, § 2 en 20, § 1 van het BTW-Wetboek."

Artikel 13, § 2 W.BTW luidt als volgt :

"Als commissionair wordt aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bij inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debet nota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt."

Artikel 20, § 1 W.BTW luidt als volgt :

"Onder voorbehoud van de toepassing van § 2 hierna (dit voorbehoud - voor reisbureaus en tussenpersonen in reizen - is in casu niet relevant), wordt een commissionair of een ander tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst verleent bij diensten, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. (...)"

Uit de voorgaande bepalingen blijkt dat geïntimeerde dient beschouwd te worden als ontvanger van de diensten van PROXIMUS en van verstrekker van de diensten aan haar afnemer.

2.6.

Artikel 21, § 3, 7° W.BTW (overeenkomstig artikel 9, lid 2, e) Zesde Richtlijn) voorziet in een specifiek lokalisatiecriterium wat betreft de telecommunicatiediensten.

Met name dient als plaats van de dienst te worden aangemerkt :

"7° de plaats waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht of, bij gebreke, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats, wanneer de dienst wordt verleend aan een ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd of aan een belastingplichtige die in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd en handelt voor de doeleinden van zijn economische activiteit, en voor zover de dienst tot voorwerp heeft:

(...)

i) telecommunicatiediensten;

(...) "

2.7.

Geïntimeerde verrichtte een telecommunicatiedienst waarbij de ontvanger van de dienst in Luxemburg is gevestigd.

De plaats van de telecommunicatiedienst is de plaats waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd. Dit is slechts zo op voorwaarde de ontvanger van de dienst in de Gemeenschap is gevestigd, doch buiten het land waar de dienstverrichter is gevestigd en de ontvanger van de dienst handelt voor doeleinden van zijn economische activiteit.

Het wordt niet betwist dat de SA T. A. G. handelde voor haar economische activiteit.

Evenmin wordt betwist dat zij buiten het land van de dienstverrichter (geïntimeerde) is gevestigd doch binnen de Gemeenschap.

Bij toepassing van artikel 21, § 3, 7° W.BTW moet de dienst bijgevolg in Luxemburg worden gelokaliseerd.

Zodoende diende geïntimeerde geen Belgische BTW aan te rekenen.

2.8.

Gelet op wat voorafgaat, zijn de overige argumenten en middelen van partijen niet (langer) relevant.

Het vonnis van de eerste rechter dient (op andere gronden) te worden bevestigd.

Beschikkend gedeelte

OM DEZE REDENEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935.

Gelet op de herneming van de zaak voor de anders samengestelde zetel van de 6^de kamer.

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis.

Veroordeelt de Belgische Staat tot betaling aan geïntimeerde van de rechtsplegingsvergoeding in graad van beroep ten bedrage van 1.200,00 EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van ZESTIEN DECEMBER TWEEDUIZENDENACHT,

waar aanwezig waren :

M. V. d. B., Raadsheer wd. Voorzitter;

R. L., Raadsheer;

M. T., plaatsvervangend Raadsheer;

A. V. L., Griffier.

A. V. L. M. T. R. L. M. V. D. B.