Vrijstelling, andere vrijstelling, recht op aftrek van belastingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep - 5e kamer

Nr. 2001/AR/2032

in de zaak van :

V. B. NV, bouwonderneming, met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven in het handelsregister te Gent, onder het nummer …,

appellante,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. V. A. loco mr. S. J., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in de persoon van de e.a. Inspecteur a.i. van het·2^de BTW-Ontvangkantoor te Gent, wiens kantoren zijn gevestigd te 9000 GENT, Martelaarslaan 23,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. P. M., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Door de appellante werd bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof op 19 september 2001 tijdig en regelmatig hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken door de rechtbank van eerste aanleg·te Gent, zesde kamer, op 29 maart 2001 waarbij het dwangbevel uitgevaardigd op 28 april 1999 werd vernietigd enkel wat de tussentijdse intresten betreft en dienvolgens de teruggave werd bevolen van … BEF (thans … EUR), meer de wettelijke en de gerechtelijke intresten en waarbij de vordering voor het overige (aftrek van BTW t.b.v. … BEF (thans … EUR)) werd afgewezen dit alles met veroordeling van de appellante in negen tienden van de kosten.

Het hoger beroep van de appellante strekt er toe het bestreden vonnis te doen vernietigen en de oorspronkelijke vordering toe te wijzen en bijgevolg het dwangbevel nietig, minstens onwettelijk of ongegrond te verklaren en te zeggen voor recht dat het dwangbevel en de kennisgeving ervan geen enkel gevolg mogen hebben en de terugbetaling te bevelen van de ingehouden sommen verhoogd met de moratoire rente en de kosten van beide aanleggen.

De geïntimeerde vordert de bevestiging van het bestreden vonnis.

Feitelijke gegevens

De appellante heeft de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige wegens haar activiteit van bouwen van individuele huizen en de verkoop van nieuw gebouwde woningen. Naar aanleiding van een controle voor de periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 werd op 12 november 1998 aan de appellante een regularisatieopgave overgemaakt waarmede deze laatste slechts gedeeltelijk kon akkoord gaan. Eén en ander resulteerde in een proces-verbaal van 12 februari 1999 volgens hetwelk de appellante als gemende belastingplichtige een bedrag van … BEF (thans … EUR) verschuldigd was aan BTW, een (verminderde) boete van … BEF (thans … EUR) en de intresten vanaf 21 januari 1998 op een bedrag van … BEF (thans … EUR), alsmede tussentijdse intresten t.b.v. … BEF (thans … EUR) wegens niet tijdige aangifte van de belasting.

Deze vervolgens bij dwangbevel opgevorderde sommen werden door de appellante op 4 mei 1999 onder voorbehoud betaald.

Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd op 27 september 1999 vorderde de appellante de terugbetaling van deze volgens haar in uitvoering van het dwangbevel ten onrechte betaalde rechten, boeten en intresten voor een bedrag van … BEF (thans … EUR), verhoogd met de moratoire rente vanaf de dag der betaling en met de gerechtelijke rente vanaf heden en de gerechtskosten.

dmeet gedreecmhotrealtiojikree rreennttE'>e

De fiscale vordering van de appellante werd ingewilligd door de eerste rechter op het vlak van de tussentijdse intresten doch afgewezen op het stuk van de aftrek van voorbelasting als gemengde belastingplichtige. Het voorwerp van het hoger beroep is beperkt tot de aftrek van voorbelasting als gemengde belastingplichtige.

Beoordeling

Het is niet betwist dat de appellante in de uitoefening van haar economische activiteit tegelijk handelingen verricht die aanspraak geven op recht op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan. Enerzijds is de BTW voor uitgevoerde bouwwerken aftrekbaar, anderzijds is de verkoop van gronden en het ontvangen van huurgelden vrij van belasting (zie artikel 44, § 3, 1° en 2° BTW-Wet).

De appellante heeft dus de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige in die zin dat zij voor een gedeelte van haar economische activiteit onderworpen is aan BTW en voor een ander gedeelte niet derwijze dat de appellante onderworpen is aan art. 46, § 1 BTW-Wet.

Art. 46, § 1 BTW-Wet ·voorziet als wijze van aftrek in principe de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal. Dit wil zeggen dat de BTW ter zake van de voor haar economische activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek wordt gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de handelingen waarvoor de aftrek is toegestaan (teller) en het totaal bedrag van haar beroepshandelingen (noemer). Blijkens het proces-verbaal bedraagt dit verhoudingsgetal respectievelijk voor de jaren 1994, 1995, 1996 en 1997 : 82 %, 72 %, 75 % en 94 %.

Art. 46, § 2 BTW-Wet bepaalt verder dat van die regel (algemeen verhoudingsgetal) kan worden afgeweken door een vergunning vanwege de Minister van Financiën op verzoek van de belastingplichtige om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of een deel ervan. De Administratie kan ook de belastingplichtige verplichten om het werkelijk gebruik toe te passen wanneer de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal tot ongelijkheid in de heffing van de BTW zal leiden.

Uit de voorhanden zijnde gegevens blijkt niet dat de appellante de administratie uitdrukkelijk verzocht heeft om de toepassing van het werkelijk gebruik, evenmin ligt een beslissing voor van de administratie waarbij deze kennis gaf van haar beslissing dat de appellante de aftrek moest doen volgens de regel van het werkelijk gebruik. Bij toepassing van art. 46, § 1 BTW-Wet kon de administratie het algemeen verhoudingsgetal toepassen op alle met BTW belaste uitgaven.

De administratie heeft zich echter gehouden aan de aanschrijving nr. 17 van 29 juli 1975 waarbij zoveel mogelijk de regel van het werkelijk gebruik werd toegestaan op basis van vier categorieën :

- de BTW geheven van uitgaven die uitsluitend betrekking heeft op het oprichten van gebouwen en op de uitgevoerde bouwwerken en die in beginsel volledig aftrekbaar is;

- de BTW op uitgaven uitsluitend .betrekking hebbend op gronden die in geen geval aftrekbaar is;

- de BTW op uitgaven die uitsluitend betrekking hebben op de verkoop van een bepaald gebouw samen met de grond waarop dit gebouw is opgericht en die aftrekbaar is volgens een bijzonder verhoudingsgetal met betrekking tot het werkelijk gebruik;

- de BTW op algemene administratiekosten die aftrekbaar is volgens het algemeen verhoudingsgetal.

De appellante kan zich niet verzoenen met de berekening volgens het algemeen verhoudingsgetal op deze algemene administratiekosten. Het betreft grotendeels gemengde uitgaven die zowel worden gebruikt voor handelingen in het kader van een belaste activiteit, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor daarbuiten verrichte handelingen die geen recht op aftrek hebben. De appellante meent dat voor deze handelingen een bijzonder verhoudingsgetal moet worden gehanteerd gebaseerd op criteria die verband houden met het werkelijk gebruik omdat de hantering van het algemeen verhoudingsgetal een scheeftrekking van de BTW-aftrek met zich meebrengt en in strijd is met het neutraliteitsbeginsel van de BTW.

Zo wijst de appellante erop dat de investeringen in inrichtingswerken, bureel en vervoermateriaal enkel te maken hadden met de bouwactiviteiten en niet met de “huur en grondverkoop”, dat voor investeringen aan het gebouw te … en de verwarmingskosten een criterium gebaseerd op de bedrijfsoppervlakte in overeenstemming is met de werkelijkheid, terwijl voor de overige kosten en investeringen een bijzonder verhoudingsgetal moet worden weerhouden op grond van de gespendeerde tijd.

Daar het gebouw te … nagenoeg uitsluitend gebruikt wordt voor belastbare bouwactiveiten is de BTW op de vrijgestelde activiteiten van de appellante te verwaarlozen op grond van “de minimis regel" zodat de BTW in zijn geheel aftrekbaar is. Hetzelfde geldt, althans de appellante, voor de andere onderhoudskosten voor wagens, benzine, telefoonkosten, publicatiekosten, erelonen voor accountants en revisoren, investeringen inzake bureelmateriaal en vervoermaterieel.

Tenslotte meent de appellante dat de aanschrijving van de BTW een schending uitmaakt van het gelijkheidsbeginsel.

De appellante kan in deze zienswijze niet worden bijgetreden.

Voor goederen en diensten die door een BTW-belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat wordt overeenkomstig art. 17, n. 5, eerste al. van de Zesde Richtlijn de aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde dat evenredig is aan het bedrag van de eerst bedoelde handelingen (pro rata).

Als algemene regel voor de berekening van dit pro rata wordt zowel door artikel 19, van de Zesde Richtlijn als door art. 46, § 1 BTW-Wet het algemeen verhoudingsgetal voorgeschreven. Zie tevens de uitvoeringsmaatregel in artikel 12 van K.B. nr. 3 van 10 december 1969.

Volgens dit algemeen verhoudingsgetal wordt de in aftrek gebrachte belasting berekend naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, en het totale bedrag van de door de betrokken belastingplichtige verrichte beroepshandelingen.

In het derde lid van artikel 17, punt 5, van de Zesde Richtlijn wordt aan de Lidstaten de mogelijkheid gegeven aan de belastingplichtige het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan. De Belgische wetgever heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt om de berekening te doen van een pro rata volgens het werkelijk gebruik, met dien verstande·dat deze afwijking van de algemene regel steeds afhangt van een vergunning door of vanwege de Minister van Financiën.

Uit voormelde wettelijke bepalingen volgt dat het algemeen verhoudingsgetal de regel is en dat de toepassing van het bijzonder verhoudingsgetal volgens het werkelijk gebruik een uitzondering uitmaakt afhankelijk van een administratieve beslissing. Daaruit moet tevens worden afgeleid dat het aan de rechter niet toegestaan is de toepassing van de uitzondering te verkiezen boven de algemene regel (vgl. cass., 2 oktober 2003, c.01.0301.N/1),

De appellante alsook de eerste rechter leiden uit de omstandigheid dat de fiscus ten dele de regel van het werkelijk gebruik toepaste af dat een impliciete toekenning van de vergunning door de administratie werd verleend. Hoe dan ook ligt een individuele vergunning niet vóór.

De administratie heeft enkel via de aanschrijving nr. 17 van 29'juli 1975 de regels inzake aftrek van BTW vastgelegd voor belastingplichtigen die geregeld gebouwen en gronden verkopen. Om de ongelijkheid in de heffing van de belasting te realiseren heeft de administratie toepassing gemaakt van de regel van het werkelijk gebruik om billijkheidsredenen en steunende op het neutraliteitsbeginsel.

Bij gebrek aan individuele vergunning kan de appellante de bepalingen van de aanschrijving niet afdwingen evenmin kan zij een afwijking bedingen van de aanschrijving wat het recht op voorbelasting betreft die drukt op de algemene administratiekosten.

Wat deze administratiekosten aangaat werd de aftrek geregeld volgens een verhoudingsgetal dat berekend wordt volgens de regels die normaal worden gevolgd om het algemeen verhoudingsgetal vast te stellen, zijnde de normale toepassing van art. 46, § 1 BTW-Wet.

Het Hof heeft niet de bevoegdheid de toepassing van art. 46, §1 BTW-Wet uit te sluiten omdat het door de appellante voorgestelde bijzonder verhoudingsgetal (te dezen 100 % op basis van "de minimis regel") beweerdelijk nauwer zou aansluiten bij het bestemmingsbeginsel en de realiteit.

Eerst en vooral werd door de appellante geen specifieke aanvraag gedaan in haar periodieke aangiften. Evenmin blijkt de appellante gewag te hebben gemaakt van haar hoedanigheid van gemengde belastingplichtige doch heeft zij de aftrek van voorbereiding onmiddellijk voor 100 % toegepast en impliciet het stelsel van het werkelijk gebruik toegepast, zonder enige afwijking te vragen.

Vervolgens bestaat er geen wettelijke regeling die bepaalt hoe het verhoudingsgetal er concreet moet uitzien voor gemengde uitgaven. Tenslotte zou voor zover objectieve criteria voorhanden zijn (oppervlakte en tijdscriterium) de toepassing van een bijzonder verhoudingsgetal een voordeel verschaffen t.o.v. andere soortgelijke belastingplichtigen.

Even tevergeefs voert de appellante aan dat de aanschrijving nr. 17 van 29 juli 1975 het grondwettelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel zou schenden.

De appellante kan slechts van het stelsel van het werkelijk gebruik genieten voor zover zij voldoet aan de bepalingen van artikel 46, § 2 BTW-Wet. Zoals hiervoor op afdoende wijze is aangetoond voldoet de appellante aan deze voorwaarden niet. Derhalve bevindt zij zich niet in dezelfde voorwaarden als soortgelijke belastingplichtigen die wel voldoen aan de voorwaarden van art. 46, § 2 BTW-Wet.

Voorts is de appellante· van oordeel dat zij als gemengde belastingplichtige minder voorbelasting in aftrek kan brengen dan indien zij haar belastbare en niet belastbare activiteiten in twee afzonderlijke vennootschappen zou hebben ondergebracht. Terecht werd door de eerste rechter geoordeeld dat het al dan niet meer in voorbelasting brengen wanneer verschillende activiteiten in afzonderlijke vennootschappen worden ondergebracht niet in te schatten valt.

Tenslotte meent de appellante dat het beginsel van de fiscale neutraliteit er zich tegen verzet dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de .BTW-heffing. Voor zover dit principe relevant is voor huidig geschil heeft het·Hof van Justitie enkel willen benadrukken dat de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn activiteit uitoefent zonder belang is inzake de BTW-heffing. Het feit dat de appellante minder BTW in aftrek·kan brengen dan dat zij haar activiteiten in twee afzonderlijke vennootschappen zou hebben ondergebracht is derhalve niet bewezen.

In de gegeven omstandigheden moet de voorziening worden afgewezen als ongegrond.·

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Verklaart de voorziening toelaatbaar doch wijst ze af als ongegrond.

Bevestigt derhalve het bestreden vonnis.

Veroordeelt de appellante in de kosten telkens begroot op … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep aan de zijde van beide partijen.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, op ZESTIEN MAART TWEEDUIZEND EN VIER.

Aanwezig :

Mevrouw N. v. I., Voorzitter

De heren A. D. M. en G. T., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. G. T. A. D. M. N. v. I.