Voorlegging boeken, facturen en andere stukken

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep Gent, vijfde kamer,

Arrest van 28/11/2023

Rol: 2022/AR/1414

In de zaak van:

I. B. A. NV, ON 087...44,

met zetel te ...,

appellante,

hebbende als raadsman mr. S. T., advocaat te ...

tegen

BELGISCHE STAAT / FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Adviseur-generaal van het Centrum KMO Brugge, met burelen te 8000 BRUGGE, G. Vincke Dujardinstraat 4,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. B. T., advocaat te ...

hebbende als raadsman mr. D. C., advocaat te ...

wijst het hof het volgend arrest:

1. De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift neergelegd op 27 juli 2022 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, tiende kamer, op 22 maart 2022 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 21/125/A, waarvan niet blijkt dat het werd betekend.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 17 oktober 2023, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De appellante is als BTW-plichtige geregistreerd onder het nummer BE087...44 voor de activiteit van verhuur en exploitatie van eigen of geleased residentieel onroerend goed, exclusief sociale woningen, ontwikkeling van residentiële bouwprojecten, handel in eigen onroerend goed, en bemiddeling bij de aankoop, verkoop en verhuur van onroerend goed voor een vast bedrag of op contract.

Op 7 september 2020 gingen ambtenaren van de fiscale administratie ter plaatse op de maatschappelijke zetel van de appellante alsook in een andere vestiging, beide te Oostende. Er werden vragen gesteld aan K. S., bestuurder van de appellante, en aan K. S., er werd inzage genomen van de informaticabestanden en er werd gevraagd om een kopie te maken van bepaalde data. Er werd ter plaatse geen kopie ontvangen van de gevraagde data doch er werden foto's genomen door de FOD Financiën. Op 16 september 2020 werd van het plaatsbezoek op de maatschappelijke zetel van de appellante een proces-verbaal opgemaakt, waarin o.m. het volgende staat opgenomen:

"21.

X en X stellen na afloop van het plaatsbezoek vast dat K. S. gestopt is met antwoorden op de gestelde vragen en de zaak heeft verlaten. Noch K. S., bestuurder, noch K. S., die geen mandaat heeft om de vennootschap te binden, noch enig ander medewerker hebben tijdens het plaatsbezoek in de ..., geantwoord op alle gevraagde inlichtingen in verband met de activiteit van de onderneming, de vraag tot voorlegging en wijze van gebruik van de diverse programma's, het tonen van de schermen van de gebruikte programma's en de toestemming tot of voorlegging en kopie van de bronbestanden van de gebruikte programma's.

X en X stellen onder andere het volgende vast:

1.Er werd, ter plaatse en door de verantwoordelijke persoon geen algemene en volledige uitleg gegeven over de diverse activiteiten uitgeoefend door de vennootschappen, door welke medewerker de activiteiten werden uitgeoefend, met welke software en vanuit welk kantoor of PC.

2.Het gebruik en de schermen van de VHRWin-software werd niet getoond of uitgelegd.

3.Het gebruik en de schermen van de Organimmo-software werd niet getoond of uitgelegd.

4.Het gebruik en de schermen van de Skarabee-software werd niet uitgelegd. Slechts 1 scherm werd getoond zonder verdere uitleg.

5.Het gebruik en de schermen van de Wingsboekhouding werd niet uitgelegd. Er werd niet verklaard voor welke firma's de Wings-software gebruikt wordt.

K. S. heeft de zaak verlaten zonder op de overblijvende vragen van FOD Financiën te antwoorden. Er werd daarenboven in de ... geen toestemming gegeven om de gevraagde (database)bestanden te kopiëren.

(-)

26. Er werd aan X en X geen algemeen beeld verschaft van de uitgeoefende activiteit en de manier waarop de activiteit uitgeoefend werd. Dit verhinderde het uitvoeren van concrete vaststellingen ter plaatse en belemmert een eventuele latere uitgebreide controle aan de hand van inlichtingen, gegevens en bestanden die ontvangen hadden moeten worden."

Tijdens de controle werd door G. O., bestuurder van de appellante, een e-mail gestuurd naar Dataplan met vraag om aan de administratie kopie over te maken van de e-mails van de professionele mailadressen. Een ambtenaar van de administratie stond in kopie bij deze e-mail aan Dataplan. Op 7 september 2020 ontvingen ambtenaren van de administratie van Dataplan kopie van een deel van de gevraagde gegevens, maar geen kopie van de gevraagde e-mails van alle professionele mailadressen omdat deze vanuit de Microsoft Exchange Server moesten worden geëxporteerd. Er werden met Dataplan afspraken gemaakt om een kopie van de e-mails te bezorgen. Van deze afspraken en het gevolg dat eraan werd gegeven, werd een afzonderlijk proces-verbaal opgemaakt op 16 september 2020.

Bij brief van haar raadsman van 9 september 2020 stelde de appellante o.m. dat de administratie geen complete inzage had genomen in lokale aanwezige boeken en bescheiden en dat inzage in digitale boeken en bescheiden volledig werd verleend. Wat de gevraagde inzage in de mailboxen betreft, stelde de appellante hiermee niet akkoord te kunnen gaan. Zij stelde "bereid [te] zijn om in het kader van nazicht der digitale "boeken en bescheiden" alle bedrijfsmatige e-mails over te maken voor zover U duidelijk oplijst omtrent welke klanten U de e-mails wenst te ontvangen. Als U een lijst met de relevante klanten overmaakt dan zullen U hieromtrent alle bedrijfsmatige mails overgemaakt worden. Als U meent dat de andere e-mails van belang zouden kunnen zijn als "boeken en bescheiden" dan kunt U dit gemotiveerd meedelen. Wat echter geenszins aanvaardbaar is, is dat U zou stellen dat alle mailboxen als bedrijfsmatige e-mails te beschouwen zijn. Dit klopt geenszins. Het is zowel maatschappelijk alsook binnen de concrete vennootschappen gebruikelijk dat alle personen hun e-mailadres gebruiken voor professionele als privématige brieven. Privématige brieven, ook verzonden vanaf een e-mailadres van de werkgever, blijven een privématig karakter behouden en vallen dan ook onder het briefgeheim, omgekeerd vormen dit geen "boeken en bescheiden" in de zin van artikel 315 WIB 92.

Dit alles is U ter plaatse expliciet meegedeeld waarbij U hierop geen andersluidende stelling kon onderbouwen.

(...)

De bewuste e-mail van bestuurder G. O. [aan de 'T-leverancier van de appellante] werd dan ook afgedwongen met leugens.

(—)

Mijn mandanten leven hiermee artikel 315 WIB 1992 volledig en stipt na. Ik verwacht per kerende Uw lijst van gegevens."

Bij e-mail van 11 september 2020 aan de raadsman van de appellante stelde de administratie dat het controlerecht van de administratie zich uitstrekte tot alle boeken en stukken en dat de beroepsmailbox deel uitmaakt van de boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende economische activiteit. De administratie citeerde daarbij verschillende rechtspraak en verwees ook naar rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens die geen inbreuk op het recht op privacy vaststelde wanneer een kopie werd genomen van de volledige server van een bedrijf.

De raadsman van de appellante betwistte bij e-mail van diezelfde dag dat alle e-mail-verkeer kwalificeert als stukken of bescheiden in de zin van het WIB92. De appellante herhaalde dat zij zeker tot medewerking bereid is "doch dit beperkt tot de volgende (voldoende) omvang: Mijn mandante nodigt u hierbij nogmaals uit om haar mee te delen omtrent welke dossiers uw mandante het e-mailverkeer van welke correspondenten zou wensen te ontvangen. (...) U kunt mijn mandante dan ook niet van een gebrek aan medewerking beschuldigen want mijn mandante biedt net medewerking aan. Waar u niet op ingaat."

Bij e-mail van 14 september 2020 volhardde de administratie in haar standpunt, stelde dat de werkwijze van de appellante elk fiscaal onderzoek onmogelijk zou maken, verwees ze naar de uitspraak van het EHRM in de zaak B. L. Holding / Noorwegen, verwees ze naar de uitspraak van het Grondwettelijk Hof op 12 oktober 2017 dat oordeelde dat de administratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent, en concludeerde ze dat de wettelijke bepalingen uitdrukkelijk stipuleren dat alle boeken en bescheiden die zich in de beroepslokalen bevinden onder het fiscaal controlerecht vallen. Bij brief van 16 september 2020 deelde de administratie, onder verwijzing naar de wettekst van de artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW tevens mee dat haar onderzoeksbevoegdheden zich uitstrekken tot alle documenten, stukken en informatie die zich bevinden in de beroepslokalen, welke ook de gebruikte drager is.

De administratie bleef bij haar verzoek om voorlegging en kopie van alle professionele e-mails over de periode van 1 januari 2017 tot het ogenblik van het plaatsbezoek. Van deze vaststellingen werd een proces-verbaal opgemaakt op 24 september 2020.

Op 20 oktober 2020 werd een proces-verbaal opgesteld waarin een overtreding op artikel 60, §4 en 61, §1 WBTW werd vastgesteld, m.n. omdat "Tijdens het toezicht ter plaatse op 7 september 2020 van de heer X en de heer X, ambtenaren verbonden aan de Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, administratie Particulieren, Nationaal Centrum Opsporingen, Team E-audit Kortrijk, werd bij het toezicht bij Dataplan geen kopie ontvangen van alle professionele emails voor de periode vanaf 1 januari 2017 tot datum van het toezicht. Ook na telefonisch contact en via email op 8 en 9 september 2020 werd geen kopie van de professionele emails voorgelegd." Hiervoor werd een niet-proportionele fiscale geldboete van 1.000,00 euro opgelegd (eerste overtreding). Hiervan werd de appellante per brief van 20 oktober 2020 in kennis gesteld.

Bij brief van haar raadsman van 23 oktober 2020 volhardde de appellante in haar stelling dat niet alle email-verkeer handelscorrespondentie is en dat de mailbox ook privé-mails en tal van andere communicatie bevat die geen handelscorrespondentie is en die weldegelijk confidentieel is. Zij wierp op dat er geen enkele wettelijke basis bestaat op basis waarvan de administratie aanspraak kan maken op het verplicht meedelen van interne confidentiële communicatie en externe confidentiële communicatie. Zij verwees naar haar bereidheid tot medewerking, zoals reeds gemeld op 11 september 2020, binnen het wettelijk kader waarbij de administratie dient mee te delen omtrent welke dossiers zij het emailverkeer, zijnde de effectieve handelscorrespondentie, zou wensen te ontvangen en waarbij zij simpelweg de lijst met klanten en/of leveranciers dient mee te delen waarna de nodige handelscorrespondentie zal worden meegedeeld. Aangezien de administratie niet inging op dit verzoek, stelde de appellante ervan uit te gaan dat het om een "phishing expedition" ging, wat een miskenning zou inhouden van het briefgeheim en van het confidentieel karakter van bepaalde communicatie.

Middels verzoekschrift neergelegd op 18 januari 2021 maakte de appellante de zaak aanhangig voor de fiscale kamer van de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge. In het vonnis van 22 maart 2022 verklaarde de tiende kamer van deze rechtbank de vordering ontvankelijk doch wees ze af als ongegrond, met veroordeling van de appellante tot de gedingkosten.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

3. De vorderingen van de partijen

3.1. De vordering van de appellante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Dienvolgens het bestreden vonnis, in de mate dat het bestreden is, teniet te doen, en

opnieuw wijzende:

De initiële vordering van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Dienvolgens:

Te zeggen voor recht dat:

1.P.V. dd. 24 september 2020 Nationaal Centrum Opsporingen E-audit Kortrijk, opgemaakt door X

2.P.V. dd. 20 oktober 2020 Nationaal Centrum Opsporingen Brugge 2, opgemaakt door dhr. X, adviseur

Meegedeeld bij schrijven dd. 20 oktober 2020 van het KMO CENTRUM TEAM BRUGGE 5, RCIV nr. 500...35

Nietig en van generlei waarde zijn.

Concluante er ontheffing van te verlenen.

Te zeggen voor recht dat de kwestieuze geldboete van 1.000,00 EUR onverschuldigd is en concluante er ontheffing van te verlenen

Alle kosten van huidig geding ten laste van geïntimeerde te leggen, in hoofde van concluante

begroot op:

Fonds tweedelijnsbijstand eerste aanleg: 22,00 EUR

Fonds tweedelijnsbijstand graad van beroep: 22,00 EUR

Rechtsplegingsvergoeding in eerste aanleg: 1.680,00 EUR

Rechtsplegingsvergoeding in graad van beroep: 1.680,00 EUR

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De Belgische Staat vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep ontvankelijk maar ongegrond te verklaren;

Bijgevolg, het bestreden vonnis te bevestigen in al zijn beschikkingen.

Appellante tot de kosten van beide aanleggen te veroordelen, begroot aan de zijde van de Belgische Staat op 1.680,00 euro, minstens 600,00 euro rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep.

Gezien geïntimeerde, de Belgische Staat in eerste aanleg zonder advocaat optrad, kan hij in graad van eerste aanleg geen recht laten gelden op een rechtsplegingsvergoeding.

4. De beoordeling

4.1. Omtrent de schending van artikel 149 GW

De appellante stelt dat de eerste rechter verschillende middelen van de appellante niet heeft beantwoord, dat om die reden artikel 149 GW is geschonden en het vonnis dient te worden hervormd.

Een gebrekkige motivering door de eerste rechter kan geen zelfstandige grond tot nietigheid van het bestreden vonnis opleveren. Middelen van nietigheid kunnen niet worden aangewend tegen vonnissen. Deze kunnen alleen worden vernietigd door de rechtsmiddelen bij de wet bepaald (artikel 20 Ger.W.). Dat wil zeggen dat het hof de middelen van de appellante zelf op gemotiveerde wijze moet ontmoeten.

4.2. Omtrent de controlebevoegdheden van de administratie en de bescherming geboden door de artikelen 6 en 8 EVRM

4.2.1. De betwisting tussen de partijen betreft een aan de appellante opgelegde niet-proportionele geldboete van 1.000,00 euro wegens het niet ter inzage voorleggen van de boeken en/of stukken, waarvan het houden, het opmaken of de uitreiking wordt voorgeschreven door het wetboek of in uitvoering ervan gegeven regelen (inbreuk op de artikelen 60, §4 en 61, §1 WBTW).

De geldboete werd vastgesteld op 1.000,00 euro in overeenstemming met artikel 3 KB/WBTW nr. 44 (eerste overtreding).

Uit het dossier blijkt dat de appellante initieel had ingestemd met het verzoek van de administratie om een kopie te maken van de beroepsmatig gebruikte mailboxen. Dit blijkt uit de e-mail die bestuurder G. O. op 7 september 2020 zelf stuurde aan Dataplan, met de ambtenaar van de administratie in kopie, met verzoek om een kopie van de mailboxen over te maken aan de administratie. Deze instemming werd naderhand ingetrokken. De appellante verzocht aan de administratie om aan te geven in welke e-mails zij inzage wou door op te lijsten omtrent welke klanten zij de e-mails wenste te ontvangen.

4.2.2. Aangezien de appellante stelt dat haar weigering tot het overmaken van de mailboxen rechtmatig was aangezien het verzoek van de administratie tot voorlegging van een kopie van alle professionele mailverkeer onwettig was, dient eerst de wettigheid van deze onderzoekshandeling gesteld door de administratie te worden beoordeeld.

Krachtens artikel 105 GW beschikt de Koning slechts over die bevoegdheden die de Grondwet of de krachtens de Grondwet uitgevaardigde wetten hem uitdrukkelijk toekennen. Krachtens dit principe beschikken de fiscale ambtenaren die tijdens een controle handelen in de hoedanigheid van administratief orgaan slechts over die bevoegdheden die de formele wetgever hen heeft verleend.

Artikel 60 WBTW bepaalt het volgende:

"§1. Iedere belastingplichtige is ertoe gehouden de kopieën te bewaren van de facturen die door hemzelf, door zijn afnemer of zijn verkrijger of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde worden uitgereikt.

Eenieder is gehouden zijn ontvangen facturen te bewaren.

§4. De boeken en andere stukken, waarvan dit Wetboek of de ter uitvoering ervan gegeven regelen het houden, het opstellen of het uitreiken voorschrijven, dienen te worden bewaard door hen die ze hebben gehouden, opgesteld, uitgereikt of ontvangen gedurende zeven jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft, op hun datum wat de andere stukken betreft of op het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan in de gevallen bedoeld in artikel 58, §4, 7°, tweede lid, indien het gaat om stukken bedoeld in artikel 58, §4, 7°, vierde lid.

Belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen, gevestigd in België, zijn tot die verplichting ook gehouden ten aanzien van de facturen of de als zodanig geldende stukken in verband met de intracommunautaire verwervingen van goederen of met de in het buitenland verrichte aankopen, van de handelsboeken, de boekingsstukken, de contracten, de stukken met betrekking tot de bestelling van goederen en diensten, tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen, van de rekeninguittreksels, van de betalingsstukken, alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid.

(.")"

Artikel 61, §1 WBTW bepaalt:

"Eenieder is gehouden de boeken, facturen, kopieën van facturen en andere stukken of hun kopieën, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren, op ieder verzoek van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, zonder verplaatsing en zonder onnodig uitstel, voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan.

Wanneer een belastingplichtige de door hem verzonden of ontvangen facturen en kopieën van facturen in een elektronisch formaat bewaart, waarbij een onlinetoegang tot de zoals in artikel 60 bedoelde gegevens wordt gewaarborgd, heeft de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde het recht deze facturen en kopieën van facturen ter controle in te zien, te downloaden en te gebruiken, indien deze belastingplichtige in België is gevestigd of indien de belasting in België is verschuldigd. De bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat beschikken over eenzelfde bevoegdheid indien de belasting verschuldigd is in hun lidstaat.

Wanneer de boeken, facturen en andere stukken in een elektronisch formaat worden bewaard, heeft deze administratie het recht zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm te doen voorleggen. Deze administratie kan eveneens de in het eerste lid bedoelde persoon verzoeken om in hun bijzijn en op zijn uitrusting kopieën te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan."

Artikel 63, eerste lid WBTW bepaalt:

"Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen:

1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

(•••)"

Professioneel gebruikte digitale bestanden en data vallen onder het toepassingsgebied van artikel 61, §1, vierde lid WBTW, dat gelezen kan worden als een aanvulling van de stukken opgesomd in het eerste lid, met verwijzing naar artikel 60 WBTW, teneinde de administratie ook een recht op inzage te verlenen in digitale stukken. Zoals het toepassingsgebied van artikel 61, §1, eerste lid WBTW zich niet beperkt tot de wettelijk verplichte boekhoudkundige bescheiden of boeken, is ook het vierde lid van toepassing op digitale stukken die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen, te houden, op te stellen, toe te zenden of te bewaren. Hieronder valt niet alleen handelscorrespondentie maar ook interne correspondentie over deze handelscorrespondentie; deze laat immers toe om de belastbare inkomsten op hun objectiviteit te beoordelen en te controleren. Deze wettelijke bepalingen laten de administratie toe om de belastingplichtige te verzoeken om beroepshalve gebruikte mailboxen en digitale data, waarvan aangenomen kan worden dat deze ook stukken bevatten in de zin van artikel 60 WBTW, ter inzage voor te leggen in een leesbare en verstaanbare vorm.

Uit voormelde wetsbepalingen volgt ook dat de bevoegde ambtenaren, teneinde de verschuldigde belasting te kunnen bepalen, het recht hebben om tijdens een visitatie van de bedrijfslokalen na te gaan welke elektronische bestanden zich in de bedrijfslokalen bevinden en ze te onderzoeken. De bevoegde ambtenaren moeten hiervoor niet voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken verzoeken (zie ook Cass. 16 december 2003, Arr. Cass. 2003, nr. 647).

De bevoegde ambtenaren beschikken aldus, teneinde de verschuldigde heffing te kunnen bepalen, over ruime onderzoeksbevoegdheden en hebben het recht om tijdens de visitatie na te gaan welke boeken en stukken of bescheiden zich in de lokalen bevinden en ze te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging ervan te moeten verzoeken. Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking vereist dat de belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke (elektronische) documenten hij inzage verleent en dat de belastingplichtige zijn medewerking moet verlenen voor het toegankelijk maken van beroepshalve gebruikte mailboxen.

Hieruit volgt dat voormelde artikelen de administratie toelaten om de belastingplichtige te verzoeken om beroepshalve gebruikte mailboxen, waarvan het beroepsmatig gebruik kan worden aangenomen gelet op de gebruikte extensie en waarvan, zoals reeds gezegd, kan worden aangenomen dat deze (ook) gebruikt worden om de stukken waarvan de voorlegging is voorgeschreven door de artikelen 60, 61 en 63 WBTW, geheel of ten dele toe te zenden, ter inzage voor te leggen, in een leesbare en verstaanbare vorm. Het komt aan de administratie en niet aan de belastingplichtige toe om te beslissen welke e-mails al dan niet fiscaal relevant zijn. Deze bepalingen laten de administratie tevens toe om de belastingplichtige te verzoeken op de uitrusting van deze laatste en in bijzijn van de ambtenaren van de administratie een kopie te maken in de door die ambtenaren gewenste vorm van het geheel of een deel van deze mailboxen. De administratie heeft evenwel niet het recht om dergelijke voorlegging of kopie eigenmachtig af te dwingen indien de belastingplichtige zich daartegen verzet.

4.2.3. De appellante werpt op dat de vraag om beroepsmatig gebruikte mailboxen integraal voor te leggen haar fundamentele rechten schendt. Zij stelt dat deze beroepsmatige mailboxen ook (mogen) worden gebruikt om privé-mails te versturen, dat deze vallen onder het briefgeheim en dat deze vertrouwelijke gegevens bevatten die desgevallend zijn beschermd door het beroepsgeheim. Zij beroept zich op de artikelen 22 en 29 GW, alsook artikel 17 BUPO-Verdrag (ook IVBPR) en de artikelen 6 en 8 EVRM.

Gelet op de mogelijke schending van de fundamentele rechten van de appellante moet het hof de noodzakelijkheid, redelijkheid en proportionaliteit van voormelde bepalingen uit het WBTW, toegepast op de kwestieuze onderzoeksmaatregel, beoordelen. Deze fundamentele rechten hebben immers geen absolute gelding. Beperkingen op de uitoefening van deze rechten zijn toegestaan, mits deze beperkingen bij wet worden gesteld, mits de wezenlijke inhoud van die rechten worden geëerbiedigd en, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.

4.2.4. Het hof leidt uit het verweer van de appellante af dat de gevraagde mailboxen (met extensie @... en bijgevolg eigendom van de appellante) een gemengd karakter hebben. Gelet op de betwisting, neemt het hof aan dat de e-mails met privékarakter in die mailboxen niet duidelijk worden afgescheiden van de e-mails met bedrijfskarakter. Dit gemengde karakter en het gebrek aan duidelijke scheiding tussen e-mails met bedrijfskarakter en met privékarakter in de mailbox kan evenwel bezwaarlijk de onderzoeksmogelijkheden van de administratie beknotten. Bij gemengde mailboxen kan de gecontroleerde belastingplichtige er zich niet op beroepen dat de mailboxen niet uitsluitend voor haar economische activiteit worden gebruikt en aldus niet het voorwerp kunnen uitmaken van een boekenonderzoek. Op die manier zou de onderzoeksbevoegdheid van de administratie immers afhankelijk worden gemaakt van de keuze van de belastingplichtige om haar mailboxen al dan niet gemengd te laten gebruiken.

Waar de inzage in e-mails met privékarakter een inbreuk vormt op de bescherming van de rechten opgenomen in artikel 8 EVRM, is het hof van oordeel dat voormelde bepalingen uit het WBTW voldoende duidelijk en voorzienbaar zijn en aldus een voldoende wettelijke basis vormen voor dergelijke inbreuk. Voor een belastingplichtige als de appellante is het immers redelijkerwijze voorzienbaar dat de administratie bij bedrijfsmailboxen met gemengd karakter niet zal moeten afgaan op de eigen aanwijzingen van de gecontroleerde belastingplichtige met betrekking tot de vraag welke e-mails voor de controle relevant zijn maar tot alle gegevens toegang zal hebben teneinde deze vraag zelf te kunnen beoordelen. Alle gegevens mogen in dergelijk geval door de administratie geacht worden relevant te zijn voor de beoordeling van de fiscale toestand van de gecontroleerde belastingplichtige. Zoals gezegd, vereist een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking voorzien in voormelde artikelen van het WBTW dat de belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent. De door de belastingplichtige toegelaten vermenging tussen e-mails met bedrijfsmatig karakter en met privékarakter kan hieraan geen afbreuk doen. De appellante werd overigens door de administratie ingelicht van diverse rechtspraak die haar bevoegdheid bevestigde om inzage in bedrijfsmailboxen met gemengd karakter te nemen.

Het legitiem oogmerk van de inbreuk op artikel 8 EVRM, met name het vaststellen en invorderen van belastingen, staat niet ter discussie.

Wat de noodzakelijkheidsvereiste betreft, is het belangrijk in overweging te nemen dat de belastingplichtige zelf het gemengde karakter van de mailboxen heeft toegelaten/georganiseerd. Het hof acht de bewijsgaring niet disproportioneel in het licht van het beoogde doel, mede gelet op het doelgebonden karakter van een fiscale controle en de proportionaliteitstoets die de onderzoeksmaatregel moet doorstaan.

Het hof besluit dan ook dat artikel 8 EVRM niet is geschonden (zie ook EHRM 8 juli 2013, arrest B. L. Ho. AS / Noorwegen, randnrs. 158-175) en dat de administratie kennis kan nemen van de beroepsmatig gebruikte mailboxen, ook al bevatten deze e-mails met privékarakter.

Het spreekt evenwel voor zich dat de fiscale administratie tijdens de inzage steeds dient te handelen binnen de grenzen van haar fiscaal onderzoek en dat de onderzoeksmaatregel de proportionaliteitstoets moet doorstaan. De administratie heeft een doelgebonden bevoegdheid en haar onderzoeksbevoegdheden kunnen enkel worden uitgeoefend met het oog op het vaststellen of de toepasselijke btw-wetgeving is nageleefd. De administratie mag aldus geen voorlegging eisen van privégegevens aangezien dit geen stukken zijn die verband houden met het bepalen van de juiste heffing in de btw. Ook het retentierecht strekt zich enkel uit tot gegevens waarvan de administratie meent dat die fiscaal relevant zijn. Wanneer uit analyse blijkt dat de mailboxen e-mails met privékarakter bevatten die fiscaal niet relevant zijn, dienen deze e-mails te worden verwijderd.

Om dezelfde reden is er geen schending van de Europese richtlijn 2002/58/EG, zoals in Belgische recht omgezet bij wet van 13 juni 2005 betreffende de elektronische communicatie. De wet laat de door de administratie gevraagde onderzoeksmaatregel toe (cfr. artikel 125 van de wet van 13 juni 2005), waarbij evenwel zowel het belang van het door artikel 7 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde recht op bescherming van het privéleven als dat van het door artikel 8 van dit Handvest gewaarborgde recht op bescherming van persoonsgegevens, in aanmerking moet worden genomen. Zoals hierboven overwogen, doorstaat de door de administratie gevraagde voorlegging van de beroepsmatig gebruikte mailboxen in deze concrete situatie de toets van de noodzakelijkheid, redelijkheid en proportionaliteit. Het hof stelt geen inbreuk vast op artikel 259bis Sw. of op artikel 254 Sw. Artikel 90ter W .Sv. is evenmin van toepassing.

4.2.5. De appellante werpt voorts op dat de mailboxen ook communicatie bevatten die confidentieel is en beschermd is door het beroepsgeheim.

Waar het overmaken van vertrouwelijke documenten (die onder meer alle briefwisseling omvat tussen een drager van het beroepsgeheim en zijn/haar cliënten) een inbreuk vormt op de bescherming van het recht op eerbiediging van briefwisseling opgenomen in artikel 8 EVRM en desgevallend ook een inbreuk kan uitmaken op de bescherming van het recht op verdediging opgenomen in artikel 6 EVRM, en de bescherming van de vertrouwelijkheid van de briefwisseling een uitzondering vormt op de medewerkingsplicht en de controlebevoegdheden van de administratie, komt het aan de belastingplichtige toe om enigszins aannemelijk te maken dat bepaalde documenten onderworpen zijn aan de vertrouwelijkheid van briefwisseling. De loutere bewering dat bepaalde documenten beschermd zijn door vertrouwelijkheid is terzake niet voldoende.

Noch het louter opwerpen van het recht op bescherming van vertrouwelijke gegevens noch het louter beweren dat zich in de gevraagde mailboxen communicatie bevindt tussen de appellante en haar advocaat volstaat om inzage in alle gevraagde mailboxen te weigeren. Wanneer de belastingplichtige aannemelijk maakt dat er zich in deze mailboxen dergelijke communicatie bevindt (waarbij de belastingplichtige geenszins verplicht is de inhoud van deze communicatie kenbaar te maken, doch waarbij dit bewijs in de meeste gevallen eenvoudig kan worden geleverd door de naam van de beroepsbeoefenaar te melden, zijn functie en verantwoordelijkheden, en zijn e-mailadres), dient deze communicatie (zonder inzage door de administratie, desgevallend op automatische wijze) te worden afgezonderd waarna de bevoegde tuchtoverheid kan worden gevraagd om tussen te komen.

De appellante heeft nooit concreet aannemelijk gemaakt dat er zich in de gevraagde mailboxen communicatie bevindt die beschermd is, doch heeft zich enkel in het algemeen en principieel beroepen op voormelde rechten om inzage in alle e-mails van alle gevraagde mailboxen, beschermd of niet, te weigeren. Dit volstaat niet om de inzage in alle e-mails van alle gevraagde mailboxen te weigeren. Een inbreuk op voormelde fundamentele rechten dient te worden geconcretiseerd.

4.2.6. Uit wat voorafgaat volgt dat de appellante zich op onrechtmatige wijze heeft verzet tegen het verzoek van de administratie om inzage te verlenen in de acht mailboxen. Het verwijzen naar de mogelijke aanwezigheid van privécorrespondentie en naar de theorie dat correspondentie beschermd is door het beroepsgeheim gaf aan de appellante geen vrijgeleide om iedere inzage van de mailboxen te weigeren. Het feit dat de appellante aanbood om e-mails over te maken, maar slechts na oplijsting door de administratie van de e-mail waarin zij inzage wenste, doet hieraan geen afbreuk.

Waar de appellante in conclusies stelt dat zij heeft voorgesteld over te gaan tot afzondering/filtering, wordt dit niet aangetoond. Uit het dossier blijkt niet dat de appellante dit heeft voorgesteld tijdens het onderzoek van de administratie. De vraag aan de administratie dat deze laatste aangaf in welke e-mails zij inzage wenste, kan niet gelijkgesteld worden met de vraag om beschermde communicatie voorafgaand aan de inzage af te zonderen.

Door de inzage principieel te weigeren en de vraag terug te kaatsen aan de administratie om aan te geven in welke e-mails zij inzage wou door op te lijsten omtrent welke klanten zij de e-mails wenste te ontvangen, en verder niets te doen, deed de appellante afbreuk aan de onderzoeksbevoegdheid van de administratie en schond zij haar medewerkingsverplichting. Van een inbreuk op artikel 259bis Sw. is geen sprake, zoals hoger reeds geoordeeld.

Aan de appellante kan bij onrechtmatig verzet tegen een wettige onderzoeksdaad van de administratie een boete worden opgelegd. Deze werd in overeenstemming met de wet ingekohierd.

4.3. Omtrent de machtsafwending

De appellante stelt dat de visitatie helemaal geen fiscale controle was doch dat de fiscale administratie zich ten dienste heeft gesteld van de RVA. De RVA zou uit zijn geweest op de mailboxen van de appellante om na te gaan wie al dan niet heeft gewerkt tijdens de periodes van technische werkloosheid tijdens de COVID-lockdown.

Op basis van de stukken van het dossier kan het hof niet aannemen dat de fiscale administratie gebruik heeft gemaakt van haar onderzoeksbevoegdheid voor een ander doel dan het doel dat de wetgever voor ogen had, nl. het nagaan van de juiste heffing van de belasting. De appellante toont dit niet aan. Het is niet omdat het een gezamenlijke controle betrof (nl. FOD Financiën en RVA) dat de fiscale administratie zich schuldig heeft gemaakt aan machtsafwending. Evenmin kan dit worden afgeleid uit de door de appellante geschetste animositeit met een RVA-agent die niet vermeld staat op de processen-verbaal of uit het feit dat er (tot op heden) nog geen navordering inzake btw is opgesteld. Dat het om een persoonlijke vete zou gaan tussen de appellante en de RVA-controle wordt niet aangetoond of aannemelijk gemaakt.

Ook dit middel van de appellante wordt afgewezen. Het hoger beroep is ongegrond. Het bestreden vonnis wordt bevestigd.

5. De gerechtskosten

De appellante wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten in hoger beroep dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding. Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moet, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, het basisbedrag gehanteerd worden.

De vordering is in geld waardeerbaar aangezien ze strekt tot ontheffing van de opgelegde geldboete. Vermits de waarde van deze vordering, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger. W., zich in de schijf tussen 750,01 en 2.500,00 euro bevindt, is het basisbedrag van 600,00 euro toepasselijk voor de procedure in hoger beroep.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak;

Het hof beslist als volgt:

 het hoger beroep is ontvankelijk doch ongegrond;

 het bestreden vonnis wordt bevestigd;

 het hof veroordeelt de appellante tot het betalen van de gerechtskosten van het hoger beroep, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellante (doch te haren laste blijvend):

 bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 22,00 EUR - aan de kant van de geïntimeerde:

 rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 600,00 EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 28 november 2023.

Aanwezig:

F. C., raadsheer, wn. voorzitter, alleenrechtsprekend J. D., griffier

Door de FOD bijgevoegde beslissing

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg

Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, sectie burgerlijke rechtbank, Tiende Kamer

Vonnis van 22/03/2022

Rol: 21/125/A

In de zaak :

I. B. A. nv (KBO: 087...44), met maatschappelijke zetel te ...,

eisende partij,

voor wie is opgetreden meester S. G. loco meester S. T., advocaat te ... (ref.: -s..t.@...-a.be),

tegen :

de BELGISCHE STAAT - FOD FINANCIËN (KBO: 0308.357.159), in de persoon van de Minister van Financiën, met kantoren gevestigd te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, handelend ten verzoeke van de Adviseur-generaal, Directeur van het Centrum KMO te Brugge, met kantoor te 8000 BRUGGE, G. Vincke Dujardinstraat 4,

verwerende partij,

voor wie optreedt de heer X, attaché (ref.:…kmo.brugge.expertise@minfin.fed.be).

I. RECHTSPLEGING.

Gelet op het fiscaal verzoekschrift ingediend ter griffie de dato 18.01.2021.

De rechtbank nam kennis van het dossier van de rechtspleging en van de door partijen overgelegde bundels.

Partijen werden gehoord in hun middelen in de openbare terechtzitting van 22.02.2022.

Artikel 2 en volgende van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken werden in acht genomen.

II. BIJZONDERSTE GEGEVENS VAN DE ZAAK.

2.1. Eiseres is geregistreerd als BTW-belastingplichtige onder het nummer BE 087...44. Zij is derhalve onderworpen aan de bepalingen van de BTW- wetgeving en de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

Wegens het niet ter inzage voorleggen van alle professionele emailverkeer werd een boete opgelegd van 1.000,00 EUR.

Op 18.01.2021 heeft eiseres een verzoekschrift neergelegd bij deze rechtbank.

2.2. Eiseres vraagt dat:

-de vordering ontvankelijk en gegrond wordt verklaard.

-de processen-verbaal van 24.09.2020 en 20.10.2020 nietig worden verklaard.

-de opgelegde boete wordt ontheven.

-verweerder wordt veroordeeld tot de kosten, in haar hoofde begroot op 520,00 EUR rechtsplegingsvergoeding.

2.3. Verweerder vraagt dat de vordering ontvankelijk en ongegrond wordt verklaard en dat eiseres wordt veroordeeld tot de kosten van het geding.

III. BEOORDELING.

3.1. nopens de ontvankelijkheid.

Verweerder voert geen redenen aan die tot de onontvankelijkheid van de vordering kunnen leiden. Nu de rechtbank evenmin middelen van onontvankelijkheid, die hij ambtshalve zou moeten opwerpen, ontwaart, is de vordering ontvankelijk.

3.2. nopens de grond.

3.2.1. De opgelegde boete heeft een repressief karakter. Het zou strijdig zijn met het gelijkheidsbeginsel mochten de rechtbanken het recht ontzegd worden om op de betwiste administratieve beslissing om een dergelijke geldboete op te leggen, een toetsing met volle rechtsmacht uit te oefenen. Een toetsing met volle rechtsmacht houdt in dat de rechter moet nagaan of een administratieve beslissing met repressief karakter in rechte en in feite verantwoord is en of zij de wettelijke bepalingen en algemene beginselen die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, eerbiedigt (Arbitragehof, 24 februari 1999, rolnr. 1279, arrest nr. 22/99).

Dat kan alleen in die zin begrepen worden dat de rechtbank (onder andere) de macht heeft om na te gaan of de concrete administratieve boete al dan niet in een redelijke verhouding staat tot de feiten waaraan de belastingplichtige zich bezondigd heeft. Een dergelijke toetsing brengt nog niet noodzakelijk met zich dat de rechtbank de belastingplichtige, om loutere redenen van opportuniteit of billijkheid, zou bevrijden van de verplichtingen die hem wettelijk zijn opgelegd door de overheid.

Concreet is de rechtbank in elk geval van oordeel dat de administratieve boete gepast is.

Uit de voorliggende stukken blijkt immers dat het professionele emailverkeer niet ter inzage werd voorgelegd (zie processen-verbaal van 24.09.2020 en 20.10.2020).

Verder blijkt uit de verslagen en vaststellingen dat de administratie zich correct heeft gedragen tijdens de controles en dat zij de belastingplichtigen steeds hebben ingelicht over het doel van het onderzoek.

3.2.2. Artikel 315bis WIB'92 en artikel 61, vierde lid WBTW laten de administratie toe om de belastingplichtige te verzoeken om beroepshalve gebruikte mailboxen te inzage voor te leggen , in een leesbare en verstaanbare vorm. Bovendien laat deze bepaling de administratie toe om de belastingplichtige te verzoeken in het bijzijn van de ambtenaren van de administratie een kopie te maken in de door de ambtenaren gewenste vorm van het geheel of een deel van deze mailboxen.

Het komt aan de administratie en niet aan de belastingplichtige toe om te beslissen welke e-mails al dan niet fiscaal relevant zijn.

Het gemengde karakter en het gebrek aan duidelijke scheiding tussen e-mails met bedrijfskarakter en met privé-karakter in de mailbox kan de onderzoeksmogelijkheden van de administratie niet beknotten. Bij gemengde mailboxen kan de gecontroleerde belastingplichtige er zich niet op beroepen dat de mailboxen niet uitsluitend voor haar economische activiteit worden gebruikt en aldus niet het voorwerp kunnen uitmaken van een boekenonderzoek. Op die manier zou de onderzoeksbevoegdheid van de administratie immers kunnen worden afhankelijk gemaakt van de keuze van de belastingplichtige om haar mailboxen al dan niet gemengd te laten gebruiken.

Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking voorzien in de artikelen 315 en 315bis WIB'92 en de artikelen 60 en 61 WBTW vereist dat de belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent. De door de belastingplichtige toegelaten vermenging tussen e-mails met bedrijfskarakter en met privé-karakter kan hieraan geen afbreuk doen.

Het komt aan de belastingplichtige toe om te bewijzen dat bepaalde documenten onderworpen zijn aan de vertrouwelijkheid van briefwisseling. De loutere bewering dat bepaalde documenten beschermd zijn door vertrouwelijkheid is niet voldoende.

Tenslotte is er in casu geen enkele aanwijzing dat de administratie eventueel aangetroffen privé-gegevens op de een of andere manier zou hebben aangewend.

3.2.3. Rekening houdend met deze elementen en met de relatieve zwaarwichtigheid van de feiten acht de rechtbank de opgelegde boete in gepaste verhouding tot de vastgestelde feiten.

3.2.4. Alle verdere argumentatie is niet langer dienend. De vordering dient als ongegrond te worden afgewezen.

3.3. nopens de kosten

Eiseres wordt in het ongelijk gesteld. Overeenkomstig artikel 1017, 1 ^ste lid van het gerechtelijk wetboek moet zij de gerechtskosten dragen. Aangezien verweerder niet bijgestaan is door een advocaat, heeft hij geen recht op een rechtsplegingsvergoeding en zijn de gerechtskosten in hoofde van verweerder onbestaande.

OM DEZE REDENEN,

De rechtbank,

Wijzende in eerste aanleg en op tegenspraak.

Alle verdere middelen van partijen verwerpende als niet dienend.

Verklaart de vordering ontvankelijk doch wijst ze af als ongegrond.

Veroordeelt eiseres tot de gedingkosten, aan haar zijde niet te begroten aangezien ze haar ten laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op 0,00 EUR.

Aldus gevonnist en uitgesproken in openbare terechtzitting van de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, burgerlijke sectie, tiende kamer, op DINSDAG TWEEËNTWINTIG MAART TWEEDUIZEND TWEEËNTWINTIG waar zitting hadden:

N. H., rechter;

N. L., griffier.