Recht op aftrek van belasting, maatstaf van heffing, strafbepalingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

2010/AR/3713

R.- EN N. K. VZW, met maatschappelijke zetel te …, …,

eiseres in hoger beroep,

tegen het vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 13 oktober 2010,

vertegenwoordigd door Mr. D. W., advocaat te …, …,

tegen :

DE BELGISCHE STAAT - FOD FINANCIËN, Administratie belastingen, BTW ontvangkantoor Turnhout, 2300 TURNHOUT, Spoorwegstraat 22,

verweerder in hoger beroep,

vertegenwoordigd door Mr. F. V. loco Mr. D. R. F., advocaat te …, …

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 13 oktober 2010, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 27 december 2010, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. De feiten

1.1. Eiseres in hoger beroep baat een natuur- en recreatiepark uit onder de vorm van een VZW en biedt aan de bezoekers een waaier van activiteiten aan (camping, squash, tennis, sauna, fitness, speeltuin, zwembad, minigolf, sporthotel, ...). Sommige aangeboden activiteiten zijn gratis, andere zijn betalend. Voor haar activiteit van hotels en dergelijke accommodatie is zij geregistreerd als BTW-belastingplichtige onder het nummer BE ….

Op 25 juni 2008 wordt door de heer W. B., fiscaal deskundige bij de administratie van de BTW, registratie en domeinen, verbonden aan de CC T., na voorafgaande schriftelijke aankondiging, op de zetel van de VZW een controle uitgevoerd met betrekking tot de toepassing van de wetgeving en de reglementering inzake de BTW over de periode van 1 januari 2005 tot 31 maart 2008. Er wordt een volledig toezicht gedaan over de jaren 2005 en 2006 en een gedeeltelijk toezicht over de periode van 1 januari 2007 tot 31 maart 2008 (beperkt tot aftrek BTW).

Aan de hand van de voorgelegde boeken, stukken en bescheiden, de stukken in het BTW-dossier en de verklaringen van de belastingplichtige, worden volgende vaststellingen gedaan :

De belastingplichtige oefent een economische activiteit uit waarbij een gedeelte van de activiteiten binnen de BTW-sfeer vallen en een gedeelte van de activiteiten buiten de BTW-sfeer vallen daar deze expliciet gratis aangeboden worden aan het publiek. Voor de activiteiten die gratis werden en worden aangeboden ontvangt de belastingplichtige werkingstoelagen die niet kunnen beschouwd worden als de tegenprestatie van de levering van goederen en/of diensten maar die worden toegekend aan een activiteit die geen output teweegbrengt. Dergelijke belastingplichtige is een 'gedeeltelijke' belastingplichtige.

Het was onmogelijk om de totale ontvangen goederen en diensten toe te wijzen aan de economische activiteit van belastingplichtige of aan de diensten die 'gratis' verstrekt worden. In dat geval voorziet artikel 46 W.BTW in een methode waarbij een verhoudingsgetal wordt berekend aan de hand van een breuk met In de teller de omzet van de handelingen met recht op aftrek en in de noemer de volledige omzet. In onderhavige zaak heeft de administratie een verdeelsleutel gemaakt waarbij in de teller de totale ontvangsten zijn opgenomen die aan de BTW zijn onderworpen en waarbij in de noemer is uitgegaan van de totale omzet, waarin de subsidies zijn opgenomen die door de belastingplichtige verkregen werden; deze berekening resulteerde In een verhoudingsgetal van 57 %. Volgens de administratie werd aldus ten onrechte BTW in aftrek gebracht voor een bedrag van € ….

Deze overtreding wordt .opgenomen in een correctieopgave, die op 5 september 2008 aan eiseres in hoger beroep wordt verzonden.

Bij brief van 30 september 2008 deelt de gevolmachtigde boekhouder van eiseres In hoger beroep mee niet akkoord te gaan met de voorgestelde inregelstelling, onder de motivering dat de werkelijk ontvangen subsidies niet mogen opgenomen worden in de berekening en dit in toepassing van artikel 26 W.BTW dat bepaalt dat enkel de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs de maatstaf van heffing bepalen. De ontvangen subsidies binnen de VZW zijn werkingssubsidies en bepalen geenszins de prijs naar derden toe.

Bij brief van 13 oktober 2008 deelt het controlecentrum Turnhout aan de gevolmachtigde boekhouder van eiseres In hoger beroep mee niet akkoord te kunnen gaan met de zienswijze uitgedrukt In het bezwaarschrift van 30 september 2008.

De ontvangen subsidies (volgens het bezwaarschrift werkingssubsidies, volgens balans investeringssubsidies) dienen beschouwd te worden als werkingstoelagen tot dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van de VZW en houden derhalve geen verband met haar uitgaande handelingen. Aangezien de BTW-wetgeving geen wettelijke regeling voorziet voor de aftrek van BTW door gemengde BTW-belastingplichtigen, werd de aftrek van de BTW bepaald aan de hand van een bijzonder verhoudingsgetal waarvan de teller het bedrag van de belastbare handelingen omvat en de noemer het bedrag van de totale ontvangsten, met inbegrip van subsidies (toepassing gemengde belastingplichtige, werkelijk gebruik).

Bij brief van 20 november 2008 deelt de raadsman van eiseres in hoger beroep mee niet akkoord te kunnen gaan met de inregelstelling.

Hij stelt dat de zienswijze van de administratie in strijd is met het arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 2005 (zaak C-243/03 Commissie tegen Franse republiek) en van dezelfde datum in de zaak C-204/03 Inzake de Commissie tegen Spanje. België heeft Immers geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 19, 1 van de Zesde richtlijn (thans 174 van de richtlijn 2006) bood om werkingstoelagen, voor de berekening van het recht op aftrek, op te nemen In het verhoudingsgetal.

Op 26 november 2008 wordt een proces-verbaal opgesteld waarin de overtredingen worden opgenomen.

1.2. Op 10 december 2008 wordt door mevrouw M. J., waarnemend eerstaanwezend inspecteur van het BTW-ontvangkantoor van Turnhout een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 12 december 2008 wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer S., waarnemend directeur, daartoe gemachtigd door de gewestelijk directeur van de administratie van de BTW, registratie en domeinen te Hasselt en dat bij aangetekend schrijven van 15 december 2008 aan eiseres in hoger beroep ter kennis wordt gebracht.

Volgens dit dwangbevel is eiseres in hoger beroep volgende bedragen verschuldigd :

- als BTW : € …;

- als geldboete ingevolge artikel 70, § 1 en 70, § 1bis W.BTW : € …;

- krachtens artikel 91, §1 W.BTW : een intrest van 0,80 % per maand vanaf 21 april 2008;

- de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten vanaf de kennisgeving van het dwangbevel, ingevolge artikel 91, § 4 W.BTW;

- de vervolgingskosten.

Bij aangetekende brief van 17 december 2008 wordt aan eiseres in hoger beroep een akte van inhouding betekend. De Inhouding heeft betrekking op een bedrag van € … in het voordeel van eiseres in hoger beroep dat blijkt uit het kredietsaldo van de rekening courant in haren hoofde.

2. De voorafgaande rechtspleging

2.1. Bij verzoekschrift op tegenspraak, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen op 2 februari 2009, tekent eiseres In hoger beroep verzet aan tegen dit dwangbevel en vordert zij dit verzet ontvankelijk en gegrond te verklaren; bijgevolg de in het proces-verbaal van 26 november 2008 opgenomen heffing te vernietigen; het dwangbevel van 10 december 2008 onwettig en van generlei waarde te verklaren; dienvolgens de vordering van verweerder in hoger beroep, alsmede de administratieve boeten en intresten te annuleren, minstens de passende ontlastingen toe te staan en verweerder in hoger beroep te veroordelen om aan eiseres in hoger beroep terug te betalen alle uit hoofde van voornoemd dwangbevel ten onrechte betaalde en/of ingehouden sommen, zoals vermeld in het dwangbevel, te verhogen met de moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 W.BTW; verweerder in hoger beroep te veroordelen tot de kosten alsmede de rechtsplegingvergoeding.

2.2. Het bestreden vonnis verklaart de vordering toelaatbaar maar ongegrond en veroordeelt eiseres in hoger beroep tot de kosten in hoofde van verweerder in hoger beroep vereffend op € … bij wijze van rechtsplegingvergoeding.

De eerste rechter oordeelt dat eiseres in hoger beroep door haar handelingen in de ene en in de andere zin, gédeeltelijk belastingplichtig is. Het onderdeel 'gratis verleende diensten' valt immers buiten de BTW. Het staat niet vast dat de subsidies worden ontvangen met specifieke doelstelling. Zulks leidt ertoe dat zij geen recht op aftrek heeft laat staan kan uitoefenen op alle inkomende handelingen waarop zij BTW betaalde. Aftrekrecht voor 100 % zou hier de concurrentiepositie tussen marktdeelnemers destabiliseren. Artikel 45, § 1 W.BTW bepaalt enkel aftrekrecht voor inkomende (BTW-) handelingen die door eiseres zijn bestemd voor het verrichten van de in dat artikel opgesomde handelingen. Er is hier geen toewijsbaarheid van de subsidies aan enkel de prijs van betalende diensten. Ze houden alzo geen verband met enkel uitgaande BTW-handelingen. Ze zijn alzo minstens in verhouding toewijsbaar aan buiten de BTW liggende handelingen. De door de belastingdienst gehanteerde breuk geeft te dezen deze verhouding correct weer. De vordering van eiseres houdt dan ook geen stand.

2.3. Eiseres in hoger beroep heeft bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 27 december 2010, hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis.

Het hoger beroep werd behandeld ter terechtzitting van 9 januari 2012.

3. Vorderingen en standpunten in hoger beroep

3.1. Eiseres in hoger beroep vordert het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren; dienvolgens het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 13 oktober 2010 te vernietigen en opnieuw rechtdoende, de oorspronkelijke vordering van eiseres in hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren; dienvolgens het verzet tegen het dwangbevel van 10 december 2008, uitvoerbaar verklaard op 12 december 2008 en betekend bij aangetekend schrijven van 15 december 2008, ontvankelijk en gegrond te verklaren; bijgevolg de in het dwangbevel van 10 december 2008 opgenomen heffing te ontheffen en het verzet van eiseres in hoger beroep volledig gegrond te verklaren, bijgevolg het dwangbevel van 10 december 2008, uitvoerbaar verklaard op 12 december 2008 en betekend op 15 december 2008 onuitvoerbaar en van generlei waarde te verklaren; dienvolgens de vordering van verweerder in hoger beroep, zoals opgenomen in het bestreden dwangbevel, alsmede de administratieve boeten en intresten te annuleren, minstens de teruggave ervan toe te staan en verweerder In hoger beroep te veroordelen om aan eiseres in hoger beroep terug te betalen alle uit hoofde van voornoemd dwangbevel ten onrechte betaalde en/of ingehouden sommen, zoals vermeld in het dwangbevel, te verhogen met de moratoire intresten overeenkomstig artikel 91 W.BTW; verweerder In hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding met Inbegrip van de rechtsplegingvergoeding zoals voorzien bij artikel 1022 Ger.W., begroot op € … in eerste aanleg en € … In hoger beroep; In ondergeschikte orde, de procedure te schorsen en alvorens te statueren een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Eiseres in hoger beroep betwist dat in de noemer van de breuk op basis waarvan het recht op aftrek van de BTW kan worden bepaald de ontvangen subsidies moeten opgenomen worden.

Eiseres in hoger beroep stelt dat zij een belastingplichtige is met volheid van recht op aftrek op de aan haar aangerekende BTW op de prestaties van diensten en de leveringen van goederen omdat :

- de subsidies werkingssubsidies zijn en derhalve geen invloed hebben op de prijs en dan ook niet belastbaar zijn met BTW; zij voegt de uittreksels toe van de Gemeenteraad van Balen van 10 december 2007 waaruit blijkt dat haar voor werkingsjaar 2008 een gemeentelijke exploitatietoelage wordt toegekend van € ..; tevens wordt verwezen naar de subsidies toegekend door Toerisme Vlaanderen voor de jaren 2005, 2006 en 2007 waarbij steeds werd vermeld dat een subsidie werd toegekend respectievelijk voor de inplanting van een speellandschap, investeringen in recreatieve Infrastructuur - fase 10, en investering in recreatieve infrastructuur - fase 11;

- de georganiseerde activiteiten zoals blijkt uit de website betalend zijn en meestal gebundeld worden in pakketten zoals de hoteldiensten en andere organisaties;

- de controleambtenaar geenszins aanduidt welke inkomende handelingen, met BTW belast, zouden toerekenbaar zijn aan het gratis ter beschikking stellen van de speeltuin voor kinderen; op de website van eiseres In hoger beroep, die door de verbalisant als voldoende bewijs wordt aangehaald, staat te dezen dat de ingang van het domein gratis Is en dat de speeltuin gratis kan gebruikt worden door kinderen tot een bepaalde leeftijd, maar uit de stukken blijkt dat de investeringen voor de kapitaalgoederen In de speeltuin werden gedaan door de Dienst voor Toerisme Vlaanderen.

Alle andere activiteiten of diensten verleend door eiseres in hoger beroep zijn te betalen of betaalbaar.

Zelfs uit de beslissingen van 22 maart 2004 en 24 april 2007 blijkt dat de BTW-administratie heeft aanvaard dat eiseres in hoger beroep een gemengde belastingplichtige was en er dus derhalve van uitging dat alle uitgaande verrichtingen belast werden behoudens een klein gedeelte tegen een tarief van 0 % en er aldus geen rekening gehouden werd met toegekende kapitaalsubsidies door de gemeente Balen of door de Dienst Toerisme Vlaanderen.

3.2. Verweerder in hoger beroep concludeert tot de ongegrondheid van het hoger beroep en de bevestiging van het bestreden vonnis en vordert de veroordeling van eiseres in hoger beroep tot de kosten van het geding in eerste aanleg en hoger beroep, rechtsplegingvergoeding Inbegrepen in hoofde van verweerder in hoger beroep begroot op € ….

Verweerder in hoger beroep stelt dat eiseres in hoger beroep wel degelijk een gedeeltelijke belastingplichtige is. De belastingplichtige heeft benevens activiteiten die belastbare output teweegbrengen ook activiteiten die geen output (gratis) teweegbrengen; de ontvangen subsidies betreffen deze laatste activiteiten. De verleende subsidies zijn niet belastbaar, doch de subsidieverlening heeft wel een invloed op de uitoefening van het recht op aftrek omdat de subsidies geacht worden een valorisatie te zijn van de activiteit zonder tegenprestatie die geen recht op aftrek geeft. Deze aftrek wordt dan bepaald op basis van het werkelijke gebruik van de input en subsidiair voor de BTW geheven van de kosten die onmogelijk aan één van de twee activiteitensectoren kunnen worden toegewezen op basis van een breuk met in de teller het bedrag van de belastbare handelingen en in de noemer de totale ontvangsten, de subsidies inbegrepen. De administratie heeft gebruik gemaakt van deze werkwijze.

4. Beoordeling

4.1. De begrippen "volledige", "gemengde" en "gedeeltelijke" belastingplichtige komen als zodanig niet voor in het W.BTW.

Een “gewone” of “volledige” belastingplichtige is degene die als zodanig een activiteit uitoefent die onderworpen is aan de belasting of een activiteit die is vrijgesteld in het kader van de internationale handel.

De belastingplichtige die twee soorten handelingen stelt, namelijk handelingen die aan de BTW onderworpen zijn en handelingen die een BTW-vrijstelling genieten, is een 'gemengde' belastingplichtige.

De persoon die handelingen stelt die zowel binnen als buiten het toepassingsgebied van de btw vallen is een 'gedeeltelijke' belastingplichtige.

Eiseres in hoger beroep oefent een economische activiteit uit waarbij een gedeelte van deze activiteiten binnen de BTW-sfeer vallen en een gedeelte van deze activiteiten buiten de BTW-sfeer vallen (omdat ze expliciet gratis aangeboden worden aan het publiek). Eiseres in hoger beroep is dus een 'gedeeltelijke' belastingplichtige.

4.2. Krachtens artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 1 KB nr. 3 van 10 december 1969 heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, § 1, 1° tot 5° W.BTW bedoelde handelingen.

Als gedeeltelijke belastingplichtige heeft eiseres in hoger beroep dus slechts recht op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de ontvangen goederen en diensten die zij bestemt voor haar economische activiteit die bestaat in het verrichten van leveringen van goederen en diensten. Zij heeft geen recht op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de ontvangen goederen en diensten die zij niet bestemt voor het verrichten van de in artikel 45, § 1, 1° tot 5° W.BTW bedoelde handelingen, doch die zij integendeel bestemt voor haar economische activiteit die bestaat in het geregeld verrichten van handelingen die niet in het wetboek omschreven zijn.

Eiseres in hoger beroep heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de ontvangen goederen en diensten die zij bestemt om gratis te verstrekken.

Eiseres in hoger beroep bestemt de ontvangen goederen en diensten zowel voor haar economische activiteit, die bestaat in het verrichten van leveringen van goederen en diensten, als voor haar activiteit die bestaat in het geregeld verrichten van handelingen die niet in het BTW-wetboek omschreven zijn.

Het is onmogelijk om de totale ontvangen goederen en diensten toe te wijzen aan de economische activiteit van BTW-belastingplichtige of aan de diensten die zij gratis verstrekt.

Aangezien artikel 46 W.BTW spreekt over de belastingplichtige die in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wat duidelijk verwijst naar handelingen die in het Wetboek van BTW omschreven zijn, is dit artikel enkel van toepassing op de gemengde belastingplichtige en niet op de gedeeltelijke belastingplichtige.

De gedeeltelijke belastingplichtige, zoals eiseres in hoger beroep, verricht in de uitoefening van zijn economische activiteit immers ook handelingen die niet in het Wetboek van de BTW omschreven zijn, zodat voornoemd artikel 46 in beginsel niet kan toegepast worden op eiseres in hoger beroep.

Aangezien de ontvangen goederen en diensten onmogelijk kunnen toegewezen worden aan de onderscheiden activiteiten van eiseres in hoger beroep en er geen wettelijke regeling bestaat om de aftrekbaarheid van de voorbelasting voor de gedeeltelijke belastingplichtige te berekenen en aangezien de gedeeltelijke belastingplichtige bij toepassing van artikel 45, § 1, W.BTW en artikel 1 KB nr. 3 van 10 december 1969, enkel recht heeft op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot in het wetboek omschreven handelingen, kan de administratie de aftrek van de voorbelasting bepalen aan de hand van een bijzonder verhoudingsgetal waarvan de teller het bedrag van de belastbare handelingen omvat en de noemer het bedrag van de totale ontvangsten, wat een objectieve verdeelsleutel is.

4.3. In dit verband heeft het Europees Hof van Justitie bevestigd dat de (toenmalige) Zesde Richtlijn geen methoden of criteria bevat die de lidstaten moeten toepassen voor de vaststelling van de aftrekbaarheid van de voorbelasting wanneer de gemaakte kosten verband houden met handelingen die binnen en buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen en heeft het geoordeeld dat de lidstaten gebruik kunnen maken van een verdeelsleutel volgens het soort investering of volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel, zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden (H.v.J., 13 maart 2008, zaak C-437/06, inzake Securenta, Fiscoloog, nr. 1117, p. 4).

In deze heeft de administratie een verdeelsleutel toegepast waarbij In de teller de totale ontvangsten zijn opgenomen die aan de BTW onderworpen zijn en waarbij in de noemer de totale omzet is opgenomen, met inbegrip van de subsidies die door eiseres in hoger beroep verkregen werden.

Eiseres in hoger beroep betwist dat met deze subsidies rekening mag gehouden worden.

Aan de hand van de voorliggende stukken stelt het hof vast dat de subsidies in deze werkingstoelagen zijn tot dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van de belastingplichtige en geen verband houden met de prijs van de uitgaande handelingen; ze worden gebruikt om bepaalde accommodaties gratis ter beschikking te stellen.

De volledige activiteit van eiseres in hoger beroep bestaat uit prestaties zonder rechtstreekse tegenprestatie, d.w.z. dat eiseres naast activiteiten die belastbare output teweegbrengen ook activiteiten heeft die geen output teweegbrengen (want gratis); de ontvangen subsidies hebben betrekking op deze laatste (gratis) activiteiten.

De ontvangen subsidies zijn in dit geval ook niet belastbaar, maar de subsidieverlening heeft wel een invloed op de uitoefening van het recht op aftrek omdat de subsidie geacht wordt een valorisatie te zijn van de activiteit zonder tegenprestatie waarvoor er geen recht op aftrek is.

Op basis van deze berekening heeft de administratie een verhoudingsgetal van 57 % in aanmerking genomen. Het hof stelt vast dat deze breuk de verhouding tussen de handelingen met recht op aftrek en de handelingen zonder recht op aftrek correct weergeeft.

De argumenten van eiseres in hoger beroep vermogen hieraan geen afbreuk te doen.

Het hof oordeelt dat er ook geen reden is om een prejudiciële vraag te stellen aan het Europees Hof van Justitie. De administratie heeft de wetgeving en regelgeving op correcte wijze toegepast.

4.4. De eerste rechter heeft de vordering van eiseres in hoger beroep dan ook terecht afgewezen.

Het hoger beroep is ongegrond en eiseres in hoger beroep dient veroordeeld te worden tot de kosten van het geding In hoger beroep, zoals hierna begroot.

Beschikkend gedeelte

5. Beslissing

Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof verklaart het hoger beroep van de VZW K. toelaatbaar doch ongegrond.

Het hof bevestigt het beroepen vonnis in al zijn beschikkingen.

Het hof veroordeelt de VZW K. tot de kosten van het geding in hoger beroep, aan de zijde van de Belgische Staat begroot op € … rechtsplegingvergoeding.

Dit arrest werd uitgesproken In de openbare zitting van ZES MAART 2012 door :

D. W., Raadsheer wd. voorzitter

M. G., raadsheer

L. M., plaatsvervangend raadsheer

A. V. L., griffier.

A.V. L. L. M. M. G. D. W.