Recht op aftrek van belastingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van Beroep te Gent - 5^e kamer

Nr.2009/AR/961

in de zaak van :

V. A. N.V.,

met maatschappelijke zetel te …, …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer …,

appellante,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. S. J., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, vertegenwoordigd door de e.a. Inspecteur van het 1^ste BTW­Ontvangkantoor te Gent, wiens kantoren gevestigd zijn te …, …,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. L. G. loco mr. V. A. E., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 10 april 2009 heeft de NV V. A. hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken door de zesde kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent op 22 september 2008, waarbij de vordering tot teruggave van alle sommen betaald ter uitvoering van een invorderingsorder van 18 december 2000, opgesteld door R. D. V., verbonden aan het A.O.I.F. Gent, voor … BEF (… EUR) als BTW, … BEF (… EUR) als boete en … BEF (… EUR) aan intresten, werd afgewezen.

De appellante vordert dat dit hoger beroep toelaatbaar, ontvankelijk en gegrond zou worden verklaard en het bestreden vonnis zou worden vernietigd en vraagt het Hof om, opnieuw recht doende :

de terugbetaling te bevelen van alle sommen die ter uitvoering van het invorderingsorder dd. 18 december 2000 met RCIV nummer … en het proces-verbaal dd. 7 december 2000, opgesteld door de e.a. verificateur R. D. V. verbonden aan de A.0.I.F. controlecentrum Gent 1 en vorderend … EUR (… B.Fr.) als BTW, … EUR (… B.Fr.) als boete en … EUR (… B.Fr.) als intresten of in totaal … EUR (… B.Fr) door haar onder voorbehoud van alle rechten en zonder enige nadelige bekentenis werden betaald, te verhogen met de moratoire rente vanaf de datum van betaling en met de gerechtelijke rente vanaf datum van dagvaarding op 28 februari 2001;

de Belgische Staat te veroordelen tot de gedingkosten aan de zijde van appellante begroot op … EUR (… B.Fr.) dagvaardingskosten, … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg en … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

De geïntimeerde vordert het bestreden vonnis te bevestigen en de appellante te doen veroordelen in de kosten van de beide aanleggen meer de rechtsplegingsvergoeding.

De partijen werden in openbare terechtzitting gehoord in hun middelen en conclusies.

Feitelijke gegevens

De N.V. V. A. is wegens haar geregelde activiteit van beroepsoprichter van nieuwe gebouwen als BTW-belastingplichtige onderworpen aan de BTW-wetgeving en de ter uitvoering van deze wetgeving getroffen uitvoeringsbesluiten.

Een controle op de BTW-wetgeving gebeurde door de A.O.I.F. van Gent voor de periode van 1 januari 1997 tot 31 december 1998.

Huidige controle resulteerde in de vaststelling dat de appellante onrechtmatig aftrek had uitgeoefend van een deel van de BTW geheven van publiciteitskosten en van betaalde commissielonen, meer bepaald in de mate dat deze kosten betrekking hebben op de verkoop - samen met die van de appartementen - van de onverdeelde aandelen in de grond. De daarbij vastgestelde onregelmatigheden inzake de toepassing van de BTW gaven aanleiding tot het opstellen van een correctieopgave, gevolgd door een proces-verbaal d.d. 7 december 2000.

De daaruit voortkomende schulden aan BTW, boeten en ……………. de appellante de teruggave gevorderd, hetzij in totaal . EUR, verhoogd met de moratoire rente vanaf de dag der betaling en met de gerechtelijke rente vanaf de datum van de dagvaarding alsmede de terugbetaling van eventueel ingehouden sommen, verhoogd met de moratoire interesten.

De vordering tot teruggave van de appellante werd afgewezen. Geoordeeld werd dat de publiciteitskosten en administratiekosten alsook de verkoopcommissies onmiskenbaar bestemd voor de verkoop van de appartementen eveneens betrekking hebben op de verkoop van gronden. Volgens de eerste rechter is er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de verkoop van zowel gebouwen als gronden. Bij toepassing van artikel 45, §1 W.BTW. is de geïntimeerde van oordeel dat de kosten m.b.t. de publiciteit en de commissies in die mate aftrekbaar zijn voor zover deze betrekking hebben op de eigen specifieke economische activiteit van de appellante.

Beoordeling

1. In hoofdorde werpt de appellante op dat artikel 45 W.BTW en art.1, § 2 KB/W.BTW nr.3 werd geschonden omdat de reclamekosten en de betaalde commissielonen wel degelijk bestemd zijn tot de uitoefening van een aan BTW onderworpen activiteit en uit dien hoofde volledig aftrekbaar zijn.

De appellante zet uiteen dat overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW iedere belastingplichtige de BTW geheven op de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek mag brengen van de belasting die hij verschuldigd is in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. De wet en het Hof van Justitie stellen dat de term "gebruikt" impliceert dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is tussen de verworven goederen en diensten en de belaste handelingen. Een onrechtstreeks verband tussen de verworven goederen of diensten en de belaste handelingen geeft geen aanleiding tot het toekennen van enig recht op voorbelasting. Een uitzondering zou erin bestaan wanneer de kosten van de betrokken diensten deel uitmaken van diens "algemene kosten" en als zodanig opgenomen werden in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. De appellante besluit dat het rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en de belaste handeling een noodzakelijke doch voldoende voorwaarde genereren.

Voor de ontwikkeling van de economische activiteit bestaande uit het oprichten en verkopen van appartementsgebouwen is publiciteit noodzakelijk naast het inschakelen van tussenpersonen. De appellante stelt verder dat dit bij haar niet anders is en dat de inschakeling van tussenpersonen en het voeren van publiciteit een must zijn, wil zij in de verkoop van het vastgoed slagen. De appellante betoogt dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is tussen de juridische kosten en de gehele economische activiteit van de appellante, hetgeen een volledige aftrek rechtvaardigt. De verwijzing naar de plaats en de ligging komt de eigenaar van de grond ten goede.

De geïntimeerde benadrukt dat deze publiciteitskosten en commissielonen deels betrekking hebben op de verkoop van de gronden waarop de appartementen zijn gebouwd en waarvoor de eigenaars afstand van natrekking hebben gedaan. Dit zou een beperking van het recht op aftrek voor gevolg hebben. De appellante betoogt dat de publiciteit en de inschakeling van tussenpersonen kaderen in en dienen ter bevordering van haar activiteit bestaande uit de verkoop van appartementen. De administratie daarentegen meent dat de weerslag van de betaalde commissielonen en de publiciteitskosten een beperking van het recht op aftrek rechtvaardigt.

Zonder twijfel is het zo dat de appellante de haar aangerekende commissielonen en kosten voor publiciteit slechts ten dele voor het verrichten van haar eigen belaste handelingen heeft aangewend. Voor het overige werden de kosten aangewend voor het verrichten van handelingen ten voordele van de grondeigenaars. Terecht stelt de geïntimeerde dat het eigenlijk neerkomt op het ten kosteloze titel verstrekken door de appellante aan de grondeigenaars van dat deel van de kosten dat op de verkopen van de grondaandelen betrekking heeft. Uitgaven ten behoeve van andermans activiteit laten in hoofde van de dienstverstrekker geen recht op aftrek.

De appellante heeft deze te veel in aftrek gebrachte BTW teruggevorderd in de mate dat de goederen en diensten niet aangewend werden ten behoeve van haar eigen belaste handelingen. De appellante zocht daarbij steun in het arrest Breitsohl van het Hof van Justitie uitgesproken op 8 juni 2000 (C 400 - 98). Dit arrest komt hierop neer dat de keuze van belastingheffing dat artikel 4 van de Zesde Richtlijn aan de lidstaten verleent bij levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij horend terrein betrekking moet hebben op het gebouw ( of een gedeelte daarvan) en het onlosmakelijk daarmee verbonden erbij horend terrein. De levering van een gebouw met bijbehorend terrein valt bijgevolg geheel onder de BTW, ofwel in zijn geheel onder de BTW­ vrijstelling.

In de huidige stand van de wetgeving volgt uit voormeld arrest, dat de Belgische wetgeving niet in overeenstemming is met de Europese rechtspraak, daar de verkoop van terreinen onderworpen is aan het evenredig registratierecht.

Voor de appellante als professionele vervreemder van gebouwen ( inclusief het terrein) heeft dit voor gevolg dat de BTW moet worden geheven over de volledige prijs en dat zij recht heeft op de BTW-aftrek voor de kosten die gerelateerd zijn aan het terrein (zoals publiciteitskosten, commissieloon, het bouwrijp maken van het terrein, kosten fiscale advisering, kosten aanleg infrastructuur).

De rechtspraak van het Hof van Justitie stelt dat wanneer een dienst uit verschillende handelingen bestaat er sprake is van één dienst wanneer één of meer handelingen geacht worden de hoofddienst te volgen, waarbij de andere handelingen slechts bijkomstig zijn en het fiscale lot van de hoofdhandeling delen. Een prestatie is bijkomstig wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter aantrekkelijk te maken. Er is sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien een ondeelbare prestatie vormen (zie H.v.J., 21 februari 2008, C 425/06). De theorie van de complexe handeling is niet aan de orde.

De Belgische BTW-Wetgeving werd inmiddels aangepast in die zin dat voortaan de overdracht van een terrein dat hoort bij een nieuw gebouw aan de BTW moet worden onderworpen als de overdracht van dat gebouw zelf onderworpen is aan de BTW. De Belgische Staat wijst er eveneens op dat de term "erbij horend terrein" niet werd gedefinieerd zodat het aan de Lidstaten overgelaten werd. In de programmawet van 23 december 2009 wordt onder bijhorend terrein beschouwd: het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om erop te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort. De band tussen het gebouw en het onderliggend terrein blijft bestaan.

De gezamenlijke verkoop van gebouw en terrein moet van één en dezelfde persoon uitgaan. Te dezen is dit niet het geval daar gebouw en terrein werden ondergebracht in twee verschillende vennootschappen. In de zaak Breitsohl werden zowel de bouwwerken als het bijhorend terrein door dezelfde belastingplichtige verkocht en geleverd. Ook de vergelijking met artikel 13 W.BTW (het commissionairs­principe) is niet aan de orde en strookt niet met de feitelijke gegevens.

2. Ondergeschikt maakt de appellante bezwaar tegen de berekening van het vermeend niet aftrekbaar gedeelte van de voorbelasting. De appellante laat gelden dat de berekening gebeurde overeenkomstig de principes van de aanschrijving nr. 17/1975, dewelke van toepassing is voor gemengde belastingplichtigen die geregeld de dubbele werkzaamheid uitoefenen bestaande uit het overdragen van gebouwen of het verkopen van gronden. Noch de aanschrijving nr. 17/1975 noch artikel 46 W.BTW. zijn van toepassing op de appellante. Immers wanneer een goed of dienst die een belastingplichtige bestemt voor andere doeleinden dan die van zijn eigen economische activiteit dan is het recht op aftrek naar verhouding van zijn verbruik uitgesloten wanneer hij naast zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht.

De geïntimeerde beroept zich terecht op artikel 45 W.BTW waarbij alleen de BTW geheven werd van aan hem geleverde goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. Niettemin komt de aftrek niet in aanmerking voor goederen en diensten die een belastingplichtige bestemt voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.

Samenvattend kan worden gesteld dat de appellante enkel de BTW ten behoeve van haar eigen belaste handelingen gebruikte goederen en diensten kan aftrekken. Het volstaat niet dat kosten worden gedragen door een vennootschap om de BTW geheven van deze kosten in aftrek te kunnen brengen. Er is komen vast te staan dat de haar aangerekende commissielonen en kosten voor publiciteit (en bijkomstig administratiekosten) slechts ten dele voor het verrichten van (haar eigen) belaste handelingen worden gebruikt. Voor het overige zijn de kwestieuze goederen en diensten aangewend voor de activiteit van de grondeigenaars. De BTW geheven van de kwestieuze goederen en diensten komt slechts voor aftrek in aanmerking in de mate dat deze goederen en diensten door de appellante werden aangewend ten behoeve van haar eigen belas te handelingen, zijnde de verkoop van de appartementen en woningen.

De geïntimeerde heeft zich voor zijn vordering terecht gebaseerd op artikel 45 van het BTW-Wetboek en bij toepassing van artikel 1, § 2, tweede lid, van het K.B. nr. 3, de verhouding bepaald op basis van de door de kopers betaalde prijzen voor respectievelijk appartement (of woning) en grond.

3. Wat de boete betreft vraagt de appellante de kwijtschelding, minstens drastische vermindering van de opgelegde boete. De BTW-schuld bedroeg te dezen een bedrag van … EUR, de boete … EUR op grond van de artikelen 70,§bis en artikel 1 en 4 van het KB/W.BTW nr. 41.

Deze administratieve boete is een fiscale sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. Ter eerbiediging van artikel 6 EVRM dient het Hof bevoegd geacht te worden het opleggen van dergelijke boete te controleren met volle rechtsmacht, en de beslissing daaromtrent op alle punten, zo in feite als in rechte, te hervormen (zie EHRM, 4.3.2004, Silvester's Horeca Service t/ België, www.echr.coe.int.). Het Hof kan onder meer nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen, wat ook inhoudt dat het Hof mag nagaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk en de admininistratie naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van de administratieve boete (zie Cass., 24 januari 2002, Pas., 2002, nr. 51 p. 226 en Cass., 21 januari 2005) (www.cass.be). De volledige kwijtschelding van de geldboeten kan worden verleend wanneer een schuldenaar zijn toestand spontaan rechtzet voor enige tussenkomst van de administratie. De appellante meent eveneens aanspraak te kunnen maken op kwijtschelding omwille van principiële redenen, daar de ganse betwisting draait rond de interpretatie van een wetsbepaling.

Nu het om een principiële kwestie gaat dient de boete te worden kwijtgescholden.

4. Wat de door de appellante gevorderde intresten aangaat zijn deze verschuldigd vanaf de dagvaarding van 28 februari 2001

Beschikkend gedeelte

OP DEZE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Verklaart het hoger beroep toelaatbaar en ten dele gegrond.

Doet het bestreden vonnis teniet waar het de geldboete heeft gehandhaafd en opnieuw wijzende zegt voor recht dat geen geldboete verschuldigd is.

Bevestigt voor het overige het bestreden vonnis en zegt voor recht dat de gerechtskosten van de beide aanleggen verdeeld worden bij helften met inbegrip van de rechtsplegingvergoedingen.

Begroot deze kosten als volgt :

- aan de zijde van de appellante :

* dagvaarding eerste aanleg … EUR

* rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

* rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

- aan de zijde van de geïntimeerde :

* rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

* rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in fiscale zaken, op NEGENTIEN OKTOBER TWEEDUIZEND EN TIEN.

Aanwezig de Heren :

A. D. M., Kamervoorzitter, Voorzitter,

G. T. en D. V., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. D. V. G. T. A. D. M.