Aanslag in de PB, administratie van de bijzondere belastinginspectieBBI - Aanslag in de PB

Fiche van de FOD Financiën

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Tekst van de beslissing

EN CAUSE DE:

RG n° 13/1980/A :

Monsieur A. A., domicilié à …

DEMANDEUR,

représenté par Me N. P.-Fr., avocat à …

CONTRE :

L'ÉTAT BELGE ,Service Public Fédéral Finances, sis rue de la Loi, 12 à 1000 BRUXELLES, Poursuites et diligences du Receveur du Bureau de la TVA de Namur 1, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7,

DEFENDEUR,

Représenté par Mme P. C., attachée

ET ENCORE EN CAUSE DE :

RG n° 15/129/A :

Monsieur A. A. et Madame A.S., tous deux domiciliés à…

DEMANDEUR,

représentés par Me N. P.-Fr., avocat à …

CONTRE :

L'ÉTAT BELGE Service Public Fédéral Finances, sis rue de la Loi, 12 à 1000 BRUXELLES, Poursuites et diligences du Conseiller Général - Directeur régional f.f. de l'Administration générale de l'Inspection spéciale des Impôts 5ème Division de Bruxelles, dont les bureaux sont établis à 1030 BRUXELLES,, boulevard Roi Albert Il, 33 bte 482

DEFENDEUR,

Représenté par Mme J. P.-P., attaché

JUGEMENT:

Le tribunal a examiné les pièces de la procédure, qui est régulière, et notamment :

1)dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 13/1980/A:

-la contrainte TVA numéro… adressée à A. A., décernée à Namur, le 27 juin 2013, visée et rendue exécutoire par le Directeur régional de la TVA de Namur ou le fonctionnaire délégué, le 2 juillet 2013;

-la requête contradictoire en matière fiscale déposée au greffe, le 25 septembre 2013;

-le procès-verbal d'accord acté à l'audience du 4 décembre 2013, sur la base de l'article 747, §1er, du Code judiciaire, fixant des délais pour conclure et une date de plaidoirie au 22 avril 2015;

-les conclusions additionnelles et de synthèse d'A. A. déposées au greffe, le 4 février 2015;

-les conclusions de synthèse de l'Etat belge déposées au greffe, le 27 février 2015;

-l'avis de remise adressé aux parties, le 23 avril 2015, en vue de l'audience du 18 janvier 2017;

-le dossier de pièces de chacune des parties;

2)dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 15/129/A:

-la décision directoriale du 5 novembre 2014;

-la requête contradictoire en matière fiscale déposée au greffe, le 19 janvier 2015;

-le procès-verbal d'accord acté à l'audience du 11 février 2015, sur la base de l'article 747, §1er, du Code judiciaire, fixant des délais pour conclure et une date de plaidoirie au 18 janvier 2017;

-les conclusions additionnelles et de synthèse d'A. A. déposées au greffe, le 16 août 2016;

-les conclusions de synthèse de l'Etat belge déposées au greffe, le 14 novembre 2016; le dossier de pièces de chacune des parties.

A I ’audience du 18 janvier 2017, le Tribunal a entendu les parties en leurs explications, dans· le cadre de ces deux causes.

I. OBJET DES DEMANDES

1. Dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 13/1980/A, A. A. demande:

à titre principal:

ol'annulation de la contrainte TVA numéro …lui ayant été adressée, décernée à Namur, le 27 juin 2013, visée et rendue exécutoire par le Directeur régional de la TVA de Namur ou le fonctionnaire délégué, le 2 juillet 2013, ainsi que de tous les actes d'exécution de cette contrainte;

ola condamnation de l'Etat belge à lui restituer toutes sommes retenues en vertu de cette contrainte;

à titre subsidiaire: la réduction à néant des amendes appliquées;

dans tous les cas, la condamnation de l'Etat belge aux dépens dont il fixe le montant à 16.500 euros, ce montant correspondant, selon lui, à l’ indemnité de procédure applicable.

2. Dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 15/129/A, les demandeurs sollicitent :

- l'annulation ou le dégrèvement des cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées dans leur chef pour les exercices d'imposition 2011 et 2012, respectivement sous les numéros d'article … et … des rôles formés pour la commune de Namur;

- la condamnation de l'Etat belge à leur rembourser toutes sommes indument perçues du chef de ces cotisations ;

- la condamnation de l'Etat belge aux dépens de l'instance dont ils fixent le montant .à 7.700,00 euros, ceci correspondant, selon eux, à l'indemnité de procédure applicable.

3. A l 'audience du 18 janvier 2017, l'Etat belge a demandé, in limine Iitis, que les affaires inscrites au rôle général sous les numéro 13/1980/A et 15/129/A soient jointes pour cause de connexité.

4. Dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général 13/1980/A, l'Etat belge a également indiqué à l'audience du 18 janvier 2017 (cf. la note déposée à cette audience par l'Etat belge) qu'il renonçait à l'application des amendes infligées à A. A. en vertu de l'article 70, §1er, du Code de la TVA concernant les livraisons intracommunautaires exemptées à tort selon l'article 39bis du même Code à destination des E. F. M. et A.C., pour un montant de 2.999.779,02 euros (soit, 2 X 1.499.889,51 euros).

II. FAITS

5. Le demandeur A. A. a été identifié à la TVA sous le numéro BE … depuis le 3 juin 2010 pour une activité principale déclarée de commerce de détail d’automobiles et d'autres véhicules automobiles légers.

6. A. A. a fait l'objet d'un contrôle TVA portant sur la période allant du 1er janvier 10 au 31 décembre 2012, dans le cadre duquel il a été auditionné plusieurs fois.

Sur la base des documents consultés et des informations et déclaration portées à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci a consigné dans un procès-verbal dressé le 25 juin 2013, en application de l'article 59, §1er, du Code de la TVA, diverses infractions et irrégularités dans le chef d'A. A.^[1].

Sur la base de ce procès-verbal, la contrainte litigieuse^[2] a été notifiée à A. A., décernée à Namur, le 27 juin 2013, visée et rendue exécutoire par le Directeur régional de la TV de Namur ou le fonctionnaire délégué, le 2 juillet 2013. Aux termes de cette contrainte, A. A. est redevable envers l'Etat belge des sommes suivantes :

- 1.579.890,99 euros au titre de TVA;

- 3.159.781,98 euros au titre d'amendes dues en vertu des articles 70, §1er, et 70, §1erbis, du Code de la TVA;

- à majorer des intérêts légaux exigibles de plein droit en vertu de l'article 91, §1er, du Code de la TVA, au taux prévu de 0,8 % par mois sur la TVA due à partir du 21 janvier 2013.

Via une requête déposée au greffe, le 25 septembre 2013, A. A. a fait. opposition à la contrainte précitée.

7. Le 9 octobre 2013, la quatrième inspection de l'ISI a adressé à A. A. et à son épouse deux avis de rectification de leurs déclarations à l'impôt des personnes physiques relatives aux exercices d'imposition 2011 et 2012^[3] • Pour ces exercices d'imposition, deux cotisations primitives avaient été enrôlées dans leur chef, sur la base des déclarations qu'ils avaient rentrées.

Pour l'exercice d'imposition 2011, l'administration fiscale rejetait la déduction au titre de frais professionnel, sur la base de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 (« CIR/92 »), de 4 factures. Pour l'exercice d'imposition 2012, elle faisait de même pour 14 factures. Pour ces deux exercices d'imposition, des accroissements au taux de 200 % étaient annoncés, en application de l'article 444 du CIR/92 et de l'article 226 de I'AR/CIR en raison l'usage de fausses factures par A. A., du point de vue de l'administration.

Le 7 novembre 2013, A. A. et son épouse ont marqué leur désaccord sur les avis de rectification précités^[4]

Le 8 novembre 2013, l'administration fiscale a adressé à A. A. et à son épouse deux nouveaux avis de rectification, annulant et remplaçant les avis susvisés établis le 9 octobre 2013^[5]• Les rectifications annoncées dans ces avis étaient identiques à celles reprises da s l'avis du 9 octobre 2013. Un point était divergeant: alors que dans les avis du 9 octobre 20 3, l'administration faisait référence, in fine, à l'article 351 du CIR/92 relatif à la procédure d'imposition d'office, tel n'était plus le cas dans ceux envoyés, le 8 novembre 2013.

Le 6 décembre 2013, A. A. et son épouse ont marqué leur désaccord sur les deux nouveaux avis de rectification^[6]•

Le 12 décembre 2013, l'administration fiscale a notifié à A. A. et à son épouse ses décisions de taxation relatives aux exercices d'imposition 2011 et 2012, annonçant le maintien des taxations reprises dans les avis de rectification du 8 novembre 2013^[7]•

Le 23 décembre 2013, la cotisation litigieuse relative à l'exercice d'imposition 2011 a été enrôlée, sur les bases annoncées. L'avertissement-extrait de rôle y relatif a été envoyé, le 24 décembre 2013^[8] •

Le 15 janvier 2014, la cotisation litigieuse relative à l'exercice d'imposition 2012 a été enrôlée, sur les bases annoncées. L'avertissement-extrait de rôle y relatif a été envoyé, le 7 janvier 2014^[9]•

Le 25 juin 2014, A. A. et son épouse ont introduit une réclamation à l'encontre de ces cotisations. Le 5 novembre 2014, la réclamation susvisée a été déclarée recevable mais a été rejetée par la Direction régionale^[10].

Via une requête déposée au greffe, le 19 janvier 2015, A. A. et son épouse ont saisi le Tribunal de la contestation dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 15/129/A.

8. A. A., avec d'autres, a fait l'objet de poursuites pénales qui ont abouti à un jugement rendu le 21 septembre 2016 pa le Tribunal correctionnel de Namur^[11]• Ce jugement est coulé en force de chose jugée.

A. A. était notamment poursuivi pour^[12]:

- avoir commis des faux en écritures et pour usage de faux, ces documents étant des factures émises par A. A. à l'attention de la société française F. M. (entre le 26 juin 2012 et le 25 mars 2016, soit la date du réquisitoire) et des factures émises par A. A. à l'attention de la société française A. C. (entre le 19 avril 2011 et le 25 mars 2016) (préventions A.1 et A.2);

-avoir, en vue de commettre une des infractions visées à l'article 73 du Code de la TVA, commis des faux en écritures et/ou fait usage de documents destinés à l'organisation de mécanismes de fraude fiscale visés aux préventions G.14, notamment les fausses factures de vente visées au point A.1, entre les dates respectives de ces préventions et le 25 mars 2016 (prévention F.13);

-avoir, dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, contrevenu aux dispositions du Code de la TVA ou les arrêtés pris pour son exécution, notamment à l'article 39bis du Code de la TVA pour:

Volet A. / F. M. (prévention G.14) (entre le 24 juin 2012 et le 25 mars 2016)

one pas avoir déposé de déclarations périodiques et/ou avoir déposé des déclarations périodiques mensongères notamment en ce qu'elles mentionnent des livraisons intracommunautaires qui ne se sont avérées purement fictives et en ce qu'elles ne mentionnent pas des livraisons taxables;

one pas avoir déclaré et ne pas avoir acquitté la TVA due sur les livraisons des véhicules visés à la prévention A.1 à hauteur d'un montant de 457.898,49 euros (soit 21 % de TVA de 2.180.469 euros) ;

Volet A. / ABC C. (prévention G.15) (entre le 18 avril 2011 et le 25 mars 2016)

one pas avoir déposé de déclarations périodiques et/ou avoir déposé des déclarations périodiques mensongères notamment en ce qu'elles mentionnent des livraisons intracommunautaires qui ne se sont avérées purement fictives et en ce qu'elles ne mentionnent pas des livraisons taxables.;

one pas avoir déclaré et ne pas .avoir acquitté la TVA due sur les livraisons des véhicules visés à la prévention A.2 à hauteur d'un montant de 1.041.991,02 euros (soit 21 % de TVA de 4.961.862 euros);

- avoir, dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, contrevenu aux dispositions du CIR/92 ou les arrêtés pris pour son exécution, notamment aux articles 23, 24, 25, 49 et 305 du CIR/92, pour ne pas avoir déposé de déclaration annuelle et/ou avoir déposé des déclarations annuelles volontairement inexactes et incomplètes et en conséquence, ne pas avoir payé l'impôt des personnes physiques dû, en l'espèce, entre le 18 avril 2011 et le 25 mars 2016 (prévention H.21):

one pas avoir déclaré les revenus perçus sous forme de « commissions occultes » et issus de son activité de commerce de véhicule;

one pas avoir payé l'impôt dû sur ces derniers.

Dans son jugement du 21 septembre 2016^[13], le Tribunal a déclaré les .préventions A.1,A.2, f.13., G.14 et G.15 établies dans le chef d'A. A.. Selon le Tribunal, il n'avait pu ignorer le caractère illicite et frauduleux de l'activité de vente de véhicules à laquelle il participait. Le Tribunal a précisé ceci, dans son jugement : « [...] les factures visées sous A contiennent une altération de la vérité dans la mesure où le destinataire qui s'y trouve mentionné ne correspond pas à la réalité puisque le véritable acheteur était Je client final français, qui payait directement l'entité belge; l'intervention - fictive - d'une société française était exclusivement destinée à éluder le paiement de la TVA par le biais d'une fausse livraison intracommunautaire ». Le Tribunal a également déclaré établie, telle que libellée, la prévention H.21 dans le chef d'A. A..

Du chef de ces préventions et d'autres, A. A. a été condamné à une peine unique de deux ans d'emprisonnement et à une amende de 750 euros X 6, soit 4.500 euros u à un mois d'emprisonnement subsidiaire. Le Tribunal a dit qu'il serait sursis pendant cinq ans à l'exécution de la partie de la peine d'emprisonnement principal qui excède la détention déjà subie. Il a prononcé à l'égard d'A. A. les interdictions prévues à l’article 1er de l'arrêté royal n°22 du 24 octobre 1934 pour une durée de dix ans. Il a ordonné à charge d'A. A. la confiscation d'une somme de 300.000 euros. Le Tribunal avait fixé, ex aequo et bono , le montant total des avantages patrimoniaux tirés des infractions de fraude à la TVA (préventions G.14 à G.20) à 1.000.000 euros afin de ne pas sa mettre les prévenus à une condamnation déraisonnablement lourde, la confiscation prononcée à charge d'A. A. étant fixée à 300.000 euros, eu égard à sa participation à la fraude et aux infractions déclarées établies à sa charge^[14].

Ill. CONNEXITE DES DEMANDES

9. Pour rappel, l'Etat belge demande la jonction pour cause de connexité des affaires inscrites au rôle général sous les numéros 13/1980/A et 15/129/A.

A. A., dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle sous le numéro 13/1980/A, et les demandeurs, dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle sous le numéro 15/129/A, s’y opposent au motif que la procédure en matière de TVA et celle existant de contributions directes répondent à des exigences différentes.

10. Des demandes en justice peuvent être traitées comme connexes lorsqu'elles sont liées entre elles par un rapport si étroit qu'il y a intérêt à les instruire et juger en même temp afin d'éviter des solutions qui seraient susceptibles d'être inconciliables si les causes étaient jugées séparément^[15]

11. En l'espèce, les deux affaires susvisées portent, en partie, sur la déduction de la TVA afférente à certaines factures et sur la déduction au titre de frais professionnels en matière de contributions directes de ,ces mêmes factures par A. A., dans le cadre de son activité professionnelle. L'Etat belge fait par ailleurs état d'un même contexte délictuel dans lequel se seraient inscrites les déductions susvisées, tant en matière de TVA que de contributions directes. Le fait que la procédure en matière de TVA, d'une part, et celle existant en matière de contributions directes, d'autre part, répondent à des règles différentes n'est pas de nature à empêcher que des affaires telles que celles dont a ici à connaître le Tribunal soient jointes pour cause de connexité, le Tribunal devant, en tout état de cause, s'assurer que lesdites règles aient été respectées, tant en matière de contributions directes que de TVA.

Comme le sollicite l'Etat belge et au vu de ce qui précède, les affaires inscrites au rôle général sous les numéros 13/1980/A et 15/129/A seront donc jointes pour cause de connexité.

IV. RECEVABILITE DES DEMANDES

12

Les demandes sont recevables pour avoir été introduites dans les formes et le délai légaux (après exercice régulier du recours administratif préalable obligatoire en matière de contributions directes), dans le cadre de chacune des affaires inscrites au rôle général sous les numéros 13/1980/A et 15/129/A.

V. FONDEMENT DES DEMANDES

V.1. Quant à la demande d'annulation de la contrainte litigieuse au motif qu'elle ne serait pas valablement motivée

13. A. A. considère que la contrainte litigieuse doit être annulée pour deux motifs :

-d'une part, le procès-verbal qui était joint à la contrainte lorsqu'elle lui a été notifiée n'aurait contenu que les pages impaires et pas les pages paires dudit procès-verbal, ce qui l'aurait empêché de prendre connaissance de l'intégralité de la motivation de la contrainte;

-d'autre part, le procès-verbal comprend 60 pages et se perdrait dans des longues considérations qui seraient totalement étrangères à A. A., lequel aurait donc été mis dans l'impossibilité de comprendre les raisons de la régularisation dont il faisait l'objet.

14

Une contrainte est un acte administratif au sens de l'article 1er de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs.

En vertu de l'article 3 de la loi précitée du 29 juillet 1991, la contrainte doit indiquer les indications de droit et de fait servant de fondement à la décision et que cette motivation doit être adéquate.

En matière de TVA, le procès-verbal visé à l'article 59, §1er, du Code de la TVA, notifié et signifié en même temps que la contrainte, doit permettre de remplir les exigences légales de motivation formelle.

15. En l'espèce, la contrainte litigieuse indiquait bien les montants dus par A. A. au titre de TVA, d'amendes et d'intérêts^[16].

Le procès-verbal relatif à la contrainte susvisé a été notifié deux fois à A. A. par voie recommandée : une fois, le 25 juin 2013, par la quatrième inspection de l’ISI^[17], et, une seconde fois, le 9 juillet 2013, en même temps que la contrainte^[18].

Si le procès-verbal joint à la contrainte litigieuse ne contenait que les pages impaires - ce que le Tribunal ne peut vérifier -, comme l'affirme A. A., ce dernier avait, en tout état de cause, déjà eu connaissance auparavant de l'intégralité du procès-verbal en question, via la notification qui lui en avait été faite, le 25 juin 2013, ce qu'il ne conteste pas. A. A. ne conteste pas non plus que le procès-verbal lui ayant été notifié le 25 juin 201 était bien identique à celui joint à la contrainte (ce dernier n'aurait toutefois contenu que les pages impaires du procès-verbal, selon lui).

Par ailleurs, si le procès-verbal du 25 juin 2013 contient en effet 60 pages, dont des considérations concernant certains des fournisseurs et clients d'A. A., à la lecture de celui-ci, A. A. a toutefois aisément pu comprendre la régularisation dont il faisait l'objet, le raisonnement suivi par l'administration fiscale et apprécier s'il convenait qu'il s'oppose ou non à la contrainte. En effet, ce procès-verbal^[19]:

-mentionne la période visée par le contrôle, soit celle allant du 1er janvier 2010 au 31décembre 2012;

-expose que le contrôle de la situation d’ A. A. a été justifié par le constat de l’augmentation exponentielle de son chiffre d’affaire durant les années 2010, 2011 et 2012;

-reprend le contenu de certaines auditions d’A. A. dans le cadre du contrôle fiscal révélant qu'il acquérait des véhicules en Allemagne pour prétendument les revendre à des sociétés françaises, le paiement étant toutefois effectué par le client final, soit un particulier;

-mentionne diverses factures d'entrée à propos desquelles l’administration de la TVA va rejeter la déduction de la TVA, en précisant, notamment fournisseur par fournisseur, les raisons pour lesquelles la déduction de la TVA est refusée;

-reprend toutes les factures adressées par A. A. aux sociétés françaises F. M. et A. C. en exemption de TVA au motif qu'il se serait agi de livraisons intracommunautaires et pour lesquelles elle va refuser l'exemption de la TVA;

-fait état de l'usage de fausses factures par A. A. tant à l'entrée, qu'à la sortie, ceci révélant une intention frauduleuse dans son chef;

-précise les dispositions de droit justifiant le refus de déduction de la TVA afférente à certaines factures et le refus de l'exemption pour livraisons intracommunautaires, ainsi que celles justifiant l'application d’une amende égale à deux fois la taxe.

Il résulte des considérations qui précède que la contrainte litigieuse était valablement motivée.

Sur ce point, la demande est donc non fondée.

V.2. Quant à la demande d'annulation de la contrainte litigieuse au motif que les droits de la défense et le principe du fair-play auraient été violés par l'administration fiscale

16. A. A. considère que la contrainte litigieuse doit être annulée au motif que ses droits de la défense n'auraient pas été respectés et parce que l'administration fiscale aurait violé le principe du fair-play. A l'appui de ce moyen, A. A avance que le procès-verbal à la base de la régularisation ici querellée lui a été notifié le 25 juin 2013 et que la contrainte litigieuse a été décernée le 27 juin 2013, soit deux jours plus tard. Il n’aurait donc pas été possible à A. A., dans ce délai, de faire valoir la moindre observation relativement au procès-verbal. Par ailleurs, A. A. fait état de la Iongueur du contrôle, lequel a débuté le 3 septembre 2012 pour aboutir à la rédaction d'un procès-verbal, le 25 juin 2013.

17. Le principe de fair-play, qui s'impose à l'administration fiscale, suppose qu'elle s'abstienne de tout comportement susceptible de rendre l'exercice des droits de l'assujetti plus difficile, voire impossible.

Le principe de fair-play pourrait être violé si l'administration de la TVA laissait s'écouler un temps anormalement long entre un contrôle et la rédaction d'un procès-verbal, faisant ainsi en sorte que l'assujetti puisse plus difficilement rapporter la preuve contraire.

Le Tribunal rappelle toutefois qu'une fois le procès-verbal dressé, l'administration de la TVA peut délivrer une contrainte. Le redevable peut alors toujours alors faire opposition à cette contrainte devant les tribunaux et en interrompre l'exécution (art. 89 du Code de la TVA) de sorte qu'il peut faire valoir ses droits de la défense pour contester la régularisation dont il fait l'objet.

Le simple fait pour l'administration de la TVA de dresser un procès-verbal et de décerner une contrainte dans la foulée ne peut donc être considéré comme un comportement fautif, violant les principes de bonne administration.

En outre, le procès-verbal constitue un moyen de preuve pour l'administration de la TVA et le Code de la TVA ne prévoit nullement de recours administratif préalable obligatoire qui pourrait être introduit à son encontre, avant la saisine du Tribunal.

18. En l'espèce, en application des principes qui précèdent, il y a lieu de considérer que le simple fait pour l'administration de la TVA d'avoir dressé le procès-verbal à la base de la régularisation querellée, le 25 juin 2013, et décerné la contrainte litigieuse, le 27 juin 2013, pour la notifier, le 9 juillet 2013, ne constitue pas une violation de droits de la défense d' A. A. pas plus que du principe du fair-play.

Par ailleurs, si le contrôle d'A. A. a bien débuté le 3 septembre 2012, ce dernier a fait l'objet de plusieurs auditions. Il n'est pas contesté que la dernière s'est déroulée, le 25 mai 2013. Le procès-verbal a été dressé, le 25 juin 2013. Compte tenu de la complexité du dossier et du caractère intracommunautaire des investigations à mener par l'administration fiscale, le délai écoulé entre le début du contrôle et la notification du procès-verbal à A. A. ne peut être considéré comme anormalement long.

Sur ce point, la demande est non fondée.

V.3. Quant aux opérations à la sortie en matière de TVA

19. A. A. considère que l'exemption de la TVA applicable aux livraisons intracommunautaires qui lui a été refusée relativement aux factures de sortie reprises dans le procès-verbal du 25 juin 2013 doit lui être accordée au motif que les conditions pour qu'il puisse bénéficier de ladite exemption seraient bien rencontrées, en l'espèce.

20. Le Tribunal rappelle que l'article 39bis du Code de la TVA prévoit que sont exemptées de la taxe les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur autre qu'un assujetti bénéficiant du régime prévu à l'article 56, § 2, par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens lorsque ces livraisons de biens ne sont pas soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4.

En vertu de l'article 1er de l'arrêté royal n°52 du 29 décembre 1992 concernant les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de biens, en matière de TVA, les exemptions de la taxe prévues par l'article 39bis du Code sont subordonnées à la preuve que les biens ont été expédiés ou transportés en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté.

L'article 2 de l'arrêté royal susvisé prévoit que l'exemption de la taxe prévue par l'article 39 bis, alinéa 1er, 1°, du Code, est en outre subordonnée à la preuve que la livraison est effectuée pour un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre.

Quant à l'article 3, al. 1er, dudit arrêté, il est rédigé en ces termes: « Le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l'expédition ou du transport des biens; il doit produire ceux-ci à toute demande des agents chargés du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces documents comprennent entre autres, les contrats, les bons de commande, les documents de transport et les documents de paiement».

C'est sur l'assujetti qui revendique de pouvoir bénéficier de l'exemption pour livraison intracommunautaire qu'il appartient de démontrer qu'il remplit les conditions pour l’obtenir.

21

Par ailleurs, l'autorité de chose jugée d'une décision pénale coulée en force de chose jugée notamment en sorte que cette décision pénale s'impose à l'égard les parties au procès civil qui étaient parties au procès pénal quant aux éléments de la décision à l'égard desquels ces parties ont pu faire valoir leurs moyens^[20].

Aussi, « un prévenu condamné au pénal ne pourrait remettre en cause l’existence de l’infraction dans un procès civil ultérieur puisqu'il a pu-faire valoir ses moyens de défense devant le juge répressif »^[21].

22. En l'espèce, il résulte du jugement rendu le 21 septembre 2016^[22] que les factures relatives aux livraisons de biens visées à la citation aux préventions A.1 et A.2 (soit des factures adressées par A. A. aux sociétés françaises F. M. et A. C. durant les années 2011 et 2012, notamment) étaient de fausses factures dont il a été fait usage par A. A. pour tenter d'obtenir l'exemption de TVA appliquée aux livraisons intracommunautaires visée à l'article 39bis du Code de la TVA. Il ressort de ce jugement que le caractère fictif de ces factures était notamment dû au fait qu'elles étaient adressées à des sociétés françaises (les sociétés F. M. et A. C.) alors que le véritable acheteur était le client final, soit une personne physique non assujettie à la TVA.

Les factures susvisées sont identiques à celles reprises dans le procès-verbal du 25 juin 2013 dressé en matière de TVA pour ce qui concerne les livraisons intracommunautaires remises en cause.

Par conséquent, en application des principes qui précèdent, il y a lieu de considérer que les livraisons de biens visées dans le procès-verbal du 25 juin 2013, relatives aux factures adressées par A. A. aux sociétés françaises F. M. et A. C., ne répondaient pas aux conditions prévues par l'article 39bis du Code de la TVA, puisque le véritable destinataire des livraisons de biens reprises sur ces factures était une personne physique non assujettie à la TVA.

Sur ce point, la demande est non fondée.

V.4. Quant aux opérations à l'entrée en matière de TVA

23. Pour rappel, via la contrainte litigieuse, sous-tendue par le procès-verbal du 25 juin 2013, l'administration fiscale a rejeté la déduction par A. A. de la TVA afférente à plusieurs factures motif que ces factures seraient des fausses factures; les livraisons de biens et prestations de service reprises sur celles-ci n'auraient correspondu à aucune réalité.

A. A. considère qu'au vu des éléments qu'il produit, il pouvait déduire la TVA afférente aux factures litigieuses.

24. Le Tribunal rappelle que l'article 59, §1er, du Code de la TVA prévoit ceci:

« §1^er. L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par le procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une

Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire».

Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire; cette force probante s'étend à tous les actes que les verbalisants déclarent avoir accomplis et à tous les faits dont ils déclarent avoir été témoins. La force probante du procès-verbal ne s'étend pas aux déductions que les verbalisants tirent de leurs constatations.

L'article 45 du Code de la TVA prévoit ceci :

« § 1er Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer:

1 °. des opérations taxées

2 °. des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42

3 °. des opérations réalisées à l'étranger qui ouvriraient .droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays;

4° des opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10° ,à condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté, ou que ces opérations aient, dans les conditions fixées par le Ministre des Finances ou par son délégué un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de cette Communauté;

5 °. des prestations de courtage ou de mandat se rapportant aux opérations visées au 4° ».

La charge de la preuve de l'existence du droit à déduction repose sur l'assujetti qui l'invoque à son profit. C'est à lui de démontre qu'il rencontre les conditions posées par les taxes légaux et réglementaires pour pouvoir en bénéficier et de fournir les pièces justificatives requises.

Les conditions requises pour pouvoir bénéficier du droit à la déduction de la TVA sur la base de l'article 45, §1er, du Code de la TVA sont les suivantes:

- il doit s'agir de taxes ayant grevé des livraisons de biens ou des prestations de service fournis par un assujetti à un autre assujetti ;

- la preuve de la réalité et de la nature exacte des livraisons de biens et des prestations de service effectuées doit être rapportée par l'assujetti qui revendique la déduction de la TVA;

- l'assujetti en question doit apporter la preuve de l'utilisation des biens ou services dans les conditions prévues par l'article 45, §1er, du Code de la TVA.

La preuve dont il est question ci-avant doit être rapportée via la production de factures régulièrement établies, soit conformément à l'article 3, §1er, de l'arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969 pris en exécution du Code de la TVA, les factures pouvant aider à contrôler la réalité et l'exactitude des opérations qu'elles sont censées constater mais également via tous les autres documents (bons de commande, bordereau de livraison, contrat, document bancaire, preuve de paiement, devis, correspondances, etc ) qui, mis ensemble, permettent d’établir, de façon non équivoque, si l'opération est bien réelle et correspond à celle présentée par l'assujetti.

25. La Cour de Justice de l'Union européenne (« CJUE ») a décidé ce qui suit, dans son arrêt Optigen c Grande-Bretagne, rendu le 12 janvier 2006 (affaires jointes C-354/03, C-355/03 et C- 84/03) :

« Des opérations telles que celles en cause au principal, qui ne sont pas elles-mêmes entachées de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, constituent des livraisons de biens et effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et une activité économique au sens des articles 2, point 1, 4 et 5, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, dès lors qu'elles satisfont aux critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions, indépendamment de l'intention d'un opérateur autre que l'assujetti concerné intervenant dans la même chaîne de livraisons et/ou de l'éventuelle nature frauduleuse, dont cet assujetti n'avait et ne pouvait avoir connaissance, d'une autre opération faisant partie de cette chaîne, antérieure ou postérieure à l'opération réalisée par ledit assujetti. Le droit d'un assujetti effectuant de telles opérations de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont ne saurait être affecté par le fait que dans la chaîne de livraisons dans laquelle s'inscrivent ces opérations, sans que ce même assujetti le sache ou puisse le savoir, une autre opération, antérieure ou postérieure à celle réalisée par ce dernier, est entachée de fraude à la taxe sur la valeur ajouté».

Dans l'arrêt Kittel- Recolta-recycling, rendu le 6 juillet 2006 (affaires jointes C-439/04 et C-440/04), la CJUE s'est prononcée en ces termes:

«Lorsqu'une livraison est effectuée à un assujetti qui ne savait pas et n'aurait pas pu savoir que l'opération concernée était impliquée dans une fraude commise par le vendeur, l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, doit être interprété en ce sens qu’'il s'oppose à une règle de droit national selon laquelle l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une disposition de droit civil, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne la perte du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par ledit assujetti. Est sans pertinence à cet égard la question de savoir si ladite nullité résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes.

En revanche, lorsqu'il. est établi, au vu des éléments objectifs , que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que , par son acquisition, il participait à une opération impliquée. dans. une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée , il appartient à la juridiction nationale de refuser audit assujetti le bénéfice du droit à déduction [c'est le Tribunal qui souligne]».

Dans un arrêt MAKS PEN, rendu le 13 février 2014, la CJUE a encore précisé ceci^[23]

«Le bénéfice du droit à déduction ne saurait ainsi être refusé à un assujetti qu'à la condition qu’ il soit établi, au vu d'éléments objectifs, que cet assujetti, auquel les biens ou les services servant de base pour fonder le droit à déduction ont été livrés ou fournis, savait ou aurait dû savoir que, par l'acquisition de ces biens ou de ces services, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA commise pa le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont ou en aval dans la chaîne de ces livraisons ou de ces prestations (voir arrêt Bonik, précité, point 40 et jurisprudence citée) ».

26. Les constatations opérées lors de l'examen des pièces issues de la comptabilité d'A. A. corroborées par celles opérées auprès des prétendus fournisseurs de ce dernier ont permis à l'Etat belge de considérer que les achats repris sur les factures litigieuses ne correspondaient à aucune réalité économique ainsi que le caractère fictif des factures en cause.

Ces éléments, repris ci-dessous, permettent également de considérer qu'A. A. savait ou aurait dû savoir qu'il participait à un mécanisme de fraude fiscale et qu'il se rendait complice d'un« carrousel TVA».

Par conséquent, c'est à juste titre que l'administration fiscale a refusé à A. A. la déduction de la TVA afférente aux factures litigieuses.

27. Les éléments permettant d'asseoir la position de l'administration fiscale relativement à chacune des factures d'entrée litigieuses, position que le Tribunal fait sienne, sont les suivants:

1)Factures émises par la SPRL G. .G. T. et par la SPRL G. H.:

SPRL G. G. T.:

SPRL G. H.:

La SPRL G. G. T. a changé de dénomination pour devenir la SPRL G. H..

Comme indiqué dans le procès-verbal du 25 juin 2013, à l'exception de la première, toutes les factures susvisées - lesquelles portent sur la vente de matériel de climatisation, d'auto­ laveuses, de prestations de mise à disposition de personnel pour de la rénovation - portent sur des biens et prestations de service étrangères à l'activité d'A. A..

Le 14 janvier 2011, le siège social de la société susvisée a été transféré de … à …. Or, l'adresse reprise sur les factures émises après le 14 janvier 2011 est celle de l'ancien siège social.

Les déclarations TVA déposées par la société susvisée pour les 1er et 2ème trimestres 2010 ne renseignent aucun montant; la dernière déclaration TVA déposée, celle du 3ème trimestre 2010, mentionne un montant de 194.500 euros à titre de livraisons intracommunautaires. Depuis lors, aucune déclaration TVA n'a été déposée. Aussi, aucune des factures susvisées n'a été déclarée à l'Etat et la TVA y portée en compte à A. A. n'a pas été acquittée.

Le numéro de TVA de cette société a été radié le 20 avril 2011 et ne sera réactivé que dans le cadre de la faillite de cette société, le 1er février 2013.

Le 4 juin 2013, V. B., Inspecteur principal au SPF Finances, mis à la disposition de l'administration de l'ISI, 4ème inspection de Namur, a contacté le secrétariat du curateur de la faillite de la société susvisée. Il lui a été signalé que la société en question était introuvable, qu'aucune comptabilité n'avait été obtenue et que le gérant de cette société était injoignable.

A. A. n'a jamais pu expliquer quelle était la nature exacte des prestations et livraisons de biens reprises sur les factures litigieuses.

2)Factures émises par la SPRL L. M. :

Les factures susvisées portent sur du matériel et des frais de consulting pour une étude de marché pour la distribution en Europe et Ukraine de matériel de nettoyage cryogénique étrangers à l'activité d'A. A.^[24].

La société L. M. (anciennement SPRL C. I.) avait son siège social ….. Dès le 28 mai 2011, M. G. a été nommé en tant que gérant de cette société dont le siège social a été transféré … (soit, la même adresse que le siège social de la société visée au point 1), ci -avant pour la période antérieure au 14 janvier 2011). Jusqu'au 28 mai 2011, le gérant de la SPRL L. M. était J. A. qui avait été radié du registre national, depuis le 21 février 2011.

Le 14 février 2012, un autre gérant a été nommé et, le 10 décembre 2012, L. S. a à son tour été nommé gérant de la SPRL L. M., alors qu'il avait été radié des registres de la population, le 3 juillet 2012. Cet homme a également été le gérant de la SPRL C. D., dont il est question ci-après.

Entendu sur les circonstances de la prise de gérance de la SPRL L. M., M. G. n'a pu donner à l'agent taxateur des explications claires^[25]•

La SPRL L. M. a bien déposé des déclarations pendant la période d'émission des factures litigieuses mais elle n'en a plus déposé depuis .le 3ème trimestre 2012.

Alors que la SPRL L. M. renseigne en 2011 des achats de marchandises pour un montant de 927.389,00 euros, dont 69.820,00 euros d'acquisitions intracommunautaires générant un montant de TVA déductible de 197.052,62 euros, ses fournisseurs ne renseignent, pour cette année, au moyen des listes clients assujettis et des listes des livraisons intracommunautaires au dépôt desquelles ils sont tenus en application respectivement des articles 53 quinquies et 53 sexies du Code de la TVA, qu'un montant de 7.186,84 euros hors TVA de livraisons nationales et aucun montant de livraisons intracommunautaire à destination de la SPRL L. M.. ·

En 2012, les achats renseignés sont de 395.915,00 euros, dont 238.235,00 euros d'acquisitions intracommunautaires, générant un montant de TVA déductible de 80.365,22 euros mais les fournisseurs de la SPRL L. M. ne renseignent, pour cette année-là, qu'un montant total de 2.447,20 euros et aucune livraison intracommunautaire.

Comme le relève l'administration fiscale dans son procès-verbal du 25 juin 2013, ces constatations révèlent que, soit la SPRL L. M. n'a réellement effectué quasiment aucun achat, soit qu'aucun de ses fournisseurs belges et étrangers n'a rempli ses obligations en matière de TVA.

En outre, il n'a pas été possible d'entreprendre le moindre contrôle TVA de la SPRL L. M., comme cela ressort du procès-verbal établi le 2 mai 2013 à charge de cette société^[26].

3)Factures émises par la SPRL C. D. :

Depuis le 17 novembre 2011, le gérant de la SPRL C.D. était J.A., qui était radié du registre national, depuis le 21 février 2011, soit avant la prise de la gérance. Cet homme était également le gérant de la SPRL L. M., susvisée, jusqu'au 28 mai 2011^[27].

Le 2 avril 2012, L. S. a pris la gérance de la SPRL C.D.. Il a été radié du registre national, le 3 juillet 2012. Il a également été le gérant d'un autre prétendu fournisseur d'A. A., soit la SPRL L. M..

La SPRL C.D. n'a plus déposé de déclaration à la TVA depuis le 1er trimestre de l'année 2012 inclus, ce qui signifie que la facture susvisée n'a pas été déclarée à l'Etat et que la TVA qu'elle a portée en compte à A. A. n'a pas été acquittée à l'Etat.

La simple production d'un reçu relatif à la facture par lequel la SPRL C.D. reconnaît avoir reçu la somme de, 53.240,00 euros, le 31 juillet 2012^[28], en sus de la facture litigieuse, ne permet pas de démontrer la réalité de la livraison de bien y reprise, faute d'autre élément probant.

28. Par ailleurs, l'agent taxateur a constaté que ces prétendus achats auraient été vendus par A. A. à des clients. Il s'agit de deux sociétés françaises à qui A. A. facturait en exemption de TVA et de deux sociétés belges.

Les constatations effectuées par l'agent taxateur sont de nature à démontrer l'inexistence des opérations facturées par A. A. à ses quatre prétendus clients:

1)Concernant la E. I. T. (factures de sortie relatives aux factures d'entrées litigieuses numéros 2010/078, 2010/156 et 2010/169)

Les marchandises acquises par A. A. auprès du fournisseur H. ont partiellement été revendues à la E. I. T., établie en France, à …, et dont le gérant, C. B., était domicilié en ….

A. A. a, par ailleurs, déclaré à l'administration fiscale que C. B., le gérant de la E. I. T., l'aurait escroqué.

Compte tenu de l'ensemble des considérations qui précèdent, les factures de sortie adressées à la E. I. T. prétendument liées aux factures d'entrées litigieuses portant les numéros 2010/078, 2010/156, 2010/169 (ou le bon de commande relatif à la facture de sortie liée à la facture d'entrée litigieuse n°2010/156) produites par A. A. dans le cadre du dossier judiciaire, alors qu'il avait déjà été plusieurs fois interrogé par l'administration fiscale, notamment avant l'établissement du procès-verbal du 25 juin 2013, sont dénuées de caractère probant.

2)Concernant la SARL B. & C. (société française) (factures de sortie relatives aux factures d'entrées litigieuses numéros 2011/207, 2011/236, 2011/266, 2011/019, 2011/022 et 2011/025)

L'agent taxateur a envoyé une demande de renseignements aux autorités fiscales françaises, le 16 janvier 2013, conformément au règlement européen n°904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée^[29]. Etaient en cause des factures adressées par A. A. à ladite société pour l'année 2011. L'agent taxateur demandait notamment aux autorités françaises de lui communiquer les informations suivantes :

- de confirmer que les biens avaient effectivement été reçus par l'assujetti français;

- de confirmer que l'acquisition intracommunautaire avait été déclarée correctement en France;

- d'indiquer les adresses où les biens avaient été livrés;

- de confirmer que la TVA avait été déclarée et/ou payée.

L'agent taxateur a reçu la réponse suivante des autorités fiscales françaises :

- il était impossible de confirmer la réception des biens par la SARL B. & C.; la société n'avait plus déposé de déclaration fiscale depuis l'année 2010;

- les acquisitions n'ont pas été déclarées par la société;

- il était impossible de confirmer que les acquisitions avaient été payées;

- la TVA n'avait pas été payée.

L'agent taxateur a également constaté que l'objet social de la société prétendument acquéreuse était la construction de maisons individuelles, soit un objet social sans aucun lien avec les biens prétendument acquis par elle.

Le 22 décembre 2012, la société a publié un changement de gérant avec date d'effet au 1er juillet 2012: monsieur S.T., domicilié à … a remplacé monsieur H. Ce monsieur S. T. est inconnu du registre national mais son adresse renseignée est ·identiquement la même adresse que celle de M. G., gérant de la SPRL L. M., susvisée, entre le 28 mai 2011 et le 14 février 2012.

En juin, aucun paiement qui aurait été effectué par la société B. & C. n'apparait dans les extraits bancaires d'A. A..

Compte tenu de l'ensemble des considérations qui précèdent, les factures de sortie adressées à la société B. & C. prétendument liées aux factures d'entrées litigieuses portant les numéros 2011/207, 2011/236; 2011/266, 2011/019, 2011/022 et 2011/25 ou encore les bons de commande et documents de transport relatifs aux factures de sortie liées à des factures d'entrées litigieuses produits par A. A. dans le cadre du dossier judiciaire, alors qu'il avait déjà été plusieurs fois interrogé par l'administration fiscale, notamment avant l'établissement du procès-verbal du 25 juin 2013, sont dénués de caractère probant.

3)Concernant la SPRL K. I. (société belge) (factures de sortie relatives aux factures d'entrées litigieuses numéros 2010/197, 2010/198, 2010/199, 2011/232 et 2011/266):

Selon sa comptabilité, A. A. a livré à cette société des factures portant sur la livraison de 12 auto-laveuses et 4 kits de batteries. Une enquête au sein de cette société a permis d'observer que l'entièreté de ces marchandises était refacturée à la SARL F. M., un des deux prétendus clients d'A. A. pour le commerce de véhicules vers la France^[30].

Quant aux factures de mise à disposition de personne pour la réalisation de travaux manuels, elles ne mentionnent pas le prix de matériaux. Or, A. A. ne conteste pas qu'aucune facture d'achat de matériaux qui auraient été nécessaire pour la réalisation de ces travaux ne se trouve dans sa comptabilité.

En outre, A. A. n'a jamais pu donner d'explications claires quant aux relations commerciales entretenues avec la SPRL K. I.^[31].

Compte tenu de l'ensemble des considérations qui précèdent, les factures de sortie adressées à la SPRL K. I. prétendument liées aux factures d'entrées litigieuses portant les numéros 2010/197, 2010/198, 2010/199, 2011/232, 2011/266 (ou encore les extraits bancaires relatifs aux factures de sortie liées à ces factures d’entrées litigieuses) produites par A. A. dans le cadre du dossier judiciaire, alors qu’il avait déjà été plusieurs fois interrogé par l'administration fiscale, notamment avant l’établissement du procès- verbal du 25 juin 2013, sont dénuées de caractère probant.

Relativement aux extraits bancaires susvisés, le Tribunal ne peut que constater, avec l'administration fiscale, que s'ils sont bien relatifs aux factures de sortie supposées correspondre aux factures d'entrée litigieuses numéros 2010/197, 2010/198, 2010/199,2011/232, 2011/266, chaque paiement de ces factures de sortie adressées à la SPRL K. I. a été suivi, le jour même ou le jour suivant, d’un retrait en espèces d’un montant identique ou quasiment identique sur le compte d'A. A^[32]..

4)Concernant la SPRL D’E. (société belge) :

A. A. a facturé à la SPRL D’E. des « prestations d’intervention commerciale sur listings clientèle» qui lui avaient été facturées par la SPRL G. H. (cf. facture d’entrée litigieuse portant le numéro 2010/163).

Au sujet de cette facture, A. A. a une fois déclaré qu’il s’ agissait d’une étude de marché pour les machines à cryogène (nettoyage à glace) et, une autre fois, qu’il s’agissait d’une étude pour promouvoir la clientèle de P. D. (la SPRL K. I.).

Compte tenu de l'ensemble des considérations qui précèdent, la facture de sortie adressée à la SPRL D’E. et l’extrait bancaire prétendument liés la facture d’entrée litigieuse portant le numéro 2010/163 produits par A. A. dans le cadre du dossier judiciaire, alors qu'il avait déjà été plusieurs fois interrogé par l'administration fiscale, notamment avant l'établissement du procès-verbal du 25 juin 2013, sont dénués de caractère probant.

Par ailleurs, tous les paiements effectués par A. A. à ses prétendus fournisseurs sont des paiements en liquide. Il a déclaré ne pas disposer de livre de caisse. Il ne peut donc apporter la preuve de ces paiements.

Comme indiqué ci-avant, la simple production d'un reçu relatif à la facture 2012/071 par lequel la SPRL C.D. reconnaît avoir reçu la somme de 53.240,00 euros, le 31 juillet 2012^[33], en sus de cette facture, ne permet pas de démontrer la réalité de la livraison de bien y reprise ,.faute d'autre élément probant.

30

Il résulte de l'ensemble des éléments qui précèdent qu'il existe des présomptions graves, précises et concordantes de l'utilisation par A A. de fausses factures à l'entrée, factures relatives à des opérations dont la réalité n'est nullement démontrée.

A. A. ne pouvait ignorer le caractère frauduleux des factures d'entrée litigieuses.

Les conditions pour pouvoir déduire la TVA afférente aux factures litigieuses d'entrée telles qu’elles résultent de l'article 45, §2, du Code de la TVA n'étaient pas réunies.

Sur ce point, la demande est donc non fondée.

V. 5. Quant à la demande d' annulation des cotisations litigieuses à l'impôt des personnes physiques pour violation de l'article 346 du CIR 92 et des principes de bonne administration

31. A. A. et son épouse considèrent que les avis de rectification leur ayant été adressés, le 8 novembre 2013, n'étaient pas valablement motivés parce qu'ils n'indiquaient pas pourquoi l'administration fiscale avait annulé les précédents avis adressés le 9 octobre 2013 et les avait remplacés par ceux du 8 novembre 2013. Pour A. A. et son épouse, ceci devrait entraîner l'annulation des cotisations à l'impôt des personnes physiques litigieuses.

32. Le Tribunal rappelle que l'article 346, al. 1er, du CIR/92, tel qu'applicable, prévoyait ceci:

«Lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l'article 312 , soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification ».

L'avis de rectification doit comprendre les trois éléments suivants:

- la raison pour laquelle il a été fait usage de la procédure de rectification de la déclaration ;

- le montant des revenus et autres éléments sur lesquels la taxation se fondera ;

- la manière dont ces revenus et éléments ont été constatés.

Le respect de la formalité prévue par l'article 346 du CIR/92 a pour but d'informer le contribuable d'une manière motivée des revenus et autres éléments que l'administration se pose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis., en vue de lui permettre d'examiner la rectification proposée, de contester celle-ci et de la rejeter ou de l'accepter. Aussi, les éléments et motifs d'un avis de rectification doivent permettre au redevable d'examiner et de discuter la rectification envisagée. L'avis de rectification doit permettre au contribuable de comprendre le point de vue de l'administration de manière à pouvoir exercer son droit à la défense^[34].

Par ailleurs, les principes de bonne administration s'imposent à l'administration fiscale.

33. En l'espèce, les deux premiers avis de rectification relatifs aux exercices d'imposition 2011 et 2012 adressés à A. A. et à son épouse, le 9 octobre 2013, ont été annulés et remplacés par deux avis adressés le 8 novembre 2013.

Concernant le fond de la rectification annoncée pour chaque exercice d'imposition litigieux, les avis de rectification du 9 octobre 2013 et ceux du 8 novembre 2013 étaient identiquement et adéquatement motivés. Ils mentionnaient les dispositions légales à la base des rectifications et des accroissements appliqués, les motifs des rectifications, soit le rejet de la déduction au titre de frais professionnel dans le chef d'A. A. de certaines factures précisément identifiées et les motifs de ces rejets ainsi que ceux justifiant que soient retenus des accroissements au taux de 200 %. Ceci n'est pas contesté.

Le simple fait que les avis du 8 novembre 2013 n'aient pas précisé pourquoi ceux envoyés le 9 octobre 2013 étaient annulés et remplacés par eux ne permet nullement de considérer que l'article 346 du CIR/92 aurait été violé. En effet, comme cela résulte de ce qui précède, la taxation annoncée pour chaque exercice d'imposition était clairement exposée, ainsi que les motifs de celle-ci et les bases légales dont il avait été fait application.

Ce fait ne peut davantage être considéré comme révélant une violation des principes de bonne administration dans le chef de l'administration fiscale. Dès lors que la taxation annoncée dans les premiers avis était identique à celle résultant des seconds avis - le seul point de divergence était la référence faite, in fine, dans les avis du 9 octobre 2013, à l'article 351 du CIR/92 relatif à la procédure d'imposition d'office alors que la procédure engagée était celle de la rectification prévue par l'article 346 du même Code, référence ne figurant plus dans les avis du 8 novembre 2013 -, A. A. et son épouse n'ont nullement été surpris par les taxations annoncées dans les deux nouveaux avis et leurs droits de la défense n'ont pas été violés.

Sur ce point, la demande est non fondée.

V. 6. Quant à la demande de dégrèvement des cotisations litigieuses à l'impôt des personnes physiques pour violation de l'article 49 du CIR 92

Dans le cadre du volet du dossier relatif à la matière des contributions directes, pour rappel, I' Etat belge a refusé la déduction au titre de frais professionnels dans le chef d'A. A. des factures d'entrée dont il est question ci-avant, au point V.4, à l'exception de la facture établie le 13 juillet 2012 portant le numéro 2012/071 émise par la SPRL C..

Pour ce qui concerne l'exercice d'imposition 2012, l'Etat belge a également rejeté la déduction au titre de frais professionnels des trois factures suivantes :

-facture numéro 2011/212 datée du 5 février 2011 portant l'entête du fournisseur« SPRL G. H.» établie pour un montant de 9.800,00 euros HTVA, portant sur la livraison de matériel de garage d'occasion;

-facture numéro 2011/226 datée du 10 mars 2011 portant l'entête du fournisseur« SPRL G. H.» établie pour un montant de 24.500,00 euros HTVA portant sur cinq unités autolaveuses;

-facture du 29 décembre 2011 portant le numéro 387 relative au facturier de sortie du fournisseur « SARL A. C.» pour un montant de 21.280,00 euros HTVA, comptabilisée en« commission sur vente».

35. Le Tribunal rappelle que l'article 49 du CIR/92 prévoit ceci

« titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles».

La charge de la preuve que les conditions d'application de cet article sont remplies repose sur le contribuable qui revendique la déduction de frais au titre de frais professionnels.

A cet égard, la seule production d'une facture d'entrée ne permet pas nécessairement la déduction de la charge y relative au titre de frais professionnel. Il convient notamment que le contribuable puisse démontrer que cette facture correspond à de réelles prestations de service ou livraisons de biens.

36. Compte tenu des développements qui précèdent relativement à celui qui a émis les factures numéros 2011/212 et 2011/226 (la SPRL G. G. T.) et au client allégué d'A. A. à qui il aurait refacturé le matériel acheté (la société B. & C.), les factures de sorties prétendument liées à celles d'entrée portant les numéros 2011/212 et 2 11/226 ainsi que les bons de commande et documents de transport relatifs à ces factures de sortie, produits au stade judiciaire alors que les demandeurs avaient eu l'occasion de les communiquer dès la réponse à l'avis de rectification leur ayant été adressé le 8 novembre 2013, sont dénués de caractère probant.

La déduction au titre de frais professionnels de la facture du 29 décembre 2011 portant le numéro 387 du fournisseur « SARL A. C.» pour un montant de 21.280,00 euros HTVA, comptabilisée en « commission sur vente », a également été refusée à juste titre. En effet, les demandeurs ne produisent aucun élément qui permettraient de vérifier la réalité de la prestation y relative.

Il résulte des considérations reprises au point V.4, ci-avant, que les autres factures d'entrées dont l'Etat belge a refusé la déduction au titre de frais professionnels dans le chef d'A. A. sont fictives; les livraisons de biens et prestations reprise sur celles-ci ne correspondent pas à la réalité.

Par conséquent, c'est à bon droit que l'Etat belge a refusé la déduction des 18 factures d' entrée litigieuses au titre de frais professionnels, dans le chef d'A. A..

Sur ce point, la demande est non fondée.

V.7.Quant aux amendes appliquées en matière de TVA

37. Comme indiqué, ci-avant, l'administration fiscale renonce à réclamer à A. A. les amendes infligées à ce dernier en vertu de l'article 70, §1er, du Code de la TVA concernant les livraisons intracommunautaires exemptées à tort selon l'article 39bis du même Code à destination des E. F. M. et A. C., pour un montant de

2.999.779,02 euros (soit, 2 X 1.499.889,51 euros).

Cette position est justifiée dès lors que ces amendes, revêtant un caractère pénal, ne pourraient être maintenues sans qu'il y ait violation du principe non bis in idem, compte tenu des sanctions pénales infligées à A. A. telles que reprises dans le jugement précité du 21 septembre 2016. Ces peines sanctionnent en effet déjà ce dernier pour avoir, avec une intention frauduleuse, violé l'article 39bis du Code de la TVA en sollicitant à tort l'exemption pour livraisons intracommunautaires relativement aux factures de sortie également visées par le procès-verbal du 25 juin 2013.

38. Pour ce qui concerne l'amende infligée à A. A. relative aux déductions opérées frauduleusement, dont l'administration maintient qu'elles doivent être appliquées, ce dernier considère que la preuve de l'existence d'une intention frauduleuse ne serait pas rapportée dans son chef. Il demande que si ces infractions devaient être considérées comme établies dans son chef, l'amende lui ayant été infligée, correspondant à deux fois la taxe due, en application de l'article 70, §1er bis, du Code de la TVA, soit réduite sur la base de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'Homme, dès lors qu'elle revêtirait un caractère pénal et serait disproportionnée. Il demande également que le sursis lui soit accordé pour cette amende.

Au terme du procès-verbal du 25 juin 2013^[35], l'administration de la TVA a appliqué pour les taxes dues sur les opérations à l'entrée, les amendes prévues par l'article 70, 1erbis, de la TVA qui s'élèvent à deux fois la taxe due sur l'opération.

L'administration n'a pas réduit ces amendes en application de l'article 1er de l'arrêté royal n° 1^er selon lequel « l'échelle de réduction prévue aux tableaux A à J de l'annexe au présent arrêté n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe».

Le Tribunal ne peut que constater que l'amende infligée est légalement due conformément à l'article 70 du code TVA, et que l'intention d'éluder l'impôt a été valablement motivée dans le procès-verbal du 25 juin 2013, lequel a repris chacune des factures pour lesquelles la déduction de la TVA avait été rejetée et a expliqué, pour chacune d'entre elle, pourquoi le bien ou le service fourni était dépourvu de toute réalité.

Une interprétation extensive du contrôle de pleine juridiction ne permet par ailleurs pas au Tribunal d'exercer un contrôle d'opportunité de la sanction.

Un contrôle de légalité des amendes fiscales, assorti d'un contrôle de proportionnalité est suffisamment étendu pour satisfaire à l'exigence de pleine juridiction^[36].

Le pouvoir du juge ne peut se confondre avec celui du ministre dans le cadre de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1931 (article 9), pouvoir conféré au ministre dans le cadre d'une procédure gracieuse et non contentieuse.

Dans ces circonstances, l'amende infligée relativement à la TVA déduite indument, qui n'est pas disproportionnée à la gravité des infractions constatées, doit être maintenue à charge d’A.A..

A. A. sollicite par ailleurs, en vain, l'octroi du sursis devant le Tribunal en exécution de l'arrêt de la ·cour constitutionnelle du 6 novembre 2008^[37] et de celui rendu à sa suite, le 21 février 2013^[38].

Les arrêts précités ont été rendus sur question préjudicielle et ont considéré que l'article 70 du Code TVA violait les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permettait pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition.

Cependant, l'octroi du sursis pour l'amende infligée reviendrait, en l'état actuel de la législation, à une exonération définitive de l'amende. En effet, la loi ne prévoit pas les conditions qui permettraient le retrait du bénéfice du sursis, ni l'instance qui devrait décider d'un éventuel retrait. Si le Tribunal devait pallier, lui-même, l’absence de régime légal, il ferait œuvre législative et, partant, violerait le principe de la séparation des pouvoirs. En l'état actuel de la législation, le bénéfice du sursis ne peut dès lors être octroyé. Il incombe au législateur d'élaborer le régime légal de sursis applicable à ces amendes^[39].

L'arrêt de la Cour constitutionnelle du 21 février 2013 relève, par ailleurs, ce qui suit :

« B.4.3. Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constaten que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi».

En tout état de cause, et à supposer que cette mesure ait été prévue par la loi, il n'y aurait pas lieu d'accorder le sursis à A. A. en raison de la gravité de l'infraction constatée en matière de déduction de la TVA.

V.8. Quant aux accroissements appliqués en matière de contributions directes

39. A. A. demande que si les infractions à la législation applicable en matière de contributions directes étaient déclarées établies dans son chef, les accroissements lui ayant été appliqués au taux de 200 % soient réduits à néant ou, à tout le moins, au taux de 10% compte tenu de ce que l'administration fiscale ne démontrerait pas que les factures litigieuses dont la déduction était postulée seraient de fausses factures.

Si l'intention délictueuse devait être retenue dans son chef, il faudrait considérer que les infractions étant reprochées à A. A. en matière de contributions directes ressortent d'un même contexte délictuel que celui ayant donné lieu à la décision pénale susvisée du 21 septembre 2016, comme l'a déclaré son conseil à l'audience du 18 janvier 2017.

A. A. demande que le Tribunal déclare qu'il y a eu unité d'intention et que la peine infligée par le jugement susdit suffit à le sanctionner adéquatement pour l'ensemble des infractions lui ayant été reprochées.

40. L'article 65 du Code pénal prévoit ceci :

«Lorsqu'un même fait constitue plusieurs infractions ou lorsque différentes infractions mises simultanément au même juge du fonds constituent la manifestation successive et continue de la même intention délictueuse, la peine la plus forte sera seule prononcée.

Lorsque le juge du fond constate que des infractions ayant antérieurement fait l'objet d'une décision définitive et d'autres faits dont il est saisi et qui, à les supposer établis, sont antérieurs à ladite décision et constituent avec les premières la manifestation successive et continue de la même intention délictueuse, il tient compte, pour la fixation de la peine, des peines déjà prononcées. Si celles-ci lui paraissent suffire à une juste répression de l'ensemble des infractions, il se prononce sur la culpabilité et renvoie dans sa décision aux peines déjà prononcées. Le total des peines prononcées en application de cet article ne peut excéder le maximum de la peine la plus forte ».

Les accroissements d'impôt prévus à l'article 444 du CIR/92 constituent certes, dans des circonstances telles que celles de l'espèce, des sanctions administratives ayant un caractère pénal au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, ce qui implique que les garanties instaurées par l'article 6 doivent être respectées.

Ces accroissements ne sont cependant pas des sanctions pénales au sens du Code pénal (à l'instar des 449 et suivants du CIR/92), de la législation belge. L'article 65 du Code pénal ne leur est par conséquent pas applicable^[40].

Il ressort de ce qu'il précède qu'il n'y a pas lieu de faire application de l'article 65, alinéa 2, du Code pénal, pour ce qui concerne les infractions retenues en matière de contributions directes.

41. Par ailleurs, les avis de rectification du 8 novembre 2013^[41] préalables à l'enrôlement des cotisations litigieuses à l'impôt des personnes physiques motivent à suffisance l'application d'accroissement d'impôt au taux de 200 %, conformément aux articles 444 du CIR/92 et 226 de l'AR/CIR92, en raison de l'usage de fausses factures pour tenter de déduire indument des frais au titre de frais professionnels.

Le Tribunal a relevé, dans les développements qui précèdent, le fait que les déductions litigieuses revendiquées par A. A. sur la base de l'article 49 du CIR/92 l'ont été en faisant usage de fausses factures.

Les accroissements appliqués n'apparaissent donc nullement disproportionnés aux infractions constatées qui sont d'une particulière gravité. Il n'y a donc pas lieu de les réduire au motif qu'ils ne seraient pas proportionnés à l'infraction.

VI.DEPENS

42. Il résulte de ce quoi précède qu'A. A. succombe dans le cadre de l'affaire inscrite sous le numéro de rôle15/129/A L'Etat belge n'étant, dans cette affaire, pas représenté par un avocat, aucune indemnité de procédure n'est due (art. 1022 du Code judiciaire).

Il résulte de ce qui précède que chacune des parties succombe partiellement dans ses prétentions, dans le cadre de l'affaire inscrite sous le numéro de rôle 13/1980/A. Les dépens seront donc compensés (art. 1017, al. 4, du Code judiciaire), dans le cadre de cette affaire.

PAR CES MOTIFS

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Statuant contradictoirement,

Joint pour caus de connexité le causes inscrites au rôle général sous les numéros 13/1980/A et 15/129/A.

Dit les demandes recevables.

Dit non fondée la demande formulée dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle sous le numéro 15/129/A.

Condamne les demandeurs aux dépens liquidés à zéro euro dans le chef de l'Etat belge, dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 15/129A.

Dit partiellement fondée la demande formulée dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle sous le numéro 13/1980/A, en ce sens que la contrainte TVA numéro … adressée à A. A., décernée à Namur, le 27 juin 2013, visée et rendue exécutoire par le. Directeur régional de la TVA de Namur ou le fonctionnaire délégué, le 2 juillet 2013, doit être partiellement annulée, les amendes infligées à A. A. en vertu de l'article 70,

§1 er, du Code de la TVA concernant les livraisons intracommunautaires exemptées à tort selon l'article 39bis du même Code à destination des E. F.M. et A. C., pour un montant de 2.999.779,02 euros (soit, 2 X 1.499.889,51 euros), devant être réduites à néant.

Dit la demande formulée dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle sous le numéro 13/1980/A non fondée, pour le surplus.

Condamne l'Etat belge à restituer à A. A. toutes les sommes qui auraient été indument perçues du chef de la contrainte litigieuse.

Compense les dépens, dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 13 1980/A.

Ainsi jugé et prononcé en langue française, à l'audience publique de la ONZIEME CHAMBRE FISCALE A du tribunal de première instance de Namur-division NAMUR, tenue le QUINZE FEVRIER DEUX MILLE DIX-SEPT;

où étaient présentes :Madame A. R., juge siégeant en qualité de juge unique, Madame C. D., greffier.

^[1] pièce 1 du dossier administratif(« DA») relatif au RG n°13/1980/A(« le dossier TVA»).

^[2] pièce 2 du DA du dossier TVA.

^[3] pièces 2.1.1. et 2.2.1 du DA du RG n°15/129/A (ci-après, le« dossier contributions directes»).

^[4] pièces 2.1.2, 2.1.3, 2.2.2 et 2.2.3 du DA du dossier contributions directes

^[5]pièces 2.1.4 et 2.2.4 du DA du dossier contributions directes.

^[6] pièces 2.1.5 et 2.2.5 du DA du dossier contributions directes

^[7] pièces 2.1.6 et 2.2.6 du DA du dossier contributions directes.

^[8] pièce 2.1.8 du DA du dossier contributions directes

^[9] pièce 2.2.8 du DA du dossier contributions directes

^[10] pièce 6 du DA du dossier contributions directes

^[11] pièce déposée à l'audience du 18 janvier 2017 par l'Etat belge, dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 13/1980/A.

^[12] idem

^[13] Idem

^[14] Idem.

^[15] Art. 30 du Code judiciaire

^[16] pièce 2 du DA du dossier TVA

^[17] pièce 3 du DA du dossier TVA

^[18] pièce 4 du DA du dossier TVA

^[19] Pièce 4 du DA du dossier TVA

^[20] Cass., 4 novembre 2002, J.L.M.B., 2003, p. 67

^[21] A. JACOBS, « L'autorité de la chose jugée en matière pénale », Chronique de droit à l'usage des juges de paix et de police, 2010, t. 13, disponible sur orbi.ulg.ac.be, et références citées.

^[22] Pièce déposée à l'audience du 18 janvier 2017 par l'Etat belge, dans le cadre de l'affaire inscrite au rôle général sous le numéro 13/i980/A.

^[23] CJUE, MAKS PEN, C-18/13, du 13 février 2014

^[24] Pièce 6 du DA du dossier TVA. 25 Pièce 22 du dossier TVA

^[25] Pièce 22 du dossier TVA

^[26] pièce 7 du DA du dossier TVA.

^[27] pièce 23 du DA du dossier TVA.

^[28] Pièce 1 du dossier d'A. A. dans le dossier TVA

^[29] Pièce 24 du DA du dossier TVA.

^[30] annexe H du DA du dossier contributions directes.

^[31] pièce 10 du DA du dossier TVA

^[32] Annexes G et Z du DA du dossier contributions directes

^[33] pièce 1 du dossier d'A. A••••••• dans le dossier TVA

^[34] Cf Cass, 15 mai 2003, Pas., 1, 1002

^[35]pièce 1 du dossier administratif(« DA») relatif au RG n°13/1980/A(« le dossier TVA»).

^[36] :J. CEDH, Silvester's Horeca Service, 4 mars 2004.

^[37] const., 6 novembre 2008, n° 157/2008

^[38] const., 21 février 2013, arrêt n°13/2013

^[39] Liège, 26 octobre 2016, RG n°2014/1_700, disponible sur Fiscalnet, précité.

^[40] Liège, 26 octobre 2016, RG n°2014/1700, et référence citée, disponible sur Fiscalnet.

^[41] pièces 2.1.4 et 2.2.4 du DA du dossier contributions directes