Boetes, Bedrieglijk opzet, Proportionaliteitsbeginsel, frauduleuze intentie

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Tribunal de première instance du Hainaut

Division de Mons

36^e chambre – Section civile

Jugement

25.03.2026

24/1888/A

En cause de :

Cie1, inscrite à la BCE sous le n°..., dont le siège social est sis ...,

Demanderesse,

Représentée par ses avocats Me Céline JOLY et Me Laurent TAINMONT, dont le cabinet est sis Dieweg 272 à 1180 UCCLE – l.tainmont@solislaw.be et c.ioly@solislaw.be ;

Contre :

L'ETAT BELGE, Service public fédéral Finances, inscrit à la BCE sous le n°0308.357.159, représenté par le ministre des finances, dont les bureaux sont sis rue de la Loi 12 à 1000 Bruxelles, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur Team recouvrement personnes morales Mons 1, dont les bureaux sont établis rue du Joncquois 116 à 7000 MONS – vincent.vervier@minfin.fed.be et cont.jud.isi.namur@minfin.fed.be,

Défendeur,

Représenté par son agent, V.V., attaché ;

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ;

Le Tribunal prononce le jugement suivant :

Vu les pièces de procédure, régulièrement produites, dont notamment :

•La requête déposée au greffe le 10 octobre 2024 ;

•L'ordonnance prononcée le 21 novembre 2024 sur pied de l'article 747 du code judiciaire fixant les délais pour conclure de chaque partie et la date de plaidoiries au 17 décembre 2025 ,

•Les dernières conclusions de l'Etat belge, déposées au greffe le 20 février 2025 ;

•Les conclusions de synthèse de la demanderesse, déposées au greffe le 8 octobre 2025 ;

•Le dossier de l'Etat belge via e‑dépôt le 12 décembre 2025 ;

•Le procès‑verbal d'audience publique.

Le tribunal a entendu le conseil de la demanderesse et le représentant de l'Etat belge en leurs plaidoiries et explications, à l'audience du 17 décembre 2025, à laquelle les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

I. Exposé des faits

Le litige porte sur l'amende TVA infligée à la demanderesse pour des infractions relevées au procès‑verbal de taxation rédigé le 16 novembre 2023, pour la période du 1/02/2022 au 30/04/2023. L'amende de 200 %, soit 1.086.950,00 euros a été reprise au registre perception et recouvrement sous l'article ..., rendu exécutoire le 29 décembre 2023.

La demanderesse exerce une activité de vente en gros de boissons, tabac et confiseries.

Son chiffre d'affaires annuel moyen avoisine 37 millions d'euros HTVA.

Le 28 mars 2023, des agents de l'Inspection spéciale des impôts (ci‑après ISI) se sont rendus au siège social de la demanderesse pour y effectuer un contrôle TVA.

A cette occasion, les membres de la cellule informatique de l'Administration ont copié des exportations du programme Mercator et des données issues du programme DAVE se trouvant sur le serveur nommé « ... ». Ils ont aussi pris une copie de la boîte e‑mail dénommée « ... » hébergée chez Cie2.

Ils ont opéré des recoupements entre les données de facturations à des assujettis et les marchandises vendues au comptoir sur base de tableurs EXCEL constitués sur base des données dbf exportées des programmes de la demanderesse. Les constats peuvent être succinctement résumés comme suit :

•le chiffre d'affaires 2022 est de 37.680.684,22 euros HTVA alors que le listing client est de 30.934,437,85 euros HTVA – différence de 6.737.246,37 euros ;

•la base de données de tickets de caisse, renseignant les ventes comptoir sans facturation, révèleraient des achats anormalement élevés pour une personne privée (en quantité et prix) : exemple est pris des tickets de caisse référencés suivant :

•20223890 du 14/4/2022 – 3.315,97 euros TVAC

•20222296 du 15/03/2022 – 5.202,32 euros TVAC

•20231973 du 28/08/2022 – 4.928,21 euros TVAC

•202295505 du 18/07/2022 – 4.640,01 euros TVAC

•la boite email de la demanderesse contient un email du 20/04/2022 du client Cie3 effectuant une commande. La facture 20225827 transmise à ce client ne contient qu'une partie de ce qui a été commandé (563,54 euros TVAC). Après analyse de la base de données ticket de caisse, les marchandises commandées « manquantes » sur la facturation se retrouve dans un ticket de caisse 20224605 (763,35 euros TVAC). L'historique des paiements indique que la facture 20225827 et le ticket de caisse 20224605 ont été acquittés le 26 avril 2022 à 3 minutes d'intervalle.

•certains articles facturés apparaissent sur des tickets de caisse dans le même ordre chronologique et sont acquittés à quelques minutes d'intervalle : c'est le cas pour les factures et tickets de caisses suivants :

•facture 20241514 (701,90 TVAC) et ticket 20236727 (586,60 TVAC) du 16/11/2022

•facture 20247998 (374,85 TVAC) et ticket 20241753 (374,82 TVAC) du 16/02/2023

•facture 20222537 (551,46 TVAC) et ticket 20222000 (506,12 TVAC) du 10/03/2022

•facture 20229222 (329,17 TVAC) et ticket 20227265 (310,06 TVAC) du 09/06/2022

•facture 20235138 (422,74 TVAC) et ticket 20231719 (535,13 TVAC) du 25/08/2022

•le montant total des ventes comptoir pour les années 2022 et 2023 est de 4.814.106,37 euros TVAC pour une TVA de 543.477,30 euros. Il s'agirait de ventes comptoir non facturées.

Sur base de ces constats, l'Administration a conclu que :

« la Cie1 recourt à un mécanisme frauduleux de ventes comptoir anonymes pour vendre à des clients assujettis de la marchandise sans établir de factures, leur permettant ainsi de dissimuler le chiffre d'affaires résultant de ces achats. La Cie1 a systématiquement enregistré des ventes à des clients professionnels sur base de tickets de caisse et non de facture. Ce système permet à la Cie1 de déclarer l'intégralité de son chiffre d'affaires mais sans en facturer l'intégralité à ses clients de manière à leur permettre de revendre ces marchandises sans les déclarer ».

L'amende est calculée sur la base de 543.477,30 euros TVA des ventes supposées non facturées multiplié par 2 (200 % d'amende), soit une amende de 1.086.954,60 euros.

Il. Objet de la demande

La demanderesse sollicite :

« A titre principal :

•Annuler le procès‑verbal du 16 novembre 2023 (et donc le registre perception et recouvrement du 2 janvier 2024 – article ...) en principal intérêts et amendes ;

•En ordonner le dégrèvement.

A titre subsidiaire :

•Annuler l'amende TVA;

A titre plus subsidiaire :

•Annuler l'amende TVA ;

A titre infiniment subsidiaire :

•Réduire l'amende TVA;

Dans tous les cas :

•Condamner la partie défenderesse à restituer à la concluante toute sommes payées de ce chef, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis la date de tout paiement ;

•Interdire à la partie défenderesse de procéder aux mesures d'exécution et d'annuler toute mesure exécutoire et conservatoire qui aurait été prise au cours de la procédure judiciaire ;

•Condamner l'Etat belge aux dépens liquidés à 22.500 euros »

L'Etat belge estime l'action recevable mais non fondée et sollicite en conséquence de confirmer la cotisation litigieuse et de condamner la demanderesse aux frais et dépens.

III. Analyse du tribunal

1. Recevabilité

Le recours est régulier en la forme. A défaut de recours administratif préalable organisé, l'action pouvait être introduite sans délai. La demanderesse a intérêt et qualité pour contester les amendes litigieuses. La recevabilité ne fait l'objet d'aucune contestation.

Par conséquent, l'action de la demanderesse sera déclarée recevable.

2. Fondement des demandes

La demanderesse a développé plusieurs moyens à l'encontre de l'amende qui lui a été infligée, notamment des moyens relatifs à la légalité de l'amende prévue par l'article 70 § 2 CTVA au regard de dispositions ou principes supérieurs :

•Illégalité de l'article 70 §2 CTVA et de l'article 1er, 60 et 8° de l'AR n°1 en ce qu'ils violeraient les principes de droit de l'UE de neutralité, et de non‑discrimination protégés par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution (premier moyen) ;

•Illégalité de l'article 70 § 2 CTVA et de l'article 1er, 6° de l'AR n°1 en ce qu'ils seraient contraires au principe de droit de l'UE de proportionnalité (deuxième moyen) ;

•Illégalité de l'article 70 § 2 CTVA et de l'article 1er, 6° et 8° de l'AR n°1 en ce qu'ils violeraient le principe de proportionnalité imposé par le règlement général sur la protection des données (troisième moyen) ;

La demanderesse a ensuite soutenu que l'Administration avait appliqué de manière erronée les articles 1^er 6° et 8° de l'AR n°1 et 70 §2 CTVA dans la mesure où elle estime qu'elle n'avait aucune obligation de facturation pour les marchandises non destinées par l'acheteur à un usage économique (quatrième moyen).

Subsidiairement, la demanderesse estime que le procès‑verbal du 16 novembre 2023 viole l'article 59 CTVA et 8.3 du nouveau code civil (cinquième moyen).

Encore plus subsidiairement, la demanderesse soutient que l'amende TVA doit être annulée pour violation des principes d'égalité et de non‑discrimination sur base des articles 10, 11 en ce que l'article 70 § 2 CTVA ne prévoit pas le sursis (sixième moyen).

A titre infiniment subsidiaire, la demanderesse demande la réduction de l'amende TVA à 100 % de la TVA due conformément au tableau C de l'annexe à l'AR n°41 (septième moyen).

2.1. Dispositions applicables

En vertu de l'article 53 §2 CTVA, tel qu'applicable au litige, tout assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles qui sont exonérées en vertu de l'article 44 et autres que celles qui sont visées par les points a) à g) de l'article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, est tenu d'émettre une facture à son cocontractant et d'en établir une copie ou de s'assurer qu'une telle facture et sa copie sont respectivement émise et établie en son nom et pour son compte, par son cocontractant ou par un tiers dans les cas suivants :

1° lorsqu'il a effectué une livraison de biens ou une prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non assujettie ;

2° lorsqu'il a effectué une livraison de biens visée à l'article 15, §§ 1er, 2 ou 2bis pour toute personne physique non assujettie, sauf lorsqu'il se prévaut du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 3, de la directive 2006/112/CE ;

3° lorsqu'il a effectué une livraison de biens visée à l'article 39bis, alinéa 1er, 2', pour toute personne non assujettie ;

4° lorsque, avant d'avoir effectué une livraison de biens ou une prestation de services visées aux 1° et 2', la taxe est exigible par application des articles 17, § 1er, alinéa 3 et § 4 et 22bis, § 1er, alinéa 3, § 2, alinéa 2 et § 4, sur tout ou partie du prix de l'opération.

Le dernier alinéa de l'article 53 §2 précise en outre que le Roi peut imposer aux assujettis l'obligation d'émettre une facture pour des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles visées à l'alinéa 1er.

Le Roi a usé de cette faculté puisque l'article 1er de l'AR n°1 précise que « l'assujetti tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code, qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services énumérées ci‑après pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé, émet une facture lorsque ces opérations ont lieu en Belgique conformément aux articles 14, 14bis, 15 et 21bis du Code, ou lorsque, avant l'opération, la taxe est exigible par application des articles 17, § 1er, alinéa 3 et 22bis, § 1er, alinéa 3, du Code, sur tout ou partie du prix de l'opération » notamment dans les cas suivants :

6° pour les livraisons de biens qui, eu égard à leur nature, à leur conditionnement, aux quantités vendues ou aux prix pratiqués, sont manifestement destinés à un usage économique, ainsi que les livraisons de biens de la même espèce que ceux dont l'acquéreur fait le commerce ou qu'il destine normalement à l'exercice de son activité économique ;

8°les livraisons effectuées par les entreprises de production ou de vente en gros ;

Il est donc incontestable qu'un assujetti qui réalise une livraison de bien au profit d'une personne non assujettie qui destine les biens à son usage privé est obligé de délivrer une facture :

•dès que les marchandises achetées laissent présumer qu'elles sont destinées à un usage économique en raison des quantités achetées et du prix ;

•en tous les cas, lorsque le fournisseur est une entreprise de production ou de vente en gros.

En vertu de l'article 70 § 2 CTVA, tel qu'applicable au litige :

« Lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont l'émission ou l'établissement est prescrit par les articles 53, 53decies et 54, ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, n'a pas été émis ou établi ou qu'il contient des indications inexactes quant au numéro d'identification, au nom ou à l'adresse des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50 euros.

Cette amende est due individuellement par le fournisseur et par son cocontractant. Elle n'est cependant pas applicable lorsque les irrégularités peuvent être considérées comme purement accidentelles, notamment eu égard au nombre et à l'importance des opérations non constatées par des documents réguliers, comparés au nombre et à l'importance des opérations qui ont fait l'objet de documents réguliers, ou lorsque le fournisseur n'avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de non‑assujetti du cocontractant.

Quand une personne encourt, pour une même infraction, à la fois l'amende prévue au § 1er et l'amende prévue au § 2, seule cette dernière est applicable ».

Dès lors, en application de cette disposition, la non‑émission de facture alors que celle‑ci était obligatoire est sanctionnée d'une amende de 200 % de la TVA due sur les opérations imposables à la TVA SAUF si cette absence d'émission de facture peut être considérée comme accidentelle ou lorsque le fournisseur n'avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de non‑assujetti du cocontractant.

L'AR n°41 prévoit toutefois un mécanisme de réduction des amendes proportionnelles en ces termes en son article 1^er. Ce mécanisme de réduction ne s'applique pas pour les infractions commises frauduleusement.

En vertu de tableau C de l'AR n°41, la non‑délivrance de factures entrainant l'exigibilité de la TVA (sans intention frauduleuse et sans que cela soit accidentel) entraine une amende proportionnelle réduite à 100 % de la TVA.

En l'espèce, ce sont ces dispositions qui ont été appliquées par l'Administration laquelle a cependant estimé qu'au vu de l'intention frauduleuse, il n'y avait pas matière à réduction de l'amende (voir législation appliquée page 34/35 du procès‑verbal de taxation).

2.2. Légalité des dispositions appliquées

Les trois premiers moyens de la demanderesse sont relatifs à l'illégalité des articles 70 §2 CTVA et 1^er, 6° et 8° de l'AR n°1.

La demanderesse conteste la légalité de l'obligation de facturation pour les grossistes qui, selon elle violerait l'obligation de neutralité fiscale de la TVA (premier moyen, 1^ère branche) et le principe constitutionnel d'égalité et de non‑discrimination contenu aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution (premier moyen – deuxième branche).

Il y a lieu de rappeler que la demanderesse est une entreprise enregistrée à la TVA pour la vente en gros.

Quant au principe de neutralité fiscale de la TVA, le tribunal n'aperçoit pas en quoi il serait violé. Il n'y a aucune distinction du point de vue de la taxe entre les grossistes et les vendeurs au détail.

La même TVA doit être acquittée.

La mesure critiquée est une formalité qui tend à assurer le bon recouvrement de la taxe.

Il est raisonnable de considérer que les entreprises de production et de vente en gros vendent majoritairement à des assujettis et que pour éviter tout risque de fraude, il est nécessaire que ces entreprises soient obligées de facturer tous leurs clients quelle que soit la destination des marchandises (à des fins privées ou économiques).

A défaut, les entreprises de vente en gros pourraient systématiquement soutenir qu'elles n'ont livré des biens qu'à des personnes qui se présentent à elles comme non assujetties.

Du reste, les magasins de vente au détail et les magasins de gros ne sont pas comparables puisque précisément les premiers ne vendent en principe qu'en gros alors que les seconds vendent en très grande majorité des articles qui peuvent s'acheter à la pièce, soit une vente au détail.

Le premier moyen n'est pas fondé.

La demanderesse invoque comme deuxième moyen que l'amende serait disproportionnée eu égard au principe de droit de l'Union européenne de proportionnalité.

Elle vente un arrêt de la Cour de Justice de 2019⁽¹⁾.

(1) CJUE, EN SA SRL, 8 mai 2019, C‑712/17.

Toutefois, cet arrêt précise qu'une amende de 100 % de la TVA déduite illégalement est disproportionnée dans une hypothèse bien particulière : celle où un opérateur économique achète fictivement des fournitures et déduit la TVA sur cet achat fictif et revend ensuite fictivement ces fournitures en acquittant la TVA sur cette vente fictive.

Dans ce cas, une amende de 100 % de la TVA déduite indument paraît disproportionnée si tout risque de perte fiscale a été écarté.

Tel n'est pas le cas en l'espèce, en ne respectant pas l'obligation générale de facturer, les risques de perte fiscale pour l'Etat belge ne peuvent être écartés. Il devient impossible ou beaucoup plus compliqué de contrôler, sur base de l'examen des tickets de caisse, si des achats ont été réalisés par des assujettis ou non.

Le fait que la demanderesse ait acquitté la TVA sur toutes les opérations de livraisons de biens qu'elle a réalisées n'y change rien. Si l'on ne peut déterminer avec certitude la qualité des acquéreurs, le risque de perte fiscale est important, des assujettis pouvant s'approvisionner anonymement dans des entreprises qui par nature vendent principalement à des opérateurs économiques assujettis à la TVA.

La demanderesse fait également grief à la législation belge de ne pas pouvoir permettre à l'assujetti de rectifier les documents. En l'espèce, il est difficile de comprendre ce que la demanderesse voudrait rectifier puisque précisément, elle n'a pas délivré de factures pour les ventes opérées « au comptoir » et qu'elle ignore dès lors elle‑même en principe qui sont ses cocontractants. Elle serait dès lors dans l'impossibilité de rectifier quoique ce soit.

Le deuxième moyen de la demanderesse n'est pas fondé.

La demanderesse soutient que l'obligation de facturation générale pour les grossistes serait illégale car elle violerait le règlement général pour la protection des données.

Il conviendrait alors d'écarter cette disposition et par conséquent, de considérer qu'il n'y aurait plus d'infraction dans le chef de la demanderesse ou à tout le moins une infraction limitée à l'absence de facturation aux assujettis.

Comme il déjà été dit, l'obligation de facturation générale imposée aux grossistes est indispensable au bon contrôle de l'application de la législation TVA.

Le tribunal n'aperçoit pas en quoi le traitement des données par les grossistes, imposé par la législation fiscale, serait disproportionné au motif que d'autres mesures pourraient être mises en œuvre par l'Administration fiscale.

Du reste, si des personnes physiques non assujetties ont bien évidement le droit de fréquenter des commerces de gros, elles n'en sont pas obligées. Si elles veulent conserver l'anonymat, il leur est loisible de fréquenter les commerces de vente au détail, spécifiquement organisé pour de telles ventes.

Le traitement des données qui découle des obligations fiscales TVA des grossistes n'est pas contraire au RGPD. Il vise l'intérêt général et la lutte contre la fraude fiscale TVA.

Le troisième moyen n'est pas fondé.

2.3. Application correcte de l'article 1er de l'AR n°1, 6° au cas d'espèce

La demanderesse estime que l'Administration aurait considéré dans son procès‑verbal que l'ensemble des ventes réalisées par elle étaient des livraisons de biens pour lesquelles une facturation s'imposait alors qu'elle ne démontre pas que les ventes comptoir étaient destinées à un usage économique en raison des quantités et prix appliqués.

La demanderesse semble oublier l'obligation générale de facturation qui pèse sur elle en raison de sa qualité d'entreprise de vente en gros, conformément à l'article 1^er 8° CTVA.

Il importe peu à cet égard de distinguer selon que les ventes manifestement destinées à un usage économiques des autres ventes.

L'obligation générale de facturation pour les grossistes prime sur l'article 1^er 6° de l'AR n°1 sous peine d'être totalement inutile et sans effet.

En outre, les quelques tickets de vente au comptoir extraits par l'Administration permettent de considérer qu'il s'agit a priori de ventes destinées à des activités économiques. Il n'est pas sérieux de prétendre le contraire à moins de vider complètement de sa substance l'article 1er, 6° de l'AR n°1.

Ainsi, la demanderesse soutient‑elle sérieusement que l'achat de 15 fut de 50 litres de bières, 24 FANTAS 20cl, 3 casiers de 24 CARLBERG, 2 casiers de 24 PAL ALE, 2 casiers de 24 LEFFE, ...⁽²⁾ le tout dans la même commande ne devrait pas faire l'objet d'une facture, même indépendamment de l'article 1er, 8° de l'AR n°1 ?

(2) Partie de la commande du ticket de caisse n°20223890 p.11/35 du PV de taxation.

Si une telle commande ne rentre pas dans le champ d'application de l'article 1er, 6° de l'AR n°1 alors les assujettis pourraient systématiquement se retranchés derrière de prétendues ventes à des non assujettis pour ne pas délivrer de factures.

Quoiqu'il en soit, de toute manière, la demanderesse était, en sa qualité de grossiste, obligée de délivrer une facture.

Le quatrième moyen n'est pas fondé.

2.4. Preuve de l'intention frauduleuse

La demanderesse invoque comme cinquième moyen la violation de l'article 59 CTVA et des articles 870 et 871 du code judiciaire ainsi que de l'article 8.3 du nouveau code civil.

L'article 59 CTVA dispose que « L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès‑verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende.

Les procès‑verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire.

Sans préjudice de l'application de l'article 93quaterdecies, § 1er, alinéa 3, les éléments de preuve recueillis par les fonctionnaires fiscaux du Service public fédéral Finances visés à l'article 63ter, § 1er, lors de leur collaboration avec une équipe mixte d'enquête multidisciplinaire visée à l'article 63ter, § 2, peuvent être utilisés pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt ainsi que pour constater une infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution ».

Les articles 870 et 871 du code judiciaire disposent que sans préjudice de l'article 8.4, alinéa 5, du Code civil, chacune des parties a la charge de prouver les faits qu'elle allègue (article 870) et que le juge peut néanmoins ordonner à toute partie litigante de produire les éléments de preuve dont elle dispose (article 871).

L'article 8.3 du nouveau code civil dispose enfin que « hormis les cas où la loi en dispose autrement, les faits ou actes juridiques doivent être prouvés lorsqu'ils sont allégués et contestés.

Les faits notoires ou les règles d'expérience commune ne doivent pas être prouvés.

Le droit, même étranger, ne doit pas être prouvé ».

Il n'est pas contesté ni contestable que la charge de la preuve d'une infraction en matière de TVA repose sur l'Administration et que cette dernière doit démontrer tant la matérialité de l'infraction que l'intention frauduleuse lorsque cette intention a une influence sur la sanction prévue.

La preuve de l'existence de l'infraction et de l'intention frauduleuse doit être rapportée par l'Administration par tout moyen de droit à sa disposition en ce compris des présomptions.

Il sera rappelé que les « présomptions de fait ne peuvent être admises que dans les cas où la loi admet la preuve par tous modes de preuve et que leur valeur probante est laissée à l'appréciation du juge, qui ne doit les retenir que si elles reposent sur un ou plusieurs indices sérieux et précis. Lorsque la présomption s'appuie sur plusieurs indices, ceux‑ci doivent être concordants » (article 8.29 du nouveau code civil).

En l'espèce, la matérialité de l'infraction ne peut être contestée. La demanderesse n'a jamais contesté le fait qu'elle ne délivrait pas systématiquement des factures à ses clients. Or comme il a été dit, elle avait l'obligation de le faire.

Il reste la question de savoir si cette absence de facturation était frauduleuse ou non.

L'Administration a déduit des faits connus énumérés au procès‑verbal de taxation et rappelés dans l'exposé des faits que la demanderesse aurait systématiquement eu recours aux ventes comptoir pour cacher des ventes à des assujettis, ce qui permettaient à ces derniers de développer une activité économique « au noir » au préjudice de la TVA et de l'impôt sur les revenus.

Si pour les exemples mis en exergue par l'Administration, il est effectivement possible de déduire l'intention frauduleuse de la demanderesse, cette intention frauduleuse ne peut pas être extrapolée pour toutes les ventes comptoir à défaut d'autres investigations.

L'Administration avait à sa disposition l'extraction de tout le programme informatique de gestion de la demanderesse et pouvait en outre solliciter d'examiner les facturiers d'entrée et surtout de sortie de la demanderesse, ses journaux clients, ...

Manifestement, l'Administration s'est dispensée d'un examen approfondi des ventes réalisées par la demanderesse sur un peu plus d'un an en ne sélectionnant que six ventes comptoir pour un montant total TVAC de 3.076,08 TVAC alors que selon elle, les ventes comptoir se chiffrerait à 4.814.106,37 euros TVAC soit 1565 fois plus que les ventes examinées.

Cette manière de procéder n'est pas admissible.

Il y a lieu de rappeler le caractère pénal de la sanction prévue par l'article 70 § 2 CTVA. Il n'est pas question d'extrapoler une intention frauduleuse pour de très nombreuses opérations sur base d'un échantillon à ce point faible.

Ce faible échantillon et les autres éléments du procès‑verbal ne constituent pas un faisceau d'indices sérieux, précis et concordants du fait que la demanderesse aurait frauduleusement décidé de ne facturer aucune vente comptoir.

Les autres éléments mis en exergue par le procès‑verbal étaient en effet :

•la discordance chiffre d'affaires et listing client pour 2022 : cet élément n'est pas concordant avec la période régularisée du 1/02/2022 au 30/04/2023. Par ailleurs, et conformément à l'article 53quinquiès alinéa 1er CTVA, le listing client ne concerne pas les clients assujettis exemptés. En outre, conformément aux directives du SPF FINANCES, les clients assujettis ayant acquis des biens et services pour moins de 250 euros HTVA sur l'année civile ne doivent pas être déclarés.

•les quatre tickets de caisse vantés comme présentant des quantités anormalement élevées n'ont pas été mis en corrélation avec le mécanisme frauduleux invoqués : à savoir une facture doublée d'une vente comptoir au même moment pour une partie des marchandises ;

•le montant total des ventes comptoir pour la période litigieuse ne démontre pas ni seul ni en corrélation avec les autres éléments relevés, une intention frauduleuse généralisée.

Dès lors, seule une amende de 100 %, conformément à l'article 1^er et au tableau C de l'annexe de l'AR n°41 pouvait être appliquées, hormis pour les 6 transactions prises en exemple où l'intention frauduleuse est bien établie.

Le tribunal estime en effet que pour ces six transactions, il est clair que la concomitance des marchandises facturées et faisant l'objet d'un ticket de caisse, à quelques minutes d'intervalle et en faveur d'un assujetti démontre à suffisance que ces assujettis ont acquis une partie des marchandises destinées à leur activité économiques sous couvert de la vente comptoir et avec la complicité de la demanderesse.

Il ne peut être sérieusement soutenu que pour ces achats, les gérants des 6 assujettis concernés auraient fait des achats privés au vu des quantités détaillées.

Le moyen est donc partiellement fondé.

2.5. Quant au sursis

La demanderesse soutient que l'absence de sursis prévu par l'article 70 § 2 CTVA rend cette disposition illégale et qu'il y a lieu de ne pas l'appliquer.

Il est exact que la Cour Constitutionnelle a déjà considéré à plusieurs reprises que l'absence de possibilité d'assortir les sanctions prévues par l'article 70 CTVA d'un sursis était inconstitutionnelle⁽³⁾.

(3) C.C. 6 novembre 2008, n° 157/2008, disponible sur https://fr.const‑court.be/; C.C. du 21 février 2013, Arrêt n° 13/2013, disponible sur https://fr.const‑court.be.

Le constat d'inconstitutionnalité, n'a selon la Cour Constitutionnelle pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles‑ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi⁽⁴⁾.

(4) Point B.4.3 de l'arrêt précité du 21 février 2013.

Le tribunal dispose d'un pouvoir de pleine juridiction pour apprécier la proportionnalité de l'amende TVA.

En l'espèce, il apparaît disproportionné d'appliquer une amende TVA de 100 % de la TVA due sur les livraisons de biens non facturées pour lesquelles aucune intention frauduleuse n'est démontrée à suffisance de droit.

Le tribunal estime que l'amende de 100 % qui aurait dû être appliquée doit être réduite à 50 % de la TVA. Il n'y a pas lieu de réduire outre mesure l'amende dès lors que la négligence grave de la demanderesse a conduit à permettre à des assujettis de cacher au fisc une partie de ses achats. En tant que grossiste, la demanderesse savait ou devait connaître son obligation générale de facturation. Une amende réduite à 50 % apparaît donc juste et proportionnée à l'infraction commise.

Le montant ainsi réduit n'est pas disproportionné et il n'y a pas lieu d'accorder un sursis pour l'amende ainsi réduite. Dès lors l'article 70 § 2 peut s'appliquer.

Pour les transactions admises par le tribunal comme frauduleuses, l'amende de 200 % n'apparaît pas disproportionnée.

L'amende doit dès lors être fixée comme suit :

•ticket 20236727 (586,60 TVAC) du 16/11/2022 : 43,21 x 200 % = 86,42 euros

•ticket 20241753 (374,82 TVAC) du 16/02/2023 : 33,20 x 200 % = 66,4 euros

•ticket 20222000 (506,12 TVAC) du 10/03/2022 : 45,60 x 200 % = 91,20 euros

•ticket 20227265 (310,06 TVAC) du 09/06/2022 : 58,03 x 200 % = 116,06 euros

•ticket 20231719 (535,13 TVAC) du 25/08/2022 : 17,55 x 200 % = 35,1 euros

•ticket 20224605 (763,35 TVAC) du 26/04/2022 : 77,15 x 200 % = 154,3 euros

•TOTAL AMENDE AVEC INTENTION FRAUDULEUSE : 549,48 euros

•Autres ventes comptoir non facturées en violation de l'obligation générale de facturation (montant total des vente non contesté) : 543.202,56 euros⁽⁵⁾ x 50 % = 271.601,28 euros.

(5) Montant de la TVA sur les ventes comptoir (543.477,30 euros) moins la TVA des transactions frauduleuses.

IV. Dépens

La demanderesse n'obtient que partiellement gain de cause. Les dépens seront compensés partiellement, la demanderesse devant conserver à sa charge 1/3 des dépens et l'Etat belge étant condamné à n'en supporter que 2/3.

L'Etat belge sera par conséquent condamné à payer à la demanderesse 2/3 de 22.500 euros et 2/3 de 24 euros soit 15.016 euros.

Beschikkend gedeelte

Par ces motifs,

Le Tribunal,

Statuant contradictoirement et en premier ressort,

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

Donnant acte aux parties de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes conclusions plus amples ou contraires ;

Dit le recours recevable et partiellement fondé.

En conséquence,

Dit que l'amende TVA doit être réduite de la façon suivante :

•Pour les opérations non facturées sans intention frauduleuse : 271.601,28 euros.

•Pour les opérations non facturées avec intention frauduleuse : 549,48 euros.

Dit le recours non fondé pour le surplus.

Condamne l'Etat belge à payer les 2/3 des frais et dépens de l'instance, liquidés pour la demanderesse à 15.016 euros.

Délaisse à la demanderesse 1/3 de ses frais et dépens dont 1/3 de la contribution au fonds d'aide juridique de deuxième ligne de 24 euros acquittée au dépôt de la requête.

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique au Palais de justice de Mons, province de Hainaut, les jour, mois et an que dessus, par la trente‑sixième chambre fiscale du tribunal susdit où siégeaient :

Frédérique Body, Juge

François-Xavier Biquet, Greffier chef de service