Bedrieglijk opzet, Uitstel, Boetes, frauduleuze intentie

Fiche van de FOD Financiën

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Tribunal de première instance du Hainaut

Division de Mons

36^e chambre – Section civile

Jugement

18.03.2026

24/1633/A

En cause de :

Cie1, dont le siège social est établi ... et dont le numéro d'entreprise est le BE ....

Demanderesse

Représentée par son conseil Me Céline Joly, loco Me Laurent Tainmont (l.tainmont@solislaw.eu) et Me Céline Joly (c.joly@solislaw.eu), avocats, dont le cabinet est établi à 1180 Uccle, Dieweg 272.

Contre :

L'ETAT BELGE, Service public fédéral Finances, inscrit à la BCE sous le n°0308.357.159, représenté par le ministre des finances, dont les bureaux sont sis rue de la Loi 12 à 1000 Bruxelles, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller du Team Recouvrement Personnes Morales de Mons 1 dont les bureaux sont situés rue du Joncquois 116 à 7000 Mons.

Défendeur

Représenté par son agent, Monsieur V.V., Attaché.

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ;

Le Tribunal prononce le jugement suivant :

Vu les pièces de procédure, régulièrement produites, dont notamment :

•La requête déposée au greffe le 5 septembre 2024 ;

•L'ordonnance prononcée sur pied de l'article 747 du code judiciaire fixant les délais pour conclure de chaque partie et la date de plaidoiries ;

•Les dernières conclusions de la demanderesse, « additionnelles et de synthèse », déposées au greffe le 10 septembre 2025 ;

•Les dernières conclusions de l'Etat belge, « en réplique et de synthèse » déposées au greffe le 10 octobre 2025 ;

•Le dossier de pièces de chaque partie (via e‑dépôt) ;

•Le procès‑verbal d'audience publique.

Le tribunal a entendu le conseil de la demanderesse et le représentant de l'Etat belge en leurs plaidoiries et explications, à l'audience du 26 novembre 2025, à laquelle la partie demanderesse a été autorisée à déposer son dossier de pièces pour le 3 décembre 2025 au plus tard, date à laquelle les débats ont été automatiquement clos et la cause prise en délibéré par application de l'article 769 du code judiciaire.

I. Exposé des faits

Le litige porte exclusivement sur des amendes TVA infligées à charge de la demanderesse par un procès‑verbal de taxation du 14 novembre 2023. La dette TVA a été reprise au registre perception et recouvrement sous l'article ... pour un montant de 3.457.316,13 euros.

La période de régularisation litigieuse concerne les années 2016 à 2022 incluse. Aucune TVA n'a été éludée par la demanderesse. Seules des amendes TVA pour infraction à l'obligation de délivrer des factures ont été infligées.

La demanderesse est une société assujettie à la TVA sous le n°... pour des activités de commerce de gros de boissons, tabacs et confiserie.

En date du 28 mars 2023, l'Inspection spéciale des impôts (ci‑après ISI) a initié un contrôle fiscal de la demanderesse. A cette date, les inspecteurs fiscaux se sont rendus au siège social de la demanderesse, accompagnés de collègues de la cellule informatique de l'ISI.

Lors de cette visite, les inspecteurs ont rencontré Monsieur N.B., l'un des deux gérants de la demanderesse et ont obtenu de sa part les codes d'accès du matériel informatique. Les inspecteurs ont eu accès au DESKTOP IMAC comptoir, au DESKTOP SERVEUR et à la boîte e‑mail de la demanderesse.

Un inspecteur est revenu plusieurs fois par la suite pour extraire les tickets de caisse et historique clients pour les années 2016 à 2022 du programme DAVE utilisé par la demanderesse.

Sur base des éléments récoltés et de l'analyse des données, l'Administration a constaté :

•une discordance entre les listings clients déposés et le chiffre d'affaires déclaré pour chaque année de 2016 à 2022, le montant total du listing client étant inférieur au chiffre d'affaires déclaré ;

•que les ventes comptoir seraient reclassées chaque fin d'année dans les comptes particuliers de clients sans qu'aucune facture ne soit émise au nom des clients professionnels, via des opérations diverses (OD) ;

•pour l'année 2016 : le client M. aurait acheté pour 246.637,63 euros à la demanderesse alors que seul le montant de 241.564,97 euros serait justifié par factures. Le solde de 7.233,45 euros a été ajouté au compte client par une OD du 31/12/2016 et il n'y aurait pas eu de facture (reclassement vente comptoir). Toujours pour ce client, il a été déclaré en listing client pour 239.007,65 HTVA (239.399,68 TVAC) ;

•Pour l'année 2017 : le client Cie2 aurait acheté pour 13.773,45 euros à la demanderesse. Les OD du 31 décembre 2017 pour deux montants de 714,24 euros et 1.766,14 euros ne seraient pas justifiées par factures. Le listing client renseigne Cie2 pour un montant de 11.293,08 HTVA et TVAC ;

•Pour l'année 2020 : le client Cie3 aurait acheté pour 109.229,47 euros à la demanderesse. L'OD du 31 décembre 2020 pour un montant de 8.622,92 euros n'est pas justifiée par une facture. La demanderesse a déclaré ce client pour un montant de 95.595,58 euros HTVA et 96.779,51 euros dans son listing client ;

•Pour l'année 2021 : le client Cie4 aurait acheté pour 7.000 euros. L'OD du 31 décembre 2021 pour un montant de 3.727,01 euros ne serait pas justifiée par une facture. La demanderesse a déclaré ce client pour un montant de 3.272,99 euros HTVA et TVAC dans son listing client ;

•Que dans la boite e‑mail de la demanderesse se trouvait :

•un email de Monsieur M.Z. du 20 novembre 2022 opérant une commande « Cie5 » pour des produits tabacs et des boissons. Après examen des tickets de caisse, l'Administration constate que les produits tabac ont été facturés pour 15.524,94 euros TVAC. Par contre, pour la commande de boissons, sur laquelle il était inscrit la mention « ticket », seule une vente comptoir pour un montant de 1.026,81 euros TVAC est reprise en comptabilité ;

•un email de Monsieur M.Z. du 20 février 2022 opérant une commande « Cie5 », le document de commande mentionne une colonne « facture » et une colonne «ticket ». L'Administration constate que les produits de la colonne « ticket » n'ont pas fait l'objet d'une facture pour un montant de 806,75 euros TVAC ;

•un email de Cie6 du 20 juin 2022 dans lequel l'auteur commande des boissons. Le document comporte deux pages de produits, sur la seconde la mention Facture est indiquée. L'Administration constate que les produits de la page « facture » ont fait l'objet d'une facture pour un montant de 1.323,03 euros TVAC. Les produits de la première page n'ont pas été facturés et sont inscrits en vente comptoir pour un montant de 1.142,62 euros TVAC.

•Que la demanderesse aurait procédé à des ventes comptoir importantes sans émettre de facture, pour des montants de :

L'Administration en conclut que :

« Il ressort de toutes ces constatations que la Cie1 recourt à un mécanisme frauduleux de ventes comptoir anonymes pour vendre à des clients assujettis de la marchandise sans établir de factures, leur permettant ainsi de dissimuler le chiffre d'affaires résultant de ces achats.

La Cie1 a systématiquement enregistré des ventes à des clients professionnels sur base de tickets de caisse et non de facture.

En date du 31/12 de chaque année, la Cie1 a reclassé comptablement ses ventes comptoir au débit des clients professionnels concernés sans émettre une facture de sortie et sans insérer ce montant dans le listing client à déposer à la TVA.

Ce système permet à la Cie1 de déclarer l'intégralité de son chiffre d'affaires mais sans en facturer l'intégralité à ses clients de manière à leur permettre de revendre ces marchandises sans les déclarer » (le tribunal met en gras).

Selon l'Administration, la demanderesse avait l'obligation d'émettre une facture quelque soit le client, assujetti ou non, car elle est une entreprise de vente en gros.

Vu l'intention frauduleuse retenue, une amende de 200 % de la TVA due sur toutes les ventes comptoir depuis 2016 jusqu'à 2022 a été infligée soit 1.717.211,82 x 2 = 3.434.423,64 euros.

Le procès‑verbal a été notifié le 13 novembre 2023 et la dette TVA a été reprise au registre perception et recouvrement le 19 décembre 2023, rendu exécutoire le 20 décembre 2023.

La demanderesse a saisi le tribunal de céans par une requête déposée au greffe le 5 septembre 2023.

Il. Objet de la demande

La demanderesse sollicite :

« A titre principal :

- Annuler le procès‑verbal du 14 novembre 2023 (et donc le registre de perception et

recouvrement) en principal, intérêts et amendes ;

- En ordonner le dégrèvement ;

A titre subsidiaire :

- Annuler l'amende TVA ;

A titre plus subsidiaire :

- Annuler l'amende TVA ;

A titre infiniment subsidiaire :

- Réduire l'amende TVA;

Dans tous les cas :

- Condamner la partie défenderesse à restituer à la concluante toutes sommes payées de ce chef, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis la date de tout paiement ;

- Interdire à la partie défenderesse de procéder aux mesures d'exécution et d'annuler toute mesure exécutoire et conservatoire qui aurait été prise au cours de la procédure judiciaire ;

- Condamner l'Etat belge aux dépens liquidés au montant de 22.500 € ».

L'Etat belge estime l'action recevable mais non fondée et sollicite en conséquence de confirmer le bien-fondé des amendes litigieuses. Subsidiairement, tel que développé dans les motifs de ses conclusions, il demande la réduction de l'indemnité de procédure au minimum de 1.500 euros vu le « caractère peu complexe de l'affaire ».

III. Analyse du tribunal

1. Recevabilité

Le recours est régulier en la forme. A défaut de recours administratif préalable organisé, l'action pouvait être introduite sans délai. La demanderesse a intérêt et qualité pour contester les amendes litigieuses. La recevabilité ne fait l'objet d'aucune contestation.

Par conséquent, l'action de la demanderesse sera déclarée recevable.

2. Fondement des demandes

Au préalable, il convient de constater que la demanderesse ne conteste pas le montant des ventes comptoir réalisées pour les années 2016 à 2022, ni le fait qu'aucune facture n'était délivrée pour de telles ventes comptoir lorsqu'elles étaient destinées à des particuliers (ou des personnes se présentant comme telles).

Par contre, la demanderesse conteste ne pas avoir délivré de factures pour les ventes comptoir aux assujettis agissant comme tel.

La demanderesse a développé huit moyens, dont cinq à titre principal, et trois à titre subsidiaire, plus subsidiaire et infiniment subsidiaire.

1. Quant à la preuve de l'intention frauduleuse – extension du délai de recouvrement à 7 années après la cause d'exigibilité de la TVA

Le premier moyen est pris de la violation de l'article 81bis §2 alinéa 4 du code de TVA (ci‑après CTVA), dès lors qu'il n'y a pas, selon la demanderesse, d'intention frauduleuse démontrée dans son chef pour les années litigieuses.

La demanderesse estime que les différents constats relatés dans le procès‑verbal de taxation sont insuffisants ou inexacts et ne permettent pas d'établir l'intention frauduleuse.

A supposer que certains éléments puissent être considérés comme frauduleux, la demanderesse estime qu'il faut encore que ces éléments pertinents pour une année ne servent pas à extrapoler une intention frauduleuse pour d'autres années.

En vertu de l'article 81bis CTVA, la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts de retard et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts de retard et amendes fiscales est intervenue.

Toutefois, par dérogation à ce délai ordinaire, la prescription est acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire (article 81 bis § 2 alinéa 4 CTVA).

Il appartient à l'Administration de prouver à la fois la matérialité des infractions mais également l'intention frauduleuse du contrevenant.

En l'espèce, l'Administration entend constater l'infraction frauduleuse pour justifier l'extension du délai de recouvrement des amendes par les éléments repris en son procès‑verbal du 13 novembre 2023 et rappelés dans l'exposé des faits.

Ces éléments de fraude seront examinés successivement.

a) la discordance chiffre d'affaires déclaré et total listing client

Les discordances suivantes ont été constatées, sans faire l'objet de contestation de la part de la demanderesse :

Sur base de ces discordances, telles que relevées par l'Administration, il faut donc en déduire que les ventes n'ayant pas fait l'objet d'une reprise dans un listing client⁽¹⁾ se comptabilisent comme suit (calcul effectué par le tribunal) :

(1) Il y a lieu de noter que l'Etat belge se contente de produire comme pièce le PV de taxation litigieux, sa reprise au registre perception et recouvrement et la requête judiciaire de la demanderesse. Il y a lieu de considérer que le montant des listings clients est un montant HTVA. Ces listings clients ne sont pas produits. De même les déclarations TVA ne sont pas produites.

2016 : 2.578.846,64 euros

2017 : 2.397.952,38 euros

2018 : 2.233.884,78 euros

2019 : 2.124.834,77 euros

2020 : 1.928.010,92 euros

2021 : 1.637.640,44 euros

2022 : 956.779,77 euros

Face à ce calcul, il faut d'ores et déjà constater que la conclusion du procès‑verbal de l'Administration est incohérente.

En effet, il est conclu que toutes les ventes comptoir même au bénéfice d'assujettis, n'auraient pas fait l'objet de facturation. Or, manifestement, des ventes comptoir ont été intégrées dans les listings clients annuels.

En effet, les montants des ventes comptoir peuvent être comparées au « manquant » listing client par le tableau qui suit :

Pour la seule année 2022 par exemple, l'Administration a considéré qu'il y avait eu 2.264.584,90 euros HTVA de ventes non facturées, correspondant selon elle aux ventes comptoir, alors que seul un montant de 956.779,77 euros du chiffre d'affaires n'était pas repris en listing client.

A suivre l'Etat belge, la demanderesse aurait donc déclaré ses clients assujettis pour des montants supérieurs aux factures de sortie émises. Si c'est le cas, un contrôle précis aurait pu être opéré par la simple comparaison du facturier de sortie avec le listing client pour détecter les opérations non facturées. Manifestement, il n'y a eu aucune investigation à ce niveau.

Par ailleurs, les « manquants listing client » ne signifient pas que des ventes sans facture ont été sciemment réalisées au bénéfice d'assujettis.

Conformément à l'article 53quinquiès alinéa 1^er CTVA, le listing client ne concerne pas les clients assujettis exemptés.

En outre, conformément aux directives du SPF FINANCES, les clients assujettis ayant acquis des biens et services pour moins de 250 euros HTVA sur l'année civile ne doivent pas être déclarés.

Enfin, le listing client ne concerne pas les ventes comptoir réalisées au profit de particuliers ou d'assujettis agissant à des fins privées.

La demanderesse a expliqué que son magasin était accessible aux particuliers, ce qui n'est pas contredit par l'Administration et n'a fait l'objet d'aucune investigation.

L'Administration a évoqué lors de l'audience que la demanderesse n'était pas enregistrée à la TVA pour de la vente au détail. Quoiqu'il en soit, il convient de s'en référer à l'activité réellement exercée par la demanderesse.

Il apparaît vraisemblable que son magasin soit accessible et fréquenté par des clients non assujettis opérant des commandes de produits de consommation ordinaires (boissons alcoolisées ou non, tabac et snack confiserie) pour leurs besoins privés, même achetés « en gros ». Ainsi l'organisation d'évènements privés ou l'habitude de certains consommateurs peut justifier de recourir à des achats en grande quantité et non « à la pièce ». Rien ne leur interdit de fréquenter des commerces de gros.

Dès lors, il est évident qu'une discordance CA / listing client ne peut à elle seule démontrer une quelconque intention frauduleuse.

b) Les opérations diverses de fin d'année

Il est exact que chaque fin d'année, des opérations diverses (OD) sont réalisées afin de transférer des ventes comptoir vers les rubriques comptables de divers clients.

A tout le moins, il n'y a pas de contestation sur la réalisation de ces opérations comptables.

Les opérations diverses de fin d'année, pour chaque année litigieuse ont été répertoriées comme suit dans le procès‑verbal de taxation :

•2016 : OD 32 du 31/12/2016 : 28.689,10 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•2017 : OD 112 du 31/12/2017 : 576.170,80 euros caisse comptoir et 264.664,00 euros transfert bancontact, montants reclassés dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•2018 : OD 77 du 31/12/2018 : 740.000 euros. Il faut noter que pour cette OD, le transfert est réalisé vers une rubrique clients 4000, sans autre précision.

•2019 : OD 97 du 31/12/2019 : 14.187,61 euros. Il faut préciser que pour cette OD, le transfert est réalisé vers une rubrique 499000 ATTENTE 14.187,61 SAN CLIENTS, sans autre précision.

•2020 : OD 92 du 31/12/2020 : 147.471,46 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•OD 93 du 31/12/2020: 169.279,32 euros –- montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•OD 94 du 31/12/2020: 148.353,36 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•OD 95 du 31/12/2020: 156.654,67 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•OD 96 du 31/12/2020: 463.216,46 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•OD 97 du 31/12/2020: 204.048,98 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•OD 98 du 31/12/2020 : 22.496,99 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

•Soit au total un reclassement comptable de 1.311.521,24 euros de ventes comptoir pour 2020.

•2021 : OD 102 du 31/12/2021 : 730.647,82 euros – montant reclassé dans différentes rubriques 4000, individualisées par client.

Il y a lieu de noter que les opérations décrites ne couvrent manifestement pas toutes les ventes comptoir réalisées par la demanderesse, telles que déterminées par l'Administration.

En outre, les reclassements sont relatifs ici à des montants TVAC en principe.

Si l'on compare les ventes comptoir TVAC relevées par l'Administration avec les montants des diverses OD on constate que les montants des OD sont largement inférieurs aux ventes comptoir.

(2) Le procès‑verbal ne relate aucune opération diverse de reclassement pour 2022.

Il est donc faux de soutenir que toutes les ventes comptoir seraient reclassées par OD dans les comptes individualisés de clients assujettis.

L'Administration a également pointé pour 2016, 2017, 2020 et 2021 des reclassements au bénéfice de clients assujettis qui selon elle n'ont pas été facturés.

Pour 2016, il est pointé que le compte client M. a été débité par une OD du 31/12/2016 de 7.233,45 euros pour lequel ne correspond aucune facture.

La demanderesse a fourni l'explication suivante :

•un paiement de 997,17 euros aurait été erronément comptabilisé deux fois : le 8 mai 2016 en CAISSE et le 3 mai 2016 en virement CBC. Ces lignes comptables existent bien dans l'extrait se trouvant au Procès‑verbal de taxation. Une facture a bien été encodée en débit le 27/04/2016.

•un paiement de 6.939,95 euros aurait été comptabilisé deux fois à concurrence de 1.909,51 euros. Il y a bien une ligne comptable au crédit du compte client pour un montant de 1.909,51 euros le 1^er juin 2016. Cette ligne comptable fait référence à une facture 50523 d'un montant égal (encodée en débit le 27/06/2016). Si l'on suit les explications de la demanderesse, le paiement CBC du 7 juillet 2016 de 6.939,95 euros serait un encodage erroné.

•Dès lors le débit du compte client aurait été rectifié en fin d'année d'un montant de 7.233,45 euros.

Ces explications ne suffisent pas à justifier une opération diverse en débit de 7.233,45 euros. Si des paiements ont été encodés par erreur au crédit duc compte client pour 997,17 euros et 1.909,51 euros, la correction à supposer qu'elle puisse comptablement se réaliser par OD, aurait du être de 2.906,68 euros (1909,51 + 997,17) et non 7.233,45 euros.

Néanmoins, le tribunal constate que la demanderesse a donné des explications pour chaque opération diverse de 2016 et que ces explications ne sont pas contredites par l'Administration qui avait pourtant extrait la comptabilité pour en garder copie informatique.

Parmi les OD critiquées se trouvent des montants à ce point dérisoires (inférieur à 20 euros) qu'il est permis de se demander en quoi consisterait la fraude. Il n'est pas raisonnable de considérer que la demanderesse aurait fait des ventes grises pour des montants de 1,91 euros, 0,51 euros ou encore 6,69 euros.

Aucune demande de renseignement n'a semble‑t‑il été adressée à la demanderesse pour justifier ses reclassements de fin d'année et pour savoir comment elle y procédait.

Pour l'année 2018 et 2019, les reclassements ne sont pas imputés dans une rubrique individualisée d'un client mais dans un compte général (du moins selon les explications du procès‑verbal).

Pour 2022, il n'y a aucun reclassement.

Pour ces années, le tribunal voit donc mal comment il pourrait être soutenu que des ventes comptoir non facturées auraient été imputées à tel ou tel client.

Pour 2017, l'Administration extrait le compte du client Cie2. Le tribunal constate que les deux OD de 714,24 euros et 1.766,14 euros peuvent être aisément rattachées à des doubles paiements caisse pour les mêmes montants et relatifs aux factures 67273 et 68008.

Au vu de l'explication fournie par la demanderesse pour 2017, il est plausible que l'OD vise à corriger une erreur d'encodage caisse. L'on notera d'ailleurs que les paiements caisse en question ont tous été enregistrés le 15/10/2017.

Pour 2020, il semble que des paiements caisse aient été encodés deux fois le 18 mai 2020 pour 16 paiements.

Pour 2021, l'opération diverse de 3.727,01 euros en débit ne trouve aucune explication apparente. Il faut toutefois constater que le client Cie4 a, semble‑t‑il versé la somme de 7.000 euros par virement bancaire CPH. Le procès‑verbal n'indique pas si le compte client présenté est complet, les opérations commençant à partir du 13 juillet 2021.

Bien que la comptabilité présente, au vu des éléments produits, des lacunes, il ne peut en aucun cas être déduit que des ventes sans facture du seul fait que des opérations diverses débite les comptes clients.

Cet élément s'il aurait pu être considéré certainement comme un indice de fraude ne constitue pas à ce stade une preuve de fraude.

c) les trois emails de 2022

L'Administration a constaté que deux clients, la Cie5 et la société Cie6 avaient commandé en 2022 des marchandises à la demanderesse en précisant expressément qu'elles désiraient une facture pour une partie et un ticket de caisse pour une autre partie.

Ces commandes ont été exécutées comme tel et l'Administration a pu constater que les marchandises demandées en facture ont été facturées mais pas les autres marchandises.

Incontestablement, la demanderesse a de ce fait commis une fraude en ne délivrant pas de facture pour la partie des commandes « tickets de caisse ». Si une facture avait été délivrée, il appartenait à la demanderesse de les produire.

Quoiqu'il en soit cette intention frauduleuse ne peut être extrapolée aux autres années litigieuses.

Aucun email n'a été retrouvé pour ces autres années.

d) Conclusion en ce qui concerne l'intention frauduleuse

L'intention frauduleuse requise pour que l'Administration puisse recouvrer une amende pour les années 2016, 2017, 2018 et 2019 (extension du délai de recouvrement) n'est pas à suffisance démontrée.

Les éléments cités sont insuffisants pour établir que la demanderesse aurait délibérément fait le choix de ne délivrer aucune facture pour ses clients pour ces années.

Pour rappel la charge de la preuve incombe à l'Administration. Cette preuve peut être rapportée à l'aide de tout moyen de droit en ce compris des présomptions mais sans doute possible.

En l'espèce, s'agissant des années sujettes à un recouvrement élargi, ce doute est possible compte tenu du laps de temps écoulé entre les emails de 2022 et les ces années.

Les seuls constats des discordances CA / listing client et relatifs aux OD de fin d'exercice comptable, sans qu'aucune investigation complémentaire n'ait été réalisée, ne peuvent suffire à établir l'intention frauduleuse de la demanderesse.

Il faut noter également que pour ces années, les reclassements comptables par OD sont :

•minimes en ce qui concerne 2016 : soit 28.689,10 euros TVAC alors que le chiffres d'affaires des ventes comptoir est de plus de 3.000.000 d'euros selon l'Administration ;

•non reliées à des clients assujettis pour 2018 ;

•minime en ce qui concerne 2019 : soit 14.187,61 euros TVAC alors que le chiffres d'affaires des ventes comptoir est de plus de 2.600.000 euros TVAC.

Pour 2017, les reclassements comptables sont importants mais aucune investigation complémentaire n'est intervenue alors que l'Administration avait le pouvoir de le faire mais ne l'a pas fait.

L'action en recouvrement des amendes pour ces années est prescrite et il conviendra de dégrever la taxation TVA établie à due concurrence.

2. Quant aux années 2020 -2021 et 2022

Pour ces années, le délai de recouvrement ordinaire s'applique et il n'est pas nécessaire que l'Administration démontre une quelconque intention frauduleuse.

Il n'est pas contesté par la demanderesse qu'elle n'a pas émis de facture pour les ventes réalisées au profit de personnes a priori non assujetties.

L'article 70 § 2 CTA dispose que :

« § 2. Lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont l'émission ou l'établissement est prescrit par les articles 53, 53deCies et 54, ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, n'a pas été émis ou établi ou qu'il contient des indications inexactes quant au numéro d'identification, au nom ou à l'adresse des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50 euros ».

L'article 53 CTVA dispose que :

« § 2. L'assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles qui sont exemptées en vertu de l'article 44 et autres que celles qui sont visées par les points a) à g) de l'article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, émet une facture à son cocontractant ou s'assure qu'une facture est émise en son nom et pour son compte, par son cocontractant ou par un tiers :

(...)

Le Roi peut imposer aux assujettis l'obligation d'émettre une facture pour des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles visées à l'alinéa 1^er »

Conformément à la délégation légale qui lui a été accordée, le Roi a étendu l'obligation de facturation pour les entreprises de production ou de ventes en gros.

L'article 1^er 8° de l'AR n°1 dispose que :

« L'assujetti tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code, qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services énumérées ci‑après pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé, émet une facture lorsque ces opérations ont lieu en Belgique conformément aux articles 14, 14bis, 15 et 21bis du Code, ou lorsque, avant l'opération, la taxe est exigible par application des articles 17, § 1er, alinéa 3 et 22bis, § 1er, alinéa 3, du Code, sur tout ou partie du prix de l'opération :

8° les livraisons effectuées par les entreprises de production ou de vente en gros ; ».

Il ressort de ces dispositions que les grossistes sont tenus de facturer leurs ventes aux consommateurs privés (et également aux assujettis exemptés).

La demanderesse ne conteste pas le non‑respect de cette obligation.

2.1. Légalité de l'obligation de facturation générale pour les grossistes

La demanderesse conteste la légalité de l'obligation de facturation pour les grossistes qui, selon elle violerait l'obligation de neutralité fiscale de la TVA (2^ème moyen – 1^ère branche) et le principe constitutionnel d'égalité et de non‑discrimination contenu aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Quant au principe de neutralité fiscale de la TVA, le tribunal n'aperçoit pas en quoi il serait violé. Il n'y a aucune distinction du point de vue de la taxe entre les grossistes et les vendeurs au détail.

La même TVA doit être acquittée.

La mesure critiquée est une formalité qui tend à assurer le bon recouvrement de la taxe.

Il est raisonnable de considérer que les entreprises de production et de vente en gros vendent majoritairement à des assujettis et que pour éviter tout risque de fraude, il est nécessaire que ces entreprises soient obligées de facturer tous leurs clients.

A défaut, les entreprises de vente en gros pourraient systématiquement soutenir qu'elles n'ont livré des biens qu'à des personnes qui se présentent à elles comme non assujetties.

Du reste, les magasins de vente au détail et les magasins de gros ne sont pas comparables puisque précisément les premiers ne vendent en principe qu'en gros alors que les seconds vendent en très grande majorité des articles qui peuvent s'acheter à la pièce.

Le moyen n'est pas fondé.

2.2. Disproportion de l'amende TVA eu égard au principe de proportionnalité de l'Union européenne

La demanderesse invoque comme troisième moyen que l'amende serait disproportionnée eu égard au principe de droit de l'Union européenne de proportionnalité.

Elle vente un arrêt de la Cour de Justice de 2019⁽³⁾.

(3) CJUE, EN SA SRL, 8 mai 2019, C‑712/17.

Toutefois, cet arrêt précise qu'une amende de 100 % de la TVA déduite illégalement est disproportionnée dans une hypothèse bien particulière : celle où un opérateur économique achète fictivement des fournitures et déduit la TVA sur cet achat fictif et revend ensuite fictivement ces fournitures en acquittant la TVA sur cette vente fictive.

Dans ce cas, une amende de 100 % de la TVA déduite indument paraît disproportionnée si tout risque de perte fiscale a été écarté.

Tel n'est pas le cas en l'espèce, en ne respectant pas l'obligation générale de facturer, les risques de perte fiscale pour l'Etat belge ne peuvent être écartés. Il devient impossible ou beaucoup plus compliqué de contrôler, sur base de l'examen des tickets de caisse, si des achats ont été réalisés par des assujettis ou non.

Le fait que la demanderesse ait acquitté la TVA sur toutes les opérations de livraisons de biens qu'elle a réalisées n'y change rien. Si l'on ne peut déterminer avec certitude la qualité des acquéreurs, le risque de perte fiscale est important, des assujettis pouvant s'approvisionner anonymement dans des entreprises qui par nature vendent principalement à des opérateurs économiques assujettis à la TVA.

Le moyen de la demanderesse n'est pas fondé.

2.3. Illégalité de l'article 1er, 8° de l'AR n°1 pour violation du Règlement général de la protection des données

Dans son quatrième moyen, la demanderesse soutient que l'obligation de facturation pour les grossistes serait illégale car elle violerait le règlement général pour la protection des données.

Il conviendrait alors d'écarter cette disposition et par conséquent, de considérer qu'il n'y aurait plus d'infraction dans le chef de la demanderesse ou à tout le moins une infraction limitée à l'absence de facturation aux assujettis.

Comme il déjà été dit, l'obligation de facturation générale imposée aux grossistes est indispensable au bon contrôle de l'application de la législation TVA.

Le tribunal n'aperçoit pas en quoi le traitement des données par les grossistes, imposé par la législation fiscale, serait disproportionné au motif que d'autres mesures pourraient être mises en œuvre par l'Administration fiscale.

Du reste, si des personnes physiques non assujetties ont bien évidement le droit de fréquenter des commerces de gros, elles n'en sont pas obligées. Si elles veulent conserver l'anonymat, il leur est loisible de fréquenter les commerces de vente au détail.

Le traitement des données qui découle des obligations fiscales TVA des grossistes n'est pas contraire au RGPD. Il vise l'intérêt général et la lutte contre la fraude fiscale TVA.

Le moyen n'est pas fondé.

2.4. Application erronée de l'article 1er, 8° de l'AR n°1 CTVA

La demanderesse soutient que le 8° de l'article 1er de l'AR n°1 ne s'applique pas aux grossistes s'il est établi que les livraisons de biens, eu égard aux quantités vendues ou aux prix pratiqués sont manifestement destinées à un usage privé.

Elle tire argument du fait que l'AR n° 1 est libellé comme suit :

« L'assujetti tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code, qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services énumérées ci‑après pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé, émet une facture lorsque ces opérations ont lieu en Belgique conformément aux articles 14, 14bis, 15 et 21bis du Code, ou lorsque, avant l'opération, la taxe est exigible par application des articles 17, § 1er, alinéa 3 et 22bis, § 1er, alinéa 3, du Code, sur tout ou partie du prix de l'opération :

6° les livraisons de biens qui, eu égard à leur nature, à leur conditionnement, aux quantités vendues ou aux prix pratiqués, sont manifestement destinés à un usage économique, ainsi que les livraisons de biens de la même espèce que ceux dont l'acquéreur fait le commerce ou qu'il destine normalement à l'exercice de son activité économique ; »

A contrario donc, la demanderesse estime que si les livraisons concernent des biens qui, eu égard à leur nature, à leur conditionnement, aux quantités vendues ou aux prix pratiqués, sont manifestement destinés à l'usage privé, il n'y aurait aucune obligation de facturation.

Une telle interprétation viderait de son sens l'obligation générale de facturation prévue par le 8° de l'AR n°1 pour les grossistes.

Du reste, la demanderesse est une entreprise qui n'est renseignée à la TVA que pour le commerce de gros et non de détail. S'il est vraisemblable que des non assujettis fréquent le magasin pour acheter des biens en grande quantité, il est par contre peu vraisemblable que des consommateurs ordinaires le fréquentent pour y acheter des articles à la pièce.

Rien ne l'établit.

Le moyen n'est pas fondé.

2.5. Violation de l'article 59 § 1er CTVA par le procès‑verbal de taxation

La demanderesse critique les déductions présentées dans le procès‑verbal de taxation et estime que l'Administration a opéré une cascade de présomption.

Selon elle, le procès‑verbal n'établit pas qu'elle aurait mis en place un mécanisme frauduleux visant à permettre à des assujettis d'acheter anonymement des marchandises destinées à un usage commercial.

Comme il a été dit, la demanderesse admet qu'elle n'a pas émis de factures pour les ventes aux personnes qui se présentaient à elle comme non assujetties.

L'infraction est dès lors établie sans qu'il soit besoin de recourir à la moindre présomption.

Par contre, l'Administration a bien usé de présomptions pour considérer que la demanderesse avait délibérément violé son obligation de facturation pour permettre à certains d'assujettis d'acheter anonymement des biens destinés à leur entreprise et qu'elle avait donc agi de manière frauduleuse.

Ceci étant, le tribunal n'aperçoit pas en quoi l'Administration aurait violé l'article 59 § 1er CTVA.

Cet article dispose que

« L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès‑verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende.

Les procès‑verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire.

Sans préjudice de l'application de l'article 93quaterdecies, § 1er, alinéa 3, les éléments de preuve recueillis par les fonctionnaires fiscaux du Service public fédéral Finances visés à l'article 63ter, § 1er, lors de leur collaboration avec une équipe mixte d'enquête multidisciplinaire visée à l'article 63ter, § 2, peuvent être utilisés pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt ainsi que pour constater une infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution ».

L'Administration a opéré ses déductions et dressé son procès‑verbal de taxation.

L'Administration n'a recouru qu'aux moyens de preuves énoncés dans la disposition visée. Le procès‑verbal n'est pas illégal.

Cependant, la demanderesse peut évidemment contester le mérite des preuves ainsi avancées dans son procès‑verbal par l'Administration.

C'est dans cette mesure que le moyen sera compris.

En l'espèce, comme il a déjà été relevé, la fraude n'était pas démontrée avec un degré suffisant de certitude pour les années 2016, 2017, 2018 et 2019.

Elle ne l'est pas non plus pour les années 2020, 2021 et 2020, à l'exception des trois livraisons de biens visées dans les emails de 2022.

En effet, s'il est démontré que la demanderesse a délivré à deux assujettis, des biens via des ventes comptoir anonyme, comptabilisées par un ticket de caisse ne signifie pas que toutes les ventes comptoir auraient été effectuées au profit d'assujettis.

En conséquence, c'est à juste titre que seule une amende de 100 % de la TVA non mentionnée dans une facture pouvait être appliquée pour ce qui excède les trois transactions de 2022.

Le moyen est donc partiellement fondé.

2.6. Proportionnalité de l'amende, telle que réduite par le tribunal – sursis

L'amende telle que réduite par le tribunal n'apparaît pas disproportionnée compte tenu de la gravité de l'infraction. En ne respectant pas son obligation générale de facturation, la demanderesse a commis une négligence grave qui rend le contrôle de la législation TVA plus compliqué pour l'Etat belge et le place dans l'incapacité de tracer les opérations d'achat d'opérateurs économiques qui ont pu profiter de l'absence de facturation au comptoir.

La demanderesse ne conteste pas en tant que tel le montant des ventes comptoir non facturées.

Compte tenu du fait qu'il s'agit d'une première infraction, le tribunal estime qu'un sursis partiel, si cette mesure avait été prévue par le législateur, aurait pu être accordé à la demanderesse.

Comme l'a relevé à juste titre la demanderesse, l'absence de sursis a été déclaré à de nombreuses reprises inconstitutionnelle.

Compte tenu de la collaboration de la demanderesse au contrôle, du fait qu'elle n'a pas éludé la TVA dont elle était redevable, du fait qu'il s'agit vraisemblablement d'une première infraction, le tribunal estime qu'un sursis pour la moitié de l'amende aurait pu être accordé.

Dès lors il y a lieu de réduire l'amende à 50 %, soit :

•pour 2020 : 113.772,52 euros

•pour 2021 : 109.992,59 euros

•pour 2022 : 136.535,34 euros (absence de facturation non frauduleuse)

L'amende de 200 % doit être maintenue concernant l'absence de facturation pour les trois clients assujettis soit 168,71 + 98,54 + 113,27 (TVA due sur les trois commandes non facturées) x 200 % soit 761,04 euros.

IV. Dépens

La demanderesse obtient partiellement gain de cause. Les dépens seront en conséquence compensés dans la mesure suivante : l'Etat belge supportera 2/3 des dépens et la demanderesse 1/3.

Dès lors une indemnité de procédure de 2/3 de 23.546,51 euros, soit 15.697,67 euros sera allouée à la demanderesse.

Il n'y a pas lieu de réduire l'indemnité de procédure à son montant minimal pour absence de complexité du dossier comme le relève l'Etat belge alors que les faits sont suffisamment complexes pour avoir justifié la rédaction d'un procès‑verbal de 67 pages pour exposer le prétendu mécanisme frauduleux mis en œuvre par la demanderesse.

Beschikkend gedeelte

Par ces motifs,

Le Tribunal,

Statuant contradictoirement et en premier ressort,

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

Donnant acte aux parties de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes conclusions plus amples ou contraires ;

Dit le recours recevable et partiellement fondé.

En conséquence,

Dit que les amendes TVA doivent être réduites à :

•pour 2020 : 113.772,52 euros

•pour 2021 : 109.992,59 euros

•pour 2022 : 136.535,34 euros (absence de facturation non frauduleuse)

•pour 2022 : 761,04 euros (absence de facturation frauduleuse)

Compense les dépens en les répartissant à charge de l'Etat belge à concurrence de 2/3 et de la demanderesse d'1/3.

Condamne en conséquence l'Etat belge à payer une indemnité de procédure de 15.697,67 euros + 2/3 de 24 euros, soit 15.713,67 euros, à la demanderesse.

Délaisse à la demanderesse 1/3 des dépens, dont 1/3 de la contribution au fonds d'aide juridique de deuxième ligne de 24 euros, déjà acquittée au dépôt de la requête.

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique au Palais de justice de Mons, province de Hainaut, les jour, mois et an que dessus, par la trente‑sixième chambre fiscale du tribunal susdit où siégeaient :

Frédérique Body, Juge,

François-Xavier Biquet, Greffier chef de service