Belastingplichtige, Begin belastingplicht, Economische activiteit, Recht op aftrek

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van beroep te Gent

dd. 24.09.2013

(2012/AR/1307)

In de zaak van:

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, in de persoon van de e.a. inspecteur van het btw-ontvangkantoor Oostende, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 8400 OOSTENDE, Vrijhavenstraat 1, en in de persoon van de e.a. inspecteur bij de administratie van de btw, registratie en domeinen, ter beschikking gesteld bij de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, Controlecentrum Oostende, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 8400 OOSTENDE, Vrijhavenstraat 1, appellant, ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D.W.T. loco mr. D.Z.A., advocaat te …

tegen:

O. B.V.B.A., met maatschappelijke zetel te…; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer … geïntimeerde, ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr.S.F., advocaat te …

spreekt het Hof het volgende arrest uit:

1. De procedure

Bij verzoekschrift van 9 mei 2012 heeft, de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, op 28 maart 2012 werd uitgesproken. In het bestreden vonnis werd als volgt uitspraak gedaan:

Zegt voor recht dat de in het bestreden dwangbevel gevorderde sommen niet verschuldigd zijn.

Beveelt de terugbetaling van alle sommen die op grond van het dwangbevel zouden worden geïnd.

Wijst het meer of anders gevorderde af als ongegrond.

Veroordeelt verweerder tot de betaling der gerechtskosten in zijn hoofde niet te begroten aangezien ze hem ten Jaste blijven en in hoofde van eiseres begroot op de basisrechtsplegings-vergoeding ad. 5.500,00 EUR.

De appellant vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het bij middel van huidig verzoekschrift ingesteld hoger beroep ontvankelijk, toelaatbaar en gegrond te verklaren;

Het vonnis a, quo gewezen tussen partijen door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge, vierde kamer, in datum van 28/03/2012, ter griffie gekend onder A.R. 10/4088/A teniet te doen, opnieuw rechtdoende de vordering af te wijzen als ongegrond.

Geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding, voorlopig begroot op

- rechtsplegings-vergoeding (eerste aanleg) 5.500,00 €

- rechtsplegingsvergoeding (hoger beroep) 5.500,00 €

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren, het vonnis van de eerste rechter van 28 maart 2012 te bevestigen, en dienvolgens:

- de tenuitvoerlegging van het bestreden dwangbevel, gekend onder Rciv-nr …,en uitgevaardigd door eerste verweerder op 30 november 2010, te stuiten;

- te zeggen voor recht dat de in het bestreden dwangbevel gevorderde sommen niet verschuldigd zijn;

- ondergeschikt de kwijtschelding van de opgelegde boeten te bevelen;

- de terugbetaling te bevelen van alle sommen die op grond van het dwangbevel zouden zijn geïnd, verhoogd met de moratoire rente zoals voorzien in artikel 91, §3BTW-Wetboek;

- appellanten te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding, in hoofde van BVBA O., geraamd op de basisvergoeding ad. 5.500,00€ in eerste aanleg, en 5.500,00 € in beroep (totaal 11.000,00 €).

2. De feitelijke gegevens

De geïntimeerde is een btw-belastingplichtige vennootschap, ingeschreven onder het btw-nummer BE [...]. Ze is onderworpen aan de bepalingen van de btw-wetgeving en de ter uitvoering ervan genomen besluiten. Ze heeft zich laten registreren voor de economische activiteit van management en de exploitatie van pleziervaartuigen, rondvaarten en verhuur van schepen met bemanning.

Op 31 maart 2007 kocht de geïntimeerde een nieuw zeiljacht van het merk Dufour, type 525 Grand Large, niet een lengte van 15,32 m en een breedte van 4,90 meter. Het jacht werd geregistreerd onder de naam "C". Er werd een commerciële vlaggenbrief aangevraagd en verkregen. Het zeiljacht werd in de loop van 2007 en 2008 voorzien van alle benodigdheden om te kunnen zeilen en heeft als thuishaven Nieuwpoort.

Het maatschappelijk doel van de geïntimeerde werd op een bijzondere algemene vergadering van 20 september 2007, waarvan de notulen ter griffie van de rechtbank van koophandel te Veurne werden neergelegd op 2 oktober 2007 en gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 10 oktober 2007 uitgebreid met de volgende activiteit:

Zee- en kustvaart: het vervoeren van personen of goederen over water, al dan niet volgens een dienstregeling, de exploitatie van pleziervaartuigen, cruiseschepen en rondvaartboten, de exploitatie van veerboten, watertaxi's enz...; de verhuur van schepen met bemanning. Binnenvaart: het vervoer van personen of goederen over rivieren, kanalen, meren en andere binnenvaarten, alsmede binnen havens en dokken.

In het jaar 2007 werden in de boekhouding van geïntimeerde geen opbrengsten met betrekking tot het jacht geboekt.

In het jaar 2008 werden in de boekhouding van de geïntimeerde de volgende opbrengsten met betrekking tot het jacht geboekt:

• Factuur van 31/03/2008 aan de zaakvoerder van de geïntimeerde: 3 zeiltochten (26 jan. 9 febr. en 16 febr.): 1.000,00 euro + 60,00 euro btw

• Factuur van 30/05/2008 aan familie B te Jabbeke: 2 daagse zeiltocht op 10 en 11 mei 2008: 600,00 euro + 36,00 euro btw

• Factuur van 31/08/2008 aan de zaakvoerder van de geïntimeerde: Chartering met kapitein voor de maand augustus 2008: 1.650,00 euro + 99,00 euro btw

• Factuur van 31/09/2008 aan de zaakvoerder van de geïntimeerde:. Chartering met kapitein voor de maand september 2008: 1.650,00 euro + 99,00 euro btw

• Factuur van 31/10/2008 aan de zaakvoerder van de geïntimeerde: Chartering met kapitein voor de maand oktober 2008: 1.650,00 euro + 99,00 euro btw

Factuur van 31/11/2008 aan de zaakvoerder van de geïntimeerde: Chartering met kapitein voor de maand november 2008: 1.650,00 euro + 99,00 euro btw

• Factuur van 31/12/2008 aan de zaakvoerder van de geïntimeerde: Chartering met kapitein voor de maand december 2008: 1.650,00 euro +99,00 euro btw

Naar aanleiding van de aankoop van het zeiljacht "C" was een website opgestart waarin de zaakvoerder van de geintimeerde uiteenzet dat het de bedoeling was dat die zaakvoerder, echtgenote en hun twee kinderen met het jacht een wereldreis zouden maken. Hiertoe werden cursussen gevolgd. Naast de aankoop van het zeiljacht werd ook een volledige uitrusting voor 4 personen aangekocht, waaronder kledij op maat van de gezinsleden, fototoestel en bijhoren, meubilair, ...

Van uit Nieuwpoort werden proefvaarten gehouden voor de wereldreis werd aangevat,

Op de homepagina van de website stond vermeld: Boat: C Owners: K. & S. M-D Kids: A. & A., wat het hof vertaalt als Boot: C Eigenaars: K. & S. M D Kinderen: A. en A..

Deze website was eigenlijk een dagboek van de wereldreis die het gezin van de zaakvoerder gemaakt heeft tussen 20 juli 2008 en 4 augustus 2009 (er stond:: Welcome to our diary. This diary will tel! you about our journey from Nieuwpoort (Belgium) to Waitemata (New-Zealand) the journey starts on 20 July 2008 and will last a year., wat het hof als volgt vertaalt: Welkom op ons dagboek. Dit dagboek vertelt je het verhaal van onze reis van Nieuwpoort (België) tot Waitemata (Nieuw-Zeeland) De reis start op 20 juif 2008 en zal een jaar duren. (stuk 5 geïnt.).

De website beschrijft de reis die op 4 augustus 2009 eindigde in de haven van Belem bij Lissabon (Portugal), waar de boot naar een droogdok werd gebracht.

Een pagina "charter" op de website vermeldde dat de boot gecharterd kon worden voor eendaagse en meerdaagse tochten vanuit Nieuwpoort. Er werden geen prijzen vermeld. Op de website werden wel geen adres, telefoonnummer, e-mailadres, of tussenpersoon vermeld waar men inlichtingen kon verkrijgen of kon boeken.

Op 13 januari 2010 heeft de heer L.H, fiscaal deskundige bij de Administratie van de btw, ter beschikking gesteld van de administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit, controlecentrum Oostende, zich aangeboden bij de geïntimeerde om een controle op de toepassing van de btw-wetgeving en de btw-reglementering met betrekking tot de periode van 1 januari 2007 tot 31 december 2008 te doen. De controle werd voortgezet door F. V, eerstaanwezend inspecteur bij dezelfde administratie, eveneens tewerkgesteld bij het Controlecentrum Oostende.

Er werd vastgesteld dat de geïntimeerde de btw betaald bij de aankoop van de C. volledig in aftrek gebracht had, evenals de btw met betrekking tot de kosten van dat jacht. Naar het oordeel van de controleagent werd het jacht evenwel door de zaakvoerder van de geïntimeerde en zijn familie gebruikt om een wereldreis te maken, terwijl de geïntimeerde niet over de organisatie om dat jacht te exploiteren in het kader van een economische activiteit zou beschikt hebben. Op grond daarvan zou de geïntimeerde geen recht hebben op aftrek van de btw met betrekking tot dat jacht.

Van de bevindingen tijdens de controle en de vastgestelde overtredingen werd op 6 september 2010 een proces-verbaal opgesteld. De volgende bedragen werden verschuldigd verklaard:

• btw: 111.882,09 euro

• boete: 11.180,00 euro

• interest vanaf 21 januari 2009.

Op 11 juni 2010 was door de geïntimeerde nog een bijkomende factuur uitgereikt aan haar zaakvoerder voor de volgende bedragen:

- m.b.t. het jaar 2008: 29.850 euro excl. btw

- m.b.t. het jaar 2009: 42.300 euro excl. btw.

Van die facturatie werd geen melding gemaakt in het proces-verbaal.

Op 30 november 2010 vaardigde de eerstaanwezend inspecteur van het btw-ontvangkantoor te Oostende een dwangbevel uit onder RCIV-nummer [...]. Dit dwangbevel werd op 6 december 2010 geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijke directeur van de btw te Brugge. Het werd op 9 december 2010 aangetekend ter kennis gebracht van de geïntimeerde.

Met een verzoekschrift van 23 december 2010 stelde de geïntimeerde haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge waarmee ze verzet deed tegen het dwangbevel.

De vierde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge heeft in zijn vonnis van 28 maart 2012, zoals hoger vermeld, de vordering van de geïntimeerde gegrond verklaard.

Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld,

3. De grieven en argumenten van de partijen

3.1. Het standpunt van de appellant

De appellant is van oordeel dat aan de geïntimeerde geen recht van aftrek van voorbelasting kan worden toegekend met betrekking tot de zeilboot omdat de geïntimeerde in werkelijkheid geen economische activiteit zou ontplooien die bestaat uit de verhuring van boten. Het zou zonder invloed zijn dat de geïntimeerde voor die activiteit bij de btw-administratie werd geregistreerd omdat slechts de werkelijke feiten in rekening zouden moeten worden gebracht en de btw-administratie met terugwerkende kracht op de registratie kan terugkomen als er geen werkelijke activiteit is zoals aangegeven. Ook het statutair doel en het feit dat de geïntimeerde een commerciële vlaggenbrief bekwam, zouden geen beslissende criteria zijn.

Volgens de appellant kan de verhuur van een zeilboot door een vennootschap uitsluitend aan haar zaakvoerder, voor een prijs die ver onder de marktprijs ligt, moeilijk beschouwd worden als deelnemen aan het economisch verkeer. De eenmalige verhuring aan een derde gedurende twee dagen zou er niet toe leiden dat duurzaam opbrengsten uit het goed worden verkregen. De geïntimeerde zou niet over een organisatorisch geheel beschikt hebben dat gericht was op het organiseren van cruises of vaarten met een zeilboot. Uit niets zou blijken dat de geintimeerde zelfs maar geprobeerd heeft een activiteit tot verhuring aan derden te ontwikkelen.

De appellant benadrukt dat de geïntimeerde ter verwezenlijking van haar doel alleen over een website beschikte (nu haar zaakvoerder tijdens de btw-controle naar die website verwees toen hem gevraagd werd hoe het zat met de economische activiteit) en dat daar niet eens vermeld werd op welke manier men met haar of een tussenpersoon in contact kon komen om de boot te boeken en dat er ook geen prijzen vermeld waren, terwijl wel de privéreis van het gezin van de zaakvoerder beschreven stond.

De bijkomende investeringen waarvan de geïntimeerde stelt dat ze zouden illustreren dat zij de boot commercieel wilde exploiteren (o.a. reddingsboot, duikinstallatie, radiozender, modem, brevetten Yachtman en Marifoon), zijn volgens de appellant ook nodig wanneer men een wereldreis wil maken, Het keuren van de boot zou slechts een geringe kost zijn ten opzichte van het fiscale voordeel dat de geïntimeerde zou hebben genoten door de betwiste btw-aftrek te genieten.

De appellant stelt dat de geïntimeerde pas na de start van de btw-controle bijkomende facturen heeft opgemaakt en het correcte btw-tarief (21% i.p.v. 6%) heeft toegepast. De bijkomende facturatie zou slechts gebeurd zijn om te doen geloven dat er met de boot een economische activiteit werd uitgeoefend.

De appellant betwist dat hij het privéleven van de zaakvoerder van de geïntimeerde verwart met het privégebruik door de geïntimeerde zelf, Hij stelt dat het vermogen van de geïntimeerde gebruikt werd voor private doeleinden van haar zaakvoerder en zijn familie.

De geïntimeerde zou ten onrechte verwijzen naar de rechtspraak van het Hof van Justitie in de zaken Lennartz en Seeling omdat het daar zou gaan om zaken waarin er zowel beroeps- als privégebruik was, terwijl er hier in werkelijkheid geen beroepsgebruik zou zijn.

Subsidiair, voor het geval het hof zou aannemen dat er toch sprake was van een economische activiteit met betrekking tot de boot, voert de appellant aan dat de geïntimeerde minstens misbruik maakte van het gemeenschapsrecht. De gevolgde werkwijze zou enkel en alleen zijn gehanteerd met het doel om door het gemeenschapsrecht toegekende (belasting)voordelen te bekomen. Vermits er geen werkelijke economische activiteit bestond zou het een artificiële constructie zijn.

Ook al geeft de geïntimeerde de indruk dat de boot verhuurd werd, toch zou de btw volgens de appellant door de beperkte huurprijs (en het aanvankelijk toekennen) van 6% nooit teruggestort zijn aan de Schatkist. De appellant voert in dat verband aan dat de zaakvoerder van de geïntimeerde, die al langer van plan was om met zijn gezin een wereldreis met een zeilboot te ondernemen, in plaats van de aankoop van de boot zelf te doen en het bedrag van 111.882,09 euro btw als eindverbruiker te dragen, de boot liet kopen door de geïntimeerde die de btw volledig aftrok. In de plaats van die btw op de aankoop in 2007 zelf te dragen zou de zaakvoerder in 2007 en volgende jaren slechts 1.386 euro btw dragen, weliswaar door de latere bijkomende facturatie verhoogd tot 20.002,50 euro. Het zou daarbij van geen belang zijn dat de genieter van het belastingvoordeel niet de geïntimeerde is maar haar zaakvoerder, omdat ter beoordeling van het misbruik het geheel zou moeten bekeken worden.

De zaakvoerder zou tijdens de btw-controle op 11 juni 2010 verklaard hebben dat de geïntimeerde van plan was om de boot te verkopen, wat volgens de appellant zou doorprikken dat het gebruik door de zaakvoerder en zijn gezin slechts tijdelijk zou geweest zijn in de zin dat de geïntimeerde na de wereldreis voluit tot verhuring aan derden zou overgaan.

Volgens de appellant bestaat, rekening houdend met de concrete feiten, geen andere verklaring voor de transacties dan het verkrijgen van een belastingvoordeel.

Waar de geïntimeerde zich beroept op e-mailverkeer met de heer M. G uit Portugal, stelt de appellant dat dit pas plaatsvond na de btw-controle en verschillende maanden na het beëindigen van de wereldreis en dat de geïntimeerde daarmee slechts de indruk wil wekken dat er een werkelijke economische activiteit bestond.

Dat de controleagent geen boete van 200% heeft opgelegd, zou niet beletten dat de appellant zich beroept op misbruik van het gemeenschapsrecht.

Waar de geïntimeerde een contract voorlegt waaruit moet blijken dat zij de boot vanaf 1 januari 2012 voor zes jaar verhuurt aan een Luxemburgse vennootschap, stelt de appellant in eerste orde dat hij geen informatie over die vennootschap heeft gevonden. Op basis van de voorgelegde stukken zou niet kunnen besloten worden dat er een werkelijke economische activiteit bestaat; het voorgelegde contract zou zelfs niet ondertekend zijn.

Mocht er vanaf 2012 dan toch een werkelijke economische activiteit met de boot ontwikkeld worden, dan zou dat de geïntimeerde volgens de appellant nog geen volledig recht van aftrek opleveren. Met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen van 2 juni 2005, stelt de appellant dat het later pas verkrijgen van de hoedanigheid van btw-belastingplichtige belet dat nog de btw gerecupereerd wordt via een recht van aftrek.

Meest subsidiair stelt de appellant dat er in elk geval geen aftrek kan worden toegestaan van de btw met betrekking tot de kosten voor de op maat gemaakte zeilkledij voor de zaakvoerder en zijn familie, een fototoestel, lenzen, nu dat onbetwistbaar privékosten zouden zijn.

Met betrekking tot de geldboete van 10% stelt de appellant dat ze in overeenstemming is met tabel H van KB nr. 41 en de hoven en rechtbanken, net zo min als de administratie, het recht hebben daarvan af te zien of af te wijken.

3.2. Het standpunt van de geïntimeerde

De geïntimeerde stelt dat ook de verhuring van de boot, een goed dat tot het bedrijf behoort, aan haar zaakvoerder, overeenkomstig artikel 19, §1, WBTW, als een belastbare handeling te beschouwen is, zelfs al gebruikt die zaakvoerder de boot slechts voor privédoeleinden. Dat zou zelfs zo zijn, zo voert de geïntimeerde aan, mocht de boot zonder vergoeding aan de zaakvoerder ter beschikking gesteld worden.

De verhuring van de boot tegen vergoeding zou overeenstemmen met 'deelnemen aan het economische verkeer' (ook wanneer het dienstverlening aan gelieerde ondernemingen betreft) en zou daarom hoe dan ook een economische activiteit uitmaken. Het oogmerk of het resultaat van de activiteit zouden geen rol spelen; de activiteit op zichzelf zou objectief moeten bekeken worden. Ze wijst op de investeringen die ze deed en die volgens haar gebeurden om te kunnen tot commerciële verhuring overgaan (reddingsboot voor -8 personen, duikinstallatie, modem, radiozender, documentatie en boeken, verplichtingen inzake medische hulpverlening en tussenkomst, reddingsvesten en reddingsboeien voor 8 personen, skipperscabine, vuurpijlen voor commerciële vaart, handleidingen in 4 talen, extra kranen, behalen van brevetten Yachtman en Marifoon), waarna ook een commerciële vlaggenbrief werd aangevraagd en bekomen.

Het feit dat de verhuur aan niet verbonden personen in de beginfase qua resultaat tegenviel, zou niets afdoen aan de vaststellingen dat de geïntimeerde de boot daadwerkelijk tegen vergoeding verhuurde. De geïntimeerde benadrukt dat zij de boot vanaf 1 januari 2012 trouwens onafgebroken voor de duur van zes jaar verhuurt onder toepassing van de Belgische btw (21%) met een jaarlijkse omzet van minstens 37.200,00 euro (exclusief btw), met alle kosten ten laste van de huurder. De geïntimeerde ontkent dat de huur die haar zaakvoerder betaalde onder de marktprijs zou gelegen hebben; de appellant zou ten onrechte vergelijken met prijzen met crew.

De wil om te verhuren zou ook blijken uit e-mailverkeer tussen haar en de heer M.l G uit Portugal.

De boot kon volgens de geïntimeerde ook werkelijk telefonisch of schriftelijk geboekt worden.

De appellant zou zich er ten onrechte op beroepen dat de geïntimeerde op 11 juni 2010 nog een factuur maakte voor de jaren 2007 en 2008. Het zou om een saldofactuur gaan, waarvan al tijdens de controle was meegedeeld dat ze nog moest worden opgemaakt. Bovendien zou die saldofactuur niet nodig zijn geweest om te bewijzen dat er een economische activiteit in verband met de boot bestond. Zelfs verhuren met verlies of zelfs handelen zonder winstoogmerk zou een economische activiteit zijn. Het maken van de saldofactuur zou enkel betekenis hebben voor de directe belastingen, met name in verband met een eventueel voordeel van alle aard in hoofde van de zaakvoerder.

De geïntimeerde laat verder gelden dat de verhuringen, ook al waren ze tot vóór 2012 op één na allemaal aan haar zaakvoerder (die onderscheiden is van haarzelf), voldoende regelmatig waren om te spreken van een geregelde werkzaamheid.

Met verwijzing «naar de rechtspraak van het Hof van Justitie (Rompelman, Ghent Coal Terminal, ...) stelt de geïntimeerde ook dat het aankopen van de boot, het ombouwen, aanpassen en uitrusten ervan om hem te laten voldoen aan de eisen die de overheid oplegt om het te mogen commercieel verhuren en het aanvragen van een commerciële vlaggenbrief, minstens voorbereidende handelingen zijn voor de economische activiteit die vanaf 1 januari 2012 zou vaststaan.

Het daadwerkelijk verhuren van de boot, waaraan sinds 2012 niet meer objectief zou kunnen getwijfeld worden, alsook het investeren om de boot te kunnen exploiteren op een commerciële wijze, zouden objectieve elementen zijn die een duidelijke en vaste intentie erkennen en bevestigen in hoofde van de geïntimeerde om de boot van bij aanvang als economische activiteit te exploiteren, waardoor het recht op aftrek zou moeten aanvaard worden zonder de werkelijke omvang van de effectieve exploitatie te moeten afwachten.

Waar de appellant zich beroept op een arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2005 zou dat hier niet relevant zijn omdat het wel degelijk specifiek zou zijn voor publiekrechtelijke lichamen.

De geïntimeerde laat verder opmerken dat de appellant zich alvast niet erop beroepen heeft dat er fraude was gepleegd, vermits anders niet te verklaren is dat hij slechts een boete van 10% oplegde. Daarvan vertrekkend wijst ze er op dat zij steeds erkend is geweest is als btw-belastingplichtige voor de verhuring van vaartuigen en dat dit nog steeds het geval is. Overeenkomstig het arrest Breitsohl van het Hof van Justitie van 8 juni 2000 zou een dergelijke erkenning niet meer met terugwerkende kracht kunnen ontnomen worden zonder het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel te schenden, nu er van fraude of misbruik geen sprake zou zijn.

Waar de appellant zich subsidiair beroept op misbruik van het gemeenschapsrecht, wijst de geïntimeerde er op dat dit enkel aanvaard wordt wanneer het om transacties gaat die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen te bekomen.

Er zou bovendien moeten rekening gehouden worden met de voorzienbaarheid in hoofde van de belastingplichtige. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties zou de Zesde Richtlijn hem niet verplichten de transacties te kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. De belastingplichtige zou het recht hebben om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingplicht beperkt blijft.

De geïntimeerde wijst op het neutraliteitsbeginsel inzake btw en herhaalt voorts dat alleen misbruik wordt aangenomen indien de transacties met het uitsluitend doel om belastingen te ontlopen werden georganiseerd. Dat zou enkel aan de hand van de objectieve gegevens en niet op grond van subjectieve elementen moeten worden nagegaan.

De appellant zou falen in zijn verplichting om misbruik te bewijzen. De appellant zou ten onrechte aanvoeren dat de zaakvoerder van de geïntimeerde de btw heeft laten factureren aan de geïntimeerde in plaats van zelf als eindverbruiker de btw te hebben betaald op de volledige investering. Daarmee zou de appellant de zaakvoerder van de geïntimeerde ten onrechte in de rechtspositie van eigenaar van de boot duwen, terwijl hij nooit in die positie zou zijn geweest en ook nooit zou hebben willen zijn. Vanuit die optiek zou het absurd zijn te stellen dat de zaakvoerder uiteindelijk slechts 20.002,50 euro aan btw moest dragen, terwijl hij er eigenlijk 111.892,09 euro had moeten dragen.

De geïntimeerde wijst er ook op dat het gezin van haar zaakvoerder voor het gebruik van de boot in de periode van 14 maanden waarop ze een wereldreis maakten, een vergoeding van 88.900,00 euro betaalden aan de geïntimeerde, terwijl de jaarlijkse kostprijs van de boot in die periode, inclusief afschrijving (slechts) 76.200,00 euro bedroeg. Het gezin van de zaakvoerder van de geïntimeerde zou dan ook geen voordeel hebben genoten. De appellant zou niet bewijzen dat de betaalde huur in de gegeven omstandigheden niet normaal was;

Vermits het resultaat niet relevant is, zou de appellant ten onrechte verwijzen naar de behaalde omzet in de periode na de wereldreis. Ze herhaalt dat er toen hoe dan ook de werkelijke intentie bestond om te verhuren.

Subsidiair stelt de geïntimeerde dat, mocht de stelling van de appellant dan toch gevolgd worden, niet alle recht op aftrek kan worden geweigerd omdat moet rekening gehouden worden met de btw die ze zelf op basis van de uitgereikte facturen aan de Schatkist heeft afgedragen, zoals het Hof van Justitie in de zaak Halifax heeft verduidelijkt.

4. De beoordeling

4.1. Hoedanigheid van belastingplichtige

Artikel 4, §1 WBTW luidt ais volgt:

Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.

Dat stemt overeen met wat in artikel 9.1. Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 (hierna 'BTW-richtlijn) is bepaald:

Artikel 9.1. BTW-richtlijn 1. Als "belastingplichtige" wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

1. Als "economische activiteit" worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

De geïntimeerde moet gevolgd worden in haar stelling dat zij in de betrokken periode vanaf begin 2008 regelmatig haar boot verhuurde. Het verhuren van een boot is de exploitatie van een lichamelijk roerend goed. Ook verhuringen van de boot aan haar eigen bestuurder - ook al is dat voor diens privégebruik - zijn verhuringen van een roerend goed en dus leveringen van diensten zoals bedoeld in het BTW-wetboek.

De geïntimeerde voldeed dus objectief bekeken aan de voorwaarden om als belastingplichtige te worden beschouwd.

Het oordeel van de eerste rechter moet op dat vlak worden bijgetreden.

4.2. Recht van aftrek van de voorbelasting

4.2.1. Artikel 45 §1 WBTW luidt als volgt:

§ 1. Op de belasting die hij verschuldigd is, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

1° belaste handelingen;

2° handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42;

3° handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

4° handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

5° diensten als makelaar of lasthebber bij in 4° bedoelde handelingen.

4.2.2. Vermits de betwiste btw - met uitzondering van de btw op de leveringen van goederen en diensten die onbetwistbaar, namelijk uit hun aard, louter voor privédoeleinden bestemd waren (terecht door de appellant opgelijst in zijn stuk 21) - geheven werd over leveringen van goederen en diensten die geïntimeerde gebruikte voor het verhuren van de boot, zijnde belaste handelingen, voldeed de geïntimeerde objectief gezien aan de voorwaarden om die btw af te trekken.

Ook op dat punt moet het oordeel van de eerste rechter worden bijgetreden.

4.3. Misbruik van gemeenschapsrecht?

De appellant beroept zich subsidiair op misbruik van het gemeenschapsrecht.

4.3.1. Het is een algemeen beginsel van het recht van de Europese Unie dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Van een dergelijk misbruik is onder meer sprake bij het uitvoeren van transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om door het recht van de Unie toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen. Rechtsonderhorigen kunnen dan ook in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Dat geldt ook als het gaat om het op de btw toepasselijke recht (HvJ 14 december 2000, C-110/99, Emsland-Stärke; HvJ 29 april 2004, C-478/01 en C-7/02, Gemeente Leusden en Holin Groep; HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, HvJ 21 februari 2008, C-425/06, Part Service; HvJ 22 december 2010, C103/09, Weald Leasing).

Op basis van de rechtspraak van het Hof van Justitie zoals ontwikkeld in de zaak Halifax kan gesteld worden dat er sprake is van misbruik inzake btw wanneer (objectief element) er sprake is van objectieve omstandigheden die ertoe leiden dat, ondanks de formele toepassing van de voorwaarden van de betrokken bepalingen, een recht (of voordeel) van de betrokken bepalingen wordt toegekend in strijd met het doel daarvan, en (subjectief) element er uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het verkrijgen van dit recht (of voordeel) het wezenlijk doel is (vgl, W. Panis, "Misbruik en BTW. De strijd tegen normconform maar abnormaal handelen", TFR nr. 331, nr. 144, p. 1004).

Het Hof van Justitie heeft ondertussen verduidelijkt dat met betrekking tot het subjectieve element, het doel om. een (belasting-)voordeel te bekomen, niet het uitsluitende doel van de betrokkenen moet zijn, maar slechts het wezenlijke doel; wanneer de transacties worden opgezet met uitsluitend doel een belastingvoordeel te verkrijgen, dan is volgens het Hof de ondergrens van waar 'misbruik' begint zelfs overschreden (HvJ 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, randnrs, 43 en 44, waar staat: 43 Vervolgens heeft het Hof in punt 81 van zijn arrest [Halifax], in zijn aan de verwijzende rechter als leidraad bij zijn uitlegging in het hoofdgeding verstrekte nadere verduidelijkingen, opnieuw erop gewezen dat de handelingen in wezen het verkrijgen van belastingvoordeel tot doel moet hebben. 44 Derhalve heeft het Hof met zijn vaststelling in punt 82 van dat arrest, dat met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen hoe dan ook uitsluitend het verkrijgen van belastingvoordeel werd beoogd, deze omstandigheid niet als voorwaarde voor het bestaan van misbruik gesteld, maar alleen beklemtoond dat in het bij de verwijzende rechter aanhangige geding de ondergrens voor kwalificatie van een handelswijze als misbruik zelfs was overschreden - eigen onderstreping).

Misbruik van recht in die zin onderscheidt zich van fraude en van eenvoudige belastingontwijking. Er is sprake van (belasting)fraude, ontduiking of bedrog ("fraude fiscale "tax evasion") wanneer de formele voorwaarden voor een bepaalde regeling valselijk vervuld zijn. Dit houdt in dat met opzet formeel wordt voorgehouden dat de formele voorwaarden vervuld zijn, terwijl zij in werkelijkheid niet vervuld zijn (W.Panis, Lc., nr. 17, p. 959).

Belastingontwijking onderscheidt zich van fraude en van misbruik van recht en slaat in essentie op het recht op de minst belaste weg. In een brede opvatting kunnen onder belastingontwijking eveneens gevallen worden gerekend die weliswaar niet frauduleus zijn - terwijl er evenmin misbruik is -- maar toch ongeoorloofd zijn en niet kunnen worden goedgekeurd gelet op het geheel van de toepasselijke beginselen (stelling waarvoor steun te vinden is in artikel 395, 1ste lid BTW-richtlijn) (zie in dat verband W. Panis, l.c., nrs. 21 e,v., pp. 959-961).

Wanneer misbruik van recht wordt vastgesteld nadat het belastingvoordeel is genoten, moet tot `herdefiniëring' worden overgegaan met in acht nemen van het evenredigheids- en het wettigheidsbeginsel (HvJ, Halifax, randnrs 91-93), Herdefiniëren zal betekenen dat de situatie wordt hersteld. zoals zij zou geweest zijn zonder de transacties die dit misbruik vormen. Het Hof van Justitie heeft ondertussen in de zaak Weald Leasing Ltd. verduidelijkt dat door de nationale rechter, indien bepaalde (contract)voorwaarden van de betrokken transacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in die transacties misbruik opleveren, deze transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde (HvJ 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing, randnr. 53).

In het bijzonder mag daartoe het recht op aftrek van voorbelasting worden onthouden voor elke transactie waarvan misbruik is of wordt gemaakt van dat recht (HvJ, Halifax, randnr, 95).

Bij die correctie is het niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd (H.R. (NL), 10 februari 2012, zaak nr. 08/05317, randnr. 3.7.2., rechtspraak.nl, LJN: BK1057) (zie ook W. Panis, l.c,, randnr. 61 i.v.m. the clever builder of 'vooruitziende aannemer).

4.3.2. Concreet toegepast op het geval van de geïntimeerde kan het hof slechts besluiten dat er sprake is van misbruik van gemeenschapsrecht.

Op basis van de feiten is immers duidelijk dat de zaakvoerders van de geïntimeerde samen met de geïntimeerde een geheel van transacties hebben opgezet met als bedoeling een belangrijk belastingvoordeel te bekomen.

4.3.2.1. De achtergrond is immers dat de zaakvoerders van de geïntimeerde (de echtgenoten M-D) met hun gezin een wereldreis op *een zeilschip wilden maken, Dat gezin beschikte niet over een boot (en had zelfs geen zeilervaring; er moesten nog cursussen worden gevolgd - zie pv van 6 september 2010, p. 7, 2de alinea). De gelden die nodig waren om de boot te kunnen aanschaffen waren beschikbaar in de geïntimeerde waarvan de zaakvoerders van de geïntimeerde de aandeelhouders zijn.

Daartoe werden diverse stappen ondernomen, waaronder het aankopen van de boot in maart 2007 en het wijzigen (uitbreiden) van het doel van de geïntimeerde op 20 september 2007 (zie het feitenrelaas).

De geïntimeerde heeft niet alleen de boot aangekocht, maar ze heeft ook diverse uitrustingsgoederen aangekocht en/of laten installeren. Waar de geïntimeerde laat gelden dat die bijkomende investeringen nodig waren om de boot commercieel te exploiteren, moet de appellant worden bijgetreden die stelt dat al die uitgaven nodig of minstens uitermate nuttig waren om met de boot een wereldreis te kunnen maken. Waar de geïntimeerde wijst op enkele aspecten van haar handelen die enkel verklaarbaar zijn wanneer de bedoeling zou aanwezig zijn geweest om commercieel te verhuren (uitbreiding maatschappelijk doel en aanvraag commerciële vlaggenbrief), is dat in het geheel van de omstandigheden niet determinerend, niet in het minst omdat - zoals verder zal verduidelijkt worden - één en ander paste in het artificieel uitbouwen van bepaalde transacties om een aanzienlijk belastingvoordeel te genieten.

4.3.2.2. Dat die boot in werkelijkheid slechts bedoeld was om gebruikt te worden door het gezin van de zaakvoerders om er privé mee te varen, blijkt uit het geheel van omstandigheden.

Zo stond op de website met betrekking tot de boot dat de eigenaars het echtpaar M-D (de zaakvoerders) zelf waren en dus niet de geïntimeerde.

De website bevat geen enkele vermelding die toelaat met de geïntimeerde of met haar zaakvoeders contact te nemen om de boot te kunnen huren.

In 2007 werd de boot niet verhuurd. De geïntimeerde roept weliswaar in dat de boot in dat jaar nog niet kon gebruikt worden omdat hij nog moest worden ingericht, maar daarvan ligt geen echt bewijs voor; ook uit de facturatie die in het proces-verbaal wordt opgesomd kan daarover niets worden afgeleid.

De boot werd van januari 2008 tot september 2009 gebruikt door de zaakvoerders van de geïntimeerde voor privédoeleinden. Van 20 juli 2008 tot 4 augustus 2009 ging het gezin op wereldreis; de maanden voordien werden voorbereidingen getroffen en werd zeilervaring opgedaan. Er was één verhuring aan derden, zijnde een familie uit Jabbeke die op 10 en 11 mei 2008 met de boot ging zeilen en daarvoor 636,00 euro btw (inclusief btw) betaalde. De geïntimeerde verduidelijkt niet hoe die familie er in geslaagd is om te weten dat de boot kon gehuurd worden. Voor het hof vormt dat een vermoeden dat die familie persoonlijk contact had met de feitelijke gebruikers van de boot, zijnde de gezinsleden van de zaakvoerders van de geïntimeerde. Die eenmalige verhuring in die omstandigheden doet niets af van het feit dat de boot bedoeld was om het gezin van de zaakvoerders van de geïntimeerde mogelijk te maken een wereldreis te maken.

In dat verband is het betekenisvol dat de boot in augustus 2009 in Belem (Portugal) werd achtergelaten en dat van dan af (met dien verstande dat nog een factuur voor september 2009 werd opgemaakt) tot in januari 2012 geen enkele verhuring meer plaatsvond.

Hoewel de partijen in hun conclusies verwijzen naar e-mailverkeer die de geïntimeerde na de controle in januari 2010 moet hebben gehad met een zekere Miguel G uit Portugal - om aan te tonen dat het wel de bedoeling zou geweest zijn om de boot te verhuren - worden daarvan geen stukken voorgelegd. Niet alleen wijst de appellant er terecht op dat het (kennelijk en door de geïntimeerde niet tegengesproken) om e-mails van na de start van de btw-controle ging, bovendien en vooral wordt op dat vlak door de geïntimeerde geen enkel bewijs verschaft.

Verder is het ook niet zonder betekenis dat de geïntimeerde pas na de controle, namelijk op 11 juni 2010, overging tot het factureren van de periode van gebruik in januari 2009 en dat daarbij bovendien een correctie moest worden doorgevoerd voor de al eerder opgemaakte facturen wat betreft het tarief: aanvankelijk had de geïntimeerde slechts aan het tarief van 6% gefactureerd, terwijl het om een verhuring zonder crew ging waardoor het tarief van 21% verschuldigd werd.

Zelfs al waren de geïntimeerde en zijn zaakvoerders er te goeder trouw (kwade trouw wordt niet vermoed) van overtuigd dat het verlaagd tarief toepasselijk was, dan nog paste dat gegeven bijzonder goed in de opgezette transacties, nu op die manier door de zaakvoerders en hun gezin nauwelijks btw moest worden betaald.

4.3.2.3. Verder tracht de geïntimeerde ten onrechte te ontkennen dat er geen belastingvoordeel met de transacties zou zijn gemoeid. Het gaat immers om een artificiële constructie waarin een (gelieerde) vennootschap wordt tussengeschoven. Waar het gezin van de zaakvoerders als eindverbruikers voor privédoeleinden geen recht van aftrek van voorbelasting konden genieten, zou de aankoop van de boot gepaard gaan met volle belastingdruk bestaande uit de btw. Het ging om 111.882,09 euro die het gezin als eindverbruiker ging moeten dragen. Door het tussenschuiven van de geïntimeerde moest het gezin slechts de btw betalen naar aanleiding van de facturatie. Aanvankelijk bedroeg de gefactureerde btw slechts 1.386,00 euro; na controle werd dat bedrag door de vermelde correctie van de facturen opgetrokken tot 20.002,50 euro. Het belastingvoordeel en dus de besparing in hoofde van het gezin voor het maken van haar wereldreis was nog steeds aanzienlijk. Het artificieel karakter van de transacties, met andere woorden dat de transacties niet verricht zijn in het kader van normale (handels)transacties, komt voort uit het feit dat de geïntimeerde als vennootschap is tussengeschoven, terwijl particulieren (zoals het gezin van de zaakvoerders van de geïntimeerde) die een zeilboot exclusief voor zichzelf willen hebben ofwel de boot zelf kopen (en de btw integraal dragen) ofwel permanent huren (en dus blijven huur betalen en niet alleen in bepaalde maanden). Wanneer ze eventueel na een bepaalde periode (zoals hier na de wereldreis) de boot niet langer willen gebruiken, dan kunnen ze er voor kiezen om de boot te verkopen (en op die manier de investering inclusief btw voor de restwaarde te recupereren) of de boot toch te houden (zonder een dergelijke recuperatie). Alleen door de aankoop door hun persoonlijke vennootschap te laten doen, konden de zaakvoerders van de geïntimeerde en hun gezin permanent over de boot beschikken met aftrek van btw in die vennootschap en slechts de btw-last te betalen voor de keren dat ze de boot werkelijk gebruikten (en daarvoor een factuur ontvingen).

Zelfs al is het onmiskenbaar dat het gezin van de zaakvoerders van de geïntimeerde btw hebben ten laste genomen, toch hebben zij veel minder btw gedragen dan wat de eindverbruiker die, zoals zij, op permanente basis -- als waren zij eigenaars - over de boot beschikte zou hebben gedragen.

4.3.2.4. De geïntimeerde laat terecht opmerken dat er geen sprake is van misbruik wanneer er slechts gekozen wordt voor de minst belaste weg (zie bijv. HvJ 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing, randnrs. 32 tot 45).

Het gaat hier evenwel niet om belastingontwijking, maar om misbruik van recht, Dat laatste veronderstelt dat er sprake is van strijdigheid van de uitgevoerde transacties met het doel van de betrokken bepaling(en). Dat is het geval wanneer blijkt dat er ingevolge een geheel van objectieve omstandigheden rechten/voordelen worden toegekend die objectief gezien niet bedoeld zijn voor dergelijke omstandigheden. Het doel dat met het recht op aftrek van voorbelasting wordt nagestreefd, is de neutraliteit van het btw-stelsel te garanderen (HvJ, Halifax, randnr. 78). Essentieel daarbij is dat de eindverbruiker de btw draagt. Het tussenschuiven van een vennootschap die ten nadele van de Schatkist de btw integraal aftrekt waarna de werkelijke eindverbruiker slechts in beperkte mate btw afdraagt zoals uit het feitelijk verloop blijkt, is daarmee in strijd.

4.3.2.5. De opgezette transacties bestonden concreet trouwens niet alleen uit het spreiden in de tijd van de te dragen btw, zodat het niet gaat om slechts een financieringsvoordeel. Uit het feitenrelaas blijkt immers dat na september 2009 geen btw meer werd betaald door de zaakvoerders van de geïntimeerde en hun gezin. Het bedrag dat zij (uiteindelijk, na correctie) zouden dragen, bleef beperkt tot 20.002,50 euro (zie hoger).

4.3.2.6. Het hof ziet geen enkele andere objectieve verklaring voor de wijze waarop de betrokkenen tewerk gingen (tussenschuiven van de geïntimeerde), dan dat zij daarmee tot doel hadden het beschreven belastingvoordeel te bekomen.

4.3.2.7. Nu de objectieve vaststellingen uitwijzen dat er misbruik wordt gemaakt van het recht van aftrek, is het zonder invloed dat het belastingvoordeel in essentie door de zaakvoerders van de geïntimeerde is genoten en niet door de geïntimeerde zelf.

4.3.2.8. Nu het om misbruik van recht gaat, is de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake de invloed van het gedeeltelijk voor privédoeleinden aanwenden van investeringsgoederen (zaken Lennartz en Seeling) niet aan de orde. Het gaat niet om het gedeeltelijk aanwenden van de boot voor privédoeleinden.

4.3.2.9. Ook dat de geïntimeerde een (overigens, zoals de appellant terecht opmerkt, niet ondertekende) overeenkomst tot verhuring van de boot van januari 2012 tot december 2017 voorlegt en de facturen van die verhuring In 2012, kan niets afdoen van het hoger vastgestelde misbruik van recht en de gevolgen die daaraan verbonden zijn voor de periode waarop het proces-verbaal van 6 september 2010 en het bestreden dwangbevel betrekking heeft (zie hierna onder randnr. 4.3.3.).

Terecht laat de appellant trouwens gelden dat aan de hand van de voorgelegde stukken niet op behoorlijke manier kan worden nagegaan of er in werkelijkheid sprake is van een economische activiteit sinds januari 2012.

Het hof moet, om het voorliggende geschil op te lossen, geen uitspraak doen over de vraag of de geïntimeerde recht op aftrek heeft in de periode vanaf 2012, ook al gaat het over aftrek van btw die in 2007 en 2008 werd gedragen.

Met betrekking tot de discussie tussen de. partijen over de draagwijdte van het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2005 in de zaak

Waterschap Zeeuws Vlaanderen (zaak nr. C-378/02), moet trouwens worden opgemerkt dat in het dictum van dat arrest zelf (en dus als niet-belastingplichtige) duidelijk wordt uitgedrukt dat er geen recht van herziening van het recht bestaat voor de btw die betaald werd op een investeringsgoed dat wordt verkocht door een belastingplichtige, wanneer deze dat goed gekocht heeft (en de btw betaald heeft) in een periode waarin hij niet de hoedanigheid van btw-belastingplichtige had.

Dat wordt ook voldoende inhoudelijk onderbouwd in overwegingen door het Hof van Justitie onder randnummers 37 tot 40 van het arrest.

4.3.3. Het gevolg van de vaststelling (achteraf) dat er sprake is van misbruik van recht is dat moet worden overgegaan tot herdefiniëring.

Dat betekent dat de btw moet herberekend worden door de toestand te herstellen alsof de constructie. geen plaats had gevonden. Zoals de geïntimeerde subsidiair aanvoert, moet van de terecht verworpen aftrek van voorbelasting, de btw in mindering worden gebracht die de geïntimeerde zelf aan de Schatkist heeft afgedragen op grond van de verhuring van de boot.

Het dwangbevel moet met betrekking tot de verschuldigd verklaarde btw in die mate worden beperkt.

4.4. De boete (10%)

De appellant heeft een (afgeronde) boete opgelegd van 11.180,00 euro, zijnde gelijk aan 10% van de verschuldigde belasting en dit onder verwijzing naar tabel H met toepassing van artikel 1,1° KB nr. 41, ter uitvoering van artikel 84, 3de lid WBTW, met name omdat het bedrag van de verschuldigde belasting voor een controleperiode van één jaar meer is dan 1.250 EUR (zie proces-verbaal van 6 september 2010, p. 11, eerste alinea):

De motivering van die boete in het proces-verbaal is duidelijk en afdoende. De enkele lezing van de bijlage H aan KB nr. 41 laat immers toe vast te stellen dat het om de schaal gaat van de boetes met betrekking ten onrechte afgetrokken btw (zoals bedoeld in artikel 70, §1bis WBTW), waar (inderdaad) voorzien is in een boete van 10% voor de gevallen waarin de verschuldigde belasting voor een controleperiode van één jaar meer dan 1.250,00 euro bedraagt.

De geïntimeerde roept in dat het om een principiële betwisting gaat zodat geen boete zou verschuldigd zijn.

De appellant betwist dat het om een betwisting met principieel karakter gaat, maar betwist ook dat het hof zou bevoegd zijn om een dergelijke boete te beoordelen, in wezen omdat dit een prerogatief van de uitvoerende macht zou zijn.

Het betreft geen louter principiële betwisting. Het gaat onmiskenbaar om een bewust misbruik maken van het recht op aftrek waarvoor een zekere sanctie op zijn plaats is. Zelfs is het belastingvoordeel niet voor de geïntimeerde, toch heeft zij zich geleend om het belastingvoordeel voor haar zaakvoerders te betrachten en was een controle nodig om daarvan de nodige vaststellingen te kunnen doen en het misbruik van het recht van aftrek te achterhalen.

Waar de appellant zich principieel verzet tegen de mogelijkheid voor het hof om de boete te beoordelen, beseft hij kennelijk niet dat dit beoordelingsrecht moet bestaan om fundamentele principes van de rechtstaat te vrijwaren.

De rechter aan wie gevraagd wordt de sanctie opgelegd op grond van het genoemde artikel 70 WBTW, te toetsen, mag de wettelijkheid van die sanctie onderzoeken. Hij mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet aan de rechter in het bijzonder toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk.

Bijgevolg moet de rechter onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. Hij mag hierbij inzonderheid acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld (dat is een toetsing aan het 'evenredigheidsbeginsel'; zie Jaarverslag Cass. 2004, randnr. 61), maar hij moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie.

Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van verzachtende omstandigheden eigen aan de persoon van de belastingschuldige om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen - zoals wel mogelijk is voor de administratie op basis van artikel 9 van het Regentsbesluit van 18 maart 1831 (Cass. 21 januari 2005).

De administratie moet geacht worden zelf over de mogelijkheid te beschikken om een lagere boete op te leggen dan wettelijk vooropgesteld. Dat werd trouwens bevestigd door de Minister van Financiën op 8 december 2003 in zijn antwoord op de parlementaire vraag van de heer L. V van 3 september 2003 (vraag nr. 26), waar de Minister het volgende laat noteren (Ten slotte hebben de gewestelijke directeurs van de BTW ingevolge dezelfde beslissing en krachtens dezelfde wettelijke basis de bevoegdheid gekregen om, rekening houdend met de omstandigheden eigen aan elk individueel geval, de voormelde boeten op een beduidende manier verder te verminderen in de gevallen waar zij de overtuiging hebben dat er ongelijkheden blijven in verhouding tot het doel van de sanctie en de beoogde herstelling. -.Schriftelijke vragen en antwoorden, Kamer, 20032004 (QRVA 51/011), p. 101).

ln zijn arrest van 15 mei 2008 besliste het Grondwettelijk Hof evenwel dat, wanneer bij de rechter een beroep wordt ingesteld tegen een beslissing die de minister van Financiën of diens gedelegeerde op grond van artikel 9 van voornoemd Regentsbesluit heeft genomen, die rechter, zoals de minister van Financiën of diens gedelegeerde, de geldboete moet kunnen kwijtschelden of verminderen (arr.nr. 79/2008, randnrs. B.6.3. en B.8). In dat arrest wordt trouwens in het algemeen (los van de vraag of een beslissing krachtens het Regentsbesluit genomen is) eraan herinnerd dat artikel 70 WBTW niet bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6 EVRM, indien het in die zin wordt geïnterpreteerd dat het de rechter niet toestaat met voile rechtsmacht toezicht uit te oefenen op de administratieve beslissing tot weigering van de kwijtschelding of de vermindering van een fiscale geldboete en dat dit toezicht het de rechter moet mogelijk maken na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle wetsbepalingen en algemene beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel (randnr. B.6.2.).

De essentie is dat het hof de opgelegde sanctie kan toetsen aan het evenredigheidsbeginsel zonder evenwel een vermindering of kwijtschelding te kunnen toestaan op basis van loutere opportuniteitsoverwegingen.

Het hof ziet hier nochtans geen redenen om de boete kwijt te schelden of te verminderen. Zelfs al gaat het slechts om misbruik van recht en niet om fraude, dan nog ligt aan de basis van het dwangbevel een laakbaar gedrag dat in de toekomst moet worden vermeden en een sanctie verdient. Om dat doel te bereiken en om in verhouding te staan tot de ernst van de inbreuk is een boete van 10% gepast.

5. De gerechtskosten

Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen, moet de appellant een derde en de geïntimeerde twee derden van de gerechtskosten van de beide aanleggen dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegings-vergoeding. Indien de partijen elk voor een deel in het ongelijk gesteld worden, wordt aan elk van hen een rechtsplegingsvergoeding toegekend en wordt deze onderling tussen hen verdeeld volgens de vastgestelde verhouding.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 100.000,01 tot 250.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van 5.500,00 euro toepasselijk.

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF,

recht doende op tegenspraak;

gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies,

verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond;

vernietigt het bestreden vonnis behoudens waar het de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk verklaart;

doet opnieuw recht voor het overige en verklaart de vordering van de geïntimeerde gedeeltelijk gegrond;

zegt voor recht dat het dwangbevel dat op 30 november 2010 ten nadele van de geïntimeerde werd uitgevaardigd onder RCIV-nummer…, slechts gegrond is in hoofdsom, boete en interesten in zoverre deze betrekking hebben op een bedrag aan afgetrokken btw verminderd met de btw die door de geïntimeerde zelf aan de Schatkist is afgedragen op grond van de verhuring van de boot;

beveelt de terugbetaling van het eventueel reeds teveel betaalde, te vermeerderen met de moratoriumintresten;

veroordeelt de appellant tot het betalen van een derde en de geïntimeerde tot het betalen van twee derden van de gerechtskosten van de beide aanleggen, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellant:

• rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 0,00 EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 5.500,00 EUR

- aan de kant van de geïntimeerde:

• rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 5.500,00 EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 5.500,00 EUR

Aldus gewezen door de vijfde kamer van het hof van beroep van beroep te Gent, recht doende in fiscale zaken, samengesteld uit: