Belastbare handeling, bewijs, controlemaatregel, teruggaaf van belasting, vervolging, gedingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent - 5b^e kamer

Nr. 2009/AR/1036

in de zaak van :

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, Wetstraat 12 te 1000 BRUSSEL, op vervolging en benaarstiging van de e.a. Inspecteur van het BTW-Ontvangkantoor Gent 1, wiens kantoren gevestigd zijn te 9050 LEDEBERG (GENT), Gaston Crommenlaan 6/107,

appellant,

hebbende als raadsvrouw mr. D. C., advocaat te …, …, mede vertegenwoordigd door mevrouw D. C. C., e.a. Inspecteur-diensthoofd bij de administratie van de BTW, registratie en domeinen,

tegen :

B. I. NV, met maatschappelijke zetel te …, …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer …,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. D. V., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. De procedure voor het Hof

Bij verzoekschrift van 20 april 2009 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, zesde kamer, op 20 januari 2009 werd uitgesproken.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 25 mei 2010, waarna het debat werd gesloten. Het Hof nam vervolgens de zaak in beraad. De partijen hebben verklaard dat het bestreden vonnis op 19 maart 2009 werd betekend op verzoek van de geïntimeerde en de appellant voegt een exemplaar van het exploot van betekening bij zijn stukken.

Het Hof heeft de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken nageleefd.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

2.1. De geïntimeerde is voor de BTW als belastingplichtige geregistreerd voor de economische activiteit verhuur van onroerende goederen. Ze is eigenaar van een gebouwencomplex genoemd 'H.' gelegen aan het … te ….

2.2. Sedert januari 1993 heeft de geïntimeerde met een elftal bedrijven een overeenkomst afgesloten onder de noemer overeenkomst tot het exclusief recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen waarin ruimte in het H. ter beschikking werd gesteld van de medecontractant.

Op vijf uitzonderingen na wordt de ruimte waarover de medecontractant kan beschikken in die overeenkomst duidelijk omschreven zo niet door middel van een bijgevoegd plannetje vastgesteld. De vijf overeenkomsten waarin geen concrete omschrijving van de betreffende ruimte is vastgelegd, bevatten in dat verband slechts de volgende bepaling De verstrekker stelt de genieter hiertoe de nodige ruimte ter beschikking. Daarop volgt de bepaling die ook in alle andere overeenkomsten voorkomt : De omvang en de locatie van deze ruimte worden in samenspraak tussen beide partijen vastgesteld en is beide partijen genoegzaam gekend. De genieter aanvaardt zonder uitzondering en voorbehoud de ligging en de aard van de plaatsen waar het recht wordt toegekend zoals die zich zullen voordoen op de dag van de ingebruikname.

In de vijf overeenkomsten waarin de beschikbare ruimte niet concreet is vastgesteld, staat nog vermeld : Zo de noden van de verstrekker of van de genieter dit vereisen, kan deze ruimte op elk ogenblik worden gewijzigd, verminderd of vermeerderd in onderling overleg tussen beide partijen. Hiervan wordt een schriftelijk stuk opgemaakt dat een bijlage bij dit contract zal uitmaken.

Die vijf overeenkomsten werden afgesloten met bedrijven, de NV C., de NV B. Z., de NV EMK, de NV B. en de NV P., telkens vertegenwoordigd door de heer F. of U. B., beiden ook afgevaardigd bestuurder van de geïntimeerde.

In alle overeenkomsten, behalve deze van 24 augustus 1998 met de NV A. S. en deze van 1 januari 1999 met de NV G. L., is bedongen dat de medecontractant van de geïntimeerde voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruik kan maken van de volgende infrastructurele faciliteiten tegen dienstenfacturatie :

- parking personeel en bezoekers (buiten het gebouw);

- telefoonpermanentie;

- fotokopieermachine;

- telefaxservice.

In vier van de vijf overeenkomsten met medecontracten vertegenwoordigd door F. of U. B., is aan deze reeks faciliteiten slechts één bijkomende faciliteit toegevoegd, namelijk 'koffie­ en drankautomaat'.

In vier overeenkomsten met medecontracten die niet vertegenwoordigd zijn door F. of U. B. is ook in dezelfde zin nog sprake van de volgende faciliteiten :

- sanitaire ruimten (gratis);

- gangen, trappen (gratis);

- ontvangst bezoekers;

- postbedeling.

In een van die overeenkomsten, namelijk deze van 9 januari 1996 met de NV W. T., wordt de bepaling over de mogelijkheid om van die faciliteiten gebruik te maken onmiddellijk gevolgd door de volgende paragraaf :

De genieter verklaart uitdrukkelijk geen gebruik te zullen maken van die diensten die door de verstrekker ten bezwarende titel worden verleend en de verstrekker verklaart zich hiermede uitdrukkelijk akkoord. Diezelfde overeenkomst voorziet bovendien het volgende : De genieter heeft het alleenbeschikkingsrecht over de ter beschikking gestelde ruimte.

In de hoger vermelde overeenkomsten met de NV A. S. en de NV G. L. staat vermeld dat deze medecontractanten (daadwerkelijk) gebruik maken van de opgesomde faciliteiten (parking, personeel en bezoekers, sanitaire ruimten, gangen, trappen, telefoonpermanentie, ontvangst bezoekers, postverdeling en onderhouden en schoonmaken van algemene ruimten, respectievelijk parking personeel en bezoekers, sanitaire ruimten, gangen, trappen en gebruik B. (= deurtelefoon)).

In alle overeenkomsten staat vermeld dat de genieter slechts tijdens de normale openingsuren van het dienstencentrum toegang heeft tot de ter beschikking·gestelde ruimte en infrastructuur.

Behalve in de overeenkomsten met medecontractanten die door F. of U. B. vertegenwoordigd zijn, staan de concrete openingsuren vermeld. In dat geval wordt er aan toegevoegd : Uitzonderlijk kan de verstrekker hierop een afwijking toestaan wanneer de genieter dit minstens 3 dagen op voorhand uitdrukkelijk vraagt aan de verstrekker. Deze afwijking wordt slechts toegestaan voor een periode van hoogstens één week. Indien de genieter een langere afwijking wil, dient hij zijn aanvraag opnieuw aan de verstrekker te richten. In geen geval kan hij beroep doen op de stilzwijgende instemming van de verstrekker.

Er is voorzien dat de geïntimeerde instaat voor het onderhoud en voor de grove werken en grote herstellingen, dat de genieter als een goed huisvader van de ruimte en infrastructuur gebruik zal maken.

De overeenkomsten hebben een uiteenlopende duurtijd, met mogelijkheid tot stilzwijgende verlenging, met dien verstande dat de partijen uitdrukkelijk voorzien dat de wet op de huurovereenkomsten niet toepasselijk is.

Voor de andere overeenkomsten dan deze met medecontracten die door F. of U. B. vertegenwoordigd worden, gelden de volgende voorwaarden :

- Er wordt een plaatsbeschrijving opgemaakt.

- De prijs is een vast jaarlijks bedrag, te betalen in maandelijkse schijven en jaarlijks aan te passen aan de evolutie van de index van de gezondheidsindex. Het bedrag wordt vermeerderd met BTW.

- Bovenop de prijs komt de kost voor verwarming die met een maandelijkse voorschotfactuur wordt geregeld en een jaarlijkse afrekening.

- Ook wordt de kost van elektriciteit en verwarming (en soms van water) in de gemeenschappelijke ruimtes ('algemene zones' genoemd) aangerekend volgens het aandeel van de oppervlakte van de ter beschikking gestelde ruimte ten opzichte van de totale ruimte.

- De onroerende voorheffing wordt volgens dezelfde verdeelsleutel aangerekend.

- Er wordt een waarborg op een rekening van de geïntimeerde gestort voor een bedrag gelijk aan drie maanden vergoeding.

2.3. De geïntimeerde factureerde de bedongen vergoedingen voor de ter beschikkingstelling van de ruimten en voor de bijkomende prestaties met aanrekening van 21 % BTW; daarnaast bracht zij ook de BTW op alle diensten en leveringen die aan haar werden verstrekt met betrekking tot het betreffende onroerend goed in aftrek.

2.4. Begin 2000 vond bij de geïntimeerde een AOIF-controle plaats wat de BTW-verplichtingen betreft in de periode van 1 januari 1995 tot 31 december 1999. Met betrekking tot de BTW werd door de controledienst op 10 april 2000 een eerste proces-verbaal opgemaakt dat met een proces-verbaal 14 april 2000 werd verbeterd.

Daarin wordt gesteld dat met betrekking tot acht onderzochte overeenkomsten die hoger beschreven werden er sprake was van een onroerende verhuur in plaats van een exclusief recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen vermits aan alle voorwaarden van artikel 1709 BW was voldaan als volgt opgesomd :

- het hebben van een exclusief genot van een goed

- gedurende een zekere tijd;

- tegen een bepaalde prijs.

Er wordt beschreven dat een bijkomend bezoek werd gehouden met een rondgang in de lokalen waarvan de bevindingen als volgt worden weergegeven in het proces-verbaal :

Aldaar werd vastgesteld dat alle verhuurde ruimtes afgesloten lokalen zijn. Voor de toegang ervan maakt men gebruik van gepersonaliseerde "badges" welke enkel toegang verlenen, hetzij rechtstreeks tot de verhuurde ruimtes, hetzij tot gangen waarin verschillende burelen op uit komen. De toegang tot deze verschillende burelen kan dan enkel geschieden door middel van een sleutel.

De "badges" verlenen toegang tot de lokalen gedurende de uren welke vastgelegd zijn in het huurcontract. Indien men buiten deze uren toegang wil, moet dit op voorhand aangevraagd worden en worden de toegangsuren dan tijdelijk aangepast. Deze werkwijze is zowel van toepassing voor het gedeelte met betrekking tot de ruimten welke in gebruik worden genomen door de bedrijven van de "B. G.", als voor de andere bedrijven.

De controleambtenaren hebben op basis van die bevindingen geoordeeld dat de geïntimeerde een gemengde belastingplichtige was omdat zij enerzijds een vrijgestelde activiteit had (verhuur van onroerende goederen) en anderzijds belastbare handelingen stelde (aanrekening elektriciteit en verwarming, aanrekening telefoons, telefoonpermanentie, ontvangst bezoekers aan de receptie, postbedeling, terbeschikking van stalling voor rijtuigen). Overeenkomstig artikel 46, § 1 W.BTW werd vervolgens per kalenderjaar het algemeen verhoudingsgetal voor de aftrekbare BTW berekend :

• voor 1995 : 11 %

• voor 1996 : 27 %

• voor 1997 : 26 %

• voor 1998 : 24 %

• voor 1999 : 27 %.

Op grond van die stelling werd besloten dat er aan de Schatkist een bedrag aan BTW van … frank (… euro) moest worden teruggestort wegens ten onrechte gebruik van het recht op aftrek.

Voor die inbreuk werd een verminderde proportionele boete van (vóór afronding) … frank (… euro) verschuldigd geacht.

Bovendien werden vijf-, tien- of vijftienjarige herzieningen die op basis van een voorlopig verhoudingsgetal waren aangegeven voor de jaren 1996 tot 1999 gecorrigeerd volgens de hoger vermelde (definitieve) verhoudingsgetallen. Dat gaf een saldo in het nadeel van de Schatkist van … frank (… euro).

Naast de BTW en de boeten werd ook de wettelijke interest op de BTW verschuldigd verklaard.

Onder rubriek VI werd een berekening gemaakt van de tussentijdse interest die overeenkomstig artikel 91, § 1 W.BTW verschuldigd zou zijn voor de periode tot 20 maart 2000.

Daarnaast waren ook nog enkele rubrieken opgenomen in het proces­verbaal die buiten het huidige geschil vallen.

2.5. Met een brief van 14 april 2000 gericht aan de Minister van Financiën uitte de geïntimeerde haar bezwaren tegen het merendeel van de rubrieken uit het proces-verbaal van 10 april 2000. Op 2 augustus 2001 liet de Minister weten dat de vordering uit het proces-verbaal van 10 april 2000 en het aanvullende proces-verbaal van 14 april 2000 behouden bleef.

De geïntimeerde richtte zich op 12 oktober 2001 nogmaals tot de Minister en voegde een verklaring bij van de heer V., destijds eerstaanwezend inspecteur bij een fiscaal bestuur en hoofdcontroleur, waarin deze stelde in de opstartfase van de geïntimeerde op basis van hem voorgelegde ontwerp-overeenkomsten te hebben meegedeeld dat er sprake was van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, 6° W.BTW. De Minister antwoordde op 13 juni 2002 en besloot dat de vordering behouden bleef.

2.6. Bij gebrek aan betaling werd op 5 februari 2003 overgegaan tot het uitvaardigen van een dwangbevel onder RCIV-nummer … voor dezelfde bedragen als vermeld in de processen-verbaal van 10 en 14 april 2000 en vermeerderd met de moratoire interest op de verschuldigd verklaarde geldboete en met de vervolgingskosten. Het dwangbevel werd op 6 februari 2003 geviseerd en uitvoerbaar verklaard en op 18 februari 2003 aan de geïntimeerde betekend met een gerechtsdeurwaarders­exploot

2.7. Met een verzoekschrift van 14 maart 2003 stelde de geïntimeerde haar vordering in voor de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent om de nietigheid van het dwangbevel te horen uitspreken.

2.8. Op 7 en 8 augustus 2003 hebben de controleambtenaren nogmaals een bezoek gebracht aan het betrokken pand waar zij vragen stelden aan personen die daar voor bedrijven werkten in lokalen die zij van de geïntimeerde betrokken. In hun processen-verbaal van 8 en 11 augustus 2003 geven zij weer hoe ze zich toegang tot de ondernemingen verschaften, hun naam en hoedanigheid bekendmaakten en, na daartoe toestemming te hebben gevraagd, binnengekomen zijn om de bedrijfsruimte te bekijken en inlichtingen in te winnen (op grond van de artikelen 63 en 62, § 1 W.BTW volgens vermelding). Voorts wordt per onderneming weergegeven waar en met wie ze gesproken hebben, waar de ruimte zich bevindt, of en hoe de onderneming is aangeduid en wat ze gevraagd hebben en wat daarop het antwoord was.

2.9. Op 21 oktober 2003 hebben de huidige partijen een akkoord gemaakt met betrekking tot de regeling die zou moeten gevolgd worden naar gelang de definitieve uitspraak over het geschil.

Ondertussen waren er ook al voor de navolgende periode controles gebeurd met navordering van BTW.

Na uitnodiging tot betaling en na een brief vanwege haar advocaat met de melding dat een en ander onder voorbehoud van betwisting gebeurde, heeft de geïntimeerde aan de appellant op 19 januari 2004 een bedrag van … euro betaald.

2.10. In het vonnis van 20 januari 2009 heeft de zesde kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk en als volgt gegrond verklaard :

Verklaart het bestreden proces-verbaal de dato 10 april 2000 en het bestreden proces-verbaal de dato 14 april 2000 van onwaarde in de mate dat BTW-aftrek werd verworpen en herzien met betrekking tot leveringen en diensten gebruikt voor de toekenning door eiseres aan haar cliënteel van het recht om hun professionele activiteit uit te oefenen in het bedrijvencentrum H..

Vernietigt het bestreden dwangbevel met referte 127/2394 uitgevaardigd de dato 5 februari 2003 en geviseerd en uitvoerbaar verklaard de dato 6 februari 2003 in de mate zoals supra aangegeven.

Zegt voor recht dat eiseres de met de bestreden processen-verbaal en het bestreden dwangbevel van haar gevorderde bedragen niet verschuldigd is, in de mate zoals supra aangegeven.

Beveelt de terugbetaling door verweerder van alle op de bestreden vordering ingehouden en/of alle op de bestreden vordering aangerekende bedragen waaronder minstens een bedrag van … euro en een bedrag van … euro meer moratoriuminteresten voor zover de op de voormelde vordering aangerekende en ingehouden bedragen de niet betwiste bedragen overschrijden.

Veroordeelt verweerder tot de gedingkosten aan zijn zijde niet te begroten aangezien ze hem ten laste blijven en aan de zijde van eiseres begroot op … euro.

Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld.

3. De vorderingen van de partijen

3.1. De vordering van de appellant

Het hoger beroep strekt ertoe het bestreden vonnis teniet te doen en van het Hof te bekomen dat het de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde als ongegrond zou afwijzen en zou oordelen dat de geïntimeerde voor de uitoefening van het recht op teruggaaf in toepassing van artikel 77, § 1, 1° W.BTW van de ten onrechte aan haar medecontractanten aangerekende BTW de procedure geregeld in artikel 79 W.BTW en in de artikelen 4, 1° en 3° en 5, § 1 van KB nr. 4 moet toepassen en van de appellant geen interest kan vorderen.

De appellant vraagt bovendien dat de geïntimeerde zou veroordeeld worden tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen.

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde formuleert haar vordering in haar syntheseconclusie als volgt :

De vordering van appellant ontvankelijk, doch ongegrond te verklaren; Dienvolgens het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Gent d.d. 17 januari 2009, gekend onder het rolnummer A.R. 03/1173/A, integraal te bevestigen;

Dienvolgens te bevestigen dat het door concluante aan haar cliënteel toegekende recht om in haar bedrijvencentrum, genaamd "H.", hun professionele activiteit uit te oefenen, een aan BTW onderworpen activiteit is en dat de aan concluante aangerekende BTW over leveringen en diensten gebruikt voor voormelde belaste activiteit voor 100 % aftrekbaar is overeenkomstig artikel 45, § 1, W.BTW. Dienvolgens de vernietiging van het proces-verbaal d.d. 10 april 2000 opgesteld door de heren F. N. en R. D. V., beiden E.a. Verificateur van de BTW, Registratie en Domeinen, ter beschikking gesteld van de AOIF, Controlecentrum Gent 1 en het proces-verbaal d.d. 14 april 2000 opgesteld door de heer F. N., E.a. Verificateur van de BTW, Registratie en Domeinen, ter beschikking gesteld van de AOIF, Controlecentrum Gent 1 te bevestigen in de mate dat BTW-aftrek werd verworpen en herzien met betrekking tot leveringen en diensten gebruikt voor de toekenning door concluante aan haar cliënteel van het recht om hun professionele activiteit uit te oefenen in het bedrijvencentrum H.;

Dienvolgens de vernietiging in de mate zoals bevolen door de rechtbank van eerste aanleg te Gent in haar vonnis d.d. 17 januari 2009 van het dwangbevel met referte Reg. 127/2394 uitgevaardigd d.d. 5 februari 2003 door mevrouw B. P., Ontvanger van· het Eerste BTW­Ontvangkantoor te Gent, en geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 6 februari 2003 door de heer J. S., E.a. Inspecteur van de BTW-Controle Gent 4, aangewezen door de Gewestelijk directeur van de BTW, Registratie en Domeinen te Gent, te bevestigen,

Te zeggen voor recht dat concluante de met de bestreden processen­verbaal en het bestreden dwangbevel van haar gevorderde bedragen niet verschuldigd is, in de mate zoals supra aangegeven;

Appellant te verplichten alle op de bestreden vordering ingehouden en/of alle op de bestreden vordering aangerekende bedragen terug te betalen, waaronder minstens een bedrag van … EUR en een bedrag van … EUR, meer moratoriuminteresten, voor zover de op voormelde vordering aangerekende en ingehouden bedragen de niet-betwiste bedragen overschrijden,

In ondergeschikte orde en in het geval appellant door Uw Hof in het gelijk zou worden gesteld, te oordelen dat concluante ten onrechte BTW heeft aangerekend aan haar cliënteel en ten onrechte betaald aan de Belgische Staat, waardoor concluante in toepassing van artikel 77, § 1, 1° W.BTW recht op teruggaaf heeft van deze ten onrechte aangerekende en aan de Belgische Staat doorgestorte BTW, dewelke voorlopig, onder voorbehoud van alle recht en zonder enige nadelige erkenning, provisioneel wordt begroot op … EUR;

Bovendien vraagt zij de veroordeling van de appellant tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen.

4. Betwistingen

Waar de appellant grieven tegen het bestreden vonnis formuleert, hebben deze betrekking op de grond van de zaak. De geïntimeerde voert voor het Hof ook procedurele en vormargumenten aan. Deze moeten als eerste worden ontmoet.

4.1. Procedurele argumentatie aangevoerd door de geïntimeerde

4.1.1. De geïntimeerde stelt dat de appellant, om zijn vordering te onderbouwen, naast de initiële processen-verbaal van 10 en 14 april 2000, ná het uitvaardigen van het betwiste dwangbevel en nadat een procedure voor de rechtbank aanhangig was gemaakt, twee processen­verbaal opgesteld heeft, namelijk op 8 en 11 augustus 2003, waardoor de appellant achteraf een onderzoek heeft gevoerd om het nodige bewijs van zijn eerder gestelde vordering bij te brengen. De geïntimeerde besluit daaruit tot een gebrek aan motivering. Op het tijdstip van het uitvaardigen van de initiële processen-verbaal bestond er volgens de geïntimeerde geen afdoende motivering. Slechts door middel van de later opgestelde processen-verbaal zou de vordering van de appellant gemotiveerd zijn.

Het Hof moet nochtans vaststellen dat het proces-verbaal van 10 april 2000 verwijst naar de bepalingen uit de voorgelegde overeenkomsten op grond waarvan de controleambtenaren de juridische conclusie trekken dat er in wezen sprake is van een onroerende verhuur en vervolgens de (niet-betwiste) conclusies trekken wat het recht op aftrek van voorbelasting betreft. In het proces-verbaal staat uitdrukkelijk dat de controleambtenaren van oordeel zijn dat uit de overeenkomsten blijkt dat sprake is van "het hebben van een exclusief genot van een goed, gedurende een zekere tijd, tegen een bepaalde prijs", in welk geval volgens hen aan de voorwaarden van artikel 1709 BW is voldaan. Na plaatsbezoek zagen zij slechts de bevestiging van hun oordeel (zie randnr. 2.4. hierboven). Afgezien van de vraag of het oordeel van de controleambtenaren juridisch correct is, bevat het proces-verbaal van 10 april 2000 dan ook de nodige feitelijke en juridische gegevens om te voldoen aan de wettelijke motiveringsplicht. Het proces-verbaal van 14 april 2000 is slechts een cijfermatige en materiële en dus geen inhoudelijke correctie op het proces-verbaal van 10 april 2000; het bevat de nodige motivering om te besluiten tot de aangegeven correcties.

De vaststelling dat die processen-verbaal in overeenstemming zijn met de wettelijke motiveringsplicht, kan niet teniet worden gedaan door het enkele feit dat de controleambtenaren naderhand nog bijkomend onderzoek hebben gedaan om de feitelijke achtergrond verder te achterhalen en te bewijzen, zonder de juridische grondslag van de vordering te wijzigen. De vraag of de vaststellingen in 2003 nog betrekking kunnen hebben op de feitelijke situatie in de periode 1995 tot 2000 is een vraag naar de grond van de zaak, meer bepaald te weten wat met de bijkomende vaststellingen bewezen wordt.

Dat er bijkomende onderzoeken plaatsvonden, toont niet aan dat de controleambtenaren op het moment van het uitvaardigen van het dwangbevel onvoldoende gegevens hadden om hun stelling en vordering te onderbouwen. Niets belet immers dat naderhand aanvullend bewijs wordt bijgebracht wat trouwens een logisch gevolg is van een door een proces-verbaal (met dwangbevel) op gang gebrachte dynamiek in de bewijsvoering tussen partijen die van mening verschillen. De bijkomende processen-verbaal zijn slechts dienstig als bewijsinstrument, niet als motivering voor het dwangbevel.

Op basis van de gegevens in de processen-verbaal van 10 en 14 april 2000 kon de geïntimeerde wel degelijk weten welk tegenbewijs zij moest leveren, met name door het aanbrengen van het nodige feitenmateriaal weerleggen dat het om een onroerende verhuring ging maar wel om het verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

Dit middel is ongegrond.

4.1.2. Het onderzoek na dwangbevel houdt volgens de geïntimeerde minstens een schending in van de beginselen van behoorlijk bestuur en van de rechten van verdediging. Willekeurige mensen zouden zijn ondervraagd om de zienswijze van de appellant enige grond te geven terwijl de appellant al partij was in een gerechtelijke procedure. De appellant zou op die manier getracht hebben zichzelf bewijs te verschaffen waardoor de wapengelijkheid zou zijn geschonden.

Zoals al aangegeven onder randnummer 4.1.1. is er geen enkele wettelijke bepaling die eraan in de weg staat dat de administratie na het opstellen van een proces-verbaal en een dwangbevel met betrekking tot een bepaalde belastingschuld, nieuwe juridische argumenten en feitelijke gegevens aanvoert ter ondersteuning van wat in het proces­verbaal en het dwangbevel al is vastgesteld en vermeld met betrekking tot diezelfde belastingschuld (vgl. Cass. 20 maart 2008, rolnr. F.07.0016.N, www.juridat.be , met concl. Adv.-Gen. Thijs; Cass. 1 december 2005, rolnr. C.03.0354.N, T.F.R., 2006/76, www.juridat.be , met concl. Adv.Gen. Thijs).

Het enkele feit dat de appellant van zijn latere bevindingen - tijdens de gerechtelijke procedure - een proces-verbaal opstelde, en processen­verbaal gelden tot bewijs van het tegendeel, houdt nog geen schending in van de wapengelijkheid tussen de partijen. Ten eerste komt het nog aan de hoven en rechtbanken toe om de uiteindelijke bewijswaarde van wat in het proces-verbaal is vermeld in te schatten. Maar vooral moet nog worden nagegaan of de belastingplichtige in werkelijkheid in een positie werd gebracht waardoor het tegenbewijs onmogelijk of onredelijk moeilijk kon worden geleverd.

Het Hof stelt vast dat in de aanvullende processen-verbaal van 8 en 11 augustus 2003 een relaas wordt gedaan van eenzijdige ondervragingen door de controleambtenaren aan personen die verklaren reeds in de betreffende periode 1995 tot 2000 gewerkt te hebben voor een bedrijf dat een ruimte ter beschikking had in het H. op basis van een overeenkomst met de geïntimeerde. Volgens die verklaringen zijn die personen dus goed genoeg geplaatst om over de relevante gegevens te getuigen. Indien deze personen niet in die omstandigheden zouden hebben vertoefd, kon daarvan een tegenbewijs worden geleverd door de geïntimeerde; het betreft immers materiële gegevens die ook verscheidene jaren later nog met geschriften kunnen worden aangetoond. Indien het relaas van die personen omtrent de wijze van toegang hebben tot de zaak (via het badgesysteem), zoals weergegeven in de processen-verbaal niet correct zou zijn geweest, kon dat evenzeer worden weerlegd, niet in het minst door een (even eenzijdige) verklaring van diezelfde personen en/of door verklaringen van anderen die over de toestand kunnen getuigen, onverminderd de mogelijkheid om eventueel schriftelijke stukken met betrekking tot het badgesysteem voor te leggen.

Het Hof ziet niet in hoe het recht op een eerlijk proces en de gelijkheid van de partijen werd geschonden.

Ook dit middel is dus ongegrond.

4.1.3. De appellant zou zich ook aan bevoegdheidoverschrijding hebben bezondigd bij de totstandkoming van de latere processen-verbaal. Hij zou zijn doelgebonden bevoegdheden zoals vermeld in de artikelen 62 en 63 W.BTW te buiten zijn gegaan. Er zouden getuigenverhoren zijn georganiseerd zonder de wettelijke regels na te leven. Aan gebrekkige antwoorden van onbevoegde personen zou onterecht en zonder tegenspraak een bijzondere bewijswaarde zijn toegekend door deze in een proces-verbaal te vermelden. De ambtenaren zouden evenmin in het bezit van hun aanstellingsbewijs zijn geweest.

De appellant laat evenwel met reden gelden dat artikel 63, 1^ste lid, 3° W.BTW voorziet dat eenieder die een economische activiteit uitoefent er toe gehouden is om aan de BTW-ambtenaren vrije toegang te verlenen tot de ruimten waar die activiteit wordt uitgeoefend om die ambtenaren in staat te stellen de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel (...). Deze omschrijving moet in die zin worden opgevat dat zij de controleambtenaren ook toelaat personeelsleden te ondervragen om te weten te komen hoe, op welke manier en op welke momenten door wie toegang kon genomen worden tot de bedrijfsruimte; dergelijke gegevens behoren immers te achterhalen hoe de uitgeoefende werkzaamheid zich voordeed en tegelijk na te gaan hoe de overeenkomst die door de contractanten betiteld werd als overeenkomst tot het exclusief recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, in werkelijkheid werd ingevuld. De geïntimeerde houdt dus zelf voor dat zij haar diensten verstrekt over het gehele gebouwencomplex, ook in de ruimten die zij ter beschikking stelt van haar medecontractanten; het was de controleambtenaren dan ook onbetwistbaar toegelaten in overeenstemming met artikel 63, 1^ste lid, 3° W.BTW na te gaan wat van die bewering waar was.

Ten onrechte voert de geïntimeerde aan dat de controleambtenaren in strijd met artikel 62 W.BTW personen zouden ondervraagd hebben die niet de bevoegdheid hadden om namens de betrokken ondernemingen (de medecontractanten van de geïntimeerde) op de gestelde vragen te antwoorden. Artikel 62 W.BTW laat immers toe om vragen te stellen aan "eenieder" ten einde de juiste heffing van de belasting na te gaan zowel in hoofde van de ondervraagde als in hoofde van derden. Deze bepaling is duidelijk. Ook personeelsleden van de belastingplichtigen (waaronder de medecontractanten) konden dus ondervraagd worden.

De geïntimeerde kan ook niet gevolgd worden in haar stelling dat de verhoren slechts mogelijk waren overeenkomstig de artikelen 915 e.v. Ger.W. (getuigenverhoor afgenomen door een rechter, onder eed, enz.). Artikel 62 W.BTW biedt immers volgens zijn letterlijke bewoordingen de mogelijkheid om aan BTW-ambtenaren mondeling inlichtingen te verschaffen. Daaruit volgt logischerwijze dat de BTW-ambtenaren die mondelinge inlichtingen (eenzijdig) mogen noteren. De bewijswaarde ligt ter beoordeling voor aan de feitenrechter, waarbij het relevant kan zijn dat er inderdaad, anders dan in een gerechtelijk getuigenverhoor, geen tegenspraak is, noch wat de vraagstelling, noch wat het noteren van het antwoord van de getuige betreft.

De geïntimeerde voert verder ook aan dat uit niets blijkt dat de controleambtenaren tijdens hun optreden waarvan zij op 8 en 11 augustus 2003 processen-verbaal hebben opgesteld in het bezit waren van hun aanstellingsbewijs en dat dit zelfs niet uitdrukkelijk vermeld staat in die processen-verbaal. Het Hof kan slechts vaststellen dat artikel 63 W.BTW niet voorschrijft dat in het proces-verbaal vermeld wordt dat de ambtenaren in het bezit waren van hun aanstellingsbewijs. Wat het bewijs daarvan betreft, bestaat evenmin een uitdrukkelijke wettelijke bepaling; een vermoeden volstaat dan ook. Terecht laat de appellant gelden dat in de betreffende processen-verbaal uitdrukkelijk vermeld staat dat de verbalisanten hun naam en hoedanigheid hebben bekend gemaakt en dat ze op grond van de artikelen 63 en 62 W.BTW gevraagd hebben of ze konden binnenkomen om de bedrijfsruimten te bekijken en enkele inlichtingen in te winnen. Vermits niet betwist wordt dat deze verbalisanten over een aanstellingsbewijs beschikten en nu de stelling in de processen-verbaal dat de ondervraagden vrijwillig toegang tot de ruimten verschaften aan die verbalisanten, niet weerlegd wordt, gebeurde hun onderzoeksmaatregel rechtsgeldig (vgl. Cass. 17 februari 2005, F.J.F. nr. 2005/136). De wet voorziet niet dat de controleambtenaren hun aanstellingsbewijs spontaan moeten voorleggen; de geïntimeerde verwijst naar de interne instructies om dat alleen te doen wanneer het hen gevraagd is. Vermits de controleambtenaren vrijwillig toegang kregen, moesten zij hun aanstellingsbewijs niet voorleggen en daarvan dan ook geen melding maken in de processen-verbaal.

Ook dit middel is dus ongegrond.

4.1.4. De feiten in de processen-verbaal van 8 en 11 augustus 2003 zijn volgens de geïntimeerde ook op foutieve wijze weergegeven. Zij voert aan dat de toegekende ruimten op elk tijdstip kunnen gewijzigd worden en dus principieel variabel zijn. De toegang tot het bedrijvencentrum zou beperkt zijn. Zij wijst op het bestaan van een systeem van veiligheidsbadges en op vaststaande openingsuren. Bovendien beroept zij zich op verklaringen van bevoegde personen (haar klanten) die de verklaringen in de processen-verbaal zouden tegenspreken.

Voor de NV B. B. hebben de controleambtenaren de heer P. B. ondervraagd. De heer B. heeft op 7 augustus 2003 verklaard gedelegeerd bestuurder te zijn; dat wordt door de geïntimeerde niet weerlegd. Zij legt alleen een verklaring van 13 oktober 2003 voor van een zekere I. D., getypt op briefpapier van de NV B. B. NV, wier hoedanigheid niet wordt vermeld, als verduidelijking bij de eventuele andere interpretatie van de eerdere verklaring die Mr. B. aflegde aan de BTW. De verklaring van deze mevrouw D. kan op geen enkele manier afbreuk doen aan de uitdrukkelijke verklaring van de gedelegeerd bestuurder die verklaarde Mijn badge is zo geprogrammeerd dat ik altijd binnen kan en dat de situatie van bij aanvang van hun overeenkomst in 1997 altijd zo geweest is. Hoewel de geïntimeerde een verklaring had kunnen voorleggen van de heer B. waarin deze ontkende een dergelijke uitleg aan de controleambtenaren te hebben gegeven, doet zij dat niet. De verklaring van mevrouw D. dat er met de badges slechts toegang mogelijk is op werkdagen tussen 06u00 en 22u00, kan aan de verklaring van de heer B. geen afbreuk doen.

Voor de NV A. S. werden de controleambtenaren te woord gestaan door mevrouw D. M., assistente van de voorzitter van de Raad van Bestuur en door mevrouw D. B., secretaresse van de heer P. D. afgevaardigd bestuurder van de vennootschap. Dezen verklaarden dat er twee soorten badges zijn, namelijk de visitorsbadges en de andere badges; alleen wat die laatste soort betreft, zouden deze geprogrammeerd zijn op aangeven van A. S. waardoor het niet de geïntimeerde maar wel A. S. zou zijn die de toegangsuren bepaalt en dat dit al minstens 4 jaar zo geregeld was.

De geïntimeerde legt een verklaring van 10 oktober 2003 voor van de genoemde P. D. die stelt dat hij op 26 april 2002 nog persoonlijk heeft kunnen vaststellen dat de badges 's nachts niet werken en dat ook een medewerker op 21 juli 2003, toen hij naar het vuurwerk aan de Dampoort wilde gaan kijken, 's nachts geen toegang tot het bedrijf kon nemen. Hij stelt dat mevrouw D. M. en mevrouw D. B., vermits zij 's nachts niet naar kantoor komen, er niet van op de hoogte waren dat de badges geen onbeperkte toegang tot het gebouw verlenen.

Het Hof leidt uit deze stukken af dat de badges van A. S. in die zin geprogrammeerd waren dat er geen onbeperkte toegang tot hun ruimte bestond.

Wat de NV G. B. (voorheen G. L. B.) betreft, stelt het Hof vast dat de persoon die ondervraagd werd, geen concrete informatie over de uren waarop toegang tot het gebouw kon genomen worden, heeft verstrekt en er trouwens nog maar 2 jaar werkte, dus niet in de periode van 1995 tot 2000.

De geïntimeerde legt een verklaring voor van de manager van het bedrijf, de heer B. waarin deze verklaart dat hun burelen slechts tijdens de normale werkdagen van 22u00 tot 06u00 beschikbaar zijn en dus niet gedurende de weekends.

Het is niet duidelijk wat de heer B. bedoelde, nu hij in wezen aangeeft dat het bedrijf wel degelijk 's nachts (van 22u00 tot 06u00) beschikbaar is. Hij verklaarde evenwel overduidelijk dat de ruimte niet beschikbaar was in het weekend.

Zoals hoger al aangegeven, staat het aan het Hof om de bewijswaarde van de betreffende processen-verbaal te beoordelen, wat hierna, bij het bespreken van de grond van de zaak zo nodig aan bod zal komen.

Op zich maken de verschillen tussen verklaringen uit de processen-verbaal en deze voorgelegd door de geïntimeerde, die processen­verbaal alvast niet nietig.

4.2. De grond van de zaak

4.2.1. De appellant voert aan dat de eerste rechter ten onrechte slechts drie overeenkomsten in aanmerking zou genomen hebben en op die manier een onjuiste juridische analyse van de feitelijke toestand zou gemaakt hebben.

Op basis van de voorliggende overeenkomsten komt de appellant tot de conclusie dat de contracten betrekking hebben op bepaalde, afgebakende en afgesloten ruimten binnen het gebouwencomplex waartoe de ondernemingen onbeperkte toegang hebben.

Bovendien, zo laat de appellant gelden, hebben bepaalde medecontractanten van de geïntimeerde de betalingen die zij deden steevast als huur betiteld in hun boekhouding.

Ook het feit dat de geïntimeerde vanaf 1 januari 2006 alle nieuwe overeenkomsten als 'huurovereenkomsten' afsloot en zelfs voor de lopende overeenkomsten geen BTW meer aanrekent, bewijst volgens de appellant dat er steeds sprake is geweest van huurovereenkomsten. Dat zou des te meer het geval zijn omdat in de 'tijdelijke regeling' die op 21 oktober 2003 tussen de partijen werd gesloten voorzien werd dat de geïntimeerde verder de BTW kon aanrekenen tot op het ogenblik van een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing en dat het door de Administratie beschouwen van de terbeschikkingstelling als een vrijgestelde onroerende verhuur, de erkenning inhoudt van het recht op teruggaaf van de ten onrechte aangerekende BTW, zodat dit recht gevrijwaard bleef van verjaring.

De appellant stelt dat op basis van de wetteksten en alle rechtspraak van zowel het Hof van Cassatie als van het Europees Hof van Justitie geen andere conclusie mogelijk is dan dat er hier sprake is van een onroerende verhuring. Hij benadrukt dat de vrijstelling van verhuring van onroerende goederen de regel is volgens de zesde richtlijn. Hij erkent wel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, maar dat zou niet betekenen dat ze beperkend moeten worden uitgelegd. Volgens de appellant is er sprake van een huur wanneer het gaat om een overeenkomst waarbij de ene partij zich verbindt om aan de andere het genot toe te staan van een uit zijn aard onroerend goed, gedurende een zekere tijd en tegen betaling van een vergoeding, waarbij de huurder het onroerend goed mag gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uitgesloten is. In hoofdzaak zou het concreet gaan om de passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop. De feiten zouden uitwijzen dat de nadruk ligt op de terbeschikkingstelling voor een bepaalde duur van een ruimte die exclusief voorbehouden is aan de medecontractanten tegen een vergoeding, terwijl de 'faciliteiten' die de geïntimeerde verrichtte voor haar medecontractanten slechts een zeer beperkt deel van de omzet vertegenwoordigen.

Van die faciliteiten die in de overeenkomsten zijn opgesomd, zouden de meeste al betrekking hebben op het ter beschikking stellen van ruimte en onroerende infrastructuur; de appellant geeft weer dat van de totale facturatie slechts een klein deel naar de diensten 'postbedeling, telefoon, receptie, onderhoud van burelen en diversen' is gegaan, namelijk 7,22 % in 1995, 21,06 % in 1996, 18,26 % in 1997, 17,88 % in 1998 en 18,93 % in 1999, terwijl het merendeel daarvan zelfs op 'doorrekening van telefoonkosten' betrekking zou hebben en dus niet op prestaties van de geïntimeerde zelf. Wat het onderhoud van burelen betreft, laat de appellant gelden dat gebleken is dat nooit meer dan twee medecontractanten van die dienst gebruik maakten.

De appellant benadrukt dat hij, in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie, de prestaties die de geïntimeerde voor haar medecontractanten verrichtte en een actieve tussenkomst van haar veronderstelden, wel degelijk als belastbare handeling heeft genomen en op die manier het algemeen verhoudingsgetal bepaalde.

Er zou zijn aangetoond dat het systeem van badges geenszins belette dat buiten de kantooruren toegang werd genomen tot de kantoorruimtes. De appellant stelt ook dat de geïntimeerde ten onrechte wijst op de eigen kwalificatie die de contractanten in de overeenkomsten geven omdat het de concrete uitvoering van de overeenkomst zou zijn die primeert.

4.2.2. De geïntimeerde gaat niet akkoord met het standpunt van de appellant en stelt dat zij aan haar medecontractanten het recht verleent om hun beroepswerkzaamheid op een efficiënte en professionele wijze uit te oefenen in haar bedrijvencentrum op basis van artikel 18, § 1, 6° W.BTW. Van onroerende verhuur zou geen sprake zijn. De geïntimeerde wijst op de volgende elementen.

- De kwalificatie van de overeenkomsten door de partijen, de wil van de partijen en de expliciete uitsluiting van huur, geven aan wat de partijen werkelijk beoogden en wat het essentiële voorwerp van de overeenkomsten is, wat de appellant met tegenbewijs zou moeten weerleggen.

- De kwalificatie "onroerende verhuur" zou beperkend moeten worden opgevat. Onroerende verhuur zou in essentie inhouden, dat op passieve wijze zuiver een recht op exclusief genot en gebruik als ware men eigenaar, op een onroerend goed wordt verleend. Bovendien zou het Hof van Justitie in de zaak "Stichting Goed Wonen" aangegeven hebben dat de belaste economische kringloop niet kan worden verstoord door een vrijstelling ingeval van verhuur met een industrieel of commercieel karakter. Zelfs indien er een zuivere· onroerende huur is volgens de meest strikte Europeesrechtelijke normen zou de betaalde huurprijs aan de BTW moeten worden onderworpen, indien dit goed wordt ingeschakeld in de economische kringloop en deze huurprijs indirect wordt doorgerekend aan de afnemer van een goed of dienst.

Het zou aan de feitenrechter zijn om te oordelen of het in hoofdzaak om een passieve terbeschikkingstelling gaat van ruimtes tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop dan wel of het gaat om een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. Volgens de geïntimeerde is zij een onderneming met een economische activiteit die erin bestaat aan klanten het recht te geven een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. Deze dienst zou onder meer de terbeschikkingstelling omvatten van een ruimte waarin de beroepswerkzaamheid uitgeoefend kan worden maar zou ook inhouden dat andere diensten verplicht of facultatief ter beschikking worden gesteld. Deze terbeschikkingstelling zou een economische activiteit zijn die geenszins het finale verbruiksstadium vormt. De neutraliteit van de BTW moet volgens de geïntimeerde binnen deze economische activiteit gegarandeerd worden.

De verschillende bijkomende diensten die de geïntimeerde zegt aan te bieden zijn : parking personeel en bezoekers, gebruik van sanitaire ruimten, gebruik van gangen en trappen, gebruik van B. hoofdingang, het onderhouden en schoonmaken van algemene ruimten, telefoonpermanentie, postverdeling, ontvangst van bezoekers, enz. Sommige bijkomende diensten zouden verplicht zijn, andere niet.

Er zou hier sprake zijn van een complexe dienst, waarbij de hoofddienst geenszins een onroerende verhuur inhoudt.

Overeenkomsten zouden voor de toepassing van de BTW niet naar believen kunnen worden uiteengerafeld in verschillende theoretische onderdelen door de appellant om voor BTW-doeleinden een kwalificatie te geven aan (delen van) een overeenkomst en aan de op basis daarvan verrichte dienst.

Het H. zou een enorme meerwaarde bieden ten opzichte van een gewone verhuur, wat zou verklaren waarom de klanten voor de duurdere formule kiezen nu die klanten zelf niet zouden moeten instaan voor verschillende diensten die de geïntimeerde voorziet. Het zou ook om een bijzonder concept gaan waarbij verschillende bedrijven in één vestiging geplaatst worden wat aanleiding kan geven tot nieuwe commerciële opportuniteiten. Het feit dat niet alle medecontractanten evenveel gebruik maken van de bijkomende aangeboden diensten (al dan niet facultatief aangeboden) en ook het feit dat er weinig van de diensten gebruik gemaakt wordt, zou geen probleem zijn. De loutere mogelijkheid om gebruik te kunnen maken van bijkomende diensten is volgens de geïntimeerde voldoende om aan de uitgeoefende activiteit haar karakter van onroerende verhuur te ontnemen.

De geïntimeerde stelt ook dat haar overeenkomsten een gebrek aan vrijheid inhouden om het gehuurde goed naar eigen goeddunken aan te wenden. De ter beschikking gestelde ruimten zouden enkel gebruikt mogen worden voor de in de contracten gespecificeerde activiteiten en de dienstenverstrekking zou beperkt zijn tot de normale openingsuren van 8u30 tot 18u. De medecontractanten zouden ook slechts toegang hebben tot de hen ter beschikking gestelde ruimten van 06u00 tot 22u00.

De overeenkomsten zouden intuitu personae zijn aangegaan en niet kunnen worden overgedragen en ook op bijzonder eenvoudige wijze opzegbaar zijn, terwijl de medecontractanten geen bescherming van de (handels)huurwetgeving zouden genieten.

De vergoeding zou een exploitatievergoeding zijn en het bedrag· van de vergoeding zou geen rechtstreeks en uitsluitend verband houden met de waarde en/of oppervlakte van het onroerend goed. De ter beschikking gestelde ruimte zou niet van doorslaggevend belang zijn. Het feit dat verschillende diensten van één dienstenpakket afzonderlijk worden gefactureerd zou geen afbreuk doen aan het feit dat het gaat om één economische, onsplitsbare en te belasten prestatie.·

4.2.3. Beoordeling

De appellant stelt dat er sprake is van onroerende verhuring (vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° W.BTW), terwijl de geïntimeerde voorhoudt dat het gaat om een verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (dienst voorzien in artikel 18, § 1, 2de lid, 6° W.BTW).

4.2.3.1. Algemeen kader

Waar artikel 44, § 3, 2° W.BTW voorziet in de vrijstelling voor verhuur van uit hun aard onroerende goederen is het een implementatie van het artikel 13, B, eerste lid, b) van de zesde richtlijn 77/388/EEG, zodat het dient te worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn.

Dit brengt onder meer met zich dat bij het onderzoek van de vraag of hier sprake is van onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° BTW-wetboek, de volgende principes moeten worden in acht genomen (zie hieromtrent onder meer HvJ, 12 juni 2003, C-275/01, Sinclair Collis Ltd tegen Commissioners of Customs & Excise, in het bijzonder punten 22 tot 26, http://curia.europa.eu; zie ook HvJ 18 november 2004, C- 284103, Belgische Staat tegen T. E. SA, zelfde vindplaats) :

- de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht;

- de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn autonome communautaire rechtsbegrippen en moeten dan ook een communautaire definitie krijgen;

- wat de in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen betreft, geeft deze bepaling geen omschrijving van het begrip "verhuur" en verwijst zij evenmin naar de respectieve omschrijvingen van dat begrip in de wettelijke regelingen van de lidstaten;

- het wezenlijke kenmerk van de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, is dat aan de houder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten;

- aan de hand van het vermelde criterium van de duur van de verhuur heeft het Hof van Justitie de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, willen onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk­ industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed (vgl. HvJ, 18 november 2004, C-284/03, Belgische Staat tegen T. E. SA, punt 20, http://curja.europa.eu );

- de duur van de verhuur is op zichzelf geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd (vgl. HvJ, 18 november 2004, C-284/03, Belgische Staat tegen T. E. SA,. punt 21, http://curia.europa.eu );

- Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als "verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed (vgl. HvJ, 18 november 2004, C-284/03, Belgische Staat tegen T. E. SA, punt 23, http://curia.europa.eu );

- wat het criterium van het uitsluitend gebruik betreft, kan het gebruik in de overeenkomst tussen partijen worden beperkt en neemt dit niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet-of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt (vgl. HvJ, 18 november 2004, C-284/03, Belgische Staat tegen T. E. SA, punten 24-25, http://curia.europa.eu ).

4.2.3.2. Toepassing op het concrete geval

Het is niet zozeer relevant te weten wat contractanten in hun overeenkomst uitdrukken te zullen doen, dan wel op welke manier zij concreet uitvoering geven aan hun contractuele relatie. Bovendien laat de appellant met reden gelden dat meerdere medecontractanten van de geïntimeerde in hun boekhouding zelfs gewagen van "huur'' en dus niet consequent de kwalificatie die in de overeenkomst is weergegeven respecteren.

Het Hof heeft hier voor (zie randnr. 2.2.) in grote lijnen weergegeven wat de bedingen zijn die vermeld staan in de voorgelegde overeenkomsten.

Hoezeer de geïntimeerde er ook de nadruk op legt dat het hier niet zomaar gaat om een passieve terbeschikkingstelling van ruimte, omdat zij tegelijk diensten aanbiedt, toch kan het Hof slechts besluiten dat er in de praktijk nauwelijks gebruik gemaakt wordt van die diensten. Een deel van wat de geïntimeerde onder die "diensten" begrijpt, zijn trouwens niets meer dan een passieve ter beschikkingstelling van ruimte, met name het gebruik van een parking, van sanitaire ruimten, van gangen, van trappen en van B. (deurtelefoon, het ter beschikking stellen van telefoontoestellen en -lijnen, verwarming). Uit het onderzoek ter plaatse door de controleambtenaren is ook gebleken dat de ruimten waarover de medecontractanten beschikken in de regel bereikbaar zijn zonder dat langs de ontvangstbalie moet worden gepasseerd. Dat zijn de diensten die zijn inbegrepen in de vaste vergoedingen die de medecontractanten betalen (weliswaar in de overeenkomst voorgesteld als bijkomende faciliteiten, maar gratis aangeboden, dus inbegrepen).

De geïntimeerde kan bezwaarlijk ontkennen dat de vergoedingen die de medecontractanten betalen dan ook vrijwel uitsluitend slaan op de ruimte die hen op grond van de overeenkomst ter beschikking wordt gesteld.

Voor alle overige diensten (faxdienst, telefoonpermanentie, fotokopieerdienst, postbedeling en onderhoud van de ruimten) moest worden bijbetaald. De geïntimeerde ontkent niet, laat staan dat ze weerlegt, dat de aanrekeningen van wat "telefoonpermanentie" wordt genoemd, hoofdzakelijk bestaat uit het doorrekenen van telefonische gesprekken, wat inhoudt dat de geïntimeerde zelf niet tussenkwam in de gesprekken zodat er geen sprake is van een actieve tussenkomst. Verder toont de appellant op basis van zijn stukken op overtuigende wijze aan dat de bijkomend aan te rekenen diensten slechts in beperkte mate door de medecontractanten werden afgenomen (het aantal bedrijven dat samen zowat de helft van de vaste vergoedingen betaalt, maakt van geen enkele van die diensten gebruik; voor het overige vertegenwoordigt de omzet van wat wel aan bijkomende, actieve diensten werd afgenomen een beperkt aandeel in het geheel van de omzet die de geïntimeerde uit het gebouwencomplex haalt - zie argumentatie appellant onder randnr. 4.2.1., door de geïntimeerde niet ontkracht).

In tegenstelling tot wat de geïntimeerde aanvoert, is dat wel degelijk relevant. Om te kunnen aannemen dat er in werkelijkheid sprake is van het 'verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen', zoals bedoeld in artikel 18, § 1, 6° W. BTW, moet immers zijn aangetoond dat de gebruikers van de ruimte tot doel hebben hun beroepswerkzaamheid op die wel bepaalde plaats of omgeving uit te oefenen omdat ze vooral geïnteresseerd waren in de omstandigheden die zich daar ter plekke voordoen waardoor het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid in het bijzonder aangewezen en/of aantrekkelijk en/of rendabeler, enz. is. Het enkele feit dat de medecontractanten van de door de geïntimeerde aangeboden (actieve) diensten gebruik kunnen maken, volstaat niet als - zoals hier - blijkt dat zij van die diensten slechts beperkt gebruik maken. Dat toont aan dat die medecontractanten zich voor de keuze van de locatie niet of niet zozeer hebben laten leiden door het aanbod aan die diensten, maar door de aangeboden ruimte op zich. Op twee uitzonderingen, voorzien de overeenkomsten dat de bijkomende diensten slechts 'kunnen' worden afgenomen. Dat toont aan dat hier niet de kern ligt van wat de contractanten bij elkaar heeft gebracht.

Zelfs waar in de overeenkomsten met de NV A. S. en de NV G. L. blijkt te staan dat ze de diensten zonder meer afnemen (en dus niet alleen 'kunnen' afnemen), stelt het Hof ten eerste vast dat de diensten opgenomen in de overeenkomst met de NV G. L. (parking personeel en bezoekers, sanitaire ruimten, gangen, trappen en B.) geen enkele actieve tussenkomst van de geïntimeerde veronderstellen. In het contract met de NV A. S. zijn de actieve diensten alleen telefoonpermanentie, ontvangst bezoekers, postverdeling en schoonmaken van algemene ruimten. Hoger werd er al op gewezen dat onder telefoonpermanentie hoofdzakelijk het doorrekenen van gesprekken valt en dat ontvangst van de bezoeker in de praktijk weinig voorstelde omdat de ruimtes bereikbaar waren zonder langs de ontvangstbalie te passeren. Het onderhouden van algemene ruimten is niet zozeer een dienst die nuttig is om een beroepswerkzaamheid van een medecontractant te kunnen uitoefenen en is eerder inherent aan het ter beschikking stellen van privatieve ruimten rond gemeenschappelijke gangen en trappen, wat evengoed bij verhuring voorbehouden kan blijven als een verplichting van de verhuurder. Dat bevestigt volgens het Hof dat de clausule in die twee overeenkomsten in essentie niet inhield dat voor deze medecontracten een echte drijfveer gelegen zou zijn geweest in de aangeboden en inbegrepen diensten.

Dat het concept van de geïntimeerde met zich brengt dat verschillende bedrijven bijeengebracht worden, zal daarin ongetwijfeld van belang kunnen geweest zijn. Nochtans houdt ook dat geen actieve tussenkomst van de geïntimeerde in. Het enkele feit dat het een gebouwencomplex betreft waarin verschillende bedrijven vlak bij elkaar kunnen gevestigd zijn en ook effectief gevestigd worden, is geen dienst. Het economische, commerciële voordeel dat van deze situatie uitgaat, doet zich op identieke wijze voor wanneer de beschikbare ruimten alle met een huurovereenkomst worden ter beschikking gesteld.

Het Hof kan slechts besluiten dat er in werkelijkheid sprake is van een onroerende verhuring. Voor alle bedrijven gaat het in wezen en hoofdzakelijk (voor de meesten uitsluitend) om het exclusief voor zich ter beschikking hebben van een afgebakende ruimte die zij zelf moeten inrichten voor een wel bepaalde prijs gedurende een afgesproken termijn waarbij de prijs bepaald is in functie en in verhouding tot de beschikbare oppervlakte.

De vaststelling dat er een badgesysteem was waardoor het in de regel niet mogelijk was om buiten de kantooruren toegang tot het gebouw te krijgen, belet op zich niet dat er een exclusief gebruik van de ruimte was; niemand anders mocht immers in de beschikbare ruimtes binnen dan de (bevoegden van de) medecontractanten.

Er is gebleken dat er geen sprake is van toegevoegde waarde van betekenis, ook al biedt de geïntimeerde bijkomende diensten aan, nu zij slechts een bijkomstig karakter hebben; de overeenkomsten worden niet gekenmerkt door het leveren door de geïntimeerde van een (actieve) prestatie; zij kunnen niet vergeleken worden met andere activiteiten dan verhuring die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben.

Het is niet determinerend dat de duur van de overeenkomsten soms kort is en ook van overeenkomst tot overeenkomst veel verschilt.

Dat uitdrukkelijk uitgesloten wordt dat het om een huurovereenkomst gaat, kan niet beletten dat het in werkelijkheid wel om een dergelijke overeenkomst gaat. Daarom is het evenmin een argument dat de bescherming uit hoofde van de (handels)huurwet niet voorhanden zou zijn, vermits ook daarvoor de werkelijke feiten moeten worden nagegaan, eerder dan wat in die overeenkomst daaromtrent bedongen staat.

Anders dan de eerste rechter oordeelde is er dus wel degelijk sprake van een onroerende verhuring.

4.3. Vertrouwensbeginsel

Volgens de geïntimeerde is minstens sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel. Vooraleer het project handelsdokcenter van start ging, werd volgens de geïntimeerde aan de e.a. Inspecteur V. te … gevraagd of de geplande activiteiten als een onroerende verhuur zouden gekwalificeerd worden dan wel als het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen. Na nazicht van de bouwplannen, de opgestelde modelovereenkomsten en de mondelinge toelichtingen zou de heer V. bevestigd hebben dat de activiteit als het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen moest gekwalificeerd worden. Dit standpunt werd schriftelijk bevestigd. De geïntimeerde legt ook stukken voor waaruit blijkt dat de ontvanger der registratierechten, aan wie twee afgesloten contracten werden voorgelegd, beide overeenkomsten registreerde tegen het vast recht omdat er geen sprake was van onroerende verhuur. Het gewettigde rechtmatige vertrouwen van geïntimeerde zou zijn geschonden wanneer de appellant van zijn eerder ingenomen standpunt is afgeweken door het uitvaardigen van het bestreden dwangbevel.

Met de appellant moet het Hof evenwel vaststellen dat de geïntimeerde niet zonder meer kon zeker zijn dat de BTW-administratie de kwalificatie van 'overeenkomst tot verlenen van het recht op een beroepswerkzaamheid uit te oefenen' werkelijk zou bijtreden na onderzoek van de feitelijke uitvoering ervan door de contractanten. De geïntimeerde was het best geplaatst om te kunnen inschatten in welke mate uiteindelijk, ongeacht het voornemen uitgedrukt in de overeenkomsten, de vermelde (actieve) diensten een echte karakteristiek aan die overeenkomsten gaf. Op basis van die werkelijke, feitelijke uitwerking is het standpunt van de heer V. en van de ontvanger van de registratie onjuist en dus in strijd met de wet gebleken. De geïntimeerde kon in die omstandigheden geen gerechtvaardigd vertrouwen hebben op een andere kwalificatie dan deze van een verhuring van onroerend goed.

Ook dit middel is dus ongegrond.

Het hoger beroep is gegrond.

4.4. Recht op teruggaaf - interest

De appellant laat met recht gelden dat de vordering van de geïntimeerde tot veroordeling tot terugbetaling van de voor teruggaaf in aanmerking komende BTW ongegrond is omdat de teruggaaf moet geschieden aan de hand van de periodieke BTW-aangiften en met opmaak van een verbeterend stuk.

Tevens moet de appellant worden bijgetreden dat de voorwaarden vooralsnog niet vervuld zijn om interest toe te kennen overeenkomstig artikel 91, § 3, 1ste lid, 1° W.BTW. Ook die vordering moet worden afgewezen.

5. De gerechtskosten

De geïntimeerde wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van de procedure dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger. W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op .een rechtsplegingsvergoeding. Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger. W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan verzoek en redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 250.000,01 tot 500.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van … euro toepasselijk.

De geïntimeerde vordert ook kosten van betekening van het bestreden vonnis. Kosten van betekening, zijn kosten van tenuitvoerlegging. Volgens artikel 1024 Ger.W. komen die kosten ten laste van de partij tegen wie de tenuitvoerlegging wordt gevorderd. Uit de veroordeling van een partij in de kosten van het geding, volgt krachtens artikel 1024 Ger. W. dat ook de kosten van tenuitvoerlegging ten laste van die partij komen (vgl. Cass. 27 februari 1995, R.W., 1995-96, 43). Dat houdt in dat de kosten van betekening van het bestreden vonnis, dat de appellant veroordeelde tot de kosten van het geding, hoe dan ook ten laste komen van de appellant en het Hof daarover geen uitspraak moet doen.

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF,

recht doende op tegenspraak;

verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gegrond, vernietigt het bestreden vonnis, behoudens waar het de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk verklaart;

doet opnieuw recht en verklaart de vordering van de geïntimeerde ongegrond;

veroordeelt de geïntimeerde tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen, vastgesteld als volgt :

- aan de kant van de appellant :

• rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg : … EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep : … EUR

- aan de kant van de geïntimeerde : nihil

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer bis, recht doende in fiscale zaken, op TWEEËNTWINTIG JUNI TWEEDUIZEND EN TIEN.

Aanwezig de Heren :

D. V., Raadsheer, waarnemend voorzitter, alleenrechtsprekend,

M. V., griffier.

M. V. D. V.