Vruchtgebruik, Kwalificatie als beroepsoprichter, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrekBtw - Vruchtgebruik - Kwalificatie als beroepsoprichter - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Inkomstenbelastingen - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Algemene antimisbruikbepaling

I. Beslissing

1. Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende :

2. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

3. Onderhavige rulingaanvraag heeft betrekking op:

De hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als “nieuw” te beschouwen in de zin van artikel 44, §3, 1°, a) Wbtw. De verkopen van de nieuwe hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, §9 Wbtw (alsook de eventueel daarbij verkochte bergingen, …) door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars zijn onderworpen aan btw, tegen het standaardtarief van 21%, overeenkomstig de artikelen 1, §9, 12, §2 en 44, §3, 1° Wbtw;

Het voorgaande geldt eveneens voor het eventuele vruchtgebruik dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Uitbater ingeval er bij de start van het hotelactiviteiten nog resterende hotelkamers en parkeerplaatsen zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden. Dit betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en het vruchtgebruik van rechtswege onderworpen is aan btw (cf. beroepsverkoper).

De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de hotelkamers en parkeerplaatsen (alsook de eventueel daaraan verbonden aanhorigheden zoals bergingen, lockers, fietsenstallingen …), ten voordele van de Uitbater, is eveneens onderworpen aan btw, tegen het standaardtarief van 21%, overeenkomstig de artikelen 8 §2, en 44, §3, 1°, b) Wbtw (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte (104.5);

De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de hotelkamers en parkeerplaatsen aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde;

Het recht op aftrek in hoofde van de Eigenaars strekt zich eveneens uit tot de diensten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik;

De diensten die de Uitbater in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betreffen diensten in de zin van artikel 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3 2°, a), derde streepje Wbtw (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van langer dan drie maanden) en zijn derhalve onderworpen aan btw;

De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de gronddelen, t.v.v. de Uitbater wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 1992;

Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17, WIB 1992; en,

De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1 WIB 1992

I.A) Inzake btw

1) Verkoop van nieuwe hotelkamers onder het stelsel van btw

4. De aanvrager stelt dat de hotelkamers en parkeerplaatsen als nieuw te beschouwen zijn en de verkopen aan de eigenaars onderworpen zijn aan btw.

5. Gezien de grootte van het project en de intentie van de aanvrager, om de kamers te verkopen aan de Eigenaars, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat de aanvrager voor desbetreffende project een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw.

6. Vermits het hotel nieuw wordt gebouwd na afbraak van de bestaande gebouwen en zal bestaan uit … en …kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, §3, 1° Wbtw.

7. Uit de door aanvrager voorgelegde omgevingsvergunning van … en de voorgelegde recente foto’s en visualisatie blijkt de afbraak van de bestaande gebouwen, beplantingen en verhardingen.

8. De verkoop is onderworpen aan de voorwaarde dat de eigenaar een vruchtgebruik overeenkomst sluit. Dit gebruik zal evenwel pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw klaar is om als hotel geëxploiteerd te worden.

9. …van het model van de overkoepelende overeenkomst stelt in die zin dat het recht van vruchtgebruik automatisch in werking zal treden op de datum van ondertekening van het proces-verbaal dat de oplevering van het …vaststelt.

10. Daarnaast kwamen partijen ook overeen dat de ontwikkelaar een vruchtgebruikrecht vestigt ten voordele van de uitbater en dit voor de kamers en parkeerplaatsen die nog niet verkocht werden op moment dat het hotel opengaat zodat de uitbater zijn hotelexploitatie kan uitoefenen op het gehele gebouw:

“Indien bepaalde Kavels niet zouden verkocht zijn op de datum van het Proces-Verbaal van Voorlopige Oplevering, dan zal de Ontwikkelaar op dezelfde dag een Recht van Vruchtgebruik toekennen aan de Uitbater eveneens met inwerkingtreding vanaf de Voorlopige Oplevering én eveneens conform de bepalingen van deze Samenwerkingsovereenkomst en de overkoepelende Overeenkomst.”(… samenwerkingsovereenkomst)

11. Het ‘nieuwe’ karakter van het gebouw geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste in bezitname.

12. De aanvrager stelt in dat kader dat pas op het moment dat de Uitbater rechten heeft verworven op het gebouw, dat hij aan de uitbating of de ingebruikname kan beginnen waardoor de verkoop en de vestiging van het zakelijk recht altijd binnen de voormelde nieuwtermijn zullen worden gerealiseerd. Het is dan ook pas op dat moment het gebouw en de kamer voor het eerst in gebruik kán worden genomen. Het vruchtgebruik treedt dus ten vroegste in werking op het moment dat er hotelgasten gebruik kunnen maken van de hotelkamers en parkeerplaatsen. Aangezien de verkoop in ieder geval vóór dit tijdstip gebeurt, zal de verkoop (op plan) – alsook de vestiging van het vruchtgebruik – steeds gebeuren binnen de bedoelde nieuwtermijn voor btw, i.e. vóór de feitelijke eerste ingebruikname door de Uitbater.

13. Voor eventuele kamers en parkeerplaatsen die nog niet verkocht op het ogenblik dat de Uitbater het Hotel wenst uit te baten, kan de Ontwikkelaar mogelijk op de overige (nieuwe) kamers en parkeerplaatsen een vruchtgebruik vestigen (artikel … van de Samenwerkingsovereenkomst). Ook voor deze kamers en parkeerplaatsen zal dit gebeuren voor de daadwerkelijke ingebruikneming van de betrokken kamers en parkeerplaatsen.

14. Als er binnen de nieuwheidstermijn wordt gehandeld (en de aanvrager toont aan dat dit plausibel is vermits de ingebruikname door de exploitant pas kan plaats vinden als al de verkopen en de vestiging van vruchtgebruik voltrokken zijn), spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige.

15. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de … nieuwe hotelkamers en … parkeerplaatsen door de aanvrager aan de Eigenaars dan ook voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%.

16. Gelet op het statuut als beroepsoprichter van de ontwikkelaar op grond van art. 12, §2 WBTW betekent dit ook dat de ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen.

2) Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager

Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik

17. Onmiddellijk na de aankoop door een Eigenaar vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe hotelkamer(s) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen en/of parkeerplaatsen ten voordele van de exploitant die het hotel zal uitbaten.

18. De Eigenaars wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). In principe is dit vrijgesteld (artikel 44, §3, 1°, b) lid 1 Wbtw).

19. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) lid 2 Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° Wbtw, door (o.m.) de in artikel 8, § 2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige.

20. Overeenkomstig artikel 8, § 2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°WBTW, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

In casu

21. Op het ogenblik van de aankoop van de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen zullen de Eigenaars contractueel overeenkomen om onmiddellijk na de aankoop een vruchtgebruik overeenkomst te ondertekenen waarbij de Eigenaars zich ertoe verbinden het vruchtgebruik te vestigen op deze hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen ten voordele van de Uitbater.

22. De aanvrager verwijst hiervoor naar het model van overkoepelende overeenkomst van de hotelkamers en parkeerplaatsen:

□ Artikel …“ De Koper erkent en aanvaardt dat de ondertekening en de onderschrijving van de Vruchtgebruik overeenkomst voor elke Partij een essentiële voorwaarde is tot het sluiten van deze Overeenkomst, zonder dewelke een Partij deze Overeenkomst niet zou hebben afgesloten.”

De aanvrager verklaart bovendien de naleving van de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 van het KB nr. 14 door de eigenaars.

In dat kader verwijst de aanvrager naar artikel … van het model van overkoepelende overeenkomst en dat luidt als volgt:

“Het vruchtgebruik wordt gevestigd met toepassing van BTW op grond van de artikelen 44, §3, 1°, b) en artikel 8, §1 van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en zal worden geregistreerd aan het vast recht.

De bedragen van de Vruchtgebruik vergoedingen zoals hierbij bepaald zijn exclusief BTW”.

23. De aanvrager bevestigt voorts dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer door de Eigenaar aan het hotel zal plaatsvinden binnen de nieuwheidstermijn met name op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer.

24. De aanvrager stelt voorts dat vruchtgebruik in werking treedt op hetzelfde moment als de ondertekening van het proces-verbaal van oplevering, hetwelk in principe gelijk is met het moment dat de hotelexploitant over het gehele Hotel zal beschikken voor onmiddellijke exploitatie, overeenkomstig artikelen … en … van de overkoepelende overeenkomst.

25. Op het ogenblik dat het zakelijk recht wordt gevestigd is er derhalve nog geen feitelijke ingebruikname van het Hotel waardoor de nieuwheidstermijn voor btw nog niet is gestart. De vestiging ervan heeft logischerwijze dan ook betrekking op een nieuw gebouw waardoor het met btw kan worden gevestigd.

26. Het vruchtgebruik waarmee de individuele hotelkamers, parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen worden bezwaard, betreft een vruchtgebruik ten bezwarende titel. Individueel zal iedere Eigenaar jaarlijks een vergoeding verkrijgen op basis van het type/aard/ligging kamer

27. Uit hetgeen voorafgaat kan dan ook geconcludeerd worden dat – voor zover voldaan aan de verplichtingen uiteengezet in KB nr. 14 – de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de hotelkamers en parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen, alsook eventueel aangekochte bergingen e.a.) onderworpen zijn aan btw.

Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Eigenaar

28. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

29. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

30. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

31. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

a. indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

b. indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

32. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

33. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

34. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

35. Verder moet ook worden gepreciseerd dat indien de vruchtgebruiker van de blote eigenaars de betaling zou vorderen van bepaalde bedragen die krachtens het Burgerlijk Wetboek (terugbetaling van de onroerende voorheffing, beheerskosten van gebouwen, enz.), ten zijne laste vallen, deze bedragen voor de berekening van de 97,5% van de vruchtgebruik vergoeding in aftrek dienen te worden genomen.

36. Bovendien dienen bij de aankoopprijs die de Eigenaars betalen voor het verkrijgen van de hotelkamers eveneens de aankoopkosten en de aan btw onderworpen notariskosten te worden toegevoegd.

37. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van zeventwintig jaar. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar of de vruchtgebruiker. Dit wordt uitdrukkelijke bevestigd in de door de aanvrager voorgelegde overkoepelende overeenkomst, meer bepaald artikel … dat als volgt luidt:

“Geen vroegtijdige beëindiging na de Datum van Inwerkingtreding door de Vruchtgebruiker en de Blote Eigenaar.

Het recht van Vruchtgebruik zal in geen geval door de Vruchtgebruiker of door de Blote Eigenaar vroegtijdig kunnen worden beëindigd na de Datum van Inwerkingtreding, op om het even welke grondslag, zelfs bij de gehele of gedeeltelijke vernietiging van de Kavel en het Hotel (zij het onverminderd hetgeen in punt … bepaald).”

38. De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de kamers (met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) door de Uitbater verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik – cf. Btw-KB nr. 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 op kwartaalbasis en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek.

39. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de Uitbater verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw. Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel.

40. De aanvrager legt een berekening voor per kamer type m.b.t. wedersamenstellingsvoorwaarde. Daaruit blijkt dat de wedersamenstelling vruchtgebruik vergoeding (exclusief grondaandeel) in verhouding tot de aankoopwaarde(exclusief grondaandeel) afhankelijk van het kamertype schommelt tussen de … en …

41. In dat kader merkt de DVB op dat de aanvrager bij de aankoop van de kamers een verhouding … grondaandeel en …aandeel constructie hanteert. Bij de vruchtgebruik vergoeding hanteert de aanvrager een verhouding … als grondaandeel en … als constructieaandeel. De reden is volgens de aanvrager te vinden in het gegeven dat de exploitatiewaarde in hoofde van de Uitbater zo goed als volledig bestaat uit de exploitatie van het hotelkamer en niet uit het grondaandeel. De DVB spreekt zich echter niet uit over de … verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel bij de aankoopwaarde en eveneens spreekt zij zich ook niet over … verhouding grondaandeel vruchtgebruik en constructieaandeel vruchtgebruik.

42. In de aanvraag haalt de aanvrager voorts een voorbeeld aan voor de enkele verkoop van een kamer type … van het Hotel (exclusief het terrein). Daarbij werd rekening gehouden met de totale vergoeding voor het vruchtgebruik van … (verdeeld over een totale duurtijd van 27 jaar en in functie van het aandeel in het Hotel) en de ingroeivergoeding waar van toepassing:

43. Voor enerzijds een marktconforme prijs van …voor de aankoop van de hotelkamer … in het Hotel, waarbij de prijs voor de constructies (…van de volle eigendom grond en gebouw) …(excl. btw) bedraagt. Zoals reeds gesteld spreekt de DVB zich niet over deze prijzen noch over de … verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel.

Voormeld bedrag is ook te verhogen met bijkomende kosten die rechtstreeks door de Ontwikkelaar worden aangerekend aan de Eigenaar én de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende hotelkamer. Deze kosten worden voor huidige berekening begroot op …

Indien er, naast de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop, bijkomende kosten door een andere entiteit dan de verkoper van het gebouw worden aangerekend, moeten deze kosten uit de berekeningsbasis worden gehaald. Dit kan geen negatieve impact hebben op het wedersamenstellingspercentage, integendeel.

De kosten die geen betrekking hebben op de eigenlijke aankoop van de constructies kunnen nooit worden meegenomen in de berekening van de verhoogde aankoopprijs. Het gaat hier i.c. over de kosten met betrekking tot het vervullen van de btw-formaliteiten voor de vestiging van het vruchtgebruik met btw en de notariskosten die betrekking hebben op de vestiging van het vruchtgebruik op de desbetreffende hotelkamer.

E.e.a. leidt ertoe dat de noemer in huidig voorbeeld neerkomt op een totaalbedrag van …

en

□ Anderzijds een totale vaste vruchtgebruik vergoeding, i.e. exclusief een mogelijke variabele vergoeding en exclusief indexering, ten belope van …(i.e…., te verminderen met de prijs voor de verwerving van het grondaandeel (…) dat de Uitbater zal ontvangen voor het toegekende vruchtgebruik op de aangekochte hotelkamer (excl. btw). Zoals reeds gesteld spreekt de DVB zich niet uit over noch over de cijfers noch over de … verhouding grondaandeel vruchtgebruik vergoeding.

Dit alles resulteert in een wedersamenstellingspercentage van …voor wat betreft kamer …in het project:

…/…

44. De DVB merkt nog op dat het vruchtgebruik wordt gesloten voor een onopzegbare periode van 27 jaar en dat voor de berekening van de 97,5%-grens alleen rekening wordt gehouden met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen (ondanks indexatie) die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker en niet met de eventuele winstdeling.

45. De btw die verschuldigd is door de Eigenaars bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de hotelkamers naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze kamers, is voor deze Eigenaars volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1, 1° Wbtw, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder met de methodologie in de randnummers … t.e.m. …, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

43. Om deze redenen hebben de Eigenaars die overeenkomstig het Btw-KB nr. 14 (optionele belastingplicht) opteren voor de aanrekening van btw bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de hotelkamer, met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) ten voordele van de Uitbater, volledig recht op aftrek van de btw die hen werd aangerekend over hun aankoop bij de Ontwikkelaar, door aanrekening ervan op de btw die verschuldigd is over het vruchtgebruik in de bijzondere btw-aangifte die moet worden ingediend binnen een maand nadat het vruchtgebruik in werking treedt.

47. De volledige aftrek van btw in hoofde van de Eigenaars heeft niet alleen betrekking op de btw die verschuldigd is over de aankoopprijs, die finaal wordt betaald aan de Ontwikkelaar, maar ook op de kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik.

48. De DVB volgt de stelling dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht. Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht.

3) Btw kwalificatie van de te leveren diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de hotelexploitant

49. Is niet vrijgesteld van btw en is een btw-belaste dienst, het verschaffen, voor een periode van minder dan 3 maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan 3 maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen, en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week – en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening (artikel 18, § 1, tweede lid, 10° Wbtw jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje Wbtw).

50. Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2° Wbtw vallen.

51. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels of motels (die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen van betalende gasten in het kader van de hiervoor bedoelde korte verhuur) zal de terbeschikkingstelling in dat geval sowieso btw-belast zijn terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast zal zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend:

- instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, of;

- de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of;

- het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

52. Het aanbod van gemeubeld logies in hotels (en motels) is sowieso met btw te belasten, althans voor zover de duur van het verblijf minder is dan 3 maanden. Voor hotels en motels geldt dan dus enkel het kwantitatief criterium (duur van de verhuur) en niet het kwalitatief criterium (bijkomende diensten) (cf. supra)

53. De aanvrager wenst alvast toch te benadrukken dat het niet in betwisting zal zijn dat de Uitbater één van de hiervoor aangehaalde minimumdiensten geregeld zal verstrekken en dit telkens voor een periode van minder dan 3 maanden, aangezien de volgende faciliteiten in voorliggend geval aanwezig zullen zijn:

1. Het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers / parkeerplaatsen (de hotelkamers / parkeerplaatsen worden, in de staat waarin ze zich bevinden ten tijde van de aankoop, in vruchtgebruik gegeven);

2. Het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten/ het verzorgen van een receptie;

3. Het regulier schoonmaken van de hotelkamers / parkeerplaatsen;

4. Het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen (om de twee dagen of bij vertrek) en badhanddoeken (elke dag);

5. Het verschaffen van een ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel;

6. Het aanbieden van snacks en drankjes in de bar (24/7); en,

7. Het herstellen van eventuele schade aangebracht door de hotelgasten aan het hotel.

En dit telkens voor een periode van maximaal drie maanden.

54. Dergelijke diensten beantwoorden aan hoteldiensten in de zin van artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw en dus onderworpen zijn aan btw en zullen de Uitbater overeenkomstig artikel 45, §1, 1° Wbtw een recht op aftrek van de btw verlenen over alle kosten die verband houden met deze activiteit alsook de btw over het vruchtgebruik verleend door de Eigenaars.

II.2. Inzake inkomstenbelastingen

1) Onroerend inkomen

55. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

56. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

57. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

58. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

59. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de grondaandelen zullen ontvangen van de Uitbater, zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

2) Roerend inkomen

60. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

61. Artikel 17 WIB 92 stelt het volgende:

Ҥ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten:

- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht;

- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek;

- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde;

- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 6 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte; of

- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie;

alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie.

§ 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

62. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk 1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

63. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

64. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

3) Antimisbruikbepaling

65. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de Uitbater, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 27 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging).

66. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de Uitbater geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

67. Bovendien blijkt uit de aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie.

68. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.