Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Autonoom Gemeentebedrijf, Aftrek van de belastingBtw - Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Autonoom Gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van het gemeentebestuur X en het autonoom gemeentebedrijf van de desbetreffende gemeente X.

2. De gemeente X plant de bouw van een nieuw sportcomplex.

3. De gemeente X is reeds eigenaar van een deel van de gronden waarop de nieuwe sportinfrastructuur zal worden opgericht. Zij heeft dit deel van de gronden verworven. Voor het andere deel van de gronden waarop de sportinfrastructuur zal worden opgericht zal de gemeente X nog een erfpachtrecht verkrijgen van haar OCMW.

Het OCMW X zal in de overeenkomst met de gemeente X houdende het erfpachtrecht de mogelijkheid voorzien voor de gemeente X om zelf op haar beurt een erfpachtrecht te verlenen.

De gemeente X zal erfpachthouder zijn vóór de aanvang van de bouwwerken.

4. De gemeente X zal tevens optreden als bouwheer. Na oplevering van het sportcomplex zal de gemeente X een langlopend zakelijk recht vestigen op gebouw en gronden ten voordele van het AGB X.

5. Het nieuw sportcomplex zal een volledig nieuwbouwproject betreffen en zal bestaan uit een sporthal met buitensportinfrastructuur, een parking, een parkzone en omgevingsaanleg.

6. Het AGB X zal het nieuw sportcomplex bij ingebruikname exploiteren, en wel op de volgende wijze.

De binnensportzalen en enkele buitensportvelden zullen tegen betaling gedurende een beperkte periode volledig uitgerust ter beschikking worden gesteld aan meerdere gebruikers en (leden van) sportverenigingen om door hen te worden aangewend voor sportbeoefening.

Het AGB X zal in de nieuwe sportinfrastructuur tegen betaling ook recht op toegang verlenen aan bezoekers van sportwedstrijden.

Het gebruik van twee buitensportvelden en de speelzone is gratis. De burelen van de dienst vrije tijd zullen gebruikt worden door personen die instaan enerzijds voor het beheer en de exploitatie van vrijetijdsinfrastructuur van het AGB en anderzijds voor het verrichten van activiteiten voor de gemeente.

De burelen van de dienst vrije tijd zullen gebruikt worden door personen die instaan enerzijds voor het beheer en de exploitatie van vrijetijdsinfrastructuur van het AGB en anderzijds voor het verrichten van activiteiten voor de gemeente.

De cafetaria zal worden verhuurd door gebruik te maken van de optionele btw-heffing op professionele onroerende verhuur.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat voor wat betreft het vastgoedproject het nieuw te bouwen sportcomplex:

- Ingevolge de vestiging van een erfpachtrecht met btw op het sportcomplex met gronden door de gemeente X ten voordele van het AGB X, kan de gemeente X de betaalde btw op de kosten van het sportcomplex die strekken of bijdragen tot de oprichting van de gebouwen volledig in aftrek brengen aangezien de contante waarde van de erfpacht voor alle constructies minstens 97,5 % van de totale oprichtingsprijs zal bedragen.

- Het AGB X kwalificeert voor de exploitatie van het nieuwe sportcomplex als een belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW.

- De toegangsgelden die het AGB X ontvangt van gebruikers van de sportinfrastructuur waarbij zij niet begeleid worden door het AGB X, zijn de vergoeding voor de toekenning van het recht op toegang tot een inrichting van sport alsmede het recht er gebruik van te maken. Deze handelingen kwalificeren als een belastbare dienst in de zin van artikel 18, §1, 12° W.BTW en zijn derhalve onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 6%.

- De toegangsgelden die het AGB X ontvangt van bezoekers van sportwedstrijden, zijn de vergoeding voor de toekenning van het recht op toegang tot een inrichting van sport. Deze handelingen kwalificeren als een belastbare dienst in de zin van artikel 18, §1, 12° W.BTW en zijn derhalve onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 6%.

- Het AGB X en een cafetaria uitbater kunnen opteren om een langlopende verhuur op de cafetaria te belasten met 21% btw (artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW).

- Het AGB X stelt de speelzone, het skatepark en het outdoor basketbalveld gratis ter beschikking aan de gebruikers. Deze handelingen kwalificeren als niet belastbare diensten.

- De exploitatie van het sportcomplex gebeurt, met uitzondering van de speelzone, het skatepark en het outdoor basketbalveld, ten bezwarende titel en de subsidies die de gemeente X aan het AGB X toekent, houden verband met de prijs van de belaste handelingen bedoeld onder het derde en vierde gedachtestreepje, en behoren bijgevolg tot de maatstaf van heffing van btw van die handelingen.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Vestiging van een zakelijk recht (erfpacht) met toepassing van BTW

III.A.1. Juridisch kader

9. Alle vestigingen van zakelijke rechten -waaronder erfpacht- in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW, op uit hun aard onroerende goederen (uitgezonderd vestigingen van erfpachtrechten in het kader van een btw-lease), verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW.

10. De btw-vrijstelling is (mogelijks) niet van toepassing als zij betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijhorende terreinen’ in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW en verricht worden door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste, tweede en derde gedachtestreepje W.BTW genoemde categorieën van belastingplichtigen.

De eerste categorie betreft de beroepsoprichters.

De tweede categorie betreft de personen die geen economische activiteit uitoefenen.

De derde categorie betreft belastingplichtigen op grond van een andere economische activiteit dan het vervreemden van gebouwen of het vestigen, overdragen of wederoverdragen van zakelijke rechten erop.

11. Opdat de goederenlevering btw-belast zou zijn (en m.a.w. de btw-vrijstelling niet van toepassing zou zijn), dient de vestiging van het recht van erfpacht plaats te vinden vóór, tijdens of na de oprichting van bedoeld gebouw maar uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan.

12. De eerste voornoemde categorie betreft de beroepsoprichters, die van rechtswege belastingplichtigen zijn als ze de hier bedoelde handeling stellen (cfr infra).

De tweede voornoemde categorie, zijnde de personen die geen economische activiteit uitoefenen, worden in beginsel niet aangemerkt als belastingplichtige, maar kunnen uitzonderlijk voor de hier bedoelde handeling toch als belastingplichtigen worden aangemerkt (op grond van artikel 8, §§ 2 of 3 W.BTW).

De derde categorie, zijnde belastingplichtigen op grond van een andere economische activiteit dan het vervreemden van gebouwen of het vestigen, overdragen of wederoverdragen van zakelijke rechten erop, zijn aan de btw onderworpen zonder evenwel beroepsoprichter zijn.

Beide laatstgenoemde categorieën kunnen voor de hier bedoelde handeling voor de toepassing van de btw opteren uitsluitend volgens de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het KB nr. 14 van 03 juni 1970.

13. Krachtens artikel 4 van het Btw-KB nr. 14 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat uitvoeringsbesluit) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

14. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige randnummer bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die direct verband houden met de vestiging van een dergelijk recht.

15. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

16. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

• indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

• indien de gevraagde prijs ten minste 97,50% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

17. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

18. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

19. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,50%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt.

III.A.2. Toepassing in casu

20. De gemeente X zal een erfpachtrecht met btw vestigen op het nieuwbouw ‘sportcomplex’ met onderliggende en omliggende gronden ten voordele van het AGB X.

In de mate dat die onderliggende en omliggende gronden kwalificeren als “bijhorend terrein” kunnen deze samen met een nieuw gebouw onder toepassing van btw worden overgedragen. De aanvraag vermeldt dat de gemeente X over een bouwvergunning zal beschikken voor alle kadastrale percelen die het voorwerp zullen uitmaken van het erfpachtrecht.

21. De aanvrager verklaart dat in casu de contante waarde van de erfpacht voor de gebouwen van het sportcomplex minstens 97,5% zal bedragen van de oprichtingsprijs van de gebouwen in volle eigendom. Over deze contante waarde zal btw worden afgedragen door de gemeente X.

De betaalde btw op kosten m.b.t. de aanleg van de parkzone tussen de verschillende toegangswegen zal in aftrek worden gebracht. Deze kosten maken deel uit van de oprichtingskost van de verschillende gebouwen. Het betreft de kosten van omgevingsaanleg, zijnde alle grasdelen die grenzen aan de constructies en/of rond de verschillende toegangswegen van de respectievelijke constructies.

Kosten die niet strekken of bijdragen tot de oprichting van de gebouwen zullen door de gemeente X niet in aftrek worden gebracht.

22. De aanvrager verklaart dat in de nog op te maken erfpachtovereenkomst voor het sportcomplex en op de factuur voor de erfpacht de prijs voor het erfpachtrecht voor elk gebouw apart zal worden vermeld. Om de erfpachtprijs correct te kunnen opsplitsen zal de gemeente als bouwheer in de bouwfase gepaste richtlijnen geven. Er zal aan de aannemers steeds gevraagd worden om de bouwkost per gebouw uit te splitsen op hun facturen.

23. De gemeente X zal als “toevallige” belastingplichtige tijdig een bijzondere aangifte 104.5 indienen bij haar bevoegd btw-controlekantoor waarin het verschuldigd btw-bedrag over de contante waarde van de erfpacht wordt afgedragen en waarin recht op aftrek wordt uitgeoefend op de kosten van het sportcomplex die strekken op bijdragen tot de oprichting van de gebouwen.

De btw die verschuldigd is door de gemeente X bij de nieuwbouw van het sportcomplex naar aanleiding van het vestigen van het zakelijk recht van erfpacht op deze nieuwbouw, is voor de gemeente X (eigenaar) volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder met de opmerkingen in de randnummers 13 tot en met 19 supra, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,50% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

III.B. Kwalificatie van het AGB X als een btw-belastingplichtige

III.B.1. Juridisch kader

24. De autonome gemeentebedrijven met rechtspersoonlijkheid, bedoeld in artikel 263 bis van de gemeentewet en de autonome provinciebedrijven met rechtspersoonlijkheid, bedoeld in artikel 114 quinquies van de provinciewet vallen wat de op hen toepasselijke Btw-regelgeving betreft niet onder de bepalingen van voornoemd artikel 6 van het Btw-Wetboek maar worden aangemerkt als belastingplichtigen in de zin van artikel 4 van dit Wetboek indien zij in het Btw-Wetboek bedoelde handelingen verrichten.

25. Handelingen verricht door een AGB als exploitant van een sport-, onderwijs-, recreatieve of culturele accommodatie vallen binnen de materiële werkingssfeer van artikel 44, § 2, 3°, 4°, a), 6°, 7° of 9°, van het Btw-Wetboek. Dit artikel voorziet in een btw-vrijstelling.

26. De toepassing van die vrijstellingen op de door het AGB verrichte bedrijfsactiviteiten, en bijgevolg het recht van het AGB op al dan niet aftrek van de betaalde voorbelasting, wordt afhankelijk gesteld van het al dan niet het systematisch nastreven van winst door de belastingplichtige.

Het al dan niet bestaan van een winstoogmerk in hoofde van het AGB is doorslaggevend.

27. Wanneer het AGB geen winstoogmerk heeft, zijn de handelingen die materieel binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 2, 3°, 4°, a), 6°, 7° of 9°, van het Btw-Wetboek vallen, vrijgesteld. De voorbelasting op deze transacties mag niet worden afgetrokken.

Wanneer het AGB geacht wordt een winstoogmerk te hebben, zijn de bepalingen die voorzien in een vrijstelling niet van toepassing (AGB valt buiten de personele werkingssfeer van bovengenoemde vrijstellingen), ook al vallen de door het AGB verrichte handelingen binnen de materiële werkingssfeer van deze bepalingen. Hieruit volgt dat de door het AGB verrichte handelingen effectief belastbaar zijn en dat de voorbelasting op deze handelingen aftrekbaar is.

28. Het begrip 'instelling zonder winstoogmerk' werd verduidelijkt door het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arrest C-174/00, Kennemer Golf & Country Club (H.v.J. 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

Om te beoordelen of een instelling kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk dienen alle activiteiten van die instelling in aanmerking te worden genomen. Het volstaat niet dat de handelingen die in aanmerking komen voor de vrijstelling, zonder winstoogmerk worden verricht, terwijl andere handelingen met een commercieel doel worden gesteld. De instelling in haar geheel beschouwd, heeft geen winstoogmerk indien zij niet tot doel heeft winst te maken met het oog op de verdeling daarvan onder haar leden.

Het bestaan van een dergelijk doel, moet worden bepaald aan de hand van het statutaire doel van de instelling en de concrete feitelijke omstandigheden van de zaak.

29. Als een instelling op basis van voornoemde criteria kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk, is het niet relevant of zij al dan niet systematisch overschotten realiseert of nastreeft, mits deze niet als winst onder de leden worden verdeeld.

De voorwaarde dat de betreffende instellingen de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend mogen gebruiken tot dekking van de kosten ervan, houdt in dat zij wel degelijk overschotten mogen realiseren of zelfs nastreven, mits deze overschotten niet als winst onder de leden worden verdeeld en mits de instellingen deze overschotten aanwenden ten behoeve van hun vrijgestelde diensten.

30. Gelet op de specifieke context waarin een AGB de activiteiten ontplooit en rekening houdend met de invulling van begrip 'winstoogmerk' is het noodzakelijk om te bepalen in welke omstandigheden het AGB kan aangemerkt worden als een instelling met winstoogmerk.

31. AGB’s die activiteiten ontwikkelen waarvan de vrijstelling afhankelijk is van het gebrek aan winstoogmerk, vallen buiten het toepassingsgebied van de betreffende vrijstelling wanneer hun statuten voorzien dat de eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de oprichtende gemeenten, en dit ook daadwerkelijk gebeurt.

32. De vrijstelling zal van toepassing zijn wanneer systematisch tekorten voorkomen in hoofde van het AGB omdat de aan de bezoekers van de inrichting aangerekende prijzen niet volstaan tot dekking van de exploitatiekosten van het Autonoom Gemeentebedrijf en het bijgevolg de facto onmogelijk is om winsten uit te keren.

Hiervoor dient het operationeel resultaat van de globale activiteit (en dus niet activiteit per activiteit) van het Autonoom Gemeentebedrijf in aanmerking te worden.

33. Om te bepalen of er sprake is van uitkeerbare winst, is het niet voldoende om louter het boek voor inkomende facturen en het boek voor uitgaande facturen/dagboek voor ontvangsten te vergelijken.

Het bedrijfsresultaat (met inbegrip van afschrijvingen, aanleggen van voorzieningen, … ) dient in aanmerking worden genomen.

34. Uitzonderlijke uitgaven en uitzonderlijke inkomsten worden uitgesloten, omdat de winst/verlies-positie structureel moet zijn en onafhankelijk moet staan van toevallige gebeurtenissen langs inkomsten- of uitgavenzijde. Zo zijn bijvoorbeeld inkomsten uit onroerende en financiële transacties uitzonderlijke inkomsten.

Bijgevolg moet de winst/verlies-positie van het AGB structureel zijn en los staan van uitzonderlijke omstandigheden in termen van inkomsten en uitgaven.

35. De door de gemeente aan het AGB toegekende prijssubsidies, alsook de door de begunstigden van de door het AGB geleverde diensten betaalde prijzen, maken integrerend deel uit van de omzet van het AGB en worden in aanmerking genomen om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel winsten uit te keren al dan niet theoretisch zijn.

Het begrip prijssubsidies wordt in extenso uitgewerkt in punt III F1.

36. Daarnaast moeten de door een gemeentelijke overheid aan het AGB uitgekeerde werkingssubsidies, hoewel zij bedrijfsinkomsten vormen, buiten beschouwing worden gelaten en niet in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van het bestaan van een winst.

Gelet op de nauwe band tussen het AGB en de gemeente maken werkingssubsidies geen deel uit van de ontvangsten uit een bepaalde activiteit van het AGB die in aanmerking worden genomen om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel winsten uit te keren al dan niet theoretisch zijn.

Het feit dat een instelling werkingssubsidies ontvangt van haar gemeentelijke overheid, heeft als zodanig geen gevolgen voor de toepassing van de in artikel 44 van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingen. Wanneer er bijvoorbeeld subsidies worden toegekend aan een sportinrichting, ongeacht of het gaat om een instelling zonder winstoogmerk, een autonoom gemeentebedrijf of een intercommunale, en ingevolge het toekennen van deze subsidies de ontvangsten hoger zijn dan de kosten, betekent dit niet dat hij moet worden beschouwd als een instelling zonder winstoogmerk, die is uitgesloten van de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek (mutatis mutandis artikel 44, § 2, 4°, a), 6°, 7° of 9°, van het Btw-Wetboek).

Het toekennen van werkingssubsidies kan bovendien het bewijs vormen dat die instelling of die inrichting zelf niet genoeg middelen heeft om haar uitgaven te dekken, met andere woorden dat haar ontvangsten zelf niet voldoende zijn om haar exploitatiekosten te dekken. De toekenning van werkingssubsidies kan aldus wijzen op het ontbreken van een winstoogmerk.

37. Hetzelfde geldt voor kapitaalsubsidies. Zij dienen eveneens buiten beschouwing te worden gelaten en mogen niet in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van het bestaan van een winst.

38. Werkingssubsidies en investeringssubsidies die door een andere entiteit dan een gemeentelijke overheid aan het autonoom gemeentebedrijf worden ter beschikking gesteld, worden daarentegen wel aangemerkt als ontvangsten uit een bepaalde activiteit en mogen bijgevolg meegerekend worden bij de beoordeling van het winstoogmerk.

III.B.2. Toepassing in casu

39. Het AGB X zal toegangsrechten verlenen tot de betreffende ruimten van het nieuwe nog te bouwen sportcomplex.

De aanvrager verklaart dat het AGB X, tegen betaling van toegangsgeld, aan sportbeoefenaars toegang zal verlenen en het recht zal verlenen tot het gebruik van de sportinfrastructuur van de danssportzaal, de multi sportzaal, de polyvalente sportzaal, het omnisportveld en de padelvelden. Het betreft overeenkomsten waarbij het AGB X aan personen, individueel of in groep, tegen betaling van een vergoeding, het recht geeft om de inrichting te betreden en er samen met andere personen gebruik van te maken overeenkomstig de bestemming ervan. De overeenkomsten worden gesloten met een persoon of een groep personen die geen exclusief recht van genot op de inrichting verkrijgen.

40. Op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW wordt als een dienst beschouwd de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken.

41. De handelingen verricht door het AGB X als exploitant van een sportaccommodatie valt evenwel binnen de materiële werkingssfeer van artikel 44, § 2, 3° van het Btw-Wetboek. Dit artikel voorziet in een btw-vrijstelling.

42. De al dan niet toepassing van die vrijstelling op de door het AGB verrichte bedrijfsactiviteiten, en bijgevolg het recht van het AGB op al dan niet aftrek van de betaalde voorbelasting, wordt onder meer afhankelijk gesteld van het al dan niet het systematisch nastreven van winst door de belastingplichtige.

43. Er is sprake van het systematisch nastreven van winst door de belastingplichtige indien de statuten voorzien dat eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de oprichtende gemeente, en dit dient ook daadwerkelijk te gebeuren.

44. De aanvrager verklaart het bestaan van een statutair winstoogmerk op basis van artikel X van de statuten van het AGB X. Dit artikel bepaalt dat de nettowinsten jaarlijks in de gemeentekas zullen worden gestort en dat de eventuele verliezen jaarlijks zullen worden overgedragen naar het volgend boekjaar.

De statuten werden goedgekeurd door de gemeenteraad van X op x en vervangen de vorige statuten die geen expliciete bepalingen bevatten omtrent de bestemming van het resultaat van het boekjaar van het AGB X.

45. Niettegenstaande het vroeger ontbreken van voornoemde bepalingen (zie voorgaand punt) streefde het AGB X in de praktijk steeds naar winst en heeft zij effectief winsten uitgekeerd aan de gemeente X. Zo zijn er bijvoorbeeld nog winsten uitgekeerd aan de gemeente X m.b.t. de boekjaren x en y.

46. De aanvrager verklaart, op basis van het financieel plan opgesteld door het AGB X voor de jaren 2023 t.e.m. 2025, dat de activiteiten van het AGB winstgevend zullen zijn en dat er bijgevolg winsten zullen worden uitgekeerd aan de gemeente.

47. De aanvrager verklaart dat het operationele resultaat, waarmee winsten zullen worden uitgekeerd, positief zal zijn door de omzet gegenereerd van haar eigen klanten, te verhogen met behulp van prijssubsidies.

48. De toepassing van het begrip prijssubsidies wordt in extenso uitgewerkt in punt III F2.

III.C. Kwalificatie van de toegangsgelden en de inkomgelden

III.C.1. Juridisch kader

49. Het AGB X zal toegangsrechten verlenen tot de betreffende ruimtes van het nog te bouwen sportcomplex.

50. Op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 12° W.BTW wordt als een dienst beschouwd de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken.

Deze dienst wordt met btw belast, onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

51. Artikel 44, §2, 3° W.BTW verleent echter een btw-vrijstelling voor de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding aan personen die er aan lichamelijke ontwikkeling of aan sport doen, wanneer die exploitanten en inrichtingen instellingen zijn die geen winstoogmerk hebben en zij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten ervan.

52. Deze vrijstelling is afhankelijk van de dubbele voorwaarde dat de uitbater een instelling is die geen winstoogmerk heeft en dat de ontvangsten uit die vrijgestelde activiteiten uitsluitend gebruikt worden om de exploitatiekosten te dekken.

53. Gelet op de specifieke context waarin een AGB de activiteiten ontplooit en rekening houdend met de invulling van begrip 'winstoogmerk' dient te worden bepaald in welke omstandigheden het AGB kan aangemerkt worden als een instelling met winstoogmerk. Hiervoor verwijzen we naar punt III B1.

III.C.2. Toepassing in casu

54. Het AGB X zal het verlenen van toegang tot sportinfrastructuur van de danssportzaal, de multi sportzaal, de polyvalente sportzaal, het omnisportveld en de padelvelden en het verlenen van het recht om er gebruik van te maken afhankelijk stellen van de betaling van een toegangsgeld. Het betreft overeenkomsten waarbij het AGB X aan personen, individueel of in groep, tegen betaling van een vergoeding, het recht geeft om de inrichting te betreden en er samen met andere personen gebruik van te maken overeenkomstig de bestemming ervan. De overeenkomsten worden gesloten met een persoon of een groep personen die geen exclusief recht van genot op de inrichting verkrijgen.

Daarnaast kan het AGB X sportwedstrijden organiseren in de sportinfrastructuur en inkomgelden vragen aan de bezoekers van deze sportwedstrijden.

55. De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor sport alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken, is op basis van artikel 18, § 1, 12° W.BTW een met btw belastbare dienst, die onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld is overeenkomstig artikel 44, §2, 3° W.BTW.

56. De aanvrager verklaart het bestaan van een statutair winstoogmerk op basis van artikel x van de statuten van het AGB X. Dit artikel bepaalt dat de nettowinsten jaarlijks in de gemeentekas zullen worden gestort en dat de eventuele verliezen jaarlijks zullen worden overgedragen naar het volgend boekjaar.

57. De aanvrager verklaart dat het operationele resultaat, waarmee winsten worden uitgekeerd, positief is door de omzet gegenereerd van haar eigen klanten, te verhogen met behulp van prijssubsidies.

De toepassing van het begrip winstoogmerk werd in extenso uitgewerkt in punt III B2.

58. Bijgevolg is de vrijstelling van Btw op toegangsgelden die toegang verlenen tot sportinfrastructuur van de danssportzaal, de multi sportzaal, de polyvalente sportzaal, het omnisportveld en de padelvelden en het recht verlenen om er gebruik van te maken, niet van toepassing.

De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor sport alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken is een met btw belastbare dienst, onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

59. De toegangsgelden die het AGB X ontvangt van bezoekers van sportwedstrijden, zijn de vergoeding voor de toekenning van het recht op toegang tot een inrichting van sport.

De vrijstelling voorzien in artikel 44, §2, 3° W.BTW is niet van toepassing op inkomgelden. Er worden hier immers geen diensten verstrekt aan personen die er aan lichamelijke ontwikkeling of actief aan sport doen.

Bijgevolg zijn de toegangsgelden die het AGB X ontvangt van bezoekers van sportwedstrijden op basis van artikel 18, § 1, 12° W.BTW steeds een met btw belastbare dienst, onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

III.D. Kwalificatie van optionele belastingheffing voor onroerende verhuur

III.D.1. Juridisch kader

60. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW is uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.

Als ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijhorende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich ook uitstrekken tot dat bijhorende terrein. Onder bijhorend terrein wordt in dit kader verstaan, het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

Verder wordt in deze wetsbepaling ook nog als voorwaarde gesteld dat de optie enkel kan worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is (specifieke nieuwheidsvereiste).

De betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

61. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, is naast de twee voormelde grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

62. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

- de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

- de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

- de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is.

III.D.2. Toepassing in casu

63. De aanvrager deelt mee dat het AGB X de intentie heeft om een cafetaria met terras boven op het gebouw langlopend te verhuren aan een uitbater en dat laatstgenoemde exclusieve rechten van genot zal verkrijgen over de terbeschikkinggestelde ruimten. Partijen zullen gebruik maken van de mogelijkheid om de verhuur te belasten met btw.

64. In functie van te voldoen aan de specifieke nieuwheidsvereiste deelt de aanvrager mee dat de oprichtingswerken van de nieuwe sportinfrastructuur nog moeten aanvangen.

65. Voor wat betreft de toepassing van de belastingheffing op de onroerende verhuur van een zo genaamde gedeelte van een gebouw deelt de aanvrager mee dat de bezoekers van het sportcomplex zich van buitenaf toegang zullen kunnen verschaffen tot de cafetaria zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend.

66. De uitbater zal de cafetaria in het kader van zijn economische activiteit gebruiken die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. Het betreft immers de uitbating van horeca-voorzieningen bestemd voor het grote publiek.

67. De aanvrager verklaart dat het AGB X en de horeca-uitbater uitdrukkelijk zullen opteren voor belastingheffing op de onroerende verhuur. Deze optie zal gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder en zal gelden voor de gehele duur van de huurovereenkomst.

68. De optie tot belastingheffing zal worden uitgeoefend in een ondertekende huurovereenkomst tussen het AGB X en de uitbater waarin volgende gegevens zullen worden opgenomen:

- de naam of de maatschappelijke benaming, het adres en het btw-identificatienummer bedoeld in artikel 50 van het Btw-Wetboek, van de verhuurder en van de huurder;

- de identificatie van het (deel van het) gebouw (i.e. cafetaria met terras) waarvan de verhuur belast wordt;

- de wilsverklaring van de partijen om de verhuur te belasten;

- de datum waarop de optie uitwerking heeft.

III.E. Kwalificatie van niet belastbare handelingen

III.E.1. Juridisch kader

69. Slechts leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht zijn aan de btw onderworpen, en dit voor zover ze in België plaatsvinden.

III.E.2. Toepassing in casu

70. Het AGB X stelt de speelzone, het skatepark en het outdoor basketbalveld gratis ter beschikking aan de gebruikers, zodat de btw op de oprichtings- en onderhoudskosten hieromtrent niet aftrekbaar is.

III.F. Kwalificatie van prijssubsidies

III.F.1. Juridisch kader

71. Prijssubsidies zijn subsidies die door de gemeente aan het AGB worden toegekend en rechtstreeks verband houden met de prijs.

72. Er is slechts sprake van een rechtstreeks verband met de prijs indien de subsidie specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Dit verband tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van de tegenprestatie liggen. Daarentegen is het niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst, of een deel ervan, bepaald zou zijn. Het volstaat dat hij bepaalbaar is.

Omdat de prijssubsidies rechtstreeks verband houden met de prijs, worden zij aangemerkt als een tegenprestatie voor het leveren van goederen of het verrichten van diensten. Bijgevolg dienen op basis van artikel 26, § 1, van het Btw-Wetboek de door de gemeente aan het AGB toegekende prijssubsidies in de maatstaf van heffing van de btw van een welbepaalde activiteit worden opgenomen.

Het belastingtarief bedraagt 6 % overeenkomstig Koninklijk Besluit nr. 20 (tabel A, XXVIII).

73. Aangezien de vaststelling van de inkomsten noodzakelijk is om te bepalen of het AGB al dan niet een winstoogmerk heeft, en aangezien prijssubsidies inkomsten vormen en werkings- en kapitaalsubsidies niet (behoudens werkings- en kapitaalsubsidies die door een andere entiteit dan een gemeentelijke overheid aan het autonoom gemeentebedrijf ter beschikking worden gesteld), is het van essentieel belang dat de grens tussen eerstgenoemde en laatstgenoemde subsidies ondubbelzinnig wordt afgebakend.

74. Subsidies die door een gemeente aan het AGB worden betaald, kunnen worden beschouwd als prijssubsidies, rekening houdend met de specifieke context waarin een AGB de activiteiten ontplooit, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

- Vóór de aanvang van de activiteiten of vóór het begin van een nieuw boekjaar bepaalt het AGB de prijs van elk van de diensten die het zal verrichten (in voorkomend geval wordt voor elk van deze diensten een andere prijs vastgesteld naar gelang van de aard van de afnemer van deze diensten (al dan niet inwoner van de gemeente, lid van een club, school, … );

- Op dezelfde manier, zal de gemeente vóór de aanvang van de activiteiten van het AGB of vóór het begin van een nieuw boekjaar van het AGB het bedrag van de prijssubsidie bepalen die zij voornemens is toe te wijzen aan elke door het AGB verleende dienst (in voorkomend geval met onderscheid naar gelang de aard van de ontvanger van de diensten).

Het is dus vereist dat het bedrag van de prijssubsidies bepaald is voordat het AGB enige dienst verricht;

- De geïndividualiseerde bedragen van de prijssubsidies (die door de gemeente worden bepaald) kunnen slechts tweemaal per jaar worden herzien.

Prijssubsidies kunnen uitsluitend voor toekomstige diensten worden aangepast.

De bewijslast voor de datum van inwerkingtreding van deze nieuwe bedragen en voor het feit dat zij niet met terugwerkende kracht worden gehanteerd, ligt bij het AGB;

- De geïndividualiseerde bedragen van de prijssubsidies worden berekend op basis van het werkelijke aantal door het AGB verrichte diensten en niet op basis van een geraamd aantal aan het begin van de activiteit of aan het begin van het boekjaar;

- De btw op de prijssubsidies wordt opeisbaar volgens de gangbare regels die van toepassing zijn op de inkomsten waarmee zij verband houden en de over deze subsidies verschuldigde belasting dient opgenomen te worden in de btw-aangifte van het tijdvak waarin de btw opeisbaar is geworden.

III.F.2. Toepassing in casu

75. De beheersovereenkomst afgesloten tussen de gemeente X en het AGB X bepaalt overeenkomstig de artikelen y dat het AGB X de tarieven zal bepalen voor het verlenen van recht op toegang tot de gemeentelijke sportinfrastructuur en het recht om er gebruik van te maken en dat zij de toegangsgelden zal innen. Het AGB moet streven een marge te realiseren op haar kosten.

76. In uitvoering van deze verplichting zal het AGB X een aparte prijs aanrekenen voor elke individuele levering van goederen of diensten die zij verricht voor de gebruikers van de door het AGB uitgebate infrastructuur, voor zover dit uiteraard mogelijk is.

Wat de speelzone, het skatepark, het basketbalveld betreft, kan het AGB X voor het gebruik hiervan, geen aparte prijs aanrekenen aangezien dat infrastructureel de facto niet mogelijk is wegens het feit dat voornoemde infrastructuur niet afgesloten kan worden.

77. De afgesloten beheersovereenkomst tussen de gemeente X en het AGB X, in casu artikel y en z bepaalt enerzijds dat dat de gemeente X voor bepaalde categorieën van gebruikers kan beslissen op te treden als derde betaler van de prijs voor de geleverde prestaties, waarbij de gemeente een gedeelte van het tarief ten laste neemt, of anderzijds dat dat de gemeente X bepaalde maximumprijzen kan opleggen, opdat de infrastructuren toegankelijk zouden zijn voor iedereen, en de aldus verminderde prijzen kan subsidiëren middels de toekenning van prijssubsidies.

78. Dat de subsidies prijssubsidies zijn en behoren tot de maatstaf van heffing van de gesubsidieerde handelingen zal enerzijds blijken uit een tussen de gemeente X en het AGB X, in uitvoering van de beheersovereenkomst, opgesteld prijssubsidiereglement waarin expliciet gestipuleerd wordt voor elk type handeling of en hoeveel de gebruiker zelf moet betalen en, naargelang de situatie, welk bedrag de gemeente X voor haar rekening neemt (i.e. de prijssubsidie) en anderzijds blijken uit de feitelijke toepassing.

79. Zo zal in de praktijk het AGB X voor ieder kalenderjaar op voorhand haar inkomsten en uitgaven ramen. Op basis van deze ramingen bepaalt zij voor ieder kalenderjaar de prijzen voor elke activiteit. Met deze prijzen beoogt zij tot een positief operationeel resultaat te komen.

80. Rekening houdend met de sociale en sportieve functie die het sportcomplex moet hebben, zal de gemeente X het democratisch karakter van de prijzen voor toegang en gebruik van deze infrastructuur garanderen. In dat verband kan de gemeente X de prijzen voor toegang en gebruik van deze infrastructuur begrenzen opdat de infrastructuur toegankelijk zou zijn voor iedereen en zich verbinden de beperkte toegangsgelden te subsidiëren. Dit zal het geval zijn voor het verlenen van recht op toegang tot de sportinfrastructuur.

81. Het bedrag van de prijssubsidie zal worden geïndividualiseerd per type handeling (I.c. recht op toegang tot sportinfrastructuur aan sportbeoefenaars en recht op toegang aan bezoekers van sportwedstrijden) en per type gebruiker (op basis van het retributiereglement zijn er enerzijds volgens gebruik verschillende tarieven en anderzijds verschillende tarieven op basis van leeftijd voor bepaalde activiteiten).

Het bedrag van de prijssubsidie per gebruiker kan periodiek worden aangepast in het kader van een periodieke evaluatie van de totale exploitatieresultaten van het AGB X. Indien een wijziging van de prijssubsidie dient plaats te vinden, zal de gemeente X dit motiveren (bijvoorbeeld aan de hand van een gemeenteraadsbeslissing).

De bedragen van de prijssubsidies zullen maximaal twee keer per kalenderjaar worden aangepast.

82. Er wordt voorzien dat het AGB X aan de gemeente X een maandelijks overzicht dient te bezorgen van het aantal sportbeoefenaars waaraan recht op toegang is verleend en van het aantal bezoekers van sportwedstrijden waaraan recht op toegang is verleend tijdens de voorbije maand. Dit overzicht zal tevens het bedrag aan te betalen prijssubsidies bevatten. De afrekening van de prijssubsidies zal gebeuren middels de uitreiking van een afrekeningsdocument/debetnota die het AGB X zal uitreiken aan de gemeente X.

83. Op het moment van de maandelijkse boekhoudkundige verwerking van het afrekeningsdocument/debetnota zal het AGB X een vordering boeken op de gemeente X. Het AGB X zal simultaan twee verschillende vorderingen boeken, i.c. één vordering op de gebruiker en één vordering op de gemeente X (voor het bedrag van de prijssubsidies).

84. De btw-afdracht op de prijssubsidies zal in dezelfde periode gebeuren als de btw-afdracht op de bijdragen van de gebruiker. Omdat de prijssubsidie vaststaat op het moment van aankoop is de volledige maatstaf van heffing bij aankoop gekend.

IV. Slotconclusie

Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen zoals vermeld in deel III beslist het College van de DVB in zitting van 17 maart 2023 dat:

85. De gemeente X kan een zakelijk recht, met name een recht van erfpacht, op dit onroerend goed vestigen met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW.

En de kosten van het sportcomplex die strekken of bijdragen tot de oprichting van de gebouwen volledig in aftrek brengen op basis van artikel 45, § 1, 1° W.BTW, aangezien de contante waarde van de erfpacht voor alle constructies minstens 97,5 % van de totale oprichtingsprijs zal bedragen;

86. Het AGB X gekwalificeerd kan worden als een belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW;

87. De toegangsgelden die het AGB X ontvangt van gebruikers van de sportinfrastructuur waarbij zij niet begeleid worden door het AGB X, kunnen worden gekwalificeerd als een belastbare dienst in de zin van artikel 18, §1, 12° W.BTW, en genieten van het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

88. De toegangsgelden (inkomgelden) die het AGB X ontvangt van bezoekers van sportwedstrijden, kunnen worden gekwalificeerd als een belastbare dienst in de zin van artikel 18, §1, 12° W.BTW, en genieten van het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

89. Door het AGB X (en de uitbater van het cafetaria) kan worden geopteerd voor de optionele btw-heffing op onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d W.BTW;

90. Het AGB X kan de btw niet in aftrek nemen voor wat betreft de zones en/of ruimtes van het nieuw te bouwen sportcomplex die gratis aan de gebruikers zullen worden gesteld op grond van artikel 2, lid 1 W.BTW;

91. De door de gemeente X verstrekte subsidies kunnen worden gecatalogeerd als prijssubsidies en worden aangemerkt als een belastbare handeling op basis van artikel 26, §1 W.BTW.