Btw-belaste complexe dienstverrichtingBtw - Btw-belaste complexe dienstverrichting - Bundeling van handelingen die economisch onsplitsbaar zijn - Terbeschikkingstelling van zalen in het kader van een globale prestatie - Artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW - Uitbating van een bedrijven- en dienstencentrum - Artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW - Onroerende verhuur - Artikel 44, § 3, 2° W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De vennootschap X huurt op de betreffende locatie een site van een stad in het kader van een project van publiek-private samenwerking (PPS).

2. Het project startte met de aankoop van de site door de stad. De stad sloot vervolgens met de tijdelijke vereniging T – V (bestuurders, oprichters en aandeelhouders van X) een PPS-overeenkomst met betrekking tot het tijdelijk beheer van de site voor een periode van maximum 10 jaar (de site wordt verhuurd aan X gedurende een periode van 5 jaar, die eenmalig kan worden verlengd met een bijkomende periode van 5 jaar). X heeft de activiteiten van de tijdelijke vereniging overgenomen.

3. X zal de bestaande gebouwen op de site (grondig) renoveren en ook de volgende werken verrichten aan de gehele site:

• aanleg c.q. aansluiting van nutsvoorzieningen (riolering, gas, water en elektriciteit);

• voorziening van wifi;

• plaatsing van security camera’s;

• werken om de site toegankelijk te maken, alsook;

• de inrichting van publieke ruimtes op de ganse site.

4. De gebouwen en gedeelten van gebouwen op de site zullen na voltooiing van de verbouwings- en renovatiewerken (gedeeltelijk) worden ter beschikking gesteld van (onderverhuurd aan) derden en worden gebruikt voor uiteenlopende activiteiten (die voorlopig nog niet allemaal definitief vastliggen per gebouw).

De aanvrager wenst rechtszekerheid met betrekking tot de btw-regeling van de terbeschikkingstellingen (onroerende onderverhuringen die al dan niet gepaard gaan en samenhoren met de verlening van bijkomende diensten) van deze gebouwen (of delen ervan) aan derden in het kader van de verschillende mogelijke activiteiten waarvoor ze zullen worden gebruikt.

De finale bestemming ligt momenteel voor alle gebouwen nog niet helemaal vast, maar de aanvrager verzoekt de rulingdienst alvast om in te stemmen met de btw-principes die van toepassing zijn, als de gebouwen per ultimo worden aangewend voor één van de hierna beschreven activiteiten en in de hierna geduide context. De aanvrager maakt zich sterk om deze principes die met de rulingdienst werden afgestemd, rigoureus toe te passen.

5. De hal in gebouw 4 wordt gedurende een periode van maximum 2 maanden ter beschikking gesteld van T CVBA voor de organisatie van een festival. Dit festival duurt 3 dagen en daarnaast is nog een termijn voorzien voor opbouw en afbraak.

6. Er is aan het stadsproject een projectsubsidie van toegekend door de Vlaamse overheid.

Deze subsidie dient besteed te worden aan:

• personeel (tot een bepaald maximum);

• investeringen:

o circulaire incubator;

o gebouwen 5, 8 en 12;

o aanleg van publieke ruimte (inclusief gebouw 2);

o architectuur;

o aanleg van nutsvoorzieningen.

Het bedrag van de subsidie wordt gestort op de rekening van de stad, die de bedragen aan X doorstort, mits deze laatste vennootschap de nodige facturen voorlegt. Er wordt bij de uitbetaling aan X rekening gehouden met de niet-aftrekbare btw voor X.

7. In dit verband wordt nog opgemerkt dat de stad aan X niet de verplichting kan opleggen om (een gedeelte van) de gebouwen of (delen van) de site gratis ter beschikking te stellen. Het project is overwegend commercieel van aard en er wordt geen maatschappelijk werk verricht door X. Zij gaat geen engagement aan om gratis dienstverlening te verrichten.

II. Vraagstelling

8. De aanvrager wenst rechtszekerheid met betrekking tot de btw-regeling van de terbeschikkingstellingen (onroerende onderverhuringen die al dan niet gepaard gaan en samenhoren met de verlening van bijkomende diensten) van deze gebouwen (of delen ervan) aan derden in het kader van de verschillende mogelijke activiteiten waarvoor ze zullen worden gebruikt.

De finale bestemming ligt momenteel voor alle gebouwen nog niet helemaal vast, maar de aanvrager verzoekt de rulingdienst alvast om in te stemmen met de btw-principes die van toepassing zijn, als de gebouwen per ultimo worden aangewend voor één van de hierna beschreven activiteiten en in de hierna geduide context. De aanvrager maakt zich sterk om deze principes die met de rulingdienst werden afgestemd, rigoureus toe te passen.

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• de terbeschikkingstellingen (meer bepaald in gebouwen 2 en 5 en in een deel van de gebouwen 4, 11, 13 en 15; cf. infra), met de hierna bedoelde (in principe verplicht af te nemen) bijkomende dienstverleningen zoals organisatieadvies, catering en/of security, van de hierna bedoelde uitgeruste zalen voor de organisatie van evenementen, aan wisselende gebruikers voor een dagdeel of niet meer dan één dag, door X, dat onthaal (hosting) en een technische beheersdienst voorziet voor de gebruikers van deze zalen, voor het geheel kan worden aangemerkt als één met btw te belasten complexe (samengestelde, gebundelde) dienst en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (deels) vrijgestelde onroerende verhuur;

• de terbeschikkingstellingen van een gedeelte van gebouw 8 (cultuurlabo/escape room/rolschaatsclub, cf. infra), een gedeelte van gebouw 12 (circulaire incubator en werking rond ‘food’, cf. infra) en een gedeelte van gebouw 15 (koffiebrander, cf. infra), voldoen aan de criteria voorzien in de circulaire nr. 39/2005 van 27.09.2005 voor bedrijven- en dienstencentra en dus met btw te belasten diensten uitmaken op grond van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW (onbenoemde complexe dienst van actieve verhuur) en conform voornoemde circulaire nr. 39/2005;

• X een gemengde belastingplichtige is met een gedeeltelijk recht op aftrek van btw over de verbouwings- of renovatiewerken op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46 W.BTW;

• X bij toepassing van de regel van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten op grond van artikel 46, § 2 W.BTW haar recht aftrek van input-btw over haar beroepsuitgaven, zowel de zuiver toewijsbare als de niet zuiver toewijsbare uitgaven (gemengde kosten), kan bepalen volgens de methodiek zoals hierna door haar vooropgesteld en toegelicht.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Btw-regeling van de terbeschikkingstellingen (onroerende onderverhuringen) door X aan derden van de verschillende gebouwen of delen ervan op de site

III.A.1. Gebouw 1 (evenementen)

11. Het gebouw zal op middellange termijn door X worden verhuurd aan een derde die er een restaurant in zal uitbaten (zonder meubilair en binneninrichting).

12. De rulingdienst benadrukt dat er in casu geen sprake zal zijn van ‘actieve’ inmenging in de manier waarop de gebruiker zijn activiteit in het betrokken pand organiseert, noch van een actieve controle of wisselwerking tussen de dienstverrichter en de uitbater. Dit betreft een passieve onroerende verhuur (zonder bijkomende diensten) die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W.BTW.

13. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.2. Gebouw 2 (main event hall)

14. In zijn arrest van 18.01.2018 bevestigt het Hof van Justitie van de Europese Unie dat een complexe dienstprestate onderworpen is aan één btw-regeling en aan één btw-tarief. Dit is ook het geval wanneer de samenstellende individuele bestanddelen van de complexe dienst onderworpen zouden zijn aan verschillende btw-tarieven wanneer ze afzonderlijk zouden worden beschouwd (1). Artikel 1 van Btw-KB nr. 20 bepaalt uitdrukkelijk dat het verlaagde btw-tarief van 6% niet van toepassing is wanneer de in tabel A benoemde handelingen (i.e. goederen en diensten onderworpen aan het tarief van 6%) deel uitmaken van een complexe handeling waarbij andere handelingen de hoofdprestatie vormen. Deze bepaling vormt een uitdrukkelijke toepassing van de leer van de complexe handeling.

[(1) H.v.J.. 18.01.2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, www.curia.europa.eu.]

Het Hof herhaalt zijn traditioneel standpunt over complexe dienstprestaties.

De leer van de complexe handeling komt er op neer dat handelingen moeten worden gebundeld als zij:

a) bijkomstig zijn bij een hoofdhandeling (eerste type van complexe handeling: “complexe handeling sensu lato”; “a + b = a”) (2);

[(2) H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, www.curia.europa.eu; H.v.J. 22.10.1998, Madgett en Baldwin, C-308/96, www.curia.europa.eu.]

b) economisch onsplitsbaar zijn (tweede type van complexe handeling: “complexe handeling sensu stricto”; “a + b = c”) (3).

[(3) H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, www.curia.europa.eu; H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, r.o. 16, www.curia.europa.eu; H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 22, www.curia.europa.eu; H.v.J. 29.03.2007, NN, C-111/05, www.curia.europa.eu.]

Het feit dat er voor de complexe handeling slechts één enkele totale prijs in rekening wordt gebracht kan geen bepalend criterium zijn om te gewagen van een handeling die economisch gezien als één enkele handeling dient beschouwd te worden (4). Omgekeerd is het feit dat er voor afzonderlijke handelingen een aparte prijs wordt overeengekomen of dat de handelingen apart gefactureerd worden, evenmin een bepalend criterium om van verschillende van elkaar te onderscheiden handelingen te kunnen gewagen (5).

[(4) H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, r.o. 30-31, www.curia.europa.eu; H.v.J. 29.03.2007, NN, C-111/05, r.o. 29, www.curia.europa.eu.]

[(5) H.v.J. 02.12.2010, Everything Everywhere, C-276/09, r.o. 29, www.curia.europa.eu.]

Voor de gevolgen van de kwalificatie als complexe handeling geldt voor beide types van complexe handeling het criterium van “doel op zich voor de (geobjectiveerde) modale consument (gemiddelde, doorsnee afnemer)” en het principe “bijzaak volgt hoofdzaak”, waarbij de hoofdzaak wordt bepaald door de hoofdprestatie in het eerste type van complexe handeling (6) of door het overheersend element van de reeks handelingen in het tweede type van complexe handeling (7).

[(6) H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, r.o. 30, www.curia.europa.eu; H.v.J. 21.02.2008, Part Service, C-425/06, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 10.03.2011, Manfred Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(7) H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 24, www.curia.europa.eu.]

15. De terbeschikkingstellingen in gebouw 2 aan wisselende gebruikers voor een dagdeel of niet meer dan één kalenderdag van de uitgeruste zalen voor de organisatie van evenementen, die gepaard gaan en samenhoren met (in principe verplicht af te nemen) bijkomende dienstverleningen zoals organisatieadvies, catering en eventueel security (standaard voorzien voor grote evenementen), door X, dat onthaal (hosting) en een technische beheersdienst voorziet voor de gebruikers van deze zalen, die verplicht zijn de door X aangeboden dranken af te nemen, kan voor het geheel worden aangemerkt als één met btw te belasten complexe (samengestelde, gebundelde) dienst beoogd door artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW, die onderworpen is aan het standaardtarief van 21% (cf. infra), en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (deels) vrijgestelde onroerende verhuur.

16. Dergelijke dienstprestatie verleent recht op btw-aftrek voor X.

Complexe actieve verhuur met economisch onsplitsbare diensten: één enkele dienst

17. De verhuur in gebouw 2 van de uitgeruste zalen (tafels, stoelen, glazen, statafels, krukken, etc.) voor de organisatie van evenementen voor één vaste prijs (enige, forfaitaire prijs), door X aan de deelnemers of gebruikers, gaat gepaard en hoort samen met (in principe verplicht af te nemen) bijkomende dienstverleningen door X die vreemd zijn aan het loutere gebruik van het gebouw. Deze dienstverleningen hebben betrekking op:

• een technische beheersdienst (lichtinstallatie, DJ set, e.a.). Op elk evenement is permanent een technicus aanwezig die (kleine) technische mankementen oplost;

• onthaal (hosting). Op elk evenement is een (productie)medewerker aanwezig die de nodige voorbereidingen treft, al het nodige klaarzet en mee de hosting van het evenement verzekert;

• desgevallend security (standaard voorzien voor grote evenementen);

• het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse (catering (8), uitbesteed aan onderaannemers).

[(8) Artikel 6, eerste lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011 definieert restaurant- en cateringdiensten als het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft. Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimtes van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimtes van de dienstverrichter.

Artikel 6, tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011 bepaalt verder dat het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten, niet wordt aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van het eerste lid van voornoemd artikel 6.

Deze Uitvoeringsverordening heeft directe werking inzake btw.]

Klanten die de catering niet zouden willen afnemen bij X, kunnen dat niet vrijblijvend doen, zij moeten hiervoor een extra vergoeding betalen. De keuze om catering door een andere onderneming te laten verrichten, moet dus effectief worden afgekocht;

• verplicht aanbod van dranken, installatie van de bar en terbeschikkingstelling van eigen personeel van X.

Klanten die geen gebruik zouden willen maken van dit personeel, dienen dit recht af te kopen.

• advies bij het uittekenen van de organisatie van het evenement c.q. het opzet van het evenement.

De bedoelde zalen worden doorgaans ter beschikking gesteld van bedrijven (voor bedrijfsfeesten) en van organisatoren van evenementen.

18. In hoofde van de afnemer, beschouwd als een (geobjectiveerde) modale consument (gemiddelde, doorsnee afnemer), vormt elk van deze verschillende diensten geen doel op zich. Het ene is niet nuttig zonder het ander.

19. Het gaat over een onlosmakelijk geheel van diensten die samen een actieve dienst vormen die ruimer is dan de louter passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed. Deze dienst kan beschouwd worden als één enkele complexe (samengestelde, gebundelde) dienst.

Het is duidelijk dat naast de technische beheersdienst, het onthaal en de verwelkoming (hosting), het organisatieadvies en eventueel de security, zowel de catering als het aanbod van de dranken als de terbeschikkingstelling van de zalen met de noodzakelijke uitrusting (statafels, krukken, glazen, e.a.) en andere voorzieningen (proper sanitair, bar, keukeninfrastructuur, etc.) voor de klanten een essentieel onderdeel van een ruimere overeenkomst vormen. Dat geheel stelt de klanten in staat om in een comfortabele en aangepaste omkadering te vergaderen, te feesten en de dranken te consumeren.

Deze diensten die X verschaft, zijn economisch nauw met elkaar verbonden. En het zijn al die prestaties samen die voor de gebruikers of deelnemers tot doel hebben bijeenkomsten, feesten of evenementen in aangename en comfortabele omstandigheden te laten plaatsgrijpen.

20. De terbeschikkingstelling van een dergelijke zaal in het kader van voornoemde globale dienst is volgens de centrale btw-administratie verplicht met btw te belasten als de volgende voorwaarden gezamenlijk worden vervuld:

• de duur van de terbeschikkingstelling is niet langer dan één kalenderdag (een dag of een dagdeel (voormiddag, namiddag of avond));

• het verstrekken van een minimale onthaaldienst en technische beheersdienst van de ruimte of zaal (waaronder een permanente aanwezigheid van een technicus ter plaatse) is inbegrepen;

• een cateringdienst, rechtstreeks verstrekt door dezelfde dienstverrichter (desgevallend via diens onderaannemer), is inbegrepen (9).

[(9) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H., subrubriek a. in fine.]

21. Wat betreft de zalen die in gebouw 2 door X worden ter beschikking gesteld van gebruikers voor de organisatie van evenementen (samen met organisatieadvies, catering, afname van dranken, hosting, technisch beheer en eventueel security), is volgens de verklaringen van de aanvrager gezamenlijk voldaan aan deze voorwaarden. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor de terbeschikkingstellingen door X van een dergelijke zaal in gebouw 5 en in een deel van gebouw 4 (event hall), van gebouw 11, van gebouw 13 en van gebouw 15 (cf. infra). De rulingdienst deelt dit standpunt van de aanvrager gelet op wat volgt.

Eerste voorwaarde: hoogstens één kalenderdag

22. De duur van de terbeschikkingstelling door X is volgens de verklaringen van de aanvrager altijd beperkt tot één dagdeel (voormiddag, namiddag of avond) of hoogstens één kalenderdag.

Tweede voorwaarde: minimale onthaaldienst en technische beheersdienst

Het door de centrale btw-administratie nodig geachte minimaal onthaal wordt in casu gerealiseerd door de aanvrager en diens technische beheersdienst voldoet ook aan de door de btw-administratie gestelde criteria (zie randnr. 17 supra).

Derde voorwaarde: cateringdienst

X stelt niet alleen de bedoelde zalen ter beschikking maar voorziet ook de catering (via haar onderaannemers). Ook deze dienst dient in principe verplicht te worden afgenomen. Klanten die geen catering zouden wensen af te nemen bij X, dienen hiervoor aan X wel een extra vergoeding te betalen. Zij kunnen dus niet vrijblijvend een andere cateraar kiezen (zie randnr. 17 supra).

23. Als de hiervoor bedoelde voorwaarden (zie randnr. 20 supra) niet gezamenlijk worden vervuld, quod certe non in casu, aanvaardt de btw-administratie overigens dat de terbeschikkingstelling van de hiervoor bedoelde zalen, dient te worden aangemerkt als een verplicht met btw te belasten handeling voor zover wordt aangetoond dat andere diensten dan de diensten die betrekking hebben op de loutere terbeschikkingstelling van de zaal én op de diensten die eraan bijkomstig zijn (onderhoudsdiensten, verstrekken van meubilair en basisuitrusting (10)), een overwegend aandeel (dus meer dan 50%) in de vraagprijs vertegenwoordigen (11).

[(10) Het betreft:

- de verwarming en de airconditioning van de lokalen, de verlichting van de lokalen, de watervoorziening, de bewaking van het onroerend goed; het reinigen van de privé gebruikte lokalen, met inbegrip van het glazenwassen aan de buitenzijde, diensten van personeel belast met vestiaire en toiletten, het gebruik van gemeenschappelijke diensten, zoals de ontvangstdiensten, de telefoon en de andere telecommunicatiediensten;

- meubilair (tafels, stoelen, e.a.) en basisuitrusting (multimedia-apparatuur e.a.) bijkomstig bij de onroerende verhuur.

[(11) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek a.]

Deze 50%-regel moet op zicht van de realiteit van de cijfers dan aantoonbaar wordt nageleefd.

Btw-kwalificatie van de complexe dienst

24. De hiervoor bedoelde terbeschikkingstellingen van de bedoelde zalen met de bedoelde (in principe verplicht af te nemen, zie randnr. 17 supra) bijkomende dienstverleningen, moet in de gegeven omstandigheden worden beschouwd als een onbenoemde btw-belaste complexe dienst beoogd door artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW.

25. Het Hof van Cassatie heeft recent een arrest geveld, waarin het aanvaardt dat de terbeschikkingstelling van een uitgeruste zaal met voor de huurder verplichte afname van dranken bij de verhuurder, kan worden beschouwd als één enkele dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW (restaurant- of cateringdienst) (12). Het hof verwijst daarbij naar het al in 1972 officieel gepubliceerd standpunt van de btw-administratie (13).

[(12) Cass. 29.01.2021, F.18.0163.N, Parochiaal Centrum De Craeye, www.cass.be.]

[(13) Beslissing nr. E.T. 13.560 van 01.12.1972, www.fisconetplus.be.]

26. Op basis hiervan poneert de aanvrager dat het in casu gaat om één complexe prestatie van ‘het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse’ en dat dus het btw-tarief van de onderliggende handelingen van toepassing is, te weten het standaardtarief van 21% voor de dranken en het middentarief van 12% voor de spijzen.

27. In haar nieuwste Btw-Commentaar geeft de centrale btw-administratie ook het volgende voorbeeld van een geheel van diensten dat toch maar één enkele dienst uitmaakt. Als een restauranthouder, een traiteur, enzovoort, spijzen verstrekt en tegelijkertijd, met het oog op het verbruik door de gasten, een zaal ter beschikking stelt van een klant, gaat die klant er, als (geobjectiveerde) modale consument (gemiddelde, doorsnee afnemer), van uit dat hij de afnemer is van één enkele dienst. Het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse resulteert in dat geval in de terbeschikkingstelling van een infrastructuur (14). De hiervoor geciteerde administratieve beslissing uit 1972 lijkt eerder in die zin en context begrepen te moeten worden.

[(14) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek c.]

28. De feitelijke context waarin de terbeschikkingstellingen van de ruimtes plaatsvinden in bepaalde gebouwen of delen ervan op de site op de betreffende locatie (meer bepaald in de gebouwen 2 en 5 en in een deel van de gebouwen 4, 11, 13 en 15), is niet dezelfde als in de hiervoor geciteerde cassatierechtspraak en er kunnen volgens de rulingdienst dan ook geen paralellen worden getrokken.

29. De btw-kwalificatie van de handeling als restaurant- of cateringdienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW die door het Hof van Cassatie wordt gegeven in zijn arrest van 29.01.2021, is overigens strijdig met het Europees rechtersrecht (zaken Manfred Bog e.a. (15) en J.K. (16)). De conclusies van het Hof van Justitie van de Europese Unie werden hernomen in artikel 6, eerste lid en artikel 6, tweede lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011. Deze Uitvoeringsverordening heeft directe werking inzake btw.

[(15) H.v.J. 10.03.2011, Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer en Fleischerei Nier, gevoegde zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, www.curia.europa.eu.]

[(16) H.v.J., 22.04.2021, C-703/19, J.K, www.curia.europa.eu.]

De menselijke tussenkomst van degene die de dienst verstrekt die primordiaal is om een handeling te kwalificeren als een restaurant- of cateringdienst, ontbreekt immers volledig in de zaak die heeft geleid tot het geciteerde arrest van het Hof van Cassatie.

Toepasselijk btw-tarief

30. De hiervoor bedoelde terbeschikkingstellingen van de bedoelde zalen met de bedoelde (in principe verplicht af te nemen, zie randnr. 17 supra) bijkomende dienstverleningen, moet in de gegeven omstandigheden voor het geheel worden beschouwd als een onbenoemde btw-belaste complexe dienst beoogd door artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW, die onderworpen is aan één btw-tarief, het standaardtarief van 21%.

III.A.3. Gebouw 3 (voorlopig geen duidelijke bestemming)

31. Omdat de bestemming van gebouw 3 nog niet gekend is, wordt hier niet verder op ingegaan. Deze ruling spreekt zich dus niet uit over gebouw 3.

III.A.4. Gebouw 4 (event hall, eigen kantoren en stock/korte termijnverhuur)

III.A.4.1. Eigen kantoren en stock

32. De eigen kantoren en stockageruimte worden door X gebruikt in het kader van haar met btw te belasten activiteiten. Bijgevolg bestaat er in hoofde van X voor deze ruimtes recht op btw-aftrek.

III.A.4.2. Aan de vennootschap t verhuurde ruimtes

33. De terbeschikkingstelling van een gedeelte van de ruimte aan T CVBA gebeurt zonder bijkomende diensten en kwalificeert in principe als een van btw vrijgestelde passieve onroerende verhuur (krachtens artikel 44 § 3, 2° W.BTW). Een dergelijke dienstprestatie verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.4.3. Event hall

34. Wat betreft het gedeelte van het gebouw dat niet wordt gebruikt als eigen kantoorruimte maar ter beschikking wordt gesteld van gebruikers voor de organisatie van evenementen, wordt verwezen naar de btw-analyse betreffende gebouw 2 (vergelijkbare set-up als voor gebouw 2; zie deel III.A.2., randnrs. 14 t.e.m. 30 supra).

35. Dergelijke dienstprestatie verleent X recht op btw-aftrek.

III.A.5. Gebouw 5 (event hall en kunstencentrum): gedeelte van het gebouw bestemd voor verhuur voor evenementen

36. Wat betreft de terbeschikkingstelling in het kader van de evenementenwerking, wordt verwezen naar de btw-analyse betreffende gebouw 2 (vergelijkbare set-up als voor gebouw 2; zie deel deel III.A.2., randnrs. 14 t.e.m. 30 supra).

37. Dergelijke prestatie verleent X recht op btw-aftrek.

III.A.6. Gebouw 6 (geen bestemming)

38. Gebouw 6 is een klein gebouw waaraan momenteel nog geen bestemming werd gegeven. Deze ruling spreekt zich dus niet uit over gebouw 6.

III.A.7. Gebouw 7 (studioruimte en ruimte voor dj producer)

39. De verhuur van het gebouw (gedeelte van het gebouw) is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W.BTW. Het betreft hier een passieve verhuur van het gebouw (gedeelte van gebouw) en er worden door X geen andere diensten verleend aan de gebruikers.

40. Een dergelijke passieve onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.8. Gebouw 8 (cultuurlabo/escape room/rolschaatsclub)

III.A.8.1. Gedeelte van het gebouw met cultuurlabo’s

41. Een gedeelte van de activiteit die wordt uitgeoefend in gebouw 8 kan onder de toepassing vallen van de regeling voor bedrijven- en dienstencentra voor wat betreft de terbeschikkingstelling door X, de hoofdhuurder-onderverhuurder, van de cultuurlabo’s.

42. Een voorbeeld van een complexe handeling, meer bepaald een complexe actieve verhuur, zijn de diensten die worden verstrekt door bedrijven- en dienstencentra. De hoofdactiviteit van de bedrijven- en dienstencentra bestaat in het verlenen van een onlosmakelijk geheel van diensten aan ondernemingen, zelfstandigen of beoefenaars van een vrij beroep, door middel van het ter beschikking stellen van een complete en geïntegreerde infrastructuur. Dit geheel van diensten, aangeboden tegen een forfaitaire prijs, omvat tegelijkertijd de terbeschikkingstelling van gemeubelde privélokalen, het gebruik van infrastructuur die voor het gemeenschappelijk gebruik van alle ‘huurders’ is bestemd (vergaderzalen, sanitair, ontvangst- of ontspanningsruimte, kopieerapparaat, e.a.), het gebruik van een telefoon- en bureauticanetwerk, evenals diensten van diverse aard zoals onder meer het onthaal van bezoekers, het ontvangen van post en het onderhoud van de lokalen.

43. In een circulaire uit 2005 (Aanschrijving nr. AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) van 27.09.2005, www.fisconetplus.be, hierna “circulaire nr. 39/2005” genoemd) heeft de btw-administratie, na onderzoek van de sector, uiteengezet welke criteria verplicht aanwezig moeten zijn om de dienstprestaties van bedrijven- en dienstencentra volledig met btw te belasten.

44. Bedrijven- en dienstencentra die aan de minimumcriteria voldoen, dienen voor btw-doeleinden hun globale dienstverlening niet op te splitsen in afzonderlijke handelingen.

45. De bedrijven- en dienstencentra die voor deze regeling in aanmerking willen komen, moeten met hun klanten een overeenkomst sluiten waarin ze zich ertoe verbinden om minimum een geheel van niet te scheiden diensten te verlenen tegen een enige, forfaitaire prijs, waarin alle lasten, taksen en belastingen met betrekking tot het gebouw en alle klassieke lasten (elektriciteit, water, verwarming) begrepen zijn, zonder dat de klant de mogelijkheid heeft om aan bepaalde van deze diensten te verzaken tegen prijsvermindering (17).

[(17) Aanschrijving nr. AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) van 27.09.2005, punt 3.1., www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek d.]

i. Toetsing aan de circulaire nr. 39/2005

Concept

46. X zal aan ondernemingen, zelfstandigen en beoefenaars van vrije beroepen, een geheel van niet te scheiden diensten aanbieden door middel van een complete en geïntegreerde infrastructuur.

47. Dit geheel van diensten wordt tegen een forfaitaire prijs aangeboden en omvat de minimumdiensten zoals bedoeld in punt 3.2. van de circulaire nr. 39/2005. Naast deze minimumdiensten worden mogelijk nog andere diensten aangeboden. Gebruikers hebben niet de mogelijkheid om aan bepaalde diensten te verzaken tegen prijsvermindering.

48. De basisprijs omvat de deelname van de gebruikers in:

• alle lasten, retributies en belastingen met betrekking tot het bedrijven- en dienstencentrum, daaronder begrepen de verzekeringen, de onroerende voorheffing en gewestelijke belastingen op niet-residentiële oppervlaktes, eventueel toepasselijke gemeentelijke retributies en belastingen, etc.;

• het verbruik van water en energie (gas en elektriciteit) van de gemeenschappelijke en privatieve delen (tot een maximum van de basisquota die zijn gebaseerd op een redelijk verbruik);

• de kosten van aansluiting, abonnement en verbruik van water, elektriciteit en verwarming c.q. koeling.

Minimumdiensten

49. X zal de volgende diensten aanbieden aan de gebruikers van het gebouw die overeenstemmen met het minimum pakket aan diensten dat moet worden aangeboden volgens punt 3.2 van de circulaire nr. 39/2005.

• Terbeschikkingstelling van uitgeruste lokalen (cultuurlabo’s)

50. Het basispakket omvat de privélokalen die door X aan de gebruikers worden ter beschikking gesteld. Het betreft gemeubelde, uitgeruste lokalen (labo’s). De overeenkomst met de verschillende gebruikers bepaalt voorts dat zij de inrichting van de lokalen niet wezenlijk mogen wijzigen.

• Terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimtes en vergaderzalen gedurende een bepaalde duur die variabel kan

zijn

51. Het basispakket omvat het gebruik van infrastructuur die voor het gemeenschappelijk gebruik van alle gebruikers is bestemd. Zo zijn er volledig uitgeruste gemeenschappelijke vergaderruimtes aanwezig in het gebouw die kunnen worden gebruikt door de gebruikers van het bedrijven- en dienstencentrum.

• Terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimtes

52. Alle gebruikers kunnen gebruik maken van een gemeenschappelijke infrastructuur. Hieronder vallen onder andere het sanitair, de ontvangst- en ontspanningsruimtes, de back office voor print- en kopieerapparaat, etc..

• Terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica

53. Het basispakket omvat de terbeschikkingstelling van een kopieerapparaat met scan- en e-mail-functie.

• Terbeschikkingstelling van ICT-infrastructuur

54. Het basispakket voorziet in de terbeschikkingstelling van wifi. Hiertoe zal alle bekabeling en uitrusting worden voorzien.

• Regelmatige schoonmaak van de kantoren en de gemeenschappelijke ruimtes en onderhoud

55. In het basispakket omvat de schoonmaak en het onderhoud van en benodigde herstellingswerken aan de privatieve en de gemeenschappelijke ruimtes.

• Permanente (dagelijkse) aanwezigheid van personeel aan het onthaal

56. Er is een digitaal onthaal voorzien in het gebouw zelf. Centraal op de site is er daarnaast permanent een opgeleid personeelslid aanwezig dat dienst doet als aanspreekpunt voor de gebruikers van de verschillende bedrijven- en dienstencentra (in geval van problemen bij het gebruik van de aangeboden faciliteiten en diensten).

• Het dagelijks ontvangen, sorteren en verdelen van post en

postpakketten

57. Het personeel van X zal instaan voor het ontvangen, sorteren en verdelen van de post en de postpakketten.

58. Het bedrijven- en dienstencentrum hoeft alle hiervoor bedoelde diensten niet zelf uit te voeren en hiervoor eigen personeel in dienst te nemen, maar mogen voor het naleven van deze verplichtingen een beroep doen op een externe dienstverrichter. Het is echter belangrijk dat het bedrijven- en dienstencentrum de enige medecontractant van die externe dienstverrichter is.

ii. Bijkomende diensten

59. Naast deze minimumdiensten kunnen bedrijven- en dienstencentra andere diensten verrichten, hetzij standaard in welk geval ze begrepen zijn in de aan de klanten aangerekende forfaitaire prijs, hetzij naar keuze volgens de behoeften van de klant in welk geval voor die andere diensten dan een bijkomende prijs kan worden aangerekend (18).

[(18) Aanschrijving nr. AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) van 27.09.2005, punt 3.3., www.fisconetplus.be.]

Het gaat onder meer om de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, de terbeschikkingstelling van refters, traiteurdiensten en marketing- en/of publiciteitsdiensten.

60. Naast de hiervoor beschreven minimumdiensten zal het bedrijven- en dienstencentrum volgens de aanvrager aan de gebruikers mogelijk ook andere diensten aanbieden in het gedeelte van gebouw 8 met cultuurlabo’s.

61. De prijszetting en modaliteiten van een aantal van deze optionele diensten moeten nog verder worden afgestemd en zullen afhangen van c.q. aangepast worden aan de noden van de gebruikers.

iii. Conclusie

62. De bedoelde voorgenomen terbeschikkingstellingen door X ten behoeve van de gebruikers van de cultuurlabo’s in het kader van een globaal dienstenpakket van een bedrijven- en dienstencentrum, zoals bepaald in de dienstverleningsovereenkomst, maken met btw te belasten diensten uit op grond van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW (onbenoemde complexe dienst van actieve verhuur) en conform voornoemde circulaire nr. 39/2005 van 27.09.2005.

In de gegeven omstandigheden is sprake van een all-in dienstenpakket voor de klanten. Die kunnen gebruik maken van alle diensten aangeboden door X in het gedeelte van gebouw 8 met cultuurlabo’s. Het dienstenpakket wordt aangeboden tegen een vooraf gekende forfaitaire prijs, waarbij er een quotum kan worden overeengekomen voor de kosten voor het verbruik van water, elektriciteit en energie. De rulingdienst wijst er op dat dit quotum minstens een normaal gebruik moet dekken. Bij het overschrijden van het quotum zal een bijkomende facturatie gebeuren tegen de tussen de partijen overeengekomen eenheidsprijzen.

63. Het pakket aan dienstprestaties dat door X wordt aangeboden aan de gebruikers van de cultuurlabo’s, is dus met btw te belasten.

Een dergelijke prestatie verleent X recht op btw-aftrek.

64. Het feit dat de lokalen die door X worden ter beschikking gesteld van individuele gebruikers, niet worden uitgerust als een traditionele kantoorruimte, maar specifiek worden ingericht als cultuurlabo (met specifieke technische infrastructuur) afhankelijk van de behoeften van de toekomstige gebruikers, doet volgens de rulingdienst geen afbreuk aan de kwalificatie als bedrijven- of dienstencentrum in de zin van de circulaire nr. 39/2005. Het betreft immers zalen die standaard worden uitgerust door X en de bedoelde gebruikers mogen ook de inrichting van de lokalen niet wezenlijk wijzigen. Dit is vaste rulingpraktijk.

65. De rulingdienst heeft al feitelijke situaties beoordeeld waarbij een gedeelte van de privélokalen in het bedrijven- en dienstencentrum werd ingericht als kantoorruimte en een gedeelte als labo’s. Het feit dat bepaalde ruimtes werden ingericht als labo (en niet als kantoorruimte) doet volgens vaste rulingpraktijk geen afbreuk aan de kwalificatie als bedrijven- en dienstencentrum.

III.A.8.2. Gedeelte van het gebouw met escape room en rolschaatsclub

66. Een gedeelte van het gebouw zal worden verhuurd (zonder binneninrichting of meubilair) aan een derde die er een escape room in zal uitbaten, alsook aan de uitbater van een rolschaatsclub. Het betreft een passieve onroerende verhuur zonder dat er bijkomende dienstprestaties worden verricht en die dus vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W. BTW.

67. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

Geen btw-impact van laatstbedoelde dergelijke verhuur op de kwalificatie als bedrijven- en dienstencentrum

68. Omdat een gedeelte van gebouw 8 wordt verhuurd aan een uitbater van een escape room en een uitbater van een rolschaatsclub in het kader van een gebruikelijke verhuur (passieve terbeschikkingstelling), rijst de vraag of een dergelijke verhuur de kwalificatie als een bedrijven- of dienstencentrum van het andere gedeelte van gebouw 8 hypothekeert. Volgens vaste rulingpraktijk is dat niet het geval.

69. Volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie moeten, om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (19). In dit verband is het van belang om activiteiten objectief en op zichzelf te beschouwen om zo de kenmerkende bestanddelen te identificeren.

[(19) Zie onder meer H.v.J.. 02.05.1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, r.o. 12, www.curia.europa.eu.]

70. De manier waarop een gedeelte van het gebouw 8 wordt ter beschikking gesteld van één partij, mag met andere woorden niet van invloed zijn op de kwalificatie van de terbeschikkingstelling van een ander gedeelte aan een andere partij.

71. De feitelijke constellatie waarbij een gebouw ter beschikking wordt gesteld, elke bouwlaag of verdieping ervan een andere bestemming krijgt en enkel één van de verdiepingen wordt geëxploiteerd als bedrijven- en dienstencentrum, wordt als zodanig aanvaard door de rulingdienst. Dit is vaste rulingpraktijk.

III.A.9. Gebouw 9 (sporthal)

72. Gebouw 9 zal worden verhuurd aan (een) organisator(en) van sportevenementen of andere partijen. X verhuurt enkel de ruimtes zonder deze verder uit te rusten. Het betreft een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W. BTW.

73. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.10. Gebouw 10 (geen deel uitmakend van het project)

74. Dit gebouw maakt geen deel uit van dit project.

III.A.11. Gebouw 11 (zomerbar en event open hall)

75. Wat betreft het gedeelte van het gebouw dat wordt ter beschikking gesteld voor evenementen, wordt verwezen naar de btw-analyse betreffende gebouw 2 (vergelijkbare set-up als voor gebouw 2; zie deel deel III.A.2., randnrs. 14 t.e.m. 30 supra).

76. Een dergelijke prestatie verleent X recht op btw-aftrek.

III.A.12. Gebouw 12 (circulaire incubator en werking rond ‘food’)

77. Zoals hiervoor aangehaald (zie gebouw 8), kan de activiteit die wordt uitgeoefend in gebouw 12 onder de toepassing vallen van de regeling voor bedrijven- en dienstencentra en is zij bijgevolg met btw te belasten. Ter zake wordt verwezen naar de btw-analyse betreffende gebouw 8 (zie deel III.A.8., randnrs. 41 t.e.m. 65 supra).

78. Een dergelijke prestatie verleent X recht op btw-aftrek.

III.A.13. Gebouw 13 (bar)

79. Wat betreft het gedeelte van het gebouw dat wordt ter beschikking gesteld voor evenementen, wordt verwezen naar de btw-analyse betreffende gebouw 2 (vergelijkbare set-up als voor gebouw 2; zie deel deel III.A.2., randnrs. 14 t.e.m. 30 supra).

80. De diensten die door X worden aangeboden verlenen haar recht op btw-aftrek.

III.A.14. Gebouw 14 (horeca incubator en circulaire economie)

81. Gebouw 14 zal worden verhuurd aan de uitbater van een horecazaak en aan derden in het kader van de circulaire economie. X verhuurt enkel de ruimtes zonder deze verder uit te rusten. Het betreft een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W.BTW.

82. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.15. Gebouw 15 (circulaire incubator rond ‘food’ en evenementenwerking (event hall))

83. Wat betreft het gedeelte van het gebouw dat wordt ter beschikking gesteld voor evenementen, wordt verwezen naar de btw-analyse betreffende gebouw 2 (vergelijkbare set-up als voor gebouw 2; zie deel deel III.A.2., randnrs. 14 t.e.m. 30 supra).

84. Een dergelijke prestatie verleent X recht op btw-aftrek.

85. Voor wat betreft het gedeelte van het gebouw dat zal worden ter beschikking gesteld van de koffiebrander en andere partijen, kan de activiteit die wordt uitgeoefend in gebouw 15 onder de toepassing vallen van de regeling voor bedrijven- en dienstencentra en is zij bijgevolg met btw te belasten op grond van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW (onbenoemde complexe dienst van actieve verhuur) en conform voornoemde circulaire nr. 39/2005, net zoals dat ook het geval is voor gebouwen 8 en 12 (zie deel III.A.8., randnrs. 41 t.e.m. 65 supra).

86. X gaat ook het engagement aan om zich op termijn te richten op meerdere gebruikers voor dit bedrijven en dienstencentrum, zoals bijvoorbeeld start-ups of scale-ups, beroeps- of belangenverenigingen, vzw’s en eventueel publieke of verbonden vzw’s in de regio (al dan niet in een semi-publieke omgeving).

87. Een dergelijke prestatie verleent X recht op btw-aftrek.

III.A.16. Gebouw 16 (Handelsstraat en Community)

88. Gebouw 16 zal worden verhuurd aan verschillende gebruikers (de finale bestemming van de gebouwen is nog niet helemaal duidelijk). X verhuurt enkel de ruimtes zonder deze verder uit te rusten. Het betreft een passieve onroerende verhuur die is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W. BTW.

89. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.17. Gebouw 17 (Poortgebouw)

90. Een gedeelte van gebouw 17 kan worden ter beschikking gesteld van derden voor evenementen in de maatschappelijke sfeer. Er zullen doorgaans ook geen bijkomende diensten worden aangeboden. Het betreft een passieve onroerende verhuur die is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W. BTW.

91. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

III.A.18. Gebouw 18 (Poortgebouw)

92. Gebouw 18 zal worden gebruikt enerzijds als conciërgewoning (hele verdieping) en gedeeltelijk worden verhuurd aan sociale diensten (passieve terbeschikkingstelling).

93. De verhuur aan de sociale diensten betreft een passieve onroerende verhuur die is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44 § 3, 2° W. BTW. Een dergelijke onroerende verhuur verleent X geen recht op btw-aftrek.

94. X zal binnen het project (op een hele verdieping van gebouw 8) een woongelegenheid voor een conciërge gratis ter beschikking stellen. Het gebruik van deze woning door de conciërge is echter noodzakelijk voor de ontvangst van de gebruikers en de bewaking van de bedrijfsruimtes.

Bij wijze van toegeving aanvaardt de btw-administratie de aftrek van input-btw voor een conciërgewoning binnen een onderneming die nodig is voor de bewaking en ontvangst van goederen of personen.

Op basis van het ministerieel antwoord op de parlementaire vraag nr. 41 van senator Peeters van 28.04.1981 (20) kan X dan ook de btw over de verbouwings- c.q. renovatiewerken met betrekking tot de hiervoor bedoelde conciërgewoning volledig in aftrek brengen.

[(20) Parl. Vr. nr. 41 PEETERS van 28.04.1981, Vr. en Antw., Senaat G.Z. 1980-1981, blz. 1372, www.fisconetplus.be; cf. Parl. Vr. nr. 29 VERBIST van 13.03.1973, Vr. en Antw. Senaat, www.fisconetplus.be, Btw-Revue, nr. 13, 446.]

Het recht op btw-aftrek wordt toegestaan in het onderhavige geval, aangezien X de betreffende ruimte inderdaad gebruikt voor de bewaking van de bedrijfsruimtes, dat gebruik van die ruimte strikt verantwoord is voor de behoeften van de onderneming (bewaking, ontvangst, etc.) en in de gegeven omstandigheden dit kader niet wordt overschreden.

III.B. Terbeschikkingstelling van hall in gebouw 4 voor de organisatie van een festival

95. De hall in gebouw 4 wordt gedurende een periode van maximum 2 maanden ter beschikking gesteld van T CVBA voor de organisatie van een festival. Dit festival duurt 3 dagen en daarnaast is nog een termijn voorzien voor opbouw en afbraak.

96. Sinds 01.01.2019 moet deze verhuur op grond van artikel 44, § 3, 2°, a), zevende gedachtestreepje W.BTW verplicht met btw worden belast indien deze ruimte of zaal wordt verhuurd voor een periode van niet meer dan zes maanden aan eenieder, behalve aan:

- natuurlijke personen die deze goederen aanwenden voor hun privédoeleinden of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van hun economische activiteit;

- verenigingen zonder winstoogmerk met of zonder rechtspersoonlijkheid;

- personen die deze goederen aanwenden voor handelingen die vallen onder de medische, sociale of culturele vrijstellingen bedoeld in artikel 44, § 2 W.BTW.

97. Vermits er sprake is van een terbeschikkingstelling (verhuur) van een onroerend goed voor een periode van niet meer dan 6 maanden aan een commerciële onderneming die het goed zal gebruiken voor een economische activiteit, is deze korte termijnverhuur verplicht met btw te belasten (op grond van artikel 44 § 3, 2°, a), 7de gedachtestreepje W.BTW).

In dit verband wordt opgemerkt dat de hall van gebouw 4 wordt verhuurd aan T CVBA (geen vzw dus) voor de jaarlijkse organisatie van een festival. T CVBA treedt hierbij op als ‘evenement-klant van X’ en rekent de productiekost door in haar ticketprijs voor bezoekers.

98. Deze handeling verleent X recht op btw-aftrek.

III.C. Berekening van het recht op btw-aftrek

III.C.1. Basisprincipes

99. In casu is het duidelijk dat X de (naar objectieve maatstaven aantoonbare) intentie heeft om op de site op de betreffende locatie een aantal gebouwen of delen ervan btw-belast ter beschikking te stellen van de toekomstige uitbaters. Bijgevolg kan X de btw geheven van de verbouwings- en renovatiekosten onmiddellijk in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

Het is evident dat dit recht op btw-aftrek onderworpen blijft aan de daadwerkelijke verwezenlijking door X van de hiervoor bedoelde verplicht met btw te belasten terbeschikkingstellingen.

De rulingdienst benadrukt dat in de gegeven omstandigheden het bedrag van de door X ontvangen werkingstoelagen zonder invloed is op het bepalen van haar recht op btw-aftrek en dat deze werkingstoelagen ook buiten beschouwing moeten blijven wanneer een bijzonder verhoudingsgetal wordt berekend voor de gemengde kosten die niet uitsluitend toewijsbaar zijn aan een bepaalde categorie van activiteiten (cf. infra (21)).

[(21) Zie ook: Btw-Commentaar, editie 01.12.2022, Hoofdstuk 11, Afdeling 17, punt 1, rubriek B en punt 2, rubriek B, subrubriek c.]

100. Voor de berekening van het recht op btw-aftrek wenst X beroep te doen op de methode van werkelijk gebruik (overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW).

De methode van het werkelijk gebruik onder het oude btw-recht vereiste in principe een vergunning van de btw-administratie. Sinds 01.01.2013 wordt een voorafgaande kennisgevingsprocedure (elektronische kennisgeving) verplicht voor gemengde belastingplichtigen die de methode van het werkelijk gebruik toepassen of, zoals in het onderhavige geval, wensen toe te passen (22). Deze procedure vervangt de regeling waarvoor een vergunning van de btw-administratie in principe vereist was.

[(22) Zie KB van 26.10.2022 tot wijziging van de Koninklijke Besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde (BS 10.11.2022).]

Ook de nieuwe regeling voorziet dat de btw-administratie de verplichte toepassing van het werkelijk gebruik kan opleggen. Daartoe zal een aangetekende zending de belastingplichtige op de hoogte brengen. Bovendien kan deze verplichting retroactief doorwerken.

101. Vanzelfsprekend moet de gemengde belastingplichtige zijn recht op btw-aftrek uitoefenen volgens de gangbare regels. Dit betekent dat hij net zoals de volledige belastingplichtige vooraf de voorbelasting moet afzonderen die zijn privé-uitgaven of andere dan beroepsuitgaven bezwaart, evenals de voorbelasting waarvan het recht op aftrek uitdrukkelijk wordt beperkt.

In dit verband wordt opgemerkt dat de stad X niet de verplichting kan opleggen om (een gedeelte van) de gebouwen of (delen van) de site gratis ter beschikking te stellen. Het project is overwegend commercieel van aard en er wordt geen maatschappelijk werk verricht door X. Zij gaat geen engagement aan om gratis dienstverlening te verrichten.

Volgens de verklaringen van de aanvrager verricht X dus geen handelingen buiten de werkingssfeer van de btw (e.g. geen gratis handelingen).

102. Wanneer X het werkelijk gebruik effectief kan bewijzen, sluit deze methode het beste aan bij het in artikel 45 W.BTW en artikel 173 van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 neergelegde basisbeginsel. Dit basisbeginsel houdt in dat er enkel aftrek is in de mate waarin goederen of diensten worden gebruikt voor btw-belaste handelingen.

De toepassing van de regel van het werkelijk gebruik, die in het Belgisch btw-recht is toegelaten, vereist wel dat de boekhouding van de belastingplichtige erop georganiseerd is dat de bestemming van de erin opgenomen kosten duidelijk blijkt.

103. De toepassing van de regel van het werkelijk gebruik houdt in dat de kosten moeten worden toegewezen aan de activiteit waarop zij bettrekking hebben. Met andere woorden, het bestemmingsbeginsel wordt opnieuw volledig toegepast.

Er zullen kosten zijn die op beide activiteiten betrekking hebben en aldus een gemengd karakter vertonen. De btw op dergelijke kosten kan dan niet volledig worden afgetrokken. Er bestaan geen regels om de aftrek van de btw op dergelijke uitgaven te beperken. Hier moeten dus oplossingen worden gezocht die zo nauw mogelijk aansluiten bij het bestemmingsbeginsel en de realiteit, die werkbaar zijn en op termijn controleerbaar zijn door de btw-administratie.

Er kunnen bijzondere verhoudingsgetallen worden opgesteld of uitgewerkt, of aparte regels worden gehanteerd. Zo kan men eventueel naargelang de soort van kost, omslagsleutels uitwerken op grond van de oppervlakte van de lokalen, het tewerkgesteld personeel, e.a.

104. De methode van het werkelijk gebruik houdt in dit project concreet in dat kosten in principe rechtstreeks zullen worden toegewezen aan de betreffende gebouwen volgens objectieve parameters.

Voor gebouwen die gemengd worden gebruikt zal een toewijzing gebeuren op basis van het aantal bruikbare vierkante meters.

Kosten die niet rechtstreeks kunnen worden toegewezen aan één gebouw worden over alle gebouwen verdeeld op basis van een verdeelsleutel volgens vierkante meters.

Oppervlaktes die een met btw belaste bestemming hebben gekregen, worden bij deze berekening als een positief element in aanmerking genomen. Oppervlaktes die geen met btw belaste bestemming hebben gekregen, beïnvloeden het recht op btw-aftrek negatief. Bij de berekening van de hiervoor bedoelde specifieke omslagsleutels, wordt een verhoudingsgetal berekend waarbij in de noemer de volledige bruikbare oppervlaktes van ‘btw-belaste’ en ‘btw-vrijgestelde’ oppervlaktes in aanmerking worden genomen. In de teller wordt enkel rekening gehouden met ‘btw-belaste’ oppervlaktes.

Oppervlaktes die geen specifieke btw-belaste of btw-vrijgestelde bestemming krijgen, zijn onderworpen aan een verhoudingsgetal dat is samengesteld uit de som van alle ‘btw-belaste’ oppervlaktes (teller) en de som van de ‘btw-belaste’ en ‘btw-vrijgestelde’ oppervlaktes op de site.

105. De methode op basis van het oppervlaktecriterium is een vereenvoudigde forfaitaire methode, in die zin dat abstractie wordt gemaakt van mogelijke specifieke waardeverschillen tussen de diverse gedeelten van de gebouwen en voor alle gedeelten ervan dezelfde waardebepaling wordt gebruikt. In gevallen waarin geen voldoende betrouwbare en objectieve gegevens voorhanden zijn om die waardeverschillen met voldoende precisie te bepalen, biedt deze vereenvoudigde berekeningsmethode een aanvaardbare oplossing voor de waardebepaling van de verschillende gedeelten van een gebouw.

Voor zover de economische waardebepaling op basis van de economische huurwaarde kan worden gesteund op gegevens die voldoende betrouwbaar en objectief zijn (bv. op een expertise of op de kadastrale inkomens) zou het beter zijn dit criterium te gebruiken omdat het beter de realiteit benadert.

III.C.2. Herzieningstermijn

106. Verhuurde goederen zijn een bedrijfsmiddel in hoofde van de hoofdhuurder-(onder)verhuurder

107. De rulingdienst benadrukt dat X op grond van haar overeenkomst met de stad het recht heeft om de site uit te baten voor een periode van minstens 5 jaar, die nog bijkomend kan worden verlengd tot 10 jaar.

108. X heeft zelf geen enkel zakelijk recht op de site (of op de gebouwen gelegen op de site). Zij huurt de site van de stad en heeft het recht (de plicht) om de al aanwezige gebouwen op de site te renoveren en onder te verhuren aan derden, alsook de site te beheren.

X zal de gebouwen die al op de site aanwezig zijn enkel renoveren. De bedoeling is inderdaad om de bestaande structuur van de gebouwen grotendeels te behouden. De werken zullen dus niet bijdragen tot de oprichting van nieuwe gebouwen, noch van die aard zijn dat er na de verbouwing c.q. renovatie nieuwe gebouwen tot stand komen.

109. De site en de aanwezige gebouwen kunnen dus niet worden aangemerkt als een onroerend bedrijfsmiddel waarvoor een herzieningstermijn van 15 jaar zou gelden voor X. De rulingdienst bevestigt dat in de gegeven omstandigheden voor X de herzieningstermijn 5 jaar bedraagt.

III.C.3. Problematiek van de leegstand

110. Overeenkomstig het arrest Imofloresmira van het Europees Hof van Justitie (23) en het beginsel van de fiscale neutraliteit waarnaar het Hof in dat arrest verwijst, moet onder bepaalde voorwaarden niet tot een herziening van de btw-aftrek worden overgegaan voor het tijdvak gedurende hetwelk het gebouw of het gedeelte van het gebouw is blijven leegstaan alvorens een eerste verhuurovereenkomst met btw werd afgesloten of tussen twee verhuurperiodes met belastingheffing.

[(23) H.v.J. 28.02.2018, C-672/16, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, www.curia.europa.eu.]

Dit principe is van toepassing voor zover de verhuurder zijn recht op aftrek met betrekking tot onroerende werken of de aanschaffingsprijs van het gebouw of het gedeelte van het gebouw te goeder trouw heeft uitgeoefend en op een redelijke manier aantoont dat hij voldoende stappen heeft ondernomen om zijn goed met toepassing van de btw te verhuren, maar dat desondanks het goed is blijven leegstaan door omstandigheden buiten zijn wil.

In die specifieke context en mits aan die voorwaarden wordt voldaan, is de leegstand van het gebouw geen factor die toelaat om het initieel uitgeoefende recht op btw-aftrek in vraag te stellen (24).

[(24) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 20-21; Circulaire nr. 2019/C/25 van 21.03.2019, FAQ 6; Circulaire nr. 2019/C/134 van 17.12.2019, FAQ 7.]

111. Uit het arrest Imofloresmira volgt dat in de specifieke context van X de leegstand van voorheen (in casu verplicht) btw-belast verhuurde gebouwen of delen ervan, geen consequentie heeft voor de eerder in aftrek gebrachte btw, voor zover X haar recht op aftrek met betrekking tot de verbouwings- c.q. renovatiewerken van de gebouwen of delen ervan te goeder trouw heeft uitgeoefend en op een redelijke manier aantoont dat zij voldoende stappen heeft ondernomen om haar gebouwen of gedeelten van gebouwen met toepassing van btw te verhuren, maar dat desondanks deze goederen zijn blijven leegstaan door omstandigheden buiten haar wil.

112. Met andere woorden, indien X kan aantonen dat actief wordt gezocht naar gebruikers, kan de btw op de bedoelde kosten in verband met de verschillende gebouwen of delen ervan, onmiddellijk al dan niet in aftrek worden gebracht volgens het beoogde gebruik.

In dit verband wordt nog opgemerkt dat voor elk gebouw of deel ervan op de site wordt getracht gebruikers te vinden of het te bestemmen voor de organisatie van evenementen (evenementenwerking) in afwachting van een definitieve oplossing. Finaal is het de bedoeling om aan elk bedoeld gebouw een bestemming te geven.

III.C.4. Geen btw-impact van de ontvangen subsidies

113. Subsidies die worden ontvangen om aankopen te financieren hebben geen impact op het btw-statuut van de ontvanger van de subsidie (25).

[(25) H.v.J. 02.06.2016, C-263/15, Lajvér, www.curia.europa.eu.]

114. Ontvangen subsidies en gelden, die niet rechtstreeks met de prijs van belastbare uitgaande handelingen verband houden, hebben in principe geen impact op het recht op btw-aftrek van degene die de gelden ontvangt.

Deze subsidies worden niet opgenomen in het algemeen verhoudingsgetal (26). EU-lidstaten kunnen opleggen dat in de noemer van het algemeen verhoudingsgetal andere subsidies worden opgenomen dan die welke rechtstreeks met de prijs verband houden (artikel 174.1, tweede lid van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006). België heeft de optie om subsidies in het algemeen verhoudingsgetal op te nemen, nooit gelicht (27).

[(26) Parl. Vr. nr. 314 NYSSENS van 22.12.1999, Vr. en Antw. Senaat 20.06.2020, nr. 2-18, 825 en 826]

[(27) Parl. Vr. nr. 314 NYSSENS van 22.12.1999, Vr. en Antw. Senaat 20.06.2020, nr. 2-18, 825 en 826]

115. Een gemengde belastingplichtige die zijn aftrek berekent volgens de regel van het werkelijk gebruik, zoals X, past geen algemeen verhoudingsgetal toe, in het bijzonder voor de sector van zijn activiteit waarvoor hij een volledige btw-aftrek heeft.

Voor het bepalen van het recht op btw-aftrek van X, in haar hoedanigheid van gemengde belastingplichtige die de methode van het werkelijk gebruik toepast, mag hierbij dan geen rekening worden gehouden met de bedoelde subsidies, zoals blijkt uit het arrest Varzim Sol van het Hof van Justitie van de Europese Unie (28).

[(28) H.v.J. 16.02.2002, C-25/11, Varzim Sol, www.curia.europa.eu.]

Wanneer een bijzonder verhoudingsgetal moet worden berekend voor de gemengde kosten die niet uitsluitend toewijsbaar zijn aan een bepaalde categorie van activiteiten, moet de vaststelling ook dan blijven dat bij de toepassing van de methode van het werkelijk gebruik de btw-richtlijn geen letterlijke basis bevat om de bedoelde subsidies mee te nemen. Op dit punt is het arrest Varzim Sol formeel.

116. De door X ontvangen subsidies zijn investeringstoelagen (zie randnr. 6 supra). Op grond van wat voorafgaat besluit de rulingdienst dat deze door X ontvangen subsidies geen impact hebben op haar recht op btw-aftrek.

IV. Conclusie

117. De terbeschikkingstelling (onroerende onderverhuur) aan wisselende gebruikers voor een dagdeel of niet meer dan één kalenderdag van de hiervoor bedoelde uitgeruste zalen voor de organisatie van evenementen (meer bepaald in gebouwen 2 en 5 en in een deel van de gebouwen 4, 11, 13 en 15), die gepaard gaat en samenhoort met de hiervoor bedoelde (in principe verplicht af te nemen, zie randnr. 17 supra) bijkomende dienstverleningen zoals organisatieadvies, catering en eventueel security, door X, dat onthaal (hosting) en een technische beheersdienst voorziet voor de gebruikers van deze zalen, die verplicht zijn de door X aangeboden dranken af te nemen (zie ook randnr. 17 supra), is voor het geheel aan te merken als één met btw te belasten complexe (samengestelde, gebundelde) dienst beoogd door artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW, die onderworpen is aan het standaardtarief van 21%, en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (deels) vrijgestelde onroerende verhuur.

118. De terbeschikkingstelling (onroerende onderverhuur) van een gedeelte van gebouw 8 (cultuurlabo/escape room/rolschaatsclub, cf. supra), van gebouw 12 (circulaire incubator en werking rond ‘food’, cf. supra) en van gebouw 15 (koffiebrander, cf. supra), voldoet op basis van de verstrekte gegevens aan de criteria voorzien in de circulaire nr. 39/2005 van 27.09.2005 voor bedrijven- en dienstencentra en maakt dus een met btw (aan het standaardtarief van 21%) te belasten dienst uit op grond van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW (onbenoemde complexe dienst van actieve verhuur) en conform voornoemde circulaire nr. 39/2005.

119. De terbeschikkingstelling (onroerende onderverhuur) in de gebouwen 1, 7, 9, 14, 16 en 17 en in een deel van de gebouwen 4, 8 en 18 wordt aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (het College van de DVB neemt er ook akte van dat de aanvrager aan de gebouwen 3 en 6 nog geen (definitieve) bestemming heeft gegeven en dat gebouw 10 geen deel uitmaakt van het project).

120. X bezit de hoedanigheid van een gemengde belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek van btw over de verbouwings- c.q. renovatiewerken op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46 W.BTW.

121. X kan bij toepassing van de regel van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten haar recht op aftrek van input-btw over haar beroepsuitgaven, zowel de zuiver toewijsbare als de niet zuiver toewijsbare uitgaven (gemengde kosten), bepalen volgens de methodiek zoals hiervoor door haar vooropgesteld en toegelicht (zie deel III.C., randnrs. 99 t.e.m. 105 supra).

122. Het College van de DVB fiatteert hierbij enkel de algemene methodiek zoals vooropgesteld door de aanvrager zonder concrete cijfers te onderzoeken of te beoordelen. Het lokaal btw-controlekantoor zal de concrete cijfermatige toepassing beoordelen.