Leveringen van goederen, Diensten, Vrijstelling, Onroerende verhuur, SubsidiesBTW - Leveringen van goederen - Diensten - Vrijstelling - Onroerende verhuur - Optie - Subsidies - Recht op aftrek - REGISTRATIERECHTEN - Huurrecht

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. les opérations de vente de chaleur doivent être qualifiées de livraisons de biens pour l’application de la TVA, dont la contrepartie est le prix stipulé par MWh d’énergie thermique transféré, que ce soit :

● dans la relation contractuelle entre Y et X, avec transfert du pouvoir de disposer comme un propriétaire de la chaleur à l’acheteur X à la sortie des installations d’Y ;

● dans la relation contractuelle entre X et Z, avec transfert du pouvoir de disposer comme un propriétaire de la chaleur à l’acheteur Z à la sortie des installations d’Y ;

● dans la relation contractuelle entre Z et chaque consommateur final, avec transfert du pouvoir de disposer comme un propriétaire de la chaleur au consommateur final à la sortie de la sous-station située en ses locaux ;

1.2. l’opération de mise du réseau de chaleur par son propriétaire X à la disposition exclusive de l’acheteur de la chaleur Z, afin de lui permettre la vente de l’énergie thermique aux consommateurs finaux, doit être qualifiée de prestation de services de location de biens immeubles, distincte de la livraison de la chaleur elle-même, dont la contrepartie est une redevance annuelle fixe, complétée par une redevance variable en fonction de la quantité de chaleur livrée via le réseau ;

1.3. même en cas de marché public dont ni le cahier spécial des charges, ni la décision d’attribution du marché, ni une convention postérieure concrétisant les relations contractuelles en cause, n’évoquent une option pour l’application de la TVA à une opération de location de biens immeubles visée par l’article 44, § 3, 2°, C.TVA, les parties à la convention de mise à disposition peuvent, postérieurement à ladite convention mais antérieurement à la mise en service et à la mise à disposition effective du réseau de chaleur en cause, par avenant séparé en ce sens et signé par les parties à la convention initiale, opter valablement pour l’application de la TVA à cette convention de mise à disposition d’un bien immeuble ;

1.4. compte tenu de l’exercice d’une activité économique par X de vente de chaleur soumise à la TVA, X exerce une activité économique ouvrant droit à déduction de la TVA, qui lui permet de récupérer les TVA acquittées en amont sur les biens et services qui lui sont fournis dans le cadre de cette activité économique, indépendamment du fait que l’essentiel du coût de l’investissement (90 %) sera subsidié ;

1.5. X a le droit à la déduction des TVA antérieurement facturées dans le cadre de la mise en place de ladite activité économique de vente de chaleur soumise à la TVA et ouvrant droit à déduction en totalité mais dans le respect des conditions de forme prescrites par les articles 3 et 4 de l’arrêté royal n° 3 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, du 10 décembre 1969 ;

1.6. l’opération de mise du réseau de chaleur par son propriétaire X à la disposition exclusive de l’acheteur de la chaleur Z, afin de lui permettre la vente de l’énergie thermique aux consommateurs finaux, ne constitue pas un acte portant bail, sous-bail ou cession de bail d’immeubles ou de parties d’immeubles situés en Belgique au sens de l’article 19, alinéa 1^er, 3°, b), du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, soumis au droit d’enregistrement de 0,2 % prévu par l’article 83, 1°, du même Code.

II. Description des faits

2. X développe actuellement un projet de réseau de chauffage urbain au départ des installations d’Y. La première phase du projet est financée par des fonds publics à hauteur de 90 % et par un emprunt bancaire pour le surplus. En contrepartie de cet investissement, X sera propriétaire des installations de chauffage urbain, des échangeurs ainsi que la chaufferie de secours (installée sur le site d’Y).

3. Ce réseau de chauffage urbain sera mis à la disposition de Z (soit le véhicule juridique constitué pour exploiter et développer le réseau de chaleur) contre une redevance annuelle fixe, complétée par une redevance variable en fonction de la quantité de chaleur livrée via le réseau.

4. Fort d’une convention de fourniture de chaleur exclusive conclue avec Y, X vendra la chaleur acquise auprès d’Y, à Z, qui la distribuera, via le réseau concédé, aux consommateurs finaux de chaleur.

5. Aujourd’hui, X envisage de concéder l’exploitation du réseau de chaleur qu’elle aura construit à Z, qui lui achètera également la chaleur, avec option pour l’application de la TVA.

III. Décision

6. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.A. Ventes de chaleur

7. L’article 9 C.TVA prévoit que l'électricité, le gaz, la chaleur et le froid sont considérés comme des biens corporels pour l’application C.TVA.

8. L’article 10 C.TVA dispose qu’est considérée comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. Il s’agit notamment de la mise d’un bien à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire en exécution d’un contrat translatif ou déclaratif.

9. En l’espèce, les contrats de vente de chaleur qui seront conclus entre Y et X, entre X et Z et entre Z et les consommateurs finaux, sont constitutifs de livraisons de biens au sens du C.TVA. Ces livraisons étant réputées se situer en Belgique, elles seront soumises à la taxe au taux normal.

III.B. Mise à disposition du réseau

10. L’article 44, § 3, 2°, C.TVA exempte de la taxe l'affermage et la location de biens immeubles par nature. Cette disposition prévoit une série d’exceptions à l’exemption.

11. Lorsqu’il s’agit de déterminer si une convention impliquant la mise à disposition d’un immeuble doit être qualifiée de location immobilière, il convient essentiellement de se référer à la jurisprudence européenne et, en particulier, à l’arrêt rendu le 18 novembre 2004 par la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire C-284/03, Temco Europe SA.

12. Selon cette jurisprudence, la location immobilière constitue une notion autonome du droit communautaire et elle doit à ce titre recevoir une définition communautaire. Elle ne peut ainsi être réduite à la seule notion de bail au sens du droit civil ou commercial belge mais doit au contraire être interprétée de manière uniforme au sein de l‘Union européenne, sans considération ou référence à des dispositions nationales.

13. La notion de location de biens immeubles a été donc été définie par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) comme étant l’opération par laquelle le propriétaire d’un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper un bien immobilier, comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit. Il en résulte que l’opération de location immobilière constitue normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps et ne générant pas une valeur ajoutée significative.

14. En l’espèce, la mise à disposition du réseau de distribution de chaleur répond à la notion de location immobilière définie par la CJUE puisque le réseau de chaleur a essentiellement un caractère immeuble, que Z bénéficiera d’un droit de jouissance exclusif sur celui-ci, que la durée de mise à disposition sera de 20 ans à compter de la mise en service industrielle des équipements, que le prix est principalement fonction de cette durée (même si une partie de celui-ci est fonction de la chaleur transportée/vendue) et qu’enfin X se limite à mettre le réseau de chaleur à la disposition de Z sans jamais intervenir dans son fonctionnement et/ou dans le transport de la chaleur.

15. Pour déterminer si cette mise à disposition du réseau doit être considérée comme une opération distincte de l’opération de vente de chaleur et donc suivre son régime propre ou si au contraire ces deux opérations doivent être envisagées comme une opération unique, il convient à nouveau de se référer à la jurisprudence de la CJUE.

16. Selon cette jurisprudence, compte tenu de la double circonstance que, d’une part, il découle de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive que chaque prestation de service doit normalement être considérée comme distincte et indépendante et que, d'autre part, la prestation constituée d'un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l'opération en cause pour déterminer si l'assujetti livre au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique. Il convient de souligner qu'il s'agit d'une prestation unique notamment dans l'occurrence où un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors que, à l'inverse, un ou des éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (C.J.U.E., arrêt du 25 février 1999, dans l’affaire C-349/96, CPP).

17. En l’espèce, le fait que les deux opérations sont contractuellement envisagées comme deux opérations distinctes et que le prix payé pour ces deux opérations soient distincts, plaide en faveur de la solution des deux opérations distinctes et indépendantes.

18. En revanche, la circonstance que Z ne doit pas payer la mise à disposition du réseau en cas d’interruption de la fourniture de chaleur par X, permet d’envisager la mise à disposition du réseau de chaleur comme une opération accessoire à la livraison de chaleur. Dans l’autre sens, la clause contractuelle prévoyant qu’en cas de révocation, résiliation ou annulation de la mise à disposition du réseau pour quelque raison que ce soit, l’ensemble du contrat est résilié tend plutôt à considérer que la livraison de chaleur est accessoire à la mise à disposition du réseau de chaleur.

19. Ceci étant, compte tenu de l’ensemble de ces éléments, au demeurant assez contradictoires, il a été décidé de s’en tenir à la position de principe de la CJUE selon laquelle les deux opérations – livraison de chaleur et mise à disposition d’un réseau de chaleur – telles qu’elles sont envisagées par les parties doivent normalement être considérées comme distinctes et indépendantes et suivre leur régime propre.

III.C. Option pour la taxation

20. L’article 44, § 3, 2°, d), C.TVA exclut de l’exemption la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment, que le preneur utilise exclusivement pour son activité économique lui conférant la qualité d'assujetti, pour autant que le loueur et le preneur aient opté conjointement pour la taxation de cette location. Lorsqu'un bâtiment ou une fraction d'un bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l'option doit être exercée conjointement par rapport aux deux biens immeubles. L’option vaut pour toute la durée du contrat. L’option ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à des bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels les taxes grevant les opérations visées à l'article 19, § 2, alinéa 3, relatives aux bâtiments mêmes et qui concourent spécifiquement à leur construction sont exigibles pour la première fois au plus tôt le 1^er octobre 2018.

21. En ce qui concerne plus particulièrement le moment d’exercice de l’option, l’article 7quater, § 1er, de l’arrêté royal n° 10 du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), C.TVA prévoit que l'option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), C.TVA est exercée au moyen d'une déclaration, datée et signée par le loueur et le preneur, au plus tard au moment où le contrat de location produit ses effets entre les parties.

22. En l’espèce, cette déclaration doit donc exister au moment prévu pour la mise à la disposition effective de Z du réseau de chaleur. Les travaux de construction de ce réseau n’ayant pas encore débuté, X et Z peuvent donc encore opter pour la taxation de la mise à disposition du réseau de chaleur même si le cahier spécial des charges du marché public, la décision d’attribution du marché par X et le contrat DBFMO ne prévoient pas une telle option pour la taxation.

III.D. Droit à déduction d’X

23. Après la construction et la mise en service du réseau de chaleur, les activités d’X consisteront, d’une part, en la fourniture de chaleur à Z et, d’autre part, en la mise à la disposition de Z du réseau de chaleur. Pour autant que l’option pour la taxation de la mise à disposition du réseau soit exercée, X sera alors considéré comme un assujetti avec droit à déduction totale des taxes en amont.

24. En principe, le versement de subventions de fonctionnement n'exerce aucune influence sur le droit à déduction de l'assujetti qui les reçoit sauf dans certaines situations particulières où les subventions doivent être incorporées au dénominateur du prorata de déduction d’un assujetti avec droit à déduction partielle (Question parlementaire n° 314 de M. le Sénateur Nyssens du 22 décembre 1999).

25. En l’occurrence, compte tenu des activités envisagées par X, la perception de subventions de fonctionnement qui couvrent 90 % des coûts de l’investissement, n'exercera aucune influence sur son droit à déduction.

III.E. Déduction des factures émises antérieurement à l’identification d’X

26. Entre 2016 et son identification à la TVA en 2020, X a reçu plusieurs factures relatives à des conseils juridiques concernant le montage juridique et le suivi du projet de création d’un réseau de chauffage urbain et à des conseils et de l’assistance techniques concernant la conception, la construction et la mise en service de ce réseau de chauffage urbain.

27. Les prestations de services fournies à X et qui font l’objet de ces factures présentent incontestablement un lien direct et immédiat avec l’exploitation du réseau de chauffage urbain.

28. Lorsqu’une personne non encore identifiée à la TVA expose des frais qui sont le prélude indubitable à une activité économique, il faut considérer que cette personne a, en raison de ces actes préparatoires, la qualité d’assujetti à la TVA et elle est par conséquent autorisée à déduire les taxes ayant grevé les biens et les services qu’elle a acquis, même si ceux-ci l’ont été avant son identification à la TVA (Commentaire TVA, Livre III, Chapitre 11, Section III, 3, B.).

29. Dans la mesure où X gère l’activité économique de livraison de chaleur et qu’elle va opter pour la taxation de la mise à disposition du réseau de chaleur à Z, il peut être conclu que X dispose, en 2020, du droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis avant son identification à la TVA et qui se rapportent directement aux opérations de fourniture de chaleur et de mise à disposition d’un réseau de distribution de chaleur qui seront intégralement soumises à la taxe.

30. Ce droit à déduction devra néanmoins respecter les conditions prescrites par les articles 2 à 8 de l’arrêté royal n° 3 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, du 10 décembre 1969. A cet égard, il convient de préciser que le montant des taxes déductibles doit être repris dans une déclaration périodique à introduire par l’assujetti avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible (v. article 4 de l’arrêté royal n° 3 précité). Dès lors, si elle exerce son droit à déduction dans une déclaration à déposer en 2020, X ne pourra récupérer les taxes relatives aux opérations facturées en 2016.

III.F. Soumission de la mise à disposition du réseau aux droits d’enregistrements

31. L’article 19, alinéa 1^er, 3° du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe stipule que doivent être enregistrés :

a) les actes portant bail, sous-bail ou cession de bail d’immeubles ou de parties d’immeubles situés en Belgique, affectés exclusivement au logement d’une famille ou d’une personne seule ;

b) les actes, autres que ceux visés sous a), portant bail, sous-bail ou cession de bail d’immeubles ou de parties d’immeubles situés en Belgique.

32. L’analyse minutieuse de l’opération de mise du réseau de chaleur (par son propriétaire X à la disposition exclusive de l’acheteur de la chaleur Z) permet d’arriver à la conclusion que cette opération correspond parfaitement à l’article 19, alinéa1^er, 3°, b) précité. En effet, on y décèle un véritable louage de choses, à savoir un contrat par lequel l’une des parties s’oblige à faire jouir l’autre d’une chose pendant un certain temps et moyennant un certain prix que celle-ci s’oblige à lui payer.

33. A cet égard, ne sont pas de nature à remettre en cause la qualification juridique de « louage de choses », certains éléments comme la durée du louage, l’absence de renvoi aux dispositions du Code civil, voire l’extension ou la limitation des droits du locataire. En l’espèce, le fait que la mise à disposition du réseau de chaleur soit intimement liée (voire accessoire) à la fourniture de chaleur par X ne permet pas d’éloigner la qualification juridique de « louage de choses ».

34. La qualification juridique de bail étant incontestable, les articles 83 et 84 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe trouveront à s’appliquer.