Werkingssfeer, dienst · Hof van beroep te Brussel, 17 maart 2010

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Nederlands

Tekst

150 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van beroep te Brussel d.d. 17.03.2010

Samenvatting niet beschikbaar

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

HOF van BEROEP te BRUSSEL, Toegevoegde kamer 6SN - Openbare terechtzitting van 17 MAART 2010

Nr. van de zaak : 2006/AR/533

IN ZAKE VAN :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, vertegenwoordigd door de heer Hoofdcontroleur van het AOIF controlecentrum Tienen, met burelen gevestigd te 3300 Tienen, Goossensvest 11,

appellant,

vertegenwoordigd door Meester L. V. H., advocaat (…, …)

tegen :

De NV Vleeswarenfabriek R., met maatschappelijke zetel gevestigd te …, …,

geïntimeerde,

vertegenwoordigd door Meester H. V., advocaat, (…, …)

Het hof, na beraad, spreekt in openbare terechtzitting volgend arrest uit :

Gezien de procedurestukken en meer in het bijzonder :

- het afschrift van het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Leuven, op tegenspraak gewezen op 9 september 2005 rolnummer …), vonnis waarvan geen akte van betekening voorligt,

R. 2010/2019 EINDARREST - ongegrond

- en waartegen door appellant een naar vorm en tijd regelmatig hoger beroep werd ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit hof op 27 februari 2006,

- de conclusies van geïntimeerde van 3 april 2006 en 27 oktober 2006 en van appellant op 29 september 2006.

De ontvankelijkheid van het hoger beroep wordt niet betwist.

Het vonnis verklaarde de vordering van geïntimeerden ontvankelijk en gegrond.

Deze vordering strekte ertoe de teruggave te bekomen van een bedrag van … Euro meer interesten vanaf 30 januari 2003 ter zake van een BTW aftrek met betrekking tot kosten voor een evenement. De hoogte van het bedrag wordt niet betwist.

I. De feiten

- Ingevolge een proces-verbaal van 17 september 2001 werd een BTW-aftrek in de aangifte van december 1999 ter zake van kosten van een driedaags evenement in 1999 verworpen als zijnde BTW ter zake van kosten van onthaal onder verwijzing naar art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek dat de aftrek van dergelijke BTW niet toestaat.

- Het kwestieuze bedrag, een voor teruggave vatbaar BTW bedrag werd ingehouden op een BTW tegoed van de BTW aangifte september 2001 en aangerekend op een BTW schuld.

- Geïntimeerde dagvaardde appellant op 30 januari 2003 m teruggaaf.

- De eerste rechter verklaarde de vordering ontvankelijk en gegrond.

II. Standpunten van partijen ten gronde

Appellant vraagt het vonnis a quo te vernietigen behoudens wat de ontvankelijkheid van de vordering van geïntimeerde betreft, deze ongegrond te verklaren en de kosten ten laste te leggen van geïntimeerde en in ondergeschikte orde de vordering van geïntimeerde slechts gedeeltelijk gegrond te verklaren en voert daartoe volgende middelen aan :

- dat de uitgaven, die door de administratie initieel ten onrechte als kosten van onthaal in de zin van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek werden aangemerkt, kosten van drank en spijzen betreft aangeboden aan klanten en leveranciers en derhalve niet aftrekbaar krachtens art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek;

- dat de eerste rechter ten onrechte kosten van onthaal aanmerkt als publiciteitskosten en de BTW ter zake daarom aftrekbaar acht en bovendien de uitgaven deels wel als onthaalkosten aanmerkt zonder in het beschikkend gedeelte de BTW ter zake niet aftrekbaar te verklaren.

Geïntimeerde vraagt het hoger beroep van appellant ongegrond te verklaren, en het vonnis van de eerste rechter te bevestigen en voert daartoe aan dat de evenementen niet tot doel hadden personen te vermaken of te ontspannen in de zin van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek of spijs en drank aan te bieden als bedoeld door art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek maar om haar producten voor te stellen en de verkoop te promoten zodat de BTW aftrekbaar is.

III. Discussie

1. Aard en doel van de evenementen

Appellant onderbouwt zijn standpunt met het argument geput uit een toelichting door de boekhouder dat het driedaags evenement een viering was voor het behalen van een productieattest en een informatieverstrekking rond de dioxinecrisis en de heropbouw van de verkoop en dus om het vertrouwen van de handelspartners te herstellen. Er werd een product voorgesteld wat niet nieuw was. Er werden geen eindconsumenten uitgenodigd maar een selecte groep van relaties. Er werd niet beoogd de eindconsumenten in te lichten over het product.

Geïntimeerde voert aan dat het driedaags evenement, zoals uiteen gezet in een schrijven van de bedrijfsleiding, als enige doelstelling had alle koopwaren uit het gamma te promoten bij klanten en leveranciers met het oog op het verhogen van de omzet, dat het om reclamekosten en niet om onthaalkosten gaat, dat de open deur dagen immers niet werden ingericht met de bedoeling de gasten te vermaken of te ontspannen en dat, anders dan de administratie beweert t.a.v. onthaalkosten , dergelijke uitgaven wel degelijk beroepskosten zijn.

Het hof stelt vast dat het verwerpen van de BTW-aftrek door de belastingadministratie initieel gegrond wordt op een toelichting van de interne boekhouder waarvan akte is genomen in een PV.

De toelichting is uiterst summier (vier en een halve regel) en heeft kennelijk geen aanleiding gegeven tot nader onderzoek of vraag om opsplitsing en detaillering van de uitgaven die middels één factuur in rekening werden gebracht. De bedrijfsleiding heeft omstandig gereageerd op het op voormelde toelichting gegronde bericht van de administratie tot verwerping van de BTW (stuk neergelegd ter zitting met akkoord van appellant en daterend van 25.7.2001 d.i. vóór de datum van het PV van 17.9.2001) en waarbij de aan de boekhouder toegeschreven interpretatie van de driedaagse open deur bedrijfsdagen wordt bijgesteld.

Op grond van gegevens van het dossier waarop het hof vermag acht te slaan, met inbegrip van de conclusies van de partijen, en op grond van de toelichtingen en replieken gegeven ter zitting, wordt vastgesteld dat drie opendeur bedrijfsdagen werden gehouden voor zakelijke relaties, leveranciers en hoofdverdelers , afnemers van het zusterbedrijf via hetwelk de productie werd geleverd, naar aanleiding zowel van het behalen (in de nasleep van de dioxine crisis) van een productie- en kwaliteitsattest van vleeswaren dat in de bedrijfssector zakelijk belangrijk werd geacht, als van het lanceren van een nieuwe verpakking voor de vleeswaren. Het driedaagse evenement bestond in rondleidingen in het bedrijf met demonstratie van het productieproces en uitstalling van het gamma van producten (vleeswaren) die ook ter consumptie werden aangeboden evenals versnaperingen en drankjes, en werd omkaderd door het duiden van de crisis door branche deskundigen en politieke autoriteiten en hun blijken van waardering voor hoe erop werd ingespeeld door de onderneming. De desbetreffende kosten waren hoofdzakelijk kosten van huur van de tent, diavoorstellingen, proefmenu's met de vleeswaren in zelfbediening en drankjes, muziek en professionele voordrachten.

2. Aftrekbeperking

Partijen stellen in hun conclusies het basisbeginsel van de aftrek van de voorbelasting ter discussie. Het hof gaat hierop in om vervolgens de toepassing van de regelen ter zake op het feitengeheel te beoordelen.

2.1. a) Voorbelasting m.b.t. uitgaven voor (andere dan) BTW-activiteiten

De discussie situeert zich in het kader van een basisbeginsel van het BTW-stelsel dat inhoudt, overeenkomstig het neutraliteitsbeginsel eigen aan de BTW, dat BTW op uitgaven die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met belastbare handelingen en meer in het algemeen met de aan BTW onderworpen economische activiteit, aftrekbaar is (art. 45, § 1, Wb BTW). In zijn algemeenheid moet onderzocht worden of de uitgaven uit hun aard dan wel door exploitatie omstandigheden, bv. het gebruik, bestemd zijn voor de economische (BTW)-activiteit.

Is dan ook niet aftrekbaar de BTW op uitgaven die andere dan BTW onderworpen activiteiten dienen bv. wanneer deze gericht zijn op de (kosteloze) persoonlijke genoegdoening van de bedrijfsvoerders of het personeel, of van hun persoonlijke relaties, of van bedrijfsvreemde personen zoals personeel van gelieerde bedrijven, bezoekers, leveranciers en klanten. Dit is uiteraard niet het geval wanneer de verrichtingen behoren tot de belaste handelingen van het bedrijf, bv. het tegen vergoeding verstrekken van diensten en goederen als horeca of entertainment bedrijf.

De bestemming en het gebruik van de uitgaven is dus bepalend : met welke bedoelingen of resultaten de uitgaven, waarvoor BTW-aftrek wordt verricht, worden gemaakt is in beginsel niet relevant. Uitsluitend is vereist dat er een onmiddellijke en directe samenhang is met belastbare handelingen hetgeen een objectief gegeven is.

Worden uitgaven aangewend voor andere doeleinden dan belaste handelingen (waartoe behoren belaste onttrekkingen) dan wordt de aftrek gecorrigeerd.

Voor uitgaven ter zake van bepaalde goederen en diensten waarvan kan worden aangenomen dat ze uit hun aard doorgaans persoonlijke behoeften voldoen (en soms ook persoonlijk noodzakelijk zijn) heeft de wetgever een geëigende niet aftrekbaarheid voorzien Onder omstandigheden kunnen ze ook de aard hebben van uitgaven dienstig aan een BTW-activiteit en tot aftrek leiden.

In de context van het Europees BTW-recht is de niet aftrekbaarheid van BTW op bepaalde uitgaven nog niet geharmoniseerd doch door een stand-still bepaling per 1 januari 1978 tot nader order bevroren.

2.1.b) Aftrekbeperkingen gewettigd door de Europese BTW-richtlijnen

Appellant argumenteert dat de ingeroepen aftrekbeperkingen gewettigd zijn door de zesde BTW (EG) richtlijn en vermeldt als toepasselijke bepaling art. 17, § 6, tweede zin die bepaalt : “De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten''.

Het hof merkt hierbij op dat het art. 17, § 6, eerste lid van de zesde richtlijn, waarnaar appellant verwijst, een voornemen betreft dat tot op heden niet werd gerealiseerd zodat men zich op deze bepaling niet kan beroepen. De Belgische Staat heeft trouwens een hieraan conforme stelling ingenomen (cfr. het door geïntimeerde ingeroepen arrest van het Hof van Cassatie 8 april 2005 inzake onthaalkosten , grieven, 2^e alinea).

Het Hof van Justitie (C- 371/07 inzake Danfoss & Astrazeneca van 11 december 2008 pt 29) concludeert hieruit, met verwijzing naar vaste rechtspraak, dat er tot op heden geen gemeenschapsrechtelijke bepaling is waarin de uitgaven die van het recht op BTW-aftrek zijn uitgesloten, worden opgesomd.

Het art. 17, § 6, tweede lid van de zesde BTW richtlijn daarentegen, de stand-still bepaling, staat de lidstaten ondertussen toe een beperking van de BTW-aftrek te handhaven voor zover deze beperking in het nationale recht bestond vóór de inwerkingtreding van de zesde richtlijn.

Voor de toepassing van deze stand-still bepaling is luidens de rechtspraak van het Hof van Justitie evenwel vereist dat de beperking daarvóór wettig kon bestaan onder de tweede richtlijn (HvJ.z C-305/97 inzake Royscot van 5 oktober 1999 pt 21; C-434/03 inzake Charles-Tijmens van 14 juli 2007 pt 31). Deze tweede richtlijn bepaalt in art. 11, § 6 dat de aftrek alleen voor "bepaalde goederen en diensten" kon uitgesloten worden "in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat ze uitsluitend of gedeeltelijk gebruikt worden voor privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel".

Het Europese Hof van Justitie (HvJ C-305/97 Royscot van 5 oktober 1999 pt 24; C-434/03 inzake Charles-Tijmens van 14 juli 2007 pt 33) stelt hierover dat aan de lidstaten aldus geen absolute discretionaire bevoegdheid is toegekend om art. 11, § 1 van de tweede richtlijn uit te hollen, dat het recht op aftrek verleent voor BTW op goederen en diensten voor "beroepsdoeleinden" (d.i. de in beginsel aan BTW onderworpen economische activiteiten HvJ C-515/07 inzake VNLTO van 12 februari 2009). Het Hof van Justitie stelt tevens dat de beperkingen voor "bepaalde goederen en diensten" ook kunnen worden toegepast op noodzakelijke uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter die in concreto niet voor privé gebruikt kunnen worden ( HvJ Royscot C-305/97 van 5 oktober 1999 pt 23) voor zover de beperkingen echter niet leiden tot een algehele uitsluiting van goederen en diensten die ook privébehoeften kunnen dienen (HvJ, C-434/03 inzake Charles-Tijmens van 14 juli 2007 pt 34).

Geïntimeerde stelt terecht dat, vermits de aftrekbeperkingen van het art. 45, § 3, 3° en 4° Wb BTW uitzonderingen vormen op het beginsel dat voorbelasting aftrekbaar is, de beperking restrictief moet toegepast worden. Ook het Hof van Justitie (vaste rechtspraak o.m. C-434/03 inzake Charles-Tijmens van 14 juli 2007 pt 26) oordeelt dat een aftrekbeperking een afwijking vormt op het basis beginsel van het recht op BTW-aftrek dat de neutraliteit van de belasting in de verschillende stadia van de economische cyclus waarborgt en dus als uitzonderingsbepaling beperkend geïnterpreteerd moet worden.

Toegepast op de in het geding zijnde aftrekbeperkingen kan worden vastgesteld dat de beperking van aftrek in art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek voor spijs en drank "bepaalde goederen en diensten" behelst waarvan verwacht kan worden dat ze ook voor privé behoeften kunnen dienen en het artikel niet de algehele uitsluiting meebrengt vermits het artikel alleen specifiek de in art. 18, § 1, lid 2, 11° BTW-wetboek vermelde diensten betreft en tevens uitzonderingen voorziet (a) voor personeelskosten bij zakelijke verplaatsingen en (b) wanneer de kosten samenhangen met belastbare economische activiteiten in de horeca en entertainment sector.

In zoverre "onthaal" al als "een bepaalde dienst” kan worden aangemerkt - de notie blijkt aanleiding te hebben gegeven tot uiteenlopende toepassingen - dringt zich voor de aftrekbeperking van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek een richtlijn conforme interpretatie op hetgeen impliceert dat een enge interpretatie dient te worden aangekleefd, dat het om uitgaven gaat hetzij voor andere dan bedrijfsdoeleinden (art. 11, § 1, tweede richtlijn) hetzij van diensten waarvan uit hun aard verwacht kan worden dat ze (mede) voor privé behoeften van personeel of bedrijfsleiding dienen (art. 11, § 4, tweede richtlijn) en waarbij het verder niet om een absolute discretionaire en algehele uitsluiting kan gaan waardoor de regeling van artikel 11, § 1, van de tweede richtlijn wordt uitgehold, van bepaalde goederen en diensten die privé gebruikt worden of kunnen worden zelfs indien ze in concreto alleen voor strikte beroepsdoeleinden (BTW onderworpen economische activiteit) worden aangewend.

Bij gebrek aan precisering - appellant verwijst naar het woordenboek Van Daele : de wijze waarop men iemand als gast ontvangt - lijkt de aftrekbeperking van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek op eerste zicht vrij algemeen en niet alleen beperkt tot bepaalde goederen en diensten waarvan verwacht kan worden dat ze deels privé behoeften dienen. Een richtlijnconforme interpretatie vergt derhalve een specifieke invulling waarbij de basisbeginselen van het BTW-stelsel worden geëerbiedigd. De interpretatie van de notie onthaal in de hierna genoemde cassatiejurisprudentie geeft hieraan invulling.

2.1.c) Aftrekbeperking ter bestrijding van belastingontwijking en -fraude

Appellant beroept zich tevens op de considerans van de zesde richtlijn die aangeeft dat de lidstaten afwijkende maatregelen moeten kunnen nemen om de belasting te vereenvoudigen of belastingfraude of ontwijking te voorkomen.

Appellant voert aan dat het bijkomstig publiciteit maken niet vermag van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek dode letter te maken en dat dit strijdig zou zijn met de voornoemde Europeesrechtelijke machtiging.

Ter zake van de verantwoording van het uitsluiten van het recht op aftrek voor verblijf, spijs en drank, ontvangsten en ontspanning om redenen van het bestrijden van het risico van belastingfraude of ontwijking stelt het Hof van Justitie, naar aanleiding van een prejudiciële vraag over een EU-machtiging tot het invoeren van een aftrekbeperking vergelijkbaar met de Belgische regel (waar evenwel de stand-still bepaling geldt) dat het mogelijk risico onbestaande is wanneer uit objectieve gegevens blijkt dat de uitgaven strikt beroepsmatige doeleinden hebben en dat een maatregel waarbij alle voornoemde uitgaven in beginsel zijn uitgesloten, niet kennelijk noodzakelijk is ter bestrijding van fraude en ontwijking, onevenredig is wanneer er geen mogelijkheid wordt geboden het bewijs te leveren dat geen sprake is van fraude of ontwijking en op buitensporige wijze afbreuk doet aan de doelstellingen en beginselen van de zesde richtlijn (HvJ Ampafrance C-177/99 en Sanofi C-181/99 van 19 september 2000, pt 56, 61 en 62).

Bovenstaande overwegingen gelden voor een richtlijn conforme interpretatie van de in het geding zijnde bepalingen en wettigen de conclusie dat het inroepen van de bepalingen niet in het licht van het bestrijden van het risico van belastingfraude of -ontwijking kunnen worden verantwoord noch geïnterpreteerd, en a fortiori niet door overwegingen van vereenvoudiging.

2.2. Beoordeling van de aftrekbeperking van voorbelasting op kosten van spijs en drank krachtens art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek

Appellant voert in zijn verzoekschrift in hoger beroep aan dat de taxatieambtenaar ten onrechte de uitgaven als onthaalkosten heeft aangemerkt en dat de kosten uitgaven voor spijs en drank betreffen die krachtens art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek niet aftrekbaar zijn.

Bovendien houdt appellant voor dat BTW op kosten van spijs en drank krachtens art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek niet aftrekbaar is ook al betreft het reclame.

Vermits het dezelfde feitelijke uitgaven en het verwerpen van de aftrek van de BTW op deze kosten betreft is de substitutie van de ingeroepen rechtsgrond niet bezwaarlijk.

Het hof stelt evenwel vast dat appellant in zijn conclusies onverkort betoogt dat de kosten wel degelijk kosten van onthaal zijn, waarvan de kosten voor spijs en drank de facto deel uitmaken.

Vastgesteld wordt dat het BTW-Wetboek zich in het artikel niet verzet tegen de aftrek van BTW op de aankoop van spijs en drank, noch expliciet van de BTW op diensten m.b.t. verbruik van spijs en drank door personeel op zakelijke verplaatsing, of wanneer de diensten verstrekt worden door belastingplichtigen aan belastingplichtigen die op hun beurt de belastbare diensten zelf verstrekken (bv. de sector van de horeca en entertainment).

Geïntimeerde voert aan dat de beperking van art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek inzake spijs en drank in onderhavige situatie niet in aanmerking komt omdat het voorwerp van de ontvangen dienstverlening geen verstrekken van spijs en drank beoogde doch een evenement, een organisatie van de voorstelling van eigen producten. Uit het feit dat daarbij proefmenu's met eigen vleeswaren, versnaperingen en drankjes worden aangeboden kan niet worden afgeleid dat dit het hoofddoel was van de dienstverlening.

Vastgesteld wordt dat het art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek de aftrekbaarheid van voorbelasting beperkt van de in artikel 18, § 1, lid 2, 11° BTW-Wetboek bedoelde diensten d.i. alleen diensten die de uitvoering zijn van een·contract dat "tot voorwerp heeft" het verschaffen van spijs en drank in restaurants en cafés en, meer algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse.

Appellant toont niet aan dat de diensten waarop de factuur in kwestie betrekking heeft beantwoorden aan deze wettelijke omschrijving.

Zoals geïntimeerde voorhoudt en hierin door appellant niet overtuigend wordt weersproken, beoogt de dienst niet het verstrekken van spijs en drank als dusdanig maar vormt deze een geheel ondergeschikt onderdeel van de organisatie van de productvoorstelling. Daarbij bestaat de dienst niet erin hoofdzakelijk het (om niet) verstrekken van spijs en dranken aan bezoekers voor andere dan BTW beroepsactiviteiten (onbelaste handelingen m.i.v. het tegemoetkomen aan privé behoeften). Het betreft uitgaven die onlosmakelijk deel uitmaken van de vormgeving van het reclame-evenement, hetgeen rechtstreeks en onmiddellijk samenhangt met de belastbare handelingen, en die derhalve de beroepsdoeleinden van de geïntimeerde dienen.

In de lijn van de interpretatie van het Hof van Justitie (C-371/07 inzake Danfoss & Astrazeneca van 11 december 2008 pt 50-60) moet onderkend worden dat, onder de geschetste omstandigheden het verstrekken van spijs en drank aan de bedrijfsbezoekers niet de privé-behoeften van die bezoekers beoogt te dienen noch andere dan bedrijfsdoeleinden en dat het persoonlijk voordeel ervan voor de bezoekers slechts bijkomstig is ten opzichte van de commerciële behoeften van de onderneming die in deze de hoofdzaak vormen.

Verder erkent appellant dat de uitgaven meer dan spijs en drank betreffen en voert hij niet aan welk gedeelte van de kosten op verbruikdiensten van spijs en drank betrekking hebben, ook niet bij wijze van raming.

Appellant levert dus geen voldoende becijferd bewijs van het gestelde en ook het dossier bevat hiervoor geen aanwijzingen zodat, onverminderd de vraag of de uitgaven voor diensten m.b.t. spijs en drank in de gegeven omstandigheden tot BTW-aftrek kunnen leiden, waarvoor vereist is dat de aard van de uitgaven met voldoende precisie wordt vastgesteld, het hof moet besluiten dat er onvoldoende gronden zijn de BTW-aftrek op de uitgaven te verwerpen en het hoger beroep van appellant bij gebrek aan preciesheid in zijn omschrijving dient af te wijzen.

Vermits niet blijkt dat de uitgaven kosten betreffen ter zake van een contract dat tot voorwerp heeft het verstrekken van spijs en drank maar aannemelijk is dat dit een niet te onderscheiden bijkomstig onderdeel vormt van een dienstverlening van een reclame evenement, dat de organisatie inhoudt van een verkoop bevorderende product voorstelling, kan, zonder analyse van het detail van de uitgaven, niet besloten worden dat deze uitgaven binnen de beperking van art. 45, § 3, 3° BTW-Wetboek vallen.

Ook in het kader van een richtlijn conforme interpretatie kan er bij gebrek aan een genoegzame specificatie van de betwiste diensten niet nagegaan worden of er sprake is van “bepaalde diensten" waarvan de voorbelastingaftrek geweigerd wordt zonder de basisregel uit te hollen van een neutrale aftrekbeperking van BTW op uitgaven, bestemd voor de economische (BTW) activiteit.

2.3 Beoordeling van de aftrekbeperking van voorbelasting : op kosten van onthaal : art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek

2.3 a)

Appellant argumenteert dat art. 45, § 3, 3° en 4° BTW de aftrek van BTW op de bedoelde kosten uitsluit zelfs als het om beroepskosten gaat, ook als kaderen ze in een publicitaire actie; onthaalkosten zouden trouwens meestal publicitaire doeleinden dienen.

Geïntimeerde voert aan dat de jurisprudentie, geconsacreerd in het arrest van het Hof van Cassatie van 8 april 2005, onderscheid maakt tussen enerzijds kosten van onthaal die het bestendigen en verstevigen van zakelijk relaties beogen (desgevallend gepaard gaand met vermaak en ontspanning), die alleen een gunstige atmosfeer t.a.v. de onderneming creëren en geen ander voordeel nastreven en anderzijds publiciteitskosten die tot doel hebben de eindkopers in te lichten over de productie , die de directe verkoop beogen en die een strikt professioneel karakter hebben ongeacht of de publiciteit ontspanning en vermaak biedt.

Het hof sluit zich bij deze overwegingen aan en stelt vast dat het Hof van Cassatie beide begrippen interpreteert essentieel vanuit het objectief doel dat de handelingen beogen. Voor de toepassing van de in geding zijnde bepalingen behelzen deze begrippen inderdaad essentieel een andere finaliteit.

Overeenkomstig deze jurisprudentie van het Hof van Cassatie komen voor de kwalificatie "kosten van onthaal" in aanmerking "kosten gedaan voor onthaal en ontvangst, desgevallend gepaard gaande met vermaak of ontspanning, van aan het bedrijf vreemde bezoekers, inzonderheid klanten en leveranciers, met het oog op het bestendigen of verstevigen van zakelijke relaties".

Er is daarentegen sprake van "reclame" wanneer "de betrokken activiteit hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft de eind koper in te lichten over het bestaan en de hoedanigheid van een product of dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen".

Zoals hoger gesteld voert geïntimeerde terecht aan dat art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek inzake onthaal restrictief geïnterpreteerd moet worden.

Activiteiten, met inbegrip van recepties, die hoofdzakelijk en rechtstreeks het specifieke reclamedoel dienen zoals in de voornoemde jurisprudentie omschreven, zijn dus geen "onthaal" activiteiten in de betekenis eigen aan de BTW. Deze interpretatie sluit niet uit dat ook andere dan reclamedoeleinden, of ruimer gesteld andere beroepsdoeleinden in de BTW technische zin, kosten van activiteiten, m.i.v. recepties, onttrekken aan de notie van "onthaal" in de zin van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek. Evenzo kunnen er ook reclamekosten zijn die niet aan de omschrijving van voornoemde jurisprudentie beantwoorden omdat ze niet verkoop bevorderend zijn en desgevallend ook aan art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek getoetst dienen te worden.

Het hof meent overigens dat de interpretatie van de notie "onthaal” anders dan wat appellant voorhoudt (appellant verwijst naar het woordenboek Van Dale : de wijze waarop men iemand als gast ontvangt) niet volgens het spraakgebruik maar in de eigenheid van het BTW-systeem moet gevonden worden: het gaat om BTW technische handelingen die verder bestaanbaar moeten zijn in het licht van de basisbeginselen van de aftrekregeling die eigen is aan het BTW-belastingstelsel dat objectief is en op een eigen neutraliteitsbeginsel is gegrond . De interpretatie in functie van het doel dat de onthaalkosten beogen en de plaats van de bepaling in het BTW-stelsel gaan derhalve voor.

Het argument van appellant dat kosten van onthaal meestal voor publicitaire doeleinden worden gemaakt wettigt niet de conclusie dat om die reden de BTW per se niet aftrekbaar zou zijn. Alle kosten voor reclame die hoofdzakelijk en rechtstreeks verkoop bevorderend zijn, zijn inderdaad geen onthaalkosten in BTW zin, en derhalve is de BTW ter zake aftrekbaar , conform de algemene regel inzake BTW-aftrek.

De fiscale overheid sluit zich trouwens aan bij de jurisprudentiële interpretatie van art. 45, § 3, 4° BTW-Wetboek (Handelingen Senaat 19 mei 2005, 3-112,96 en Beslissing ET. nr. 109.632 d.d. 24 juli 2005). Behoudens overtuigende overwegingen die een ander standpunt wettigen, hoort de administratie, conform de beginselen van behoorlijk bestuur, haar gepubliceerde en niet publiek gewijzigd standpunt te honoreren. In onderhavige zaak worden geen genoegzame argumenten in andere zin aangevoerd.

Het hof merkt op dat zelfs volgens de BTW-overheid, wanneer het verzorgen van onthaal en ontvangsten tot de economische BTW-activiteiten van een belastingplichtige behoort (belastbare diensten aan derden tegen betaling) de BTW van onthaalkosten aftrekbaar is. Onthaal is blijkbaar ook voor de BTW-overheid geen BTW begrip dat alleen "uit de aard'' van de dienst wordt gedefinieerd maar ook in het licht van de omstandigheden, dus in de context van de gehele belastbare bedrijfsactiviteit en dus functioneel in het licht van de directe finaliteit ervan beoordeeld moet worden. (vgl. Beslissing nr. E.T. 93.653 d.d. 30.8.2000).

Geïntimeerde voert overigens terecht aan dat om als reclamekosten aangemerkt te worden uitgaven niet alleen op de eindverbruikers hoeven gericht te zijn: de essentie van het criterium is immers dat het kosten betreft die rechtstreeks en hoofdzakelijk beogen de verkoop te bevorderen, en dus samenhangen met belastbare handelingen.

Hierbij kan nog opgemerkt worden dat de aldus in de jurisprudentie geformuleerde omschrijving geheel aansluit bij de basisbeginselen voor de aftrek van BTW voorbelasting :

- onthaal en ontvangst, desgevallend met vermaak of ontspanning, van klanten en leveranciers die het bestendigen of verstevigen van zakelijke relaties beogen zijn uiteraard niet dienend om rechtstreeks (de kostprijs van) de productie en de omzet van de verkoop (de uitgaande BTW-handelingen) mede te bepalen;

- reclame activiteiten, die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel hebben de productinformatie en de verkoop te bevorderen, hangen kennelijk en uit hun aard rechtstreeks en onmiddellijk samen met productie en omzet.

De jurisprudentiële omschrijving conformeert zich ook aan de ruimte die het Europese recht laat voor aftrekbeperkingen in het nationaal recht vermits het basisbeginsel van neutraliteit in de aftrek van voorbelasting niet worden uitgehold maar gehonoreerd en vermits de niet aftrekbaarheid beperkt wordt tot uitgaven die hetzij andere dan bedrijfsdoeleinden beogen (niet hoofdzakelijk en rechtstreeks samenhangen met de economische BTW-activiteit) hetzij uitgaven waarvan verwacht kan worden dat ze persoonlijke behoeften kunnen dienen.

2.3 b) Europese jurisprudentie inzake reclamediensten

Geïntimeerde voert Europese jurisprudentie aan inzake reclamediensten die haar interpretatie ondersteunt.

Appellant argumenteert dat de door geïntimeerde ingeroepen Europese jurisprudentie t.a.v. het begrip reclamediensten niet relevant is want de plaats van de dienst betreffend en niet de aftrek van BTW op uitgaven van onthaal, spijs en drank.

Het hof volgt appellant waar deze stelt dat de ingeroepen Europese jurisprudentie de plaats van de reclamediensten betreft en de brede interpretatie ervan voorstaat, maar niet de conclusie dat dezelfde definitie van reclamedienst niet nuttig is om publiciteit te onderscheiden van onthaal.

Op grond van de zevende considerans van de zesde richtlijn overweegt het Hof van Justitie in de zaak C-68/92 van 17 november 1993 (pt 15) dat de lokalisatie van reclamediensten verantwoord wordt doordat de reclamekosten zich in de kostprijs van de goederen terugvinden en het Hof van Justitie voegt eraan toe dat de lokalisatie van de reclamedienst in het land van de ontvanger van de reclamediensten zich verantwoordt doordat de goederen en diensten waarop de reclame betrekking heeft doorgaans door deze ontvanger in dat land worden geleverd; het Hof van Justitie acht deze verantwoording één van de elementen om de term reclamedienst te interpreteren. In het arrest C-108/00 van 15 maart 2001 (pt 21) overweegt het Hof van Justitie dat hetzelfde geldt voor reclamediensten, waarvan de kost deel uitmaakt van de goederen van degene die reclame maakt, ook als de reclame geleverd worden aan diens toeleverancier.

Het Hof van Justitie acht de samenhang van reclamekosten met de verkoop van goederen en diensten, en het feit dat de reclamekost zich terugvindt in de prijs ervan, medebepalend.

2.3 c) Complexe dienst

Appellant argumenteert dat de in onthaaldiensten eventueel bijkomstige publiciteit niet de integrale aftrek wettigt; de benadering als één complexe dienst waar bijzaak de hoofdzaak volgt dient verworpen te worden

Geïntimeerde voert aan dat het om een onsplitsbare dienst gaat waarbij de bijzaak de hoofdzaak volgt.

Aansluiting kan gezocht worden bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake complexe of bijkomstige diensten in verband met onderscheiden plaats- of tariefbepalingen. De vergelijking gaat op vermits het Hof van Justitie situaties beoordeelt die , gelet op het normdoel, eenzelfde benadering wettigen.

Een dienst moet als bijkomend beschouwd worden wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is doch een middel om de hoofddienst van de dienstverlener zo aantrekkelijk mogelijk te maken (HVJ 25 januari 1999, C-349/96 Card Protection). Een dienstverrichting waarbij economisch één dienst wordt verleend mag niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald teneinde de functionaliteit van de BTW niet aan te tasten (HVJ 2 mei 1996 C-231/94 Faaborg-Gelting Linies). De regeling van een complexe dienst, i.e. een dienst die bestaat uit verschillende diverse handelingen, wordt bepaald volgens de algemene regel (van de plaats van diensten; HvJ 25 januari 2001 , C-429/97). Ook de BTW overheid heeft administratieve instructies uitgewerkt die de BTW behandeling van complexe goederen en diensten regelen in dezelfde zin.

Het argument van appellant dat de eerste rechter door de dienst als één samenhangend geheel te behandelen i.p.v. elk feit apart te kwalificeren, een situatie doet ontstaan waarbij consumptieuitgaven aan BTW ontsnappen en een belastingontwijking door geïntimeerde gecreëerd wordt, gaat niet op. Waar het om uitgaven gaat die samenhangen met de verkoopbevordering van de producten worden deze uitgaven in de kostprijzen van de producten verrekend waardoor ze BTW ondergaan in de fase van eindverbruik. Ook blijkt niet dat de drank en spijzen werden aangewend om privé-behoeften van de bezoekers te voldoen eerder dan geheel geïntegreerd te zijn in de reclame evenementen zoals bepaald door en geheel naar de inzichten van het bedrijf in functie van de door haar beoogde bedrijfsdoeleinden (proeverij van producten eigen aan het bedrijf, bedrijfsbezoeken georganiseerd tijdens de uren waarbij het nuttigen van een versnapering en een drankje voor de hand ligt; geen vrije samenstelling of keuze van een menu van gerechten die aan de gewone privé-behoeften voldoen etc; vgl HvJ C-371/07 inzake Danfoss & Astrazeneca van 11 december 2008).

Gelet op de hoofdactiviteiten van geïntimeerde als producent van vleeswaren en de wijze van facturering is het voor de hand liggend dat de uitbestede dienst van de organisatie van de driedaagse open bedrijfsdeuren economisch als één verkoop bevorderende dienst wordt aangemerkt.

Appellant houdt voor dat "niet samenhangende" diensten zouden gebundeld zijn door de tussenkomst van een gelieerd bedrijf met het oogmerk de BTW te ontwijken. Appellant kan niet gevolgd worden waar hij voorhoudt dat louter uit een globale facturatie door tussenkomst van een zusterbedrijf een intentie tot BTW ontwijking valt af te leiden. Er zijn immers kennelijk geen feiten gebleken die daarop wijzen, en er blijkt ook geen verificatie door de belastingdienst van de zustervennootschap of dienstverleners met dat oogmerk te zijn gebeurd, noch zijn er andere objectieve gegevens die het vermoeden zouden kunnen wettigen. De tussenkomst van het zusterbedrijf blijkt o.m. gestoeld te zijn op het niet betwist gegeven dat ook klanten van het zusterbedrijf die de door geïntimeerde geproduceerde waren aankopen, uitgenodigd werden. Bovendien verandert de kwalificatie van reclamediensten niet door deze tussenkomst (vgl EU-jurisprudentie HvJ arrest C108/00 van 15 maart 2001 (pt 21).

Volgens appellant maakt het vonnis a quo het voor geïntimeerde mogelijk belastingontwijking te organiseren door eindverbruik zonder BTW heffing mogelijk te maken.

De eerste rechter zou zijn beoordelingsvrijheid overschreden hebben door het geheel als publiciteit te kwalificeren en door de aftrek daarop gestoeld, toe te laten, door elementen aan de wet toe te voegen die de wetgever niet heeft gewild, door art. 172 van de Grondwet te miskennen en door toe te laten dat sommige consumenten aldus geen verbruiksbelasting betalen.

Er valt niet in te zien hoe de eerste rechter het legaliteitsbeginsel van art. 172 GW zou hebben geschonden : de kwalificatie van de feiten als één geheel van diensten en het niet toepassen van art 45, § 3, 4° BTW-Wetboek op reclamediensten honoreert het basisbeginsel van de neutraliteit van de aftrek van voorbelasting, is conform de richtlijn en strijdt niet met de bevoegdheidsverdeling van de grondwet, noch leidt dit ertoe dat bepaalde consumenten geen verbruiksbelasting betalen op welbepaalde verbruiken. Zoals hierboven overwogen worden reclamediensten in deze niet verbruikt door de consumenten doch hangen ze samen met de verkoop en worden in de kostprijzen van de producten opgenomen en aan BTW onderworpen.

2.3.d) Beoordeling van het evenement in het licht van de voorgaande overwegingen

Vastgesteld wordt dat de driedaagse hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel had de producten zelf aan te prijzen en de verkoop te bevorderen bij "klanten en leveranciers" en niet aan privé behoeften te voldoen door ontvangsten van "gasten" met het oog op vermaak en entertainment zonder in hoofdzaak verkoop bevorderend te zijn.

Er liggen geen elementen voor waardoor de dagen zouden dienen aangemerkt te worden als hoofdzakelijk tot doel hebbende klanten en leveranciers met vermaak en ontspanning te ontvangen om een algemene gunstige sfeer te scheppen en de bezoekers gunstig te stemmen ten opzichte van het bedrijf en het zakendoen in abstracto. Het oogmerk was onmiskenbaar niet om de zakelijke relaties van het bedrijf in zijn algemeenheid aan te halen, te verstevigen of te behouden en dat naar aanleiding van gebeurtenissen die met de productie en verkoop geen directe band hadden. De aard van de bedrijfsdagen was gericht op de marketing van vleeswaren gekaderd in het te boven komen van een crisis in de bedrijfssector en was daarop geënt.

Waar appellant stelt dat het attest geen productie maar een systeem certificaat is dat noodzakelijk is om te mogen produceren, dat de producten niet nieuw zijn, dat niet het grote publiek werd uitgenodigd maar een geselecteerde groep genodigden, oordeelt het hof dat elk van deze overwegingen, ook samen beschouwd, geen incidentie heeft ten aanzien van de vraag of de uitgaven BTW technisch hoofdzakelijk onthaalkosten dan wel reclamekosten zijn, vermits geen van deze argumenten een aftrekbeperking wettigt en ook het neutraliteitsbeginsel van de BTW zich hiertegen zou verzetten.

3. Bewijslast

Appellant wijst erop dat geïntimeerde, vermits het om een BTW-aftrek gaat, de bewijslast draagt van het feit dat de kosten m hoofdzaak tot doel hadden publiciteit te maken.

Het hof onderkent dat de bewijslast in BTW zaken inderdaad vergt dat de BTW-belastingplichtige de bewijslast draagt voor zijn wetsconforme toepassing van het belastingstelsel m.i.v. de in beginsel aftrekbaarheid van de voorbelasting : de belastingplichtige moet bv. aantonen dat de door hem ontvangen diensten en goederen (vermoedelijk) bestemd waren cq gebruikt werden voor de economische activiteit die recht geeft op aftrek van voorbelasting (de samenhang van inkomende met uitgaande belastbare handelingen of met de gehele belaste economische activiteit). Wanneer de belastingdienst bij de controle van de wetstoepassing, waarbij deze over aanzienlijke onderzoeksbevoegdheden beschikt waaraan de belastingplichtige overigens zijn medewerking moet verlenen, een ander standpunt inneemt dan de belastingplichtige en correcties wenst doorgevoerd te zien dan draagt de dienst de bewijslast van zowel het feit als van de door haar voorgehouden toepasselijkheid van de rechtsregel.

Vermits de administratie een afwijking van een basisbeginsel van het BTW-aftrek systeem voorstaat moet zij het bewijs leveren dat aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden is voldaan.

Het volstaat dus niet door een herkwalificatie van kosten zonder genoegzame verantwoording een aftrek te verwerpen en het bewijs van het tegendeel aan de belastingplichtige op te dragen, zoals in casu op het louter zicht van een factuur en de uiterst summiere toelichting van de boekhouder - niet zijnde de bedrijfsleider - en zonder de door de directie omstandig medegedeelde toelichting na het voorstel voor een correctieopgave, in de afweging te betrekken en te beoordelen.

De wetgever heeft in het BTW stelsel bovendien specifieke van het gemeen recht afwijkende vermoedens ingesteld, het bewijs door middel van een proces-verbaal en een ambtshalve taxatie voorzien waardoor de bewijslast op de belastingplichtige rust doch daarbij is er geen vermoeden juris tantum ingesteld van niet aftrekbaarheid.

Bij ernstige twijfel en verschil van inzicht kan de belastingdienst ook in het belang van belastingplichtige gebruik maken van haar ruime onderzoeksbevoegdheden bij derden die ook het voorwerp zijn van regelmatige BTW verificaties, om het door belastingplichtige gestelde te verifiëren.

Dat de belasting van openbare orde is brengt immers ook mee dat niet méér belasting wordt geheven, dan door de wet is verschuldigd.

Het hof besluit dat geïntimeerde niet in zijn bewijslast is tekort geschoten en dat appellant niet het bewijs aandraagt van de feiten die een herkwalificatie van de uitgaven wettigen.

4. Onderdeel onthaalkosten

Appellant ontleent aan het oordeel van de eerste rechter, dat de uitgaven voor een onderdeel onthaalkosten zijn, de aanspraak om de BTW deels te verwerpen. Niet alleen reikt appellant geen concrete gegevens aan om dat gedeelte van de uitgaven te identificeren en te kwantificeren en schiet hij dus tekort in het leveren van het vereiste bewijs om zijn hoger beroep te staven, maar appellant stelt ten onrechte dat de eerste rechter zich tegenspreekt vermits de eerste rechter zijn oordeel dat niettemin de BTW integraal aftrekbaar is verantwoordt doordat hij twee op de drie onderdelen en daarmede het geheel hoofdzakelijk als publiciteitskosten aanmerkt.

Het hof volgt de beoordeling van de eerste rechter niet dat het onderdeel van de evenementen dat betrekking heeft op de "wederopbouw van de verkoop na de dioxine crisis" onthaal activiteiten zouden zijn omdat het redelijk verband zou ontbreken tussen de gemaakte kosten en de publiciteit voor de producten, doch de BTW ter zake wel aftrekbaar acht omdat de opendeurdagen hoofdzakelijk productinformatie aan klanten tot doel hadden. De eerste rechter steunt daarbij op eerder genoemde cassatiejurisprudentie om activiteiten die hoofdzakelijk en rechtstreeks productinformatie aan klanten en verkoopspromotie betreffen in zijn totaliteit als reclame aan te merken waarvan de BTW integraal aftrekbaar is.

Het hof is het eens met de slotsom van de eerste rechter maar is van oordeel dat, gelet op de kort daaraan voorafgaande dioxinecrisis, het vermeende onderdeel niet op grond van zijn aard noch op grond van de omstandigheden als een onthaalactiviteit is aan te merken omdat de activiteiten integraal en onlosmakelijk deel uitmaken van de totaaldienst van drie opendeur-bedrijfsdagen waarbij, de reclame van de verkoop niet als een op zichzelf beschouwde en geïsoleerde dienst kan worden geïdentificeerd maar wel als de aanleiding of omstandigheid die integraal de evenementen mede verantwoordt die marketingtechnisch als één pakket zijn opgevat, en die daardoor een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met de belastbare verkoophandelingen van de belastingplichtige, want kennelijk geheel gericht op het aanmoedigen en aanzwengelen van verkoop en derhalve ook de productie.

Uit bovenstaande overwegingen volgt dat het hof meent dat met de evenementen kennelijk niet het verzorgen van de zakelijke relaties met leveranciers en klanten voorop staat maar dat de verkoopbevordering wordt beoogd.

De bedrijfseconomische crisissituatie in de vleeswarensector met het ineenstorten van het publieksvertrouwen in de door geïntimeerde geproduceerde en verkochte vleeswaren, volgend op het uitbreken van de dioxine crisis, is de rechtstreekse aanleiding en de bestaansreden voor het organiseren van de opendeur dagen op het bedrijf met demonstraties van het productieproces en de voorstelling van het gamma van de producten, het in de verf zetten van het feit dat het bedrijf erin geslaagd is een productieattest te behalen dat een brevet is voor het bereiken van de voedselveiligheidsnormen rond de vleeswarenproductie.

Het benadrukken van de wederopbouw van de verkoop na de dioxinecrisis bij de belangrijkste leveranciers en afnemers draagt onmiskenbaar bij tot de verkoopspromotie van de geproduceerde vleeswaren.

Op grond van bovenstaande overwegingen komt het hof tot het besluit dat de BTW-aftrek ter zake van de voornoemde kosten terecht is.

IV. Wat de kosten betreft

Op 1 januari 2008 is de wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en de kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat en het uitvoerings-KB van 26 oktober 2007 in werking getreden. Deze wet en dit KB vinden toepassing op onderhavige zaak.

Ter openbare zitting van het hof van 18 november 2009 verklaarden beide partijen terzake de rechtsplegingvergoeding in hoger beroep op het basisbedrag van … EUR te begroten.