Recht op aftrek, uitoefening recht op aftrek

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van beroep te Antwerpen, kamer B6 burgerlijke zaken

Uitspraak van 8 januari 2019

Rolnr. 2017/AR/823

D.C.K. BVBA. met maatschappelijke zetel te … , ondernemingsnummer 0828. …, eiseres in hoger beroep vertegenwoordigd door mr. … loco mr. … , beiden advocaat te … tegen het vonnis van kamer AFi4 van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 15 februari 2017, aldaar gekend onder rolnummer 15/4174/A

tegen

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, Administratie KMO in de persoon van de Minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te wonende te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, handelend ten verzoeke van de Adviseur-generaal, centrumdirecteur van het KMO-centrum Mechelen met kantoor te 2800 MECHELEN, Zwartzustervest 24 bis 17, verweerder in hoger beroep

vertegenwoordigd door de heer …, adviseur bij een fiscaal bestuur en door mr. … , advocaat te …

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, van 15 februari 2017 alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 27 april 2017, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. Feitelijke en procedurele retroacta

1.1. Huidige betwisting heeft betrekking op het dwangbevel nr. 500/1348/93327 uitgevaardigd op 19 december 2014 en geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 22 december 2014 waarbij een bedrag van 77.479,01 EUR als B.T.W. en 7.700 EUR geldboete, meer intresten en kosten wordt nagevorderd voor het jaar 2011. In het bijzonder heeft de betwisting betrekking op de kwalificatie van de verhuur van studentenkamers als het verschaffen van gemeubeld logies in de zin van artikel 18, 10^° W.B.T.W. dan wel als onroerende verhuur in de zin van artikel 44, §3, 2° W.B.T.W.

Lastens eiseres in hoger beroep werd een B.T.W.-controle aangevat op 24 februari 2014 over de periode van 1 januari 2011 tot 31 december 2011 waarbij verschillende inbreuken zouden zijn vastgesteld die werden opgenomen in een proces-verbaal d.d. 4 december 2014.

In het bijzonder werd vastgesteld dat de studentenkamers worden verhuurd met aanrekening van B.T.W. en dat de terbeschikkingstelling van een gemeubelde kamer krachtens artikel 44, §3, 2^° W.B.T.W. een vrijgestelde handeling is. Wanneer het verschaffen van gemeubeld logies niet gepaard gaat met diensten van regelmatig onderhoud, het verschaffen van huishoudlinnen of ontbijt of wanneer deze diensten slechts verstrekt worden op uitdrukkelijke vraag mits betaling van een prijstoeslag of wanneer is voorzien in de mogelijkheid voor de klanten om af te zien van bijkomende diensten mits prijsvermindering, wordt de passieve terbeschikkingstelling aangemerkt als een zuivere en eenvoudige verhuur, vrijgesteld door artikel 44, §3, 2^° W.I.B. Het beroepsgebruik van het onroerend goed werd bepaald op 63% en de aftrek van de B.T.W. op welbepaalde gefactureerde goederen en diensten werd voor 37% verworpen, voor een totaalbedrag van 68.180,53 EUR. Bijkomend werd de aftrek verworpen van een bedrag van 2.261,66 EUR omdat eiseres in hoger beroep niet in het bezit was van een regelmatig stuk en werd een bedrag van 7.036,82 EUR nagevorderd wegens een inbreuk op de toepassing van artikel 51,

§2 W.B.T.W. De verschuldigde B.T.W. zou aldus 77.479,01 bedragen. Tevens zou ingevolge de vastgestelde inbreuken een geldboete van 7.700 EUR verschuldigd zijn. Het proces­ verbaal werd bij brief van 4 december 2014 ter kennis gebracht van eiseres in hoger beroep.

Een dwangbevel werd uitgevaardigd op 19 december 2014 en geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 22 december 2014, ingevolge waarvan eiseres in hoger beroep een bedrag van 106.870,61 EUR als B.T.W., geldboete en intresten verschuldigd zou zijn. Het dwangbevel werd ter kennis gebracht van eiseres in hoger beroep bij aangetekend schrijven d.d. 23 december 2014.

Eiseres in hoger beroep tekende willig beroep aan op 9 januari 2015 dat werd afgewezen bij beslissing d.d. 16 april 2015, behoudens wat betreft de verwerping van de aftrek van het bedrag van 2.261,66 EUR als B.T.W.

1.2. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen op 16 juli 2015, vorderde eiseres in hoger beroep de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren, het bestreden dwangbevel te vernietigen en van onwaarde te verklaren, de vernietiging, minstens de ontheffing van de kennisgeving van beslissing tot naheffing van 4 december 2014 waarin wordt verwezen naar het proces­ verbaal van 4 december 2014, alsmede de vernietiging, minstens de ontheffing van de administratieve beslissing van 16 april 2015 waarin het bezwaarschrift van eiseres in hoger beroep gedeeltelijk werd afgewezen, en de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van alle bedragen die gedwongen of anders werden betaald, eventueel te kapitaliseren en tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding.

De eerste rechter verklaarde de vordering van eiseres in hoger beroep ontvankelijk maar ongegrond en veroordeelde eiseres in hoger beroep tot de kosten.

De eerste rechter stelde vast dat de terbeschikkingstelling van een studentenkamer en de gemeenschappelijke ruimten passief geschiedde vanuit het oogpunt van eiseres in hoger beroep. Er blijkt niet dat werd overgegaan tot onderhoudsdiensten of dat enige vorm van reëel onthaal of onmiddellijk contact werd ingericht in de winkel beneden. Het verhuurcontract stelde enkel theoretisch de mogelijkheid tot gebruik van diensten.

Wat de opgeworpen schending van de beginselen van behoorlijk bestuur betreft, stelde de eerste rechter dat deze ten opzichte van de feiten ver gezocht zijn en er werkelijk bij gesleurd zijn voor de loutere behoeften van de argumentatie. Er blijkt niet dat de belastingdienst zich zou hebben bediend van onfatsoenlijke middelen.

Met betrekking tot de geldboete oordeelde de eerste rechter dat een geldboete van 10% in overeenstemming is met de feiten.

Tegen dit vonnis heeft eiseres in hoger beroep bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 27 april 2017, hoger beroep ingesteld.

2. De vorderingen en standpunten in hoger beroep

2.1. Eiseres in hoger beroep vordert het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren, het bestreden vonnis teniet te doen, opnieuw rechtdoende, het bestreden dwangbevel te vernietigen en van onwaarde te verklaren, de vernietiging, minstens de ontheffing van de kennisgeving van beslissing tot naheffing van 4 december 2014 waarin wordt verwezen naar het proces-verbaal van 4 december 2014, in ondergeschikte orde, te besluiten dat de opgesomde facturen in het proces-verbaal uitsluitend betrekking hebben op de winkelruimte, waardoor het recht op aftrek met betrekking tot die facturen niet kan worden verworpen en in navolging hiervan te besluiten dat het dwangbevel dat zulks verwerpt, op dat punt van nul en generlei waarde is, en de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van alle bedragen die gedwongen of anders werden betaald en tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding, begroot op 7.200 euro.

Eiseres in hoger beroep werpt een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur op omdat het proces-verbaal niet binnen redelijke termijn ter kennis werd gebracht, wegens schending van de regels inzake de openbaarheid van bestuur omdat de controle werd verricht naar aanleiding van een anonieme klacht, wegens schending van het fair play­ beginsel, van de rechten van verdediging en van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel.

Ten gronde stelt eiseres in hoger beroep dat de verhuur van studentenkamers geen vrijgestelde onroerende verhuur betreft, doch een verhuur van gemeubeld logies. De facturen in het proces-verbaal hebben overigens quasi uitsluitend betrekking op de winkelruimte.

Ten onrechte werd een boete van 10% opgelegd met een strafrechtelijk karakter. Minstens moet uitstel worden verleend.

Ondergeschikt ligt geen schending voor van artikel 51, §2 W.B.T.W.

2.2. Verweerder in hoger beroep, de Belgische Staat, vordert het hoger beroep ontvankelijk maar ongegrond te verklaren, het bestreden vonnis te bevestigen het verzet van eiseres in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren en haar in haar verdere eisen af te wijzen, het bestreden dwangbevel niet te vernietigen en de erin opgenomen bedragen als verschuldigd te verklaren en eiseres in hoger beroep te veroordelen tot de kosten, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding, begroot op 7.200 euro.

3. Bespreking

3.1. Eiser in hoger beroep werpt de schending van de beginselen van behoorlijk bestuur op omdat het proces-verbaal d.d. 4 december 2014 niet binnen een redelijke termijn ter kennis zou zijn gebracht. De rechten van verdediging van eiseres in hoger beroep zouden zijn geschonden en het proces-verbaal zou geen bewijswaarde kunnen worden toegekend omdat het werd opgesteld op 4 december 2014 hoewel de vaststellingen dateren van 14 maart 2014 en 22 mei 2014.

In toepassing van artikel 59, §1 W.B.T.W. kan iedere overtreding van het W.B.T.W. door de administratie worden bewezen door alle middelen van het gemene recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, doch uitgezonderd de eed en daarenboven door processen-verbaal die bewijs opleveren zolang het tegendeel niet is bewezen. De bewijskracht van een proces­ verbaal blijft beperkt tot de vaststellingen die erin werden opgenomen en strekt zich niet uit tot de gevolgtrekkingen die de verbalisant uit de vaststellingen afleidt.

Het tijdsverloop tussen de vaststellingen van de verbalisanten en de redactie van het proces­ verbaal kan "onder omstandigheden" het recht van verdediging van de belastingplichtige aantasten. Enkel uit de vaststelling van "een lang en onverantwoord" tijdsverloop tussen de vaststellingen en de kennisgeving ervan kan echter niet zonder meer een schending van het recht van verdediging worden afgeleid (cfr. Cass. 10 juni 2010, Fiscoloog, 2010, afl. 1222, 11).

Het hof is van oordeel dat het tijdsverloop tussen de vaststelling van de inbreuken en de redactie van het proces-verbaal in casu geen afbreuk doet aan de bewijswaarde van de vaststellingen van de verbalisant, aangezien het tijdsverloop slechts een zevental maanden bedraagt. Zulks kan geenszins als onredelijk lang worden aangemerkt, zodat het tijdsverloop de bewijswaarde van de vaststellingen niet aantast.

Eiseres in hoger beroep toont bovendien niet aan op welke wijze haar recht van verdediging in casu zou zijn miskend door het tijdsverloop tussen de controles in maart en mei 2014 en de redactie van het proces-verbaal op 4 december 2014. Dat de bewijsplicht van eiseres in hoger beroep zou worden bemoeilijkt, wordt niet aangetoond. Eiseres in hoger beroep was er overigens van bij aanvang van de controles van op de hoogte dat deze de aankoopfacturen van de gedane investeringen aan het onroerend goed viseerden. De bewijsstukken werden tijdens de controles opgevraagd en voorgelegd. Eiseres in hoger beroep kan dan ook bezwaarlijk stellen geen tegenbewijs te hebben kunnen leveren. Het enkele zeer beperkte tijdsverloop heeft in casu dan ook niet de nietigheid van het proces­ verbaal tot gevolg.

3.2. Eiseres in hoger beroep werpt de schending van de regels inzake openbaarheid van bestuurshandelingen op omdat de controle werd gevoerd naar aanleiding van een anonieme klacht en de administratie zou hebben geweigerd mee te delen wie de anonieme klacht heeft ingediend. Eiseres in hoger beroep zou verschillende malen hebben verzocht om identificatie en om inzage van het volledige dossier, doch steeds zonder resultaat.

Artikel 4 van de Wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur bepaalt dat het recht op het raadplegen van een bestuursdocument van een federale administratieve overheid en op het ontvangen van een afschrift van het document erin bestaat dat "eenieder, volgens de voorwaarden bepaald in deze wet, elk bestuursdocument ter plaatse kan inzien, dienomtrent uitleg kan krijgen en mededeling in afschrift ervan kan ontvangen De inzage, uitleg of mededeling geschiedt op schriftelijke aanvraag aan de bevoegde administratieve overheid (artikel 5).

Het hof stelt vast aan de hand van de stukken die door partijen werden neergelegd dat niet blijkt dat eiseres in hoger beroep ooit schriftelijk heeft gevraagd om de identiteit van de anonieme klager bekend te maken en/of om inzage van het volledige administratieve dossier. Evenmin blijkt uit de voorgelegde stukken dat de administratie, na uitdrukkelijk schriftelijk verzoek daartoe, de identificatie en/of de inzage zou hebben geweigerd. Een schending van de Wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur en van artikel 32 G.W. kan dan ook niet worden vastgesteld.

Voor zoveel als nodig verwijst het hof naar artikel 6, §2, 1° van de Wet van 11 april 1994 ingevolge waarvan de inzage, uitleg of mededeling van een bestuursdocument kan worden afgewezen indien de openbaarmaking ervan afbreuk doet aan de persoonlijke levenssfeer, behoudens instemming van de betrokkene. Indien een schriftelijk verzoek tot identificatie van de anonieme klager zou zijn ingediend -quod non-, zou een afwijzing op grond van artikel 6, §2, 1° van de Wet van 11 april 1994 gerechtvaardigd kunnen zijn.

Aangezien niet blijkt dat werd geweigerd of onterecht werd geweigerd om inzage van het volledige dossier en/of om de anonieme klager te identificeren, kan hieruit geen schending het fair play-beginsel of van de rechten van verdediging van eiseres in hoger beroep worden afgeleid. Van een onrechtmatig verkregen bewijs is geen sprake. Enige toetsing in het kader van de Antigoon-doctrine is dan ook niet aan de orde.

3.3. Eiseres in hoger beroep meent ook een schending van de Wet betreffende de openbaarheid van bestuur af te kunnen leiden uit de vermelding van verkeerde informatie omtrent de beroepsmogelijkheden in de beslissing tot naheffing d.d. 4 december 2014 en bij ontstentenis van informatie ter zake in de afwijzende beslissing d.d. 16 april 2015.

Artikel 2, 4° van de Wet van 11 april 1994 bepaalt dat elk document waarmee een beslissing of administratieve handeling met individuele strekking ter kennis wordt gebracht, de eventuele beroepsmogelijkheden, instanties en geldende vormen en termijnen moet vermelden. "Bij ontstentenis neemt de verjaringstermijn voor het indienen van het beroep geen aanvang".

Dat de beslissing tot naheffing ten onrechte verwijst naar de rechtbank van eerste aanleg te Turnhout en de beslissing d.d. 16 april 2015 geen beroepsmogelijkheden vermeldt, kan dan ook slechts gevolgen hebben voor de aarwang van de beroepstermijn, zonder dat hieruit echter de nietigheid van het bestreden dwangbevel kan worden afgeleid.

3.4. Eiseres in hoger beroep werpt voorts de schending van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel op omdat een eerdere controle inzake 8.T.W. plaatsvond die heeft geresulteerd in de ondertekening van een correctieopgave waarbij onder meer de aftrek conciërgewoning voor 2011 werd rechtgezet omdat in toepassing van artikel 45, §1

W.B.T.W. en artikel 1, §2 K.B. nr. 3 ten onrechte B.T.W. in aftrek werd gebracht. Doordat thans voor het jaar 2011 dezelfde aspecten worden onderzocht en de administratie plots de mening is toegedaan dat de aftrekbaarheid van de kosten nog beperkt moet worden, zou een rechtmatig en gerechtvaardigd vertrouwen niet gehonoreerd worden.

Ingevolge het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel moet de burger kunnen vertrouwen op een vaste gedragslijn van de overheid of op toezeggingen of beloften die de overheid in een concreet geval heeft gedaan (vgl. o.m. R.v.St. EECKHOUT, nr. 32893 van 28 juni 1989). Het moet gaan om gerechtvaardigde verwachtingen die bij de burger zijn opgewekt als wat door hem niet anders kan worden opgevat dan als een vaste gedrags- of beleidsregel.

De aangehaalde eerdere controle kan althans niet leiden tot een schending van het vertrouwensbeginsel in casu, nu deze controle, zoals blijkt uit de correctieopgave, slechts betrekking had op de leveringen en diensten die betrekking hadden op de conciërgewoning. Er blijkt niet dat ook een onderzoek werd gevoerd naar de kwalificatie van de verhuur van de studentenkamers als verhuur van gemeubeld logies eerder dan als onroerende verhuur waarbij aan eiseres in hoger beroep door de administratie concrete toezeggingen of beloften werden gedaan wat betreft de kwalificatie inzake B.T.W. van de verhuur van de studentenkamers. Evenmin werden toekomstige controles over dezelfde periode uitgesloten. De eerdere controle in 2013 kon dan ook geen gerechtvaardigde verwachtingen in hoofde van eiseres in hoger beroep doen ontstaan.

3.5. In toepassing van artikel 45, §1 W.B.T.W. mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen, geheven op de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen, handelingen vrijgesteld van belasting krachtens de artikelen 39 tot 42 W.B.T.W., handelingen in het buitenland waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden, handelingen bedoeld in artikel 44, §3, 4° tot 10^° W.B.T.W. of diensten als makelaar bij voorgaande handelingen.

Eiseres in hoger beroep die het recht op aftrek inroept, dient het bewijs te leveren dat zij zich in de vereiste voorwaarden bevindt om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen.

In casu werd de B.T.W. voor een bedrag van 68.180,53 EUR, naar oordeel van de administratie, ten onrechte in aftrek gebracht omdat de goederen en diensten deels betrekking hadden op het appartement of de studentenkamers en derhalve bestemd waren voor privédoeleinden dan wel voor handelingen vrijgesteld van B.T.W. krachtens artikel 44, §3, 2° W.B.T.W.

Eiseres in hoger beroep betwist dat de gefactureerde goederen en diensten betrekking hadden op het appartement en de studentenkamers. Zij stelt dat deze op één na uitsluitend betrekking zouden hebben op de winkelruimte.

Het hof stelt vast dat de facturen in het proces-verbaal d.d. 4 december 2014 sub IV.1 alle betrekking hebben op de verbouwing van het pand aan de ...weg te … waarin behoudens een winkelruimte en een appartement ook studentenkamers zijn ondergebracht. Deze facturen viseren de kosten van de architect, de installatie van centrale verwarming, gas- en waterleiding en elektriciteit, het plaatsen van een alarminstallatie en toegangscontrole en betegeling (stuk 11 van de administratie). Uit de omschrijvingen op de facturen, waarin ter zake geen onderscheid wordt gemaakt, blijkt dat de gefactureerde werken betrekking hebben op het volledige onroerend goed en niet slechts op de winkelruimte, zoals eiseres in hoger beroep geheel in strijd met de stukken beweert. Stukken ter ondersteuning van deze loze bewering worden niet voorgelegd. Eiseres in hoger beroep, op wie de bewijslast ter zake rust, toont dan ook niet dat aan de voorwaarden voor de integrale aftrek van de gefactureerde B.T.W. is voldaan.

3.6. Tevens betwist eiseres in hoger beroep de kwalificatie van de verhuur van de studentenkamers als een vrijgestelde onroerende verhuur in toepassing van artikel 44, §3, 2^° W.B.T.W.

Artikel 44, §3, 2° W.B.T.W. bepaalt dat van belasting is vrijgesteld, de verpachting, verhuur en overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de vrijstellingen van B.T.W. strikt worden uitgelegd omdat het afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Aldus dient de belastbaarheid van het verstrekken van gemeubeld logies als uitzondering op de vrijstelling van onroerende verhuur niet strikt te worden uitgelegd (cfr. o.m. H.v.J. 12 februari 1998, C-346/95, inzake Blasi). De Europese definitie van een verhuur van een onroerend goed staat geheel los van het gemeen recht van de verschillende lidstaten en dient te worden uitgelegd in het licht, de context, de doelstellingen en het algemeen opzet van de Zesde Richtlijn. Het Hof van Justitie stelt dienaangaande dat een overeenkomst die in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhoudt van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop te beschouwen is als een vrijgestelde onroerende verhuur (H.v.J. 18 november 2004, C-284/03, inzake Temco Europe SA, overweging nr. 27 en 28).

In casu dient derhalve aan de hand van de voorliggende stukken te worden nagegaan of er in casu sprake is van een passieve terbeschikkingstelling van de betrokken studentenkamers, dan wel of deze terbeschikkingstelling gepaard gaat met de verstrekking van bijkomende diensten, zodat de facto van een actieve terbeschikkingstelling sprake kan zijn. Eiseres in hoger verwijst ter zake naar drie huurovereenkomsten waaruit zou blijken dat de studenten gebruik kunnen maken van volgende diensten : de terbeschikkingstelling van meubels, een gemeenschappelijke keuken en living, TV en internetaansluiting, gas en elektriciteit, een fietsenbergplaats en zwemvijver, een sip- en koffiemachine, de receptie en onthaal, het onderhoud en schoonmaak van kamer en gemeenschappelijke delen, het verversen van bedlinnen en een badge om het gebouw te betreden (syntheseconclusie nr. 74).

Het hof is van oordeel dat de verhuur van de studentenkamers in casu niet verder reikt dan een passieve terbeschikkingstelling van een (deel van een) onroerend goed aangezien niet blijkt dat deze gepaard gaat met de verstrekking van bijkomende diensten. De terbeschikkingstelling van een gemeenschappelijke keuken en living, TV- en internetaansluiting, gas en elektriciteit, een fietsenbergplaats en zwemvijver en een toegangsbadge als sleutel, kadert binnen de terbeschikkingstelling van het onroerend goed zelf en kwalificeert dan ook niet als een bijkomende dienst die een actieve tussenkomst van eiseres in hoger beroep vereist. Het enkele feit dat een gemeubelde kamer wordt verhuurd en ook een sip- en koffiemachine ter beschikking zou staan, kan evenmin als een dienst als zodanig worden beschouwd. De enkele specificatie in de huurovereenkomsten dat de student gebruik kan maken van "hoteldiensten, zoals receptie, onthaal en onderhoud van de kamer, e.a." toont niet aan dat deze diensten ook daadwerkelijk werden aangeboden, ingericht en verstrekt. De foto's van een, overigens onbemand, onthaal leveren geen bewijs. Bij gebrek aan ieder objectief controleerbaar bewijs ter zake, is het dan ook geenszins 'de logica zelve' dat een student hiervan gebruik zou kunnen maken.

De verhuur van de studentenkamers kwalificeert in casu derhalve als een onroerende verhuur, zodat de aftrek van de B.T.W. in zoverre deze betrekking had op de studentenkamers en derhalve bestemd was voor handelingen vrijgesteld van B.T.W. krachtens artikel 44, §3, 2° W.B.T.W. terecht werd verworpen.

3.7. In dezelfde context werd ook terecht B.T.W. nagevorderd wegens een inbreuk op de toepassing van artikel 51, §2 W.B.T.W. in zoverre deze betrekking had op de verhuurde studentenkamers.

3.8. Eiseres in hoger beroep betwist de opgelegde geldboete van 10%, die een strafrechtelijk karakter zou vertonen, omdat een principiële discussie voorligt en omdat deze onredelijk zou zijn in verhouding met de gepleegde inbreuken.

De rechter aan wie gevraagd wordt de sanctie opgelegd op grond van artikel 70 W.B.T.W. te toetsen mag de wettelijkheid van die sanctie onderzoeken. Hij mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet de rechter in het bijzonder toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk. Bijgevolg moet de rechter onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. Hij mag hierbij inzonderheid acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, maar hij moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie.

Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van verzachtende omstandigheden eigen aan de persoon van de belastingschuldige om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen.

Uit de lezing van het geheel van het dwangbevel en het proces-verbaal blijkt dat de feitelijke en de wettelijke elementen werden vermeld op basis waarvan de administratie gehouden was de beslissing te nemen.

Het hof is van oordeel dat de opgelegde geldboete van 10 % evenredig is met de ernst en de aard van de gepleegde inbreuken en een aangepaste en adequate sanctionering is van de door de belastingplichtige gepleegde feiten. Het betreft de boete verschuldigd ingevolge K.B. nr. 41, tabel H, opgelegd wegens inbreuken op de aftrekregeling. De boete van 10% betreft een verminderde geldboete waarbij derhalve reeds rekening werd gehouden met de goede trouw van eiseres in hoger beroep (artikel 1, laatste lid K.B. nr. 41). Waarom de boete van 10%, in casu 7.700 EUR, overdreven zou zijn of onredelijk met inachtneming van de aard van de inbreuk wordt door eiseres in hoger beroep niet toegelicht. Van een principiële betwisting is in ieder geval geen sprake nu de vraag naar de al dan niet terechte uitoefening van het recht op aftrek een feitelijke beoordeling vergt door het hof. Eiseres in hoger beroep verzoekt minstens de geldboete met uitstel op te leggen, "rekening houdend met de concrete feitelijkheden in deze zaak". Zij motiveert echter op geen enkele wijze welke concrete omstandigheden in casu een uitstel zouden rechtvaardigen.

Rekening houdende met de aard en de ernst van de feiten is er in casu dan ook geen enkele reden om de boete van 10% kwijt te schelden dan wel te verminderen, noch om deze met uitstel op te leggen, mocht de wet in deze maatregel hebben voorzien.

Het hoger beroep van eiseres in hoger beroep is ongegrond en het bestreden vonnis dient bevestigd te worden.

Eiseres in hoger beroep dient, als in het ongelijk gestelde partij, veroordeeld te worden tot de kosten van het hoger beroep, zoals hierna begroot.

Beschikkend gedeelte

4. Beslissing

Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof verklaart het hoger beroep van eiseres in hoger beroep toelaatbaar maar ongegrond.

Het hof bevestigt het bestreden vonnis.

Het hof veroordeelt eiseres in hoger beroep tot de kosten van het hoger beroep, in hoofde van verweerder in hoger beroep begroot op en door het hof vereffend op 7.200 EUR rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep.

Dit arrest werd uitgesproken in de openbare zitting van 08 januari 2019 door ….

Ondertekeningen