Recht op aftrek van belasting, vrijstelling, andere vrijstelling, vervolgingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER

Recht doende in burgerlijke zaken,

heeft het volgende arrest uitgesproken :

In zake : 2005/AR/2551

B.V.B.A. S., met maatschappelijke zetel te …, …, …, H.R. te Antwerpen Nr. …;

appellante,

tegen het vonnis gewezen door de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 22 juni 2005;

vertegenwoordigd door Meester L. D., advocaat te …, …;

1. de BELGISCHE STAAT, Ministerie van Financiën, in de persoon van de heer Minister van Financiën, waarvan het kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12;

2. de BELGISCHE STAAT, in persoon van de rekenplichtige van het eerste BTW-Ontvangkantoor te Antwerpen, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 4;

3. de BELGISCHE STAAT, in de persoon van hoofd Controle, Toegevoegde waarde BTW - Controle Antwerpen 1, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 4;

4. de BELGISCHE STAAT, in persoon van de hoofd Controle, Administratie van de Ondernemings- & Inkomstenfiscaliteit te Antwerpen, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 13;

geïntimeerden,

vertegenwoordigd door Meester P. B. loco Meester P. V. d. S., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd, waaronder het eensluidend afschrift van het bestreden vonnis, op tegenspraak tussen partijen gewezen op 22 juli 2005 door de Vierde F Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, betekend op 27 september 2005 bij exploot van gerechtsdeurwaarder F. H., met standplaats te Antwerpen, en waartegen een naar vorm en termijn regelmatig hoger beroep werd aangetekend bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 23 september 2005;

Gehoord partijen in hun middelen en conclusies;

1. Feiten, retroacten, eis en verweer in hoger beroep :

1.1. De BVBA S., appellante, is uit hoofde van haar economische activiteit van uitbating van speelhallen met automatische ontspanningstoestellen, meer bepaald behendigheidsautomaten en automaten voor kans- en geldspelen aan de BTW-wetgeving en aan de ter uitvoering ervan getroffen besluiten onderworpen.

Zij is als dusdanig geregistreerd onder nummer BE ….

1.2. Op 17 juli 2001 werd door de heer R. D., eerstaanwezend inspecteur diensthoofd bij de Administratie van de BTW, registratie en domeinen, ter beschikking gesteld van de Administratie van de Ondernemings- en inkomensfiscaliteit (AOIF) en verbonden aan het Controlecentrum Antwerpen III, een controle van de boekhouding uitgevoerd over de juiste toepassing van de BTW-wetgeving voor de periode van 1 juli 1997 tot en met 31 december 1999.

Appellante is een belastingplichtige, die in de uitoefening van haar economische activiteit zowel handelingen, waarvoor op grond van artikel 45 van het BTW-wetboek aanspraak op aftrek van BTW bestaat (uitbating van behendigheidsautomaten), stelt, als handelingen, waarvoor dit recht op aftrek van BTW niet bestaat (uitbating van automaten voor kans- en geldspelen).

Ter gelegenheid van de uitgevoerde controle werd vastgesteld dat appellante enerzijds de inkomsten uit automaten gekend als "SLOTS" niet kwalificeerde als vrijgestelde inkomsten krachtens artikel 45 van het BTW-wetboek en anderzijds de door haar geëxploiteerde automaten met satellieten (mogelijkheid tot deelname door meerdere deelnemers) beschouwde als één toestel. Volgens de controleur was de berekende aftrekbare BTW, krachtens artikel 46, § 2, van het BTW-wetboek en de beslissing nr. ET 15.907 van 3 augustus 1973,. dan ook niet correct.

Op 21 september 2001 werd dienvolgens aan appellante een correctieopgave verzonden, waarin volgende verschuldigde bedragen werden opgenomen :

- BTW : … EUR (… BEF)

- verminderde proportionele geldboeten in toepassing van tabel H van het Koninklijk Besluit nr. 41 : … EUR (… BEF)

- de wettelijke interesten overeenkomstig artikel 91, § 1, W.BTW berekend aan 0,8 % per maand vanaf 21 januari 2000.

1.3. Op 18 oktober 2001 werd door appellante een afstand van de verlopen tijd van verjaring ondertekend.

Op 29 oktober en 15 november 2001 berichtte appellante dat zij zich niet akkoord kon verklaren met de kwalificatie van de inkomsten uit de exploitatie van "SLOTS" onder de vrijstelling van artikel 44, § 3, 13°, van het BTW-wetboek en met het berekende percentage aftrekbare BTW.

Op 1 oktober 2002 werd aan appellante de toepassing van de vrijstellingsregeling van artikel 44, § 3, 13°, van het BTW-wetboek voor "SLOTS" door de Centrale Diensten van de AOIF bevestigd, en werd zij ervan in kennis gesteld dat de bepaling van het bijzonder verhoudingsgetal tot de bevoegdheid behoort van het BTW­ controlekantoor of het controlecentrum van de AOIF.

Met haar aanvullende bezwaren van 16 oktober, 24 oktober en 25 oktober 2002 deelde appellante de Centrale Diensten van de AOIF nogmaals haar niet-akkoord mee. Op deze aanvullende bezwaren werd door de Centrale Diensten geantwoord op 30 oktober 2002, zonder af te wijken van het eerder ingenomen standpunt.

1.4. Op 26 maart 2003 werd door de bevoegde ambtenaar proces­verbaal opgemaakt. In dit proces-verbaal worden de volgende, definitieve, bedragen opgenomen :

- verschuldigde BTW;

- verminderde proportionele geldboeten;

- de wettelijke interesten vanaf 21 januari 2000.

Op 3 april 2003 werd door mevrouw M. D. V., ontvanger van het BTW-Ontvangkantoor Antwerpen 1, een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 10 april 2003 geviseerd en uitvoerbaar verklaard werd door de heer J. V., gewestelijke directeur a.i. van de BTW-administratie te Antwerpen.

Door de administratie werden: aan appellante twee akten van inhouding van BTW tegoeden betekend, respectievelijk op 20 juni 2003 voor … EUR en op 23 december 2004 voor … EUR.

1.5. Bij dagvaardingen betekend op 31 december 2002 en op 17 juni 2003 heeft appellante verzet ingesteld.

1.6. Het bestreden vonnis uitgesproken door de Vierde F Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen op 22 juni 2005 oordeelt vooreerst dat het proces-verbaal geacht moet worden voldoende te zijn gemotiveerd nu appellante reeds eerder een rechtsvordering aanhangig heeft gemaakt, waaruit een zeer goed begrip van de belastingvordering blijkt. De fiscale navordering heeft voorts geen betrekking op feitelijke elementen, maar wel op de wettelijke kwalificatie van de elementen die de opbouw van het gehanteerde verhoudingsgetal behelzen. Het rechtszekerheidsbeginsel moet in dat geval wijken voor het legaliteitsbeginsel.

De belastingdienst heeft dan ook geen fout begaan, die aanleiding zou kunnen geven tot een vordering op grond van artikel 1382 B.W. De spelers kunnen verder geen enkele invloed uitoefenen op het verloop van de werking van de "slots", die onafhankelijk van de wil van de spelers functioneren. Zij vallen dan ook onder de toepassing van artikel 44, § 3, 13°, van het BTW-wetboek. Wat betreft de toegepaste boete herleid tot 10 %, stelt de eerste rechter dat deze boete evenredig is met de aard en de omvang van de overtreding; te weten de te hoge verrekening van voorbelasting. De vorderingen worden derhalve, na samenvoeging van bij afzonderlijke dagvaardingsexploten ingeleide zaken, toelaatbaar doch ongegrond verklaard.

1.7. Tegen dit vonnis heeft appellante hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 23 september 2005.

1.8. In dit verzoekschrift en in de op 23 maart 2006 neergelegde conclusies stelt appellante dat er bij de “slots” wel degelijk een tussenkomst is van de speler en dat zij er dan ook terecht is van uitgegaan dat zij onder de vrijstelling van artikel 44, § 3, 13°, van het BTW-wetboek vielen. In zoverre anders zou worden geoordeeld, vordert appellante de terugbetaling van de ten onrechte afgedragen BTW. De BTW-aftrek met betrekking tot de niet uitsplitsbare (algemene) kosten wordt anderzijds op grond van een bijzonder verhoudingsgetal verricht. Dit verhoudingsgetal wordt bepaald op grond van het aantal "automaten" of "toestellen". Het thans door de administratie gehanteerde criterium van "satellieten", waarbij rekening wordt gehouden met het aantal spelers dat aan een toestel kan spelen, komt in geen enkele wettekst noch aanschrijving voor, maar wijzigt wel het verhoudingsgetal in het nadeel van appellante. Door op deze wijze de berekeningscriteria voor het verleden en de toekomst te wijzigen heeft de administratie dan ook het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel geschonden. Appellante voert verder aan dat het proces-verbaal niet of gebrekkig is gemotiveerd doordat hierin geen onderscheid wordt gemaakt tussen "toestellen" en "satellieten", zodat de beperking van het recht op aftrek op arbitraire wijze is vastgesteld. Later in de loop van het geding met betrekking tot het verzet tegen het dwangbevel bijgebrachte motiveringen en feiten die niet in het dwangbevel of het bijhorend proces-verbaal zijn opgenomen, kunnen niet meer worden toegelaten, aangezien zulks een aanpassing van de inhoud van de vordering van de administratie na uitvaardiging van het dwangbevel mogelijk zou maken. In het proces-verbaal werd evenmin een opsplitsing gemaakt naargelang de soort van activiteit (belaste activiteit 100 % aftrekbaar, niet-belaste activiteit 0 % aftrekbaar), zodat het ook in dat opzicht ontoereikend gemotiveerd is. Appellante werpt ook op dat het proces-verbaal gebrekkig is gemotiveerd in verband met de wettelijke basis, waarop zij een inbreuk zou hebben begaan, nu de verwijzing naar het algemeen verhoudingsgetal onjuist is en er geen splitsing van de aftrek naargelang het werkelijk gebruik. Het proces-verbaal is tevens gebrekkig gemotiveerd doordat de administratie hierin zonder enige verantwoording voor het jaar 1997 hetzelfde bijzonder verhoudingsgetal toepast als voor het jaar 1998. Een verhoudingsgetal bepalen voor 1997 op grond van één enkele maand van het jaar (en dan nog de laatste maand van het jaar, wat op zich reeds twijfel doet rijzen nopens het representatief karakter van die maand) kan geenszins een geldige grondslag vormen voor het bepalen van de aftrekbare BTW voor een heel jaar (waarbij men dan nog niet eens een poging heeft ondernomen tot het uitsplitsen van de BTW-aftrek volgens werkelijk gebruik). Het proces-verbaal is eveneens laattijdig opgesteld, nu het werd geredigeerd nadat appellante het geschil reeds voor de rechtbank aanhangig had gemaakt. Appellante vecht tenslotte het proces-verbaal aan daar de "slots" zich niet meer ter plaatse bevonden op het ogenblik van de controle op 17 juli 2001, zodat de controleambtenaar geen enkel toestel heeft gezien noch gecontroleerd. Anderzijds, stelt appellante dat de administratie de wijze van uitoefening van het recht op aftrek middels een expliciete controle op 24 februari 2000 en door de terugbetaling van het BTW-tegoed heeft goedgekeurd, zodat de beginselen van behoorlijk bestuur, m.n. het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, thans geschonden worden. In ondergeschikte orde, vordert appellante schadevergoeding op grond van de artikelen 1382 en 1383 van het Burgerlijk Wetboek, aangezien de administratie door haar handelswijze een fout beeft begaan door enerzijds middels de toegestane teruggave en de uitgevoerde controle appellante te verschalken en in dwaling te brengen en anderzijds middels de retroactieve wijziging van haar standpunt het gerechtvaardigde vertrouwen van appellante te schenden.

De schade waarop appellante recht heeft is gelijk aan het bedrag van de BTW, waartoe zij zou worden veroordeeld, hetzij in de hypothese dat zou worden geoordeeld dat de verrichtingen gedaan en gerealiseerd door appellante met de zgn. "SLOTS" niet onderworpen zijn aan de BTW en ressorteren onder de vrijstelling van artikel 44 BTW-Wetboek (dus, slots vrijgesteld en per toestel): een bedrag van … EUR, te verhogen met een bedrag gelijk aan de opgelegde geldboete en de reeds verlopen nalatigheidinteresten, schadevergoeding die rekening houdt met de terug te geven bedragen en verhoogd met de kosten voor de tussenkomst van het boekhoudkantoor (B. NV Maatschappij voor belastingadvies) alsook de fiscale consulent (V. V. en later D'H. VAT Services waarin mevrouw V. zaakvoerder is), thans begroot op … EUR en … EUR, alsook met de vergoedende interesten vanaf het schade verwekkende feit en met de gerechtelijke interesten vanaf de dag van de dagvaarding. In de hypothese dat zou worden geoordeeld dat het bijzonder verhoudingsgetal zou dienen te worden berekend volgens de zgn. "SATELLIETEN" in plaats van volgens de toestellen (dus slots vrijgesteld en per satelliet): een bedrag van … EUR te verhogen met een bedrag gelijk aan de opgelegde geldboete en de reeds verlopen nalatigheidinteresten, schadevergoeding die rekening houdt met de terug te geven bedragen en te verhogen met de kosten voor de tussenkomst van het boekhoudkantoor alsook de fiscale consulent in deze zaak, thans begroot op resp. … EUR en … EUR, alsook met de vergoedende interesten vanaf het schade verwekkende feit en met de gerechtelijke interesten vanaf de dag van de dagvaarding. Tenslotte, betwist appellante de opgelegde BTW-boetes, die in de gegeven omstandigheden als volkomen onevenredig en/of inopportuun voorkomen. Appellante besluit derhalve tot de vernietiging van het bestreden vonnis en de toewijzing van haar oorspronkelijke vorderingen.

1.9. Geïntimeerde beaamt zijnerzijds in zijn op 13 december 2005 neergelegde conclusies de redengeving van het bestreden vonnis en besluit dan ook tot de ongegrondheid van het hoger beroep.

2. Beoordeling :

2.1. Omtrent de rechtsgeldigheid van het proces-verbaal dd. 26 maart 2003 resp. het dwangbevel uitvoerbaar verklaard op 10 april 2003 :

2.1.1. Inzake BTW vormt een dwangbevel enerzijds de titel van de belastingschuld van een belastingplichtige (het zogenaamde "declaratieve karakter van een dwangbevel") en anderzijds de titel op grond waarvan een gedwongen tenuitvoerlegging door de Belgische Staat kan plaatsvinden (het zogenaamde "executoire karakter van een dwangbevel") (E. Krings, "Toepassing van het Gerechtelijk Wetboek in fiscale geschillen", in Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, p. 198; J. Van Houtte, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, E.Story-Scientia, 1979, p. 536, nr. 673).

Een dwangbevel vormt m.a.w. de eerste rechtsdaad waardoor het bestaan van een BTW-schuld lastens een bepaalde belastingplichtige in een wettelijke vorm wordt vastgesteld.

Indien er geen rechtsgeldig dwangbevel wordt uitgevaardigd of indien een dwangbevel niet beantwoordt aan de wettelijke vormvereisten, beschikt de Belgische Staat niet over een titel van belastingschuld ten opzichte van de betrokken belastingplichtige en vermag de Belgische Staat derhalve de BTW niet in te vorderen bij gebrek aan een titel voor de tenuitvoerlegging ervan (artikel 59 van het K.B. van 17 juli 1991 houdende coördinatie van de wetten op de Rijkscomptabiliteit, B.S. 21 augustus 1991).

Net omwille van het feit dat een dwangbevel de (enige) titel van de belastingschuld van de belastingplichtige ten opzichte van de Belgische Staat vormt, kan een dwangbevel slechts rechtsgeldig worden beschouwd wanneer in het dwangbevel :

1. de belastingschuldenaar nauwkeurig bepaald wordt;

2. de som, tot betaling van welke het dwangbevel uitgevaardigd wordt, vermeld wordt; en,

3. het voorwerp en de grondslag van de vordering vermeld worden. Deze laatste voorwaarde (vermelding van het voorwerp en de grondslag van de vordering) impliceert dat het noodzakelijk is voor de geldigheid van een dwangbevel dat dit dwangbevel wordt gemotiveerd.

Een dwangbevel is regelmatig wanneer “het, door zijn inhoud of door het proces-verbaal (of andere bijlagen) waarnaar het verwijst, het voorwerp van de eis doet kennen en het de belastingplichtige mogelijk maakt de gegrondheid ervan te beoordelen" (BTW­Handleiding nr. 633; zie ook: E. Genin en F. Genin, Commentaire du Code des droits d'enregistrement, Brussel, Van Buggenhoudt, 1950, p. 756, nr. 2064).

Binnen het kader van de procedureregeling van het W.BTW is de motiveringsplicht voor de geldigheid van een dwangbevel verantwoord aangezien voor een belastingplichtige het enige rechtsmiddel tegen een dwangbevel bestaat in een overeenkomstig (oud) artikel 89 W.BTW ingestelde verzetsakte of een overeenkomstig (nieuw) artikel 1385decies Ger.W. ingestelde vordering in rechte.

Opdat een belastingplichtige zijn verzetsakte/vordering in rechte tegen een dwangbevel met redenen zou kunnen omkleden - zoals hij/zij daartoe door de wet verplicht wordt - is het noodzakelijk dat hij/zij voorafgaandelijk kennis heeft kunnen nemen van de redenen die de BTW-administratie er toe aangezet hebben om tegen hem/haar een navordering/vervolging in te spannen.

Men kan zich wellicht moeilijk verdedigen op toekomstige elementen die niet ter kennis gebracht waren op het ogenblik van het uitvaardigen van het dwangbevel, doch zulks is niet het geval wanneer de belastingplichtige het voorwerp en de grondslag van de BTW-schuld reeds vóór het opstellen van het proces-verbaal resp. het uitvaardigen van het dwangbevel kent of geacht moet worden te kennen. In dit geval zijn zijn rechten van verdediging, grondslag van de motiveringsverplichting, ten volle gevrijwaard (A. KIEKENS, ''Na het uitvaardigen van een dwangbevel mag de BTW-administratie geen nieuwe motieven meer inroepen'', (noot onder Cass., 1 december 2005), T.F.R. 2006, blz. 717).

Met de wet van 29 juli 1991 werd aan alle administratieve overheden, als bedoeld in artikel 14 van de gecoördineerde wetten op de Raad van State, de verplichting opgelegd om, met ingang van 1 januari 1992, alle van hen uitgaande eenzijdige rechtshandelingen met individuele strekking, welke beogen rechtsgevolgen te hebben voor één of meerdere bestuurden, uitdrukkelijk te motiveren.

Deze verplichting wordt nader toegelicht in de artikelen 1 en 3 van voornoemde wet, die bepalen dat :

"De bestuurshandelingen van de besturen bedoeld in artikel 1 moeten uitdrukkelijk worden gemotiveerd."

"De opgelegde motivering moet in de akte de juridische. en feitelijke overwegingen vermelden die aan de beslissing ten grondslag liggen. Zij moet afdoende zijn."

Zoals uit de aangehaalde artikelen blijkt, moet de opgelegde motivering uitdrukkelijk zijn, wat de verplichting inhoudt in de akte zowel de juridische als de feitelijke overwegingen op te nemen die aan de beslissing ten grondslag liggen en dit op een afdoende wijze (G. Debersaques, "Een ingrijpende verandering in het bestuursrecht : de uitdrukkelijke motiveringswet van 29 juli 1991", T.B.P. 1992, p. 379).

De aanduiding van de juridische overwegingen houdt o.m. in dat in de akte moet worden verwezen naar alle toepasselijke wetsbepalingen.

De motivering in feite houdt in dat de precieze, concrete feitelijke gegevens aangeduid worden waarom, in het licht van de aangehaalde bepalingen, een bepaalde beslissing genomen werd (G. Debersaques, "Een ingrijpende verandering in het bestuursrecht: de uitdrukkelijke motiveringswet van 29 juli 1991", T.B.P. 1992, p. 379; P. Van Orshoven, "De uitdrukkelijke motivering van administratieve rechtshandelingen", R.W. 1991-92, p.490).

De wetgever heeft het hierbij wenselijk geacht dat de redenen van de beslissing in de beslissing zelf zouden worden opgenomen (Gedr. St. Senaat, B.Z. 1988, nr. 215/3, p. 8 en nr. 215/3, p. 13).

De (uitdrukkelijke) motivering moet bovendien "afdoende" zijn. Dit betekent dat de ingeroepen redenen pertinent moeten zijn en de beslissing moeten verantwoorden (Gedr. St. Senaat, B.Z. 1988, nr. 215/9; P. Van Orshoven, "De uitdrukkelijke motivering van administratieve rechtshandelingen", R.W. 1991-92, p. 491 en A. Van Mensel, "De formele motiveringsplicht. De wet van 29 juli 1991", T.B.P. 1992,p. 392).

Dit wijst op de belangrijkste bestaansreden van de motiveringsplicht, met name de bestuurde een zodanig inzicht in de motieven van de bestuurshandeling te verschaffen dat hij/zij in staat is terdege te oordelen of het zin heeft zich tegen de bestreden beslissing te verzetten (G. Debersaques, "De sanctie verbonden aan het verzuim van een afdoende formele motivering in de zin van de uitdrukkelijke motiveringswet: enkele kanttekeningen", T.B.P. 1994, p. 644).

De BTW-administratie mag na het opstellen van een proces-verbaal en het uitvaardigen van een dwangbevel wel (ter motivering) nieuwe juridische argumenten en feitelijke gegevens aanvoeren voor zover die argumenten en gegevens aangevoerd worden ter ondersteuning van hetgeen in het proces-verbaal en het dwangbevel reeds is vastgesteld en vermeld met betrekking tot diezelfde belastingschuld (Cass., AR C.03.0354.N, 1 december 2005, T.F.R. 2006, afl. 307, 712 met conclusie advocaat-generaal D. THYS, en noot A. KIEKENS, "Na het uitvaardigen van een dwangbevel mag de BTW-administratie geen nieuwe motieven meer inroepen", T.F.R. 2006, afl. 307, 717-719).

2.1.2. Door het Hof dient te worden vastgesteld dat het proces­verbaal opgemaakt op 26 maart 2003 alsook het op 10 april 2003 uitgevaardigd dwangbevel de belastingschuldenaar nauwkeurig bepalen, m.n. appellante, de som, tot bepaling waarvan het dwangbevel werd uitgevaardigd, te weten … EUR BTW in hoofdsom, vermelden.

Door het Hof dient evenwel tevens te worden vastgesteld dat noch in het proces-verbaal noch in het dwangbevel nader wordt uiteengezet om welke feitelijk en juridisch gestaafde redenen de BTW-vrijstelling voor de automatische speelautomaten gekend als "SLOTS" niet zou kunnen gelden. Noch wordt hierin door de administratie nader verantwoord op welke grond de BTW resp. het ter grondslag hiervan in aanmerking te nemen verhoudingsgetal niet per toestel maar wel op grond van het aantal "satellieten" per speelautomaat zou moeten worden berekend.

Het proces-verbaal en het dwangbevel dienen derhalve wegens de schending van de motiveringsplicht nietig verklaard.

Dat de motivering kan blijken uit het dossier waarop de beslissing steunt, heeft geen enkele invloed op de vastgestelde onwettigheid van de bestuurshandeling vermits de motivering in de beslissing zelf opgenomen. dient te zijn (Gedr. St. Senaat, B.Z. 1988, nr. 215/3, p. 21 en Hand. Senaat 24 april 1991, p. 2009).

Een dwangbevel is, inderdaad, nietig wegens gebrek aan motivering vermits de motivering niet in de akte zelf opgenomen is, zelfs al zou· deze motivering uit voorafgaande briefwisseling tussen de belastingplichtige en de administratie kunnen blijken.

De "uitdrukkelijke motivering", die in dwangbevelen inzake indirecte belastingen opgenomen moet zijn, moet immers in deze documenten zelf worden vermeld. De bewering dat het administratief dossier voldoende redenen zou bevatten voor het uitvaardigen van een dwangbevel kan niet volstaan aangezien de motivering van bestuurshandelingen in de akte zelf moet worden opgenomen.

2.2. Omtrent de BTW-vrijstelling en het toe te passen verhoudingsgetal :

2.2.1. Appellante vordert evenwel niet alleen dat het dwangbevel nietig zou worden verklaard, doch wel tevens dat voor recht zou worden gezegd enerzijds dat de verrichtingen gedaan en gerealiseerd met de zgn. "SLOTS" onderworpen zijn aan de BTW en niet ressorteren onder de vrijstelling van artikel 44 BTW-Wetboek en anderzijds dat de berekening van het bijzonder verhoudingsgetal dient te gebeuren per toestel en niet per zgn "SATELLIET".

2.2.2. Op grond van art. 44, § 3,·13° W.BTW zijn van de belasting vrijgesteld : de weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen. Dit met inachtneming van de door de Koning vastgestelde voorwaarden en beperkingen.

Naar luidt van artikel 1 van het Koninklijk besluit nr. 45 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de kans- en geldspelen.

(Uitvoering van artikel 44, § 3, 13°, van het Wetboek) moet, onder kans- en geldspelen, voor de toepassing van artikel 44, § 3, 13° van het Wetboek worden verstaan :

1° de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, waarbij de spelers noch bij het begin, noch in de loop of bij het einde van het spel kunnen tussenkomen en de winnaars uitsluitend door het lot of enig andere kansbepaling worden aangewezen; de handelingen die door een andere bepaling van artikel 44 van het Wetboek worden vrijgesteld, worden evenwel niet bedoeld;

2° de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, uitgeloofd aan de deelnemers van een prijskamp, van welke aard ook, tenzij de prijskamp het totstandbrengen van een contract tussen de winnaars en de organisator ervan tot gevolg heeft.

Uit de door partijen regelmatig overgelegde gegevens in verband met de werking van de "SLOTS" en o.a. de beschrijving ervan in de conclusies van . appellante blijkt dat "SLOTS" automatische toestellen zijn die werken met behulp van een elektronisch programma en die de gebruiker de kans geven - tegen betaling van een inleggeld - een bepaalde som geld te winnen, waarvan de grootte afhankelijk is van de combinatie van tekens (tekeningen van fruit, speelkaarten, vlakken van dobbelstenen, enz. …) die worden aangewezen door een willekeurige trekking.

Uit deze gegevens dient te worden besloten dat deze toestellen kans- of geldspelen zijn waarvan de opbrengsten van de BTW zijn vrijgesteld krachtens art. 44, § 3, 13° W.BTW.

De omstandigheid dat bepaalde van deze toestellen aan de gebruikers toelaten om tussen te komen bij de aanduiding van winnende combinaties is niet van aard om hun kwalificatie te herzien, aangezien deze tussenkomst op geen enkele wijze toelaat het verloop van het spel gericht en doelmatig te beïnvloeden. Het toeval blijft in elk geval de belangrijkste factor voor de winst- of verlieskansen.

2.2.3. Naar luidt van artikel 46, § 1, van het BTW-Wetboek wordt, wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstbedoelde handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen.

In afwijking van § 1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in § 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, BTW-Wetboek).

De exploitanten van speelautomaten kunnen de BTW geheven van uitgaven die uitsluitend betrekking hebben op gemeenschappelijke exploitatiekosten aftrekken volgens een bijzonder verhoudingsgetal met in de teller het aantal toestellen waarvan de exploitatie in de loop van het jaar aan de BTW onderworpen is en in de noemer het totaal aantal toestellen die tijdens datzelfde jaar worden geëxploiteerd.

Volgens de Belgische Staat zou bij het bepalen van het aantal toestellen, gelet op de technische evolutie van de kwestieuze speelautomaten, waarbij meerdere terminals (zogenaamde satellieten) aan een centrale eenheid verbonden zijn en bijgevolg meerdere spelers gelijktijdig aan het spel zouden kunnen deelnemen, rekening moeten worden gehouden met het aantal satellieten en dus niet meer alleen met het aantal centrale eenheden.

Elke satelliet zou aldus als een afzonderlijk toestel moeten worden beschouwd.

Zelfs al zou deze stelling het gevolg zijn van een logische redenering, dan nog moet door het Hof worden vastgesteld dat dit standpunt geen enkele steun vindt in enige wettekst en bijgevolg niet kan worden bijgetreden.

Ingevolge de beantwoording van de voormelde rechtsvragen, dienen de overige door appellante aangevoerde middelen .niet verder meer te worden onderzocht en beantwoord.

Beschikkend gedeelte

OM DEZE REDENEN,

HET HOF,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935;

Recht doende op tegenspraak,

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk en in de hierna bepaalde mate gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet, en opnieuw recht doende,

Verklaart de oorspronkelijke vordering ontvankelijk en als volgt gegrond;

Verklaart nietig het dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 10 april 2003 met als referentie R.C.I.V. nr. ….;

Veroordeelt dienvolgens de Belgische Staat om aan appellante terug te betalen elk bedrag dat uit hoofde van en in uitvoering van het voormelde dwangbevel werd geïnd of ontvangen dan wel aangerekend;

Zegt verder voor recht dat de berekening van het bijzonder verhoudingsgetal per toestel en niet per zgn. "satelliet" dient te gebeuren;

Veroordeelt de Belgische Staat tot de kosten van beide aanleggen, begroot aan de zijde van appellante op … euro en … cent (… EUR) voor twee dagvaardingen in verzet, … euro en … cent (… EUR) voor rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg, … euro en … cent (… EUR) voor uitgavenvergoeding indiening verzoekschrift tot hoger beroep, en … euro en … cent (… EUR) voor rechtsplegingsvergoeding hoger beroep;

Wijst het anders of meergevorderde als ongegrond af;

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van VIJF DECEMBER TWEEDUIZENDENZES,

waar aanwezig waren :

R. T., Voorzitter;

D. W. en S. B., Raadsheren;

A. V. L., Griffier

A. V. L. S. B.

D. W. R. T.