Gemengde belastingplichtige, Aftrek, Werkelijk gebruik

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Jugement du tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, 12ème chambre fiscale

Jugement du 11/05/2022

Rôle : 18/14/A

En cause de :

La S.A. E., dont le siège social est établi à ..., inscrite à la BCE sous le numéro 043...37,

demanderesse, représentée à l’audience de plaidoiries par Maître C. W., avocat loco Maître J.-P. D., avocat au barreau de ..., (...),

Contre :

L’ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi rue de la Loi, 12 à 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences du Conseiller Général de la TVA, Administration générale de la perception et du recouvrement, Team recouvrement Personnes Morales, Marche 1 , dont les bureaux sont établis 6900 MARCHE-EN-FAMENNE, avenue du Monument, 25,

défendeur, représenté à l’audience de plaidoiries par Madame X, Conseiller (...),

Le tribunal a pris connaissance des pièces régulièrement produites de la procédure, notamment :

- la requête introductive d’instance déposée au greffe le 29 décembre 2017 ;

- la fixation de l’affaire à l’audience d’introduction du 21 février 2018 sur pied des articles 569, 32° et 1385undecies du Code judiciaire ;

- les pièces relatives à la mise en état de la cause sur pied de l’article 747, § 2, du Code

judiciaire, régulièrement notifiées aux parties ;

- les dernières conclusions et dossier de pièces des parties .

Il a entendu les parties à l’audience du 02 mars 2022 à laquelle les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

I. Faits et antécédents de la cause

Le 18 octobre 2017, suite au contrôle effectué le 5 septembre 2017 par deux agents du Centre Grandes Entreprises de Liège, ces derniers ont rédigé un relevé de régularisation en matière de taxe sur la valeur ajoutée à charge de la S.A. E. . Le contrôle a été effectué exclusivement dans le cadre de la vérification des déductions sur les frais en raison de la qualité d’assujetti mixte et a porté sur les opérations réalisées au cours de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.

En l’espèce, les agents ont constaté lors du contrôle que :

- L’assujetti effectue des opérations taxables qui lui confèrent un droit à déduction conformément à l’article 45, § 1er du Code TVA (vente de bois ainsi que des prestations de services d’entretien de parcs et jardins) et des opérations exemptées par l’article 44 du Code TVA qui ne lui ouvrent aucun droit à déduction (la location de biens immobiliers tant en Belgique qu’à l’étranger) ;

- Conformément à ce qui est admis par l’administration, l’assujetti a opéré ses déductions sur base de l’affectation réelle des biens et les services qui lui ont été fournis. En règle générale, il a écarté toute déduction des TVA grevant les immeubles loués et a opéré la déduction intégrale des TVA grevant les frais relatifs à la vente de bois et à l’entretien de jardin (petit matériel, achat de hangar, frais de personnel, entretien et réparation du matériel roulant, etc…) ;

- Pendant toute l’année, la déduction de la TVA grevant les frais communs s’opère sur base d’un prorata temporaire (30%) et en fin d’exercice, l’assujetti opère une révision sur base du prorata spécial calculé.

- Il a toutefois été constaté que la TVA grevant certains frais relatifs à des opérations exemptées (exemple : téléphone et internet de l’appartement de K.) et la TVA grevant certains frais communs aux diverses activités (frais administratifs, frais de bureau, frais d’avocat, espace mail,…) ont fait l’objet, à tort, d’une déduction intégrale.

Par ailleurs, pour le calcul du prorata spécial de déduction qui est calculé pour la déduction des TVA grevant les frais communs aux activités soumises et aux activités immobilières exemptées par l’article 44 du Code TVA, la S.A. E. n’a pas tenu compte des loyers luxembourgeois au motif que ceux-ci sont déclarés au Luxembourg dans le cadre de la déclaration TVA. Toutefois, l’application correcte de l’article 13, 3° de l’arrêté royal n°13 du 10 décembre 1969 n’exclut du calcul du prorata général de déduction, le montant des opérations réalisées à l’étranger que dans la mesure où ces opérations sont effectuées par un siège d’exploitation distinct du siège établi en Belgique (en l’occurrence le siège luxembourgeois dans le cas d’espèce) et que les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par le siège belge. Or, les agents contrôleurs ont constaté que les factures de services facturées par des tiers et relatives au siège belge et à l’établissement stable luxembourgeois sont prises en charge dans la comptabilité d’E. Belgique au compte ... et que la TVA a été déduite sur base d’un prorata temporaire de 30%. Ce n’est qu’en fin d’année, qu’un montant correspondant à 15% du total du compte est transféré dans le compte de résultats de l’établissement stable.

Le calcul du prorata spécial déductible pour l’année 2014 s’élève à 31,50% et celui pour l’année 2015 à 26,52%.

Compte tenu de l’erreur de calcul des proratas spéciaux, de l’absence d’application de ces proratas sur certains frais communs et de la déduction opérée sur des TVA grevant des frais ne permettant pas la déduction, une révision des TVA déduites a été opérée. Etant donné que la S.A. E. utilise un prorata spécial de déduction dans chaque déclaration de 30% et qu’elle a régularisé en fin d’année sur base d’un prorata calculé erronément (sans tenir compte des loyers obtenus au Grand-Duché) :

- En 2014, elle a postulé une déduction complémentaire de 1.472,13 EUR en case 62 dans la déclaration du 2ème trimestre 2015 (prorata de 38,4801%).

- En 2015, elle a postulé une déduction complémentaire de 126,83 EUR en case 62 de la déclaration d’avril 2016 (prorata de 30,6672%).

Ces révisions opérées spontanément devront être prises en compte pour le calcul de la TVA à reverser.

Dès lors, la TVA due s’élève à :

- Pour l’année 2014 : 1.791,16 EUR

- Pour l’année 2015 : 1.815,42 EUR Total : 3.606,58 EUR.

A titre d’amendes légales proportionnelles, en application de l’article 70 §§ 1er et 1erbis, la somme de 360,00 EUR est due.

Par un courrier du 16 novembre 2017, le conseil de la S.A. E. a contesté le relevé de régularisation.

Le 12 décembre 2017, les agents contrôleurs du Centre Grandes Entreprises de Liège ont dressé un procès-verbal concernant les éléments ayant fait l’objet du relevé de régularisation.

Par un courrier reçu au greffe du Tribunal le 29 décembre 2017, la S.A. E. a fait opposition à la contrainte.

II. Prétentions des parties

Dans ses dernières conclusions, la S.A. E. sollicite du Tribunal :

- En ce qui concerne le prorata,

- A titre principal,

- de dire pour droit que le calcul du prorata spécial définitif est correct, le chiffre d'affaires luxembourgeois devant être exclu du calcul conformément à l'article 13 de l'A.R. n°3.

- A titre subsidiaire,

- d’appliquer le calcul du prorata spécial établi par l'Administration fiscale uniquement aux frais généraux liés également à l'activité luxembourgeoise, c'est-à-dire les prestations facturées par TP M..

- A titre plus subsidiaire encore,

- de dire pour droit qu'il n'y a pas lieu à rectification du prorata dans la mesure où la différence entre les proratas n'atteint pas 10 %.

- En ce qui concerne le rejet de TVA à 100 % sur certaines factures,

- A titre principal,

- De mettre la contrainte à néant dans la mesure où ces rectifications ne sont ni reprises ni motivées que ce soit dans le procès-verbal ou dans la contrainte.

- A titre subsidiaire,

- De dire pour droit que, sur base du régime de l'affectation réelle, elle pouvait déduire 100 % de la TVA afférente aux opérations taxées.

- En conséquence,

- d’annuler ou dégrever totalement la contrainte litigieuse et les montants qui en découlent.

- de condamner l'Etat belge aux dépens liquidés à l’indemnité de procédure de 780,00 EUR.

Dans ses dernières conclusions, l’ETAT BELGE sollicite du Tribunal :

- de déclarer la demande recevable mais non fondée ;

- de ne pas le condamner au remboursement des montants repris dans la contrainte ;

- de condamner la S.A. E. aux frais et dépens de l’instance, non liquidés.

III. Discussion

A) Recevabilité

L’ETAT BELGE ne soulève aucune cause d’irrecevabilité de la demande et le Tribunal n’en aperçoit aucune qu’il lui incomberait de soulever d’office.

B) Fondement

1. Prorata spécial applicable aux frais généraux

1.1. Position de la S.A. E.

La S.A. E. rappelle que le prorata spécial applicable aux frais généraux (grevant tant les opérations taxées que les opérations exemptées) est calculé sur base de la proportion entre le chiffre d'affaires soumis à la TVA et le chiffre d'affaire total de la société.

En 2014, le prorata spécial définitif est calculé comme suit :

Chiffre d'affaire soumis à la TVA : 373.951,49 EUR Chiffre d'affaire total: 979.995,47 EUR

= 38,4801 %

Le même calcul est opéré pour 2015 et aboutit à un pourcentage de 30,6672 %.

L'Administration entend ajouter au dénominateur, c'est-à-dire au chiffre d'affaire total, les loyers luxembourgeois perçus par l'établissement stable au Grand-Duché de Luxembourg, ce qui aboutit à des pourcentages de 31,50% en 2014 et de 26,52% en 2015.

La question en litige est donc de déterminer si le chiffre d'affaire luxembourgeois doit être pris en considération pour le calcul du prorata spécial de déduction appliqué par la société belge.

En l'espèce, le prorata spécial est calculé conformément aux règles adoptées pour calculer le prorata général.

L'article 13 de l'Arrêté royal n° 3 exclut du chiffre d'affaire pris en considération pour le calcul du prorata, le montant des opérations réalisées en dehors de la Belgique par un siège d'exploitation qui y est établi, lorsque les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par le siège d'exploitation distinct établi en Belgique.

Ainsi, si les charges relatives aux locations réalisées au Grand-Duché de Luxembourg ne sont pas prises en charge par le siège établi en Belgique mais sont prises en charge par l'établissement stable au Luxembourg, le montant des locations luxembourgeoises doit être exclu du calcul du prorata.

En l'espèce, aucun frais lié à l'exploitation des immeubles au Luxembourg n'est supporté par la société belge. Il suffit de lire les annexes au relevé de régularisation pour constater qu'aucune déduction de la TVA n'a été opérée par la société belge en ce qui concerne les frais relatifs aux locations luxembourgeoises. Aucune TVA n'est déduite en Belgique quant aux charges imputées à l'établissement stable luxembourgeois.

Pour ce qui est des frais généraux (relatifs tant aux opérations soumises qu'aux opérations exemptées), ceux-ci ne sont aucunement liés à l'exploitation des immeubles luxembourgeois.

A toutes fins, la S.A. E. a imputé à l'établissement stable luxembourgeois 15 % du total du compte «prestations de service facturées par tiers » correspondant notamment à des frais généraux. Quinze pourcents de ce compte sont transférés dans le compte de résultat de l'établissement stable luxembourgeois et sont donc pris en charge par l'établissement stable luxembourgeois. Quinze pourcents des frais généraux ne sont donc pas supportés directement par le siège établi en Belgique.

La S.A. E. explique que ces 15 % couvrent très largement les activités, dont la location immobilière, effectuées par l'établissement stable luxembourgeois de sorte qu'aucune charge imputable à l'établissement stable luxembourgeois n'est supportée par la société belge. Ce faisant, elle respecte le prescrit de l'article 13 de l'A.R. n°3.

L'Administration fiscale s'appuie notamment sur le fait que les factures ont été adressées au siège belge.

Selon la S.A. E., l’article 22.2 du règlement d’exécution n°282/2011 sur lequel se base l’ETAT BELGE n'est applicable que par dérogation, si la nature et l'utilisation du service ne permettent pas de l'affecter à tel ou tel établissement stable. En l'espèce, s'agissant de frais généraux, ils sont liés, à concurrence de leur prise en charge dans le compte de résultat, aux activités de l'établissement stable luxembourgeois.

En outre, cette règle vise à déterminer le lieu d'établissement du preneur ; par contre, elle ne vise pas la prise en charge finale par les établissements stables et, par voie de conséquence, la manière dont il faut calculer le prorata de déduction.

Par arrêt du 17 septembre 2014 (S. A. C. (USA), filial S., C-7/13), la Cour de Justice de l'Union européenne considère, aux fins de l'application de la TVA, le siège principal et la succursale comme des assujettis distincts. Par conséquent, ne sont pas pris en charge par le siège principal en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services qui lui sont facturées ou répercutées mais qui, en réalité, sont fournies pour les besoins de l'établissement stable au Luxembourg et ce, même si les frais ne sont pas directement facturés ou refacturés à l'établissement stable luxembourgeois.

Par arrêt du 12 septembre 2013 (C-388/11), la Cour de Justice de l’Union européenne a souligné que le fait de tenir compte du chiffre d'affaires réalisé par tous les établissements stables dont l'assujetti dispose dans d'autres Etats membres, aux fins de déterminer le prorata de déduction du siège, aurait pour effet de fausser la valeur du prorata de déduction applicable (dans la mesure où une partie des frais n'ont aucun lien avec les activités du siège). La Cour a donc exclu la prise en compte, dans le calcul du prorata de déduction du siège d'un assujetti, du chiffre d'affaires des succursales situées dans d'autres Etats membres (au moins une partie de ce chiffre d'affaires ne présentant aucun lien avec les acquisitions effectuées en amont par le siège).

Contrairement à ce que prétend l'ETAT BELGE, l'affectation des frais à l'usage de l'établissement luxembourgeois serait démontrée. Quinze pourcents des frais généraux sont imputés à l'établissement luxembourgeois. Or, en imputant 15 % des prestations de service facturées par les tiers à l'établissement stable luxembourgeois, la S.A. E., considère qu’elle impute un total de charges qui va au-delà du montant réel de ses charges et des frais qui sont réellement exposés dans le cadre de l'activité luxembourgeoise. Ainsi, en 2014, les charges supportées par le compte de résultat de l'établissement stable représentent 15 % de 69.925,13 EUR = 10.488,77 EUR.

Par conséquent, in fine, il apparait que sur un total de 69.925,13 EUR, ces charges ne concernent l'établissement stable luxembourgeois qu'à concurrence de 4.080 EUR, soit 5,83 % du total.

En attribuant forfaitairement 15 % de ces charges au compte de résultat de l'établissement stable, la société lui fait supporter plus que la totalité des charges inhérentes à son activité.

La même constatation peut être faite à propos de 2015.

Le montant pris en charge par le compte de résultat de l'établissement stable est de 85.831,31 EUR X 15 %= 12.874,70 EUR.

Par conséquent, in fine, il apparait que sur un total de 85.831,31 EUR, ces charges ne concernent l'établissement stable luxembourgeois qu'à concurrence de 8.876,95 EUR, soit 10,34 %.

Par conséquent, à nouveau, en attribuant forfaitairement 15 % de ces charges au compte de résultat de l'établissement stable, la société lui fait supporter plus que la totalité des charges inhérentes à son activité.

Il convient d'ajouter que toutes les prestations juridiques et les honoraires d'avocat reprises dans les annexes 1 et 2 du relevé de régularisation concernent des problèmes strictement belges.

Concernant les prestations facturées par la S.A. T. & P., il s'agit de services intellectuels pour la gestion des ressources humaines et fiches de paie ; or, le chiffre d'affaires généré par les employés/ouvriers de la S.A. E. est déclaré exclusivement dans le compte de résultat belge.

Les prestations de la S.P.R.L. Finances et Gestion portent exclusivement sur la gestion du patrimoine belge, notamment par le suivi des litiges relatifs à la Belgique, comme les factures le mentionnent d'ailleurs.

Parmi les frais généraux révisés, seules les prestations de services facturées par TP M. seraient liées à l'activité au Luxembourg.

A l’ETAT BELGE qui considère que la gestion d'un parc immobilier demande immanquablement des interventions humaines et que, dès lors, le personnel de la partie demanderesse est en partie affecté au secteur d'activité exempté de TVA, la S.A. E. répond que cette affirmation ne repose sur aucun élément concret mais sur de simples suppositions, ce qui est illégal ; partant, l'Administration ne peut s'appuyer sur cette considération pour étayer sa position.

Ainsi, à titre subsidiaire, si le prorata spécial calculé par l'administration en tenant compte des loyers luxembourgeois devait s'appliquer, quod non, il y aurait lieu de l'appliquer uniquement aux prestations facturées par TP M. .

Il ne peut lui être reproché d'avoir retenu un prorata spécial sans tenir compte du chiffre d'affaires au Luxembourg dans la mesure où, de facto, les frais sont liés exclusivement aux opérations réalisées en Belgique.

Enfin, conformément à l'article 17, § 1er de l'arrêté royal n° 3, l'assujetti est dispensé d'opérer la révision lorsque la différence entre les proratas à prendre en considération n'atteint pas 10 %.

En l'espèce, la société a décidé d'opérer une révision ; le prorata définitif étant supérieur au prorata provisoire de 30 %, elle a opéré une déduction supplémentaire.

Par contre, rien ne permet à l'administration d'obliger à opérer la révision lorsque la différence est de moins de 10 %.

En l'espèce, le prorata n'est pas estimé selon les prévisions d'exploitation; en effet, la société a appliqué un prorata de 30 % en 2014; après calcul, le prorata définitif est de l'ordre de 38 % ; il y a une différence de moins de 10 %, de sorte que la société a décidé de continuer à appliquer ce prorata aux années ultérieures puisqu'il était proche de la réalité économique ; il ne peut être considéré comme aléatoire au sens de l'article 17, § 1, alinéa 2 de l'Arrêté Royal n° 3.

1.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond que le prorata appliqué sur les frais mixtes par la S.A. E. est bien un prorata spécial et non un prorata général.

Il rappelle que le prorata général est, selon l'article 12, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité, une fraction comportant :

• au numérateur, le montant total, déterminé par année civile, des opérations

permettant la déduction. Il s’agit des opérations visées par l'article 45, § 1er, 1° à 5°, du Code de la TVA.

• au dénominateur, le montant total, déterminé par année civile, tant des opérations figurant au numérateur que des opérations pour lesquelles il n'existe aucun droit à déduction.

Il rappelle ensuite que l'article 13, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité, exclut le montant d'opérations réalisées en dehors de la Belgique par un siège d'exploitation qui y est établi, lorsque les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par le siège d'exploitation distinct établi en Belgique.

Il explique que la S.A. E. n’avait pas intégré au dénominateur le chiffre d’affaires provenant des opérations exemptées réalisées au Grand-Duché du Luxembourg. Or toutes les dépenses sont supportées par le siège d’exploitation belge ainsi que l’ETAT BELGE entend le démontrer.

L’ETAT BELGE esquisse les dispositions en matière de localisation des prestations de services et en particulier, l’article 21, § 2 du Code TVA et l’article 11 du règlement d’exécution 282/2011 du 15/03/2011 du conseil européen qui disposent que le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l'assujetti situé en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l'endroit où cet établissement stable est situé.

Par établissement stable au bénéfice duquel une prestation de services est effectuée, on entend un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et possède une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques qui permettent de recevoir et d’utiliser les services qui lui sont rendus, autrement dit l’établissement doit être capable de recevoir et d’utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion).

L’administration considère que le point de rattachement de la prestation de services au lieu de l'établissement stable est subsidiaire et ne s'applique que si le recours au siège de l'activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service (QP n° 498 de M. de Donnéa du 28.05.2009).

Le rattachement au lieu d'un établissement stable suppose donc que les services fournis le soient pour les propres besoins de cet établissement et non du siège de l'activité économique de l'assujetti (voir et comp., mutatis mutandis, C.J.C.E., 04.07.1985, Berkholz, C-168/84, pts. 17 et 18 et C.J.C.E., 17.07.1997, ARO Lease, C-190/95, pts. 14 et 15).

Il faut, en d’autres termes, que l’établissement stable soit le consommateur bénéficiaire effectif des services concernés.

Lorsque la nature ou l’utilisation des services fournis ne permettent vraiment pas d’identifier le bénéficiaire de ces services, il convient, selon l’ETAT BELGE, de prendre en considération les éléments mentionnés à l’article 22, alinéa 2, du règlement d’exécution (UE) 282/2011). Or, il observe que les prestataires de services concernés par les frais communs aux diverses activités ont établi leurs factures à l’adresse du siège économique en Belgique et en mentionnant le n° de TVA belge de la S.A. E.. Si ces prestations avaient été fournies pour les propres besoins de l’établissement luxembourgeois, les factures auraient donc dû être adressées à ce siège par cette règle de rattachement - ce qui n’est pas le cas en l’espèce. En demandant à ses fournisseurs d’adresser leurs factures au siège de l’activité économique sous le numéro d’identification belge, la S.A. E. prend en charge des dépenses relatives au siège luxembourgeois, le chiffre d’affaires réalisé par ce siège doit donc être pris en compte dans le calcul du prorata spécial de déduction.

L’ETAT BELGE explique qu’il a été constaté que les prestations de services facturées par des tiers et relatives au siège belge et à l’établissement stable luxembourgeois sont prises en charge dans la comptabilité d’E. Belgique au compte ... et que la TVA grevant l’ensemble des frais mixtes est déduite sur base d’un prorata temporaire de 30% qui pour rappel, n’est pas, comme prévu par la législation TVA le prorata définitif de l’année précédente mais un prorata fixé arbitrairement par la S.A. E.. Ce n’est qu’en fin d’année, qu’un montant correspondant à 15% du total du compte est transféré dans le compte de résultats de l’établissement stable. Il ne s’agit pas d’une refacturation de ces frais mais d’une simple imputation comptable qui ne change rien au fait que la TVA belge grevant des frais relatifs en partie à des opérations réalisées à l’étranger a été déduite partiellement, le transfert comptable d’une partie des frais n’étant accompagné d’aucune régularisation en matière de TVA. De plus, cette imputation comptable ne démontre nullement que les dépenses y afférentes sont supportées par le seul établissement stable luxembourgeois.

A la S.A E. qui affirme que les frais généraux ne sont pas liés à l’exploitation des immeubles luxembourgeois mais sans en apporter la preuve, l’ETAT BELGE répond qu’on peut se poser la question de savoir dans ce cas où sont comptabilisés les frais généraux relatifs à ces immeubles luxembourgeois.

En outre, l’ETAT BELGE observe que la S.A. E. remet à présent en question la réalité de cette estimation purement forfaitaire de 15 % en spécifiant que les charges de l’établissement stable au Luxembourg seraient plus faibles et joint un tableau pour chacune des années 2014 et 2015 qui, selon elle, démontrerait que l’affectation réelle des services ne viserait que les prestations de TP M. en tant que frais communs aux deux établissements (en Belgique et au Luxembourg).

Il rappelle que la localisation des prestations effectuées par la S.A. E. n’influence en rien l’étendue du droit à déduction. C’est ainsi que la TVA grevant des frais afférent à des opérations soumises à la taxe peut faire l’objet d’une déduction quelle que soit leur localisation et a contrario, toute déduction doit être écartée pour des taxes grevant des frais relatifs à des opérations exonérées par l’article 44 du Code de la TVA telle que la location immobilière et ce quel que soit le lieu de ces opérations. C’est donc la nature des opérations à la sortie et non leur localisation qui détermine l’étendue du droit à déduction.

De plus, en matière de preuve, il n’existe aucune autonomie du droit fiscal à l’égard des règles du droit commun.

Donc, l’assujetti supporte la charge de la preuve s’il revendique une déduction. Il doit rapporter la preuve des éléments matériels qui font naître cette déduction.

Dans le cas d’espèce, la S.A. E. n’apporte aucun élément probant démontrant l’affectation directe des frais (faisant l’objet du prorata spécifique) à l’usage de l’établissement luxembourgeois.

Cela étant, puisque la S.A. E. a choisi d’appliquer la règle dérogatoire de l’affectation réelle et de calculer un prorata spécial en appliquant la méthode de calcul d’un prorata général, elle doit en accepter toutes les conditions et conséquences.

Parmi celles-ci, celle définie par l’article 13, 3° de l’arrêté royal n°3 qui n’exclut du calcul du prorata général de déduction, le montant des opérations réalisées à l’étranger que dans la mesure où ces opérations sont effectuées par un siège d’exploitation distinct du siège établi en Belgique (en l’occurrence le siège luxembourgeois dans le cas présent) et que les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par le siège belge.

Dans le cas d’espèce, selon l’ETAT BELGE, contrairement à ce que soutient la S.A. E., la TVA grevant les dépenses relatives aux opérations réalisées à l’étranger a été déduite en Belgique. En conséquence, le chiffre d’affaires réalisé par l’établissement luxembourgeois doit être pris en compte dans le calcul du prorata spécial tel que cela a été fait dans le procès-verbal de régularisation.

L’ETAT BELGE observe, d’autre part, que la S.A. E. revient, au stade des conclusions, sur sa propre comptabilisation de certains frais.

Or, il rappelle qu’elle a, elle-même, appliqué un prorata spécial de déduction sur la TVA grevant certains biens et services qu’elle considérait comme mixtes, c’est-à-dire affectés tant à l’activité soumise à la TVA qu’à l’activité exemptée.

Elle prétend à présent que :

· Les prestations facturées par la S.A. T. & P. consistaient en des services intellectuels pour la gestion des ressources humaines. Même si cette affirmation, comme bien d’autres, n’est confirmée par aucun document, il n’en reste pas moins que la gestion d’un parc immobilier demande immanquablement des interventions humaines (conclusion de bail, perception et comptabilisation des loyers, gestion au quotidien des biens donnés en location, …) et que la S.A. E. n’apporte ni la preuve que les prestations facturées par la S.A. T. & P. sont uniquement relatives à la gestion des ressources humaines et encore moins que ces ressources humaines ne soient pas affectées en partie au secteur d’activité exempté de TVA.

· Les prestations de la S.P.R.L. Finances et Gestion portent exclusivement sur la gestion du patrimoine belge. Ces allégations ne sont cependant étayées par aucun document mais si tel était le cas, l’application de l’affectation réelle, réclamée par la S.A. E. aboutirait à un rejet total du droit à déduction de la TVA puisque la gestion du patrimoine immobilier est le secteur d’activité n’ouvrant pas le droit à déduction.

- Au point 3.2.6 de ses conclusions additionnelles et de synthèse du 15 avril 2021, la partie demanderesse affirmait que la TVA sur les honoraires de la S.R.L. D. était relative à des litiges à propos d’opérations taxées, tel le litige ayant donné lieu au jugement du 3 juin 2020. L’ETAT BELGE constate que ces allégations ne sont étayées par aucun document et les trouve très surprenantes dès lors, en effet, que le litige ayant donné lieu au jugement du 3 juin 2020 fait suite à un contrôle entamé en septembre 2017. Il se demande comment la S.R.L. D. pu facturer des honoraires en 2014 et 2015 relativement à cette affaire. Cet argument a disparu de la dernière version des conclusions mais la partie demanderesse semble toujours considérer que ces prestations ouvrent un droit à déduction total sans en apporter la preuve. L’ETAT BELGE rappelle qu’en matière d’exercice du droit à déduction, la charge de la preuve incombe à l’assujetti et qu’en l’espèce la S.A. E. se contente de revendiquer un droit à déduction sans apporter la moindre preuve de ce droit. En conclusion, c’est donc à bon droit, selon l’ETAT BELGE, que le prorata spécial a été recalculé en intégrant le chiffre d’affaires réalisés au Grand-Duché de Luxembourg.

Ensuite, à la S.A. E. qui considère que la différence entre les proratas provisoire et définitif étant inférieure à 10%, il n’y avait pas lieu à rectification, l’ETAT BELGE répond qu’elle semble ignorer que cette tolérance ne trouve à s’appliquer que lorsque le prorata provisoire de l’année N+1 est le prorata définitif de l’année N.

En effet, les principes relatifs aux proratas sont les suivants :

L'assujetti opère provisoirement la déduction selon un prorata fixé, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente (article 15, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Mais une telle référence peut faire défaut, ce qui est notamment le cas pour les entreprises nouvelles, ou elle peut ne pas être significative, ce qui est, entre autres, le cas pour une entreprise qui envisage une modification substantielle de la nature de son activité économique. Le prorata provisoire est alors estimé par l'assujetti selon ses prévisions d'exploitation (article 15, premier alinéa, deuxième phrase, de l’arrêté royal n° 3, précité). Ensuite, le prorata définitif est fixé compte tenu du montant effectif des opérations réalisées au cours de l'année écoulée. Il doit être déterminé au plus tard le 20 avril de l'année qui suit (article 15 précité, deuxième alinéa). Le prorata définitif dégagé pour une année devient, en principe, le prorata provisoire de l'année qui suit. Chaque prorata doit être justifié par une feuille de calcul reprenant tous les éléments visés aux articles 12 et 13 de l’arrêté royal n° 3, précité, retenus pour sa détermination (article 15, quatrième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

L'assujetti envoie ou remet cette feuille de calcul au service désigné à cet effet au plus tard à la date de dépôt de la déclaration visée à l'article 18, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 1, précité, où il en est fait usage pour la première fois. La feuille de calcul se référera à cette déclaration.

Le prorata définitif dégagé pour une année devient, en principe, le prorata provisoire de l'année qui suit.

Une révision des taxes autres que celles ayant grevé les biens d'investissement, s'opère en comparant, chaque année, le prorata provisoire et le prorata définitif.

Si le prorata définitif est supérieur au prorata provisoire, l'assujetti procède à une déduction supplémentaire. Dans le cas inverse, il effectue un reversement (article 15, troisième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

L'assujetti est dispensé d'opérer la révision lorsque la différence entre les proratas à prendre en considération n'atteint pas 10 % (article 17, § 1er, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

L’ETAT BELGE explique cependant que cette disposition est applicable aux révisions auxquelles peuvent donner lieu l'article 15 (comparaison entre le prorata provisoire et le prorata définitif) et l'article 16 (révision pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement).

En revanche, la dispense d'opérer la révision n'est pas applicable en cas de révision d'un prorata estimé provisoirement d'après les prévisions d'exploitation (article 17, § 1er, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité). Cette disposition est justifiée par le caractère aléatoire de pareilles prévisions. Elle évite, d'autre part, les spéculations qui auraient été basées sur la dispense de révision.

De plus, la renonciation à la dispense de révision doit s'étendre sur cinq années consécutives au moins et être portée à la connaissance de l'administration dans la feuille de calcul qui doit être envoyée ou remise au bureau de la TVA désigné à cet effet (articles 15, dernier alinéa et 17, § 2, de l'arrêté royal n° 3).

L’ETAT BELGE observe qu’au point 2.2. de ses dernières conclusions, la S.A. E. explique qu’elle n’a pas fait usage de la dispense de révision : « En 2014, la société calcule un prorata spécial définitif de 38,4801 % et une déduction supplémentaire est opérée en grille 62. En 2015, la société calcule un prorata spécial définitif de 30,6672 % et une déduction supplémentaire est opérée en grille 62. ».

En l’espèce, l’ETAT BELGE relève que la S.A. E. n’a respecté aucune de ses obligations quant aux proratas :

- elle utilise systématiquement un prorata provisoire estimé en lieu et place du prorata définitif de l’année précédente ;

- elle omet systématiquement de communiquer à l’administration la feuille de calcul justifiant les différents proratas ;

- elle n’a pas averti l’administration de sa renonciation à la dispense de révision, alors qu’elle en a fait usage.

La partie demanderesse n’était donc pas dans les conditions pour bénéficier de la dispense de révision puisque le prorata provisoire était un prorata estimé. Et si ce prorata provisoire devait être admis, quod non, l’assujetti a dans les faits renoncé à cette dispense de révision, et comme il a volontairement omis d’informer l’administration de ce choix, il est impossible de vérifier si cette renonciation s’est étendue sur cinq années consécutives

C’est donc à bon droit que les montants de la TVA déductibles ont été corrigés.

1.3. Analyse du Tribunal

En l’absence de toute disposition permettant aux Etats membres de limiter le droit à déduction conféré aux assujettis, ce droit doit s’exercer immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (V. SEPULCHRE, « On en apprend tous les jours… », R.G.F, 2012/9, p.2).

Une même personne peut n’avoir qu’un droit à déduction partiel, notamment lorsqu’elle est assujettie à la T.V.A. pour toute son activité, mais qu’elle cumule une activité économique normale, avec droit à déduction, ET une activité économique particulière, n’ouvrant PAS droit à déduction : c’est l’assujetti mixte.

Or, selon l’article 173 de la directive européenne 2006/ 112/CE, dans la droite ligne d’ailleurs de l’article 11, § 2, de la deuxième directive T.V.A. 67/228/CEE du 11 avril 1967, prévoit que:

«1. En ce qui concerne les biens et les services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux articles 168, 169 et 170 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Le prorata de déduction est déterminé, conformément aux articles 174 et 175, pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti.».

L’assujetti mixte voit son régime de déduction obligatoirement réglé par le choix de l’article 46 du Code belge de la T.V.A., entre le système du prorata général de déduction et le système de l’affectation réelle (art. 46 Code TVA).

Par défaut, est d’application le système du prorata général. Sur option de l’assujetti ou sur décision de l’administration fiscale, est d’application le système de l’affectation réelle, où le montant de la T.V.A. déductible est déterminé en fonction de l’affectation des biens et des services.

Dans ce cas, l’assujetti doit rechercher, avant d’opérer la déduction, si et dans quelle mesure les biens/services achetés sont destinés à des opérations ouvrant droit à déduction (art. 19 et 20 de l’A.R. n° 3 en matière de T.V.A.):

a) pour les T.V.A. ayant grevé les biens/services exclusivement destinés à des opérations ouvrant droit à déduction, la déduction de ces T.V.A. peut être totalement opérée, sous réserve des limitations et exclusions de déductions de l’article 45, § 2 à § 4, du Code TVA;

b) pour les T.V.A. ayant grevé les biens/services exclusivement destinés à des opérations N’ouvrant PAS droit à déduction, il ne peut y avoir AUCUNE déduction de ces T.V.A.;

c) enfin, pour les T.V.A. ayant grevé les biens/services destinés à la fois à des opérations ouvrant droit à déduction ET à des opérations N’ouvrant PAS droit à déduction, il y a lieu de déduire ces T.V.A. selon: – un ou plusieurs proratas spéciaux fixés selon l’affectation réelle des biens/services en question, OU – si la fixation de proratas spéciaux n’est pas possible, selon un prorata général basé sur le montant annuel respectif des opérations ouvrant et n’ouvrant pas droit à déduction, fixé selon les mêmes règles que le système exposé plus haut au a) ci-avant (V. SEPULCHRE, « On en apprend tous les jours… », o.c., p. 3).

En vertu de l’article 46, § 1er du Code TVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

L’article 12 de l’A.R. n°3 prévoit que le prorata général de déduction prévu par l'article 46, § 1er, du Code TVA est une fraction comportant:

1° au numérateur, le montant total, déterminé par année civile, des opérations permettant la déduction ;

2° au dénominateur, le montant total, déterminé par année civile, tant des opérations figurant au numérateur, que des opérations pour lesquelles il n'existe aucun droit à déduction.

La taxe qui grève les opérations n'est pas comprise dans les montants visés aux 1o et 2o.

Le prorata général est fixé en pour-cent. Le Ministre des finances ou son délégué fixent les modalités de calcul et d'arrondissement de ce prorata.

Toutefois, selon l’article 13 de cet arrêté royal n°3, il est fait abstraction pour le calcul du prorata général de déduction:

« (…)

3° du montant d'opérations réalisées à l'étranger, lorsqu'elles sont effectuées par un siège d'exploitation distinct du siège établi en Belgique et que les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par ce dernier siège ».

En vertu de l’article 15 de cet arrêté royal n°3, le prorata général est fixé provisoirement, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente. Lorsqu'une telle référence fait défaut ou n'est pas significative, le prorata est estimé provisoirement par l'assujetti d'après ses prévisions d'exploitation.

Le prorata définitif est fixé pour chaque année, au plus tard le 20 avril de l'année qui suit.

Si le prorata définitif est supérieur au prorata provisoire, l'assujetti peut opérer une déduction supplémentaire égale à la différence entre la déduction calculée selon le prorata définitif et celle qui a été calculée selon le prorata provisoire. Dans le cas inverse, l'assujetti doit opérer le reversement d'un montant de taxe égal à la différence constatée.

Chaque prorata doit être justifié par une feuille de calcul reprenant tous les éléments visés aux articles 12 et 13, retenus pour sa détermination. L'assujetti envoie ou remet cette feuille de calcul au bureau de la T.V.A. désigné à cet effet au plus tard à la date de dépôt de la déclaration visée à l'article 18, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal no 1, du 29 décembre 1992, où il en est fait usage pour la première fois. La feuille de calcul se référera à cette déclaration.

En l’espèce, c’est à tort que la partie demanderesse n’a pas intégré au dénominateur visé à l’article 12 de l’A.R. n°3 le chiffre d’affaires provenant des opérations exemptées réalisées au Grand-Duché du Luxembourg (les locations) dès lors que toutes les dépenses sont supportées par le siège d’exploitation belge.

En effet, les prestations de services facturées par des tiers et relatives au siège belge et à l’établissement stable luxembourgeois sont prises en charge dans la comptabilité de la S.A. E. Belgique au compte ... et que la TVA grevant l’ensemble des frais mixtes est déduite sur base d’un prorata temporaire de 30% qui n’est pas, comme prévu par la législation TVA le prorata définitif de l’année précédente mais un prorata fixé arbitrairement par la S.A. E..

Si ce n’est qu’en fin d’année, qu’un montant correspondant à 15% du total du compte est transféré dans le compte de résultats de l’établissement stable, il ne s’agit pas d’une refacturation de ces frais mais d’une simple imputation comptable qui ne change rien au fait que la TVA belge grevant des frais relatifs en partie à des opérations réalisées à l’étranger a été déduite partiellement, le transfert comptable d’une partie des frais n’étant accompagné d’aucune régularisation en matière de TVA. De plus, cette imputation comptable ne démontre nullement que les dépenses y afférentes sont supportées par le seul établissement stable luxembourgeois.

Enfin, si la S.A. E. revient, au stade des conclusions, sur sa propre comptabilisation de certains frais et prétend désormais que les prestations facturées par la S.A. T. & P. consistaient en des services intellectuels pour la gestion des ressources humaines, cette affirmation n’est confirmée par aucun document, de sorte que la S.A. E. n’apporte ni la preuve que les prestations facturées par la S.A. T. & P. sont uniquement relatives à la gestion des ressources humaines et encore moins que ces ressources humaines ne soient pas affectées en partie au secteur d’activité exempté de TVA.

Si elle prétend que les prestations de la S.P.R.L. Finances et Gestion portent exclusivement sur la gestion du patrimoine belge, ces allégations ne sont cependant étayées par aucun document et, ainsi que le soutient opportunément l’ETAT BELGE, si tel était le cas, l’application de l’affectation réelle, réclamée par la S.A. E. aboutirait à un rejet total du droit à déduction de la TVA puisque la gestion du patrimoine immobilier est le secteur d’activité n’ouvrant pas droit à déduction.

Enfin, à juste titre encore l’ETAT BELGE observe que la S.A. E. n’étaye par aucune pièce que la TVA sur les honoraires factures par la S.R.L. D. en 2014 et 2015 est relative à des opérations taxées (de la période concernée).

Partant, c’est donc à bon droit que le prorata spécial a été recalculé en intégrant le chiffre d’affaires réalisés au Grand-Duché de Luxembourg.

Le moyen est non fondé.

2. Révision du prorata spécial

2.1. Position de la S.A. E.

La S.A. E. explique que conformément à l'article 17, § 1er de l'arrêté royal n° 3, l'assujetti est dispensé d'opérer la révision lorsque la différence entre les proratas à prendre en considération n'atteint pas 10 %.

En outre, l'assujetti peut renoncer à cette dispense.

En l'espèce, elle dit avoir décidé d'opérer une révision et le prorata définitif étant supérieur au prorata provisoire de 30 %, elle a opéré une déduction supplémentaire.

Par contre, rien ne permettrait à l'Administration d'obliger à opérer la révision lorsque la différence est de moins de 10 %. En l'espèce, le prorata n'est pas estimé selon les prévisions d'exploitation. En effet, la société a appliqué un prorata de 30 % en 2014 et après calcul, le prorata définitif est de l'ordre de 38 %. Il y a une différence de moins de 10 %, de sorte que la société a décidé de continuer à appliquer ce prorata aux années ultérieures puisqu'il était proche de la réalité économique ; il ne peut être considéré comme aléatoire au sens de l'article 17, § 1er, alinéa 2 de l'arrêté royal n° 3.

2.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond à la S.A. E. qui considère que la différence entre les proratas provisoire et définitif étant inférieure à 10%, il n’y avait pas lieu à rectification, qu’elle semble ignorer que cette tolérance ne trouve à s’appliquer que lorsque le prorata provisoire de l’année N+1 est le prorata définitif de l’année N.

En effet, les principes relatifs aux proratas sont les suivants :

- L'assujetti opère provisoirement la déduction selon un prorata fixé, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente (article 15, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité). Mais une telle référence peut faire défaut, ce qui est notamment le cas pour les entreprises nouvelles, ou elle peut ne pas être significative, ce qui est, entre autres, le cas pour une entreprise qui envisage une modification substantielle de la nature de son activité économique. Le prorata provisoire est alors estimé par l'assujetti selon ses prévisions d'exploitation (article 15, premier alinéa, deuxième phrase, de l’arrêté royal n° 3, précité).

- Ensuite, le prorata définitif est fixé compte tenu du montant effectif des opérations réalisées au cours de l'année écoulée. Il doit être déterminé au plus tard le 20 avril de l'année qui suit (article 15 précité, deuxième alinéa).

- Le prorata définitif dégagé pour une année devient, en principe, le prorata provisoire de l'année qui suit.

- Chaque prorata doit être justifié par une feuille de calcul reprenant tous les éléments visés aux articles 12 et 13 de l’arrêté royal n° 3, précité, retenus pour sa détermination (article 15, quatrième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité). L'assujetti envoie ou remet cette feuille de calcul au service désigné à cet effet au plus tard à la date de dépôt de la déclaration visée à l'article 18, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 1, où il en est fait usage pour la première fois. La feuille de calcul se référera à cette déclaration.

- Le prorata définitif dégagé pour une année devient, en principe, le prorata provisoire de l'année qui suit. Une révision des taxes autres que celles ayant grevé les biens d'investissement, s'opère en comparant, chaque année, le prorata provisoire et le prorata définitif. Si le prorata définitif est supérieur au prorata provisoire, l'assujetti procède à une déduction supplémentaire. Dans le cas inverse, il effectue un reversement (article 15, troisième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité).

- L'assujetti est dispensé d'opérer la révision lorsque la différence entre les proratas à prendre en considération n'atteint pas dix pour cent (article 17, § 1er, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité). Cette disposition est applicable aux révisions auxquelles peuvent donner lieu l'article 15 (comparaison entre le prorata provisoire et le prorata définitif) et l'article 16 (révision pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement).

- La dispense d'opérer la révision n'est pas applicable en cas de révision d'un prorata estimé provisoirement d'après les prévisions d'exploitation (article 17, § 1er, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité). Cette disposition est justifiée par le caractère aléatoire de pareilles prévisions. Elle évite, d'autre part, les spéculations qui auraient été basées sur la dispense de révision. De plus, la renonciation à la dispense de révision doit s'étendre sur cinq années consécutives au moins et être portée à la connaissance de l'administration dans la feuille de calcul qui doit être envoyée ou remise au bureau de la TVA désigné à cet effet (articles 15, dernier alinéa et 17, § 2, de l'arrêté royal n° 3).

L’ETAT BELGE constate que la partie demanderesse n’a respecté aucune de ses obligations quant aux proratas : elle utilise systématiquement un prorata provisoire estimé en lieu et place du prorata définitif de l’année précédente.

Elle omet systématiquement de communiquer à l’administration la feuille de calcul justifiant les différents proratas.

Elle n’a pas averti l’administration de sa renonciation à la dispense de révision, alors qu’elle en a fait usage.

Selon l’ETAT BELGE, la partie demanderesse n’était donc pas dans les conditions pour bénéficier de la dispense de révision puisque le prorata provisoire était un prorata estimé. Et si ce prorata provisoire devait être admis, quod non, l’assujettie a dans les faits renoncé à cette dispense de révision, et comme elle a volontairement omis d’informer l’administration de ce choix, il est impossible de vérifier si cette renonciation s’est étendue sur cinq années consécutives. C’est donc à bon droit que les montants de la TVA déductibles ont été corrigés.

2.3. Analyse du Tribunal

Il y a lieu d’avoir égard aux dispositions de l’arrêté royal n°3.

Selon l’article 15 de l’arrêté royal précité, le prorata général est fixé provisoirement, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente. Lorsqu'une telle référence fait défaut ou n'est pas significative, le prorata est estimé provisoirement par l'assujetti d'après ses prévisions d'exploitation.

Le prorata définitif est fixé pour chaque année, au plus tard le 20 avril de l'année qui suit.

Si le prorata définitif est supérieur au prorata provisoire, l'assujetti peut opérer une déduction supplémentaire égale à la différence entre la déduction calculée selon le prorata définitif et celle qui a été calculée selon le prorata provisoire. Dans le cas inverse, l'assujetti doit opérer le reversement d'un montant de taxe égal à la différence constatée.

Chaque prorata doit être justifié par une feuille de calcul reprenant tous les éléments visés aux articles 12 et 13, retenus pour sa détermination. L'assujetti envoie ou remet cette feuille de calcul au bureau de la T.V.A. désigné à cet effet au plus tard à la date de dépôt de la déclaration visée à l'article 18, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal no 1, du 29 décembre 1992, où il en est fait usage pour la première fois. La feuille de calcul se référera à cette déclaration.

En vertu de l’article 17, § 1er de l’arrêté royal n°3, l’assujetti est dispensé d’opérer la révision prévue à l’article 15 lorsque la différence entre les prorata à prendre en considération n’atteint pas 10 %. Cette disposition n’est cependant pas applicable en cas de révision d’un prorata estimé provisoirement d’après les prévisions d’exploitation.

Enfin, l’assujetti peut, en vertu de l’article 17, § 2 renoncer à la dispense de révision à condition que cette renonciation s’étende sur cinq années consécutives au moins et qu’elle soit portée à la connaissance de l’Administration dans la feuille de calcul dont il s’agit à l’article 15, dernier alinéa.

En l’espèce, dès lors que la S.A. E. s’abstient systématiquement de transmettre la feuille de calcul visée aux articles 15 et 17 de l’arrêté royal n°3 et de respecter les règles en matière de détermination des proratas provisoires et définitifs tels que définis dans ces dispositions, de sorte qu’à défaut de calculer le prorata provisoire sur base du prorata définitif de l’année précédente, il n’y a, en réalité, pas de prorata définitif, c’est à juste titre que l’ETAT BELGE a opéré les corrections contestées.

Le grief est non fondé.

3. Rejet de la déduction de la TVA à 100%

3.1. Position de la S.A. E.

La partie demanderesse explique que pour certaines factures, elle a déduit la TVA à 100 % puisqu'il s'agit de frais relatifs aux opérations soumises à la taxe. Sans que cela ne ressorte de la motivation du relevé de régularisation, il ressort des tableaux y annexés que l'Administration entend refuser la déduction de la TVA relative à ces frais. Ainsi, certaines factures sur lesquelles l'Administration opère une révision, sont des factures relatives à l'activité soumise à la TVA et en outre à des prestations qui concernent les activités belges.

Il convient de noter que l'absence de motivation à cet égard doit entrainer la nullité de la contrainte, puisque ces rectifications ne sont ni reprises ni motivées que ce soit dans le procès-verbal ou dans la contrainte. Certes, l'Administration indique dans son procès-verbal que la TVA grevant certains frais a fait l'objet, à tort, d'une déduction intégrale; elle ne justifierait toutefois pas sa position. Elle n'indique pas pourquoi la TVA ne pouvait être déduite à 100 % pour ces frais. Il n'y a aucune motivation mais une simple affirmation de l'Administration qui n'est étayée par aucun élément.

Ainsi, les prestations facturées par P. sont déduites à 100 %. L'administration estime que la TVA grevant les factures P. pour un raccordement à la ligne téléphonique dans un appartement situé à K. a été déduite à tort, puisque l'appartement est donné en location (opération exonérée). Or, pendant les années litigieuses, le bien était inoccupé et faisait l'objet de travaux d'entretien. Le raccordement P. a été exposé aux fins de conserver le bien en état ; il s'agit de frais de conservation et de protection du bien

Le Tribunal de première instance du Luxembourg, par jugement du 3 juin 2020, a confirmé que le bien était inoccupé pendant les années litigieuses. Si le bien était inoccupé, il n'était donc pas non plus donné en location (exemptée) comme le prétend l'Administration ; la société n'a réalisé aucun chiffre d'affaire relatif à une prétendue location. La position administrative ne repose sur aucun fait probant mais sur des simples suppositions, ce qui est illégal d'autant qu'en outre, ces suppositions s'avèrent inexactes.

En réalité, l'immeuble de K. faisait l'objet de travaux de rénovation pour permettre une mise à disposition sous le régime TVA des appart-hôtels. Les travaux ont débuté ; l'immeuble est détruit et à ce stade a été très partiellement reconstruit (fondations et une partie des sous-sols).

Actuellement, les travaux sont à l'arrêt à la suite d'un jugement mais, selon la partie demanderesse, l'affectation future du bien entrera dans le champ d'application de la TVA, de sorte que les frais supportés pendant la période préparatoire à la réalisation de ce chiffre d'affaire soumis à TVA sont grevés d'une TVA déductible. Il s'agit donc d'une opération soumise à la taxe qui justifie une déduction totale des frais y afférents. En effet, les actes préparatoires peuvent ouvrir le droit à déduction. Il n'est pas nécessaire de générer un chiffre d'affaire taxé pour pouvoir bénéficier du droit à déduction de la taxe.

Si dans ses conclusions additionnelles, l'Administration souligne que les prestations facturées par P. sont des «frais généraux» et semble prétendre que seule la TVA grevant les biens d'investissement peut être déduite dans le cadre des actes préparatoires. Or, cette affirmation est fausse selon la partie demanderesse. (C.J.U.E., 29 février 1996, aff. C-110/94, Inzo).

Ensuite, le Tribunal de première instance du Luxembourg a confirmé que le bien était inoccupé pendant les années litigieuses. Donc il n'était pas utilisé pour effectuer des opérations taxées. Quant aux éléments objectifs confirmant l'intention d'effectuer des opérations imposables si, à ce jour, ses statuts ne reprennent pas une activité hôtelière et qu’aucune modification des activités exercées n'a été renseignée auprès de l'administration fiscale, la S.A. E. répond que c'est l'essence même d'un acte préparatoire que l'activité qu'il précède ne soit pas encore effective et qui plus est, elle rappelle que la jurisprudence a répété à plusieurs reprises qu'il n'est pas nécessaire que les actes préparatoires aboutissent effectivement à l'activité envisagée initialement. En effet, l'assujetti peut y renoncer, notamment s'il estime que cette activité n'est pas assez rentable.

Par ailleurs, l'affirmation de l'administration selon laquelle la S.A. E. n'a jamais posé des actes non équivoques exprimant sa volonté d'exécuter régulièrement des opérations imposables est fausse et va à l'encontre de la réalité des faits. En effet, il est établi que la société a entrepris des travaux dans l'appartement de K. afin de permettre une mise à disposition sous le régime TVA des appart-hôtels. L'immeuble a été abattu et fait actuellement l'objet d'une reconstruction étant entendu qu'il sera affecté à une activité d'appart-hôtel en ce qui concerne à tout le moins la partie du bien. Or, on voit mal comment de tels travaux pourraient ne pas être reconnus comme des actes non équivoques exprimant la volonté de la S.A. E. d'exécuter des opérations imposables (location d' appart-hôtels).

Même s'ils sont repris par l'Administration comme des frais généraux, ces frais doivent pouvoir être déduits à 100 % sur base de la règle de l'affectation réelle. Une donnée essentielle à prendre en considération pour l'application du régime de la déduction est le principe de destination ; en effet, une taxe n'est déductible que dans la mesure où elle est utilisée en perspective avec une opération en aval taxée ou du moins autorisant la déduction. C'est la portée de l'article 17 § 2 de la sixième directive transposé dans l'article 45 § 1er du Code TVA.

La S.A. E. rappelle que dans l'arrêt A. (C.J.U.E., 6 avril 1995, affaire C-4/94), la Cour de Justice de l’Union Européenne a autorisé dans le chef d’un assujetti mixte avec affectation réelle, une déduction totale de la TVA grevant les frais généraux affectés à la partie de l'entreprise autorisant la déduction.

De son côté, l'administration belge a par exemple décidé que la TVA ayant grevé les frais de conseils et d'audits exposés par une entreprise lors de l'émission d'actions ou d'obligations ou en vue de contracter un emprunt est déductible, selon les règles normales, dans la mesure ou les fonds récoltés ou les sommes empruntées sont affectés à la poursuite ou à l'extension d'une activité économique ouvrant droit à déduction (Bull. Q.R. Parl. Sénat, session 2000- 2001, n° 2-25, question n° 651 de Monsieur de CLIPPELE du 15.05.2000).

La S.A. E. rappelle également que, dans la mesure où la déduction selon la règle du prorata général peut provoquer des anomalies, contraires au principe de la neutralité de la TVA et à la règle de l'équité de l'impôt (déduction insuffisante au préjudice de l'assujetti ou déduction excessive au détriment de l'Etat), le législateur a instauré au § 2 de l'article 46 du Code TVA, la règle de la déduction selon l'affectation réelle. En principe, pour pouvoir faire application du régime de l'affectation réelle, l'assujetti doit le demander expressément à l'administration ; il s'agit d'une option à manifester dans un document annexe à la première déclaration périodique à la TVA dans laquelle l'assujetti fait effectivement usage de la règle de l'affectation réelle ; à défaut de demande, c'est en principe la règle du prorata général qui s'applique. L'administration avait publié officiellement sur le site Fisconet des commentaires précisant que la demande d'application de l'affectation réelle pouvait encore être formulée avec effet rétroactif au jour du contrôle fiscal ; ces commentaires ne sont plus disponibles officiellement mais, en vertu des principes de bonne administration, ils resteraient applicables (Y. COLSON et F. CORBESIER, Détermination du montant de la TVA déductible, TVA principes de base, 2016, p. 47).

En réalité, conformément à la jurisprudence de la Cour de Cassation, l'exercice du droit à déduction sur la base du régime de l'affectation réelle doit s'appliquer en priorité. Dans un arrêt du 2 décembre 1988, la Cour de Cassation a, en effet, jugé, au sujet de l'application de l'article 46 du Code TVA, que « cette disposition légale ne déroge pas à la règle de l'article 45 du même Code mais ne fait que déterminer un mode de calcul, que par conséquent, pour autant qu'il y ait ici un intérêt, peut seule être déduite la taxe ayant grevé les biens et les services qui ont été fournis à l'intéressé dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations qui sont soumises à cette taxe » (Cass. 2.12.1988, RW 88-89, p. 985). Par cet arrêt, la Cour de Cassation a ainsi confirmé que le critère de l'affectation réelle prime sur l'application du prorata général ; le régime de l'affectation réelle est en effet plus respectueux du principe de neutralité qui est à la base du régime TVA. Durant les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi qui a instauré le Code de la TVA, le Ministre des Finances a d'ailleurs déclaré que l'administration devrait faire aussi souvent que possible usage de la faculté d'imposer la déduction suivant l'affectation réelle qui lui est octroyée en vertu de l'article 46 § 2 du Code TVA (rapport fait au nom des Commissions réunies des affaires économiques et des finances par Monsieur M. MAES, Doc. Parl. Sénat, session ordinaire 68-69, n° 455, p. 163). Les contribuables peuvent également se prévaloir de l'article 17 de la 6ème Directive qui est d'application directe en droit belge et qui dès lors, peut être invoqué en tant que tel.

L'article 17 part du principe que le droit à déduction doit en règle s'opérer par type de dépenses, ce qui implique l'application du système de l'affectation réelle ; ce n'est que pour les biens et services qu'un assujetti affecte tant à des opérations taxées qu'à des opérations exemptées qu'un prorata général pourra s'appliquer. La C.J.U.E. a d'ailleurs précisé dans l'arrêt BLP GROUP du 6 avril 1995 que l'application du système du prorata général suppose que l'assujetti ait utilisé les biens ou services pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction (C.J.U.E., 6 avril 1995, C-4/94, BLP GROUP PLC n° 27). La jurisprudence a donc considéré à différentes reprises que le régime interne belge contenu dans l'article 46 § 2 du Code TVA n'est pas conforme à l'article 17, alinéa 5 de la 6ème directive TVA et que, par conséquent, les assujettis qui effectuent tant des opérations taxées que des opérations exemptées peuvent exercer leur droit à déduction de la taxe acquittée en amont selon le régime de l'affectation réelle et ce, même sans l'accord préalable de l'administration.

Par ailleurs, dans un arrêt du 10 février 2012, la Cour de Cassation a rejeté l'interprétation selon laquelle la demande d'application du régime de l'affectation réelle devait être introduite lors de la première déclaration TVA ou du moins au moment du contrôle ; elle a jugé que ni l'article 17, alinéa 5 de la 6ème directive TVA, ni l'article 46, § 2 du Code de la TVA, ni aucune autre disposition, ne précisent à quel moment la demande de dérogation à la règle de la déduction au prorata doit être introduite par l'assujetti (Cass. 10 février 2012, n° F.10.0125.F). Ainsi, la Cour de cassation a admis dans ce cas d'espèce qu'une demande peut être introduite par le contribuable lors de sa réponse à un relevé de régularisation adressé par l'administration. De plus, la Cour de cassation a jugé également que l'article 46, § 2 du Code TVA ne subordonne pas l'octroi de l'autorisation d'opérer la déduction selon l'affectation réelle des biens et services à la condition que la comptabilité de l'assujetti permette de manière certaine de distinguer les opérations permettant la déduction de celles qui ne l'autorisent pas; elle ajouta à cet égard qu’il y a tout lieu de croire que la déduction suivant l'affectation réelle, correspondant mieux au principe de destination et de neutralité, aboutirait à une taxation plus juste dans le chef de la partie défenderesse. En l'occurrence, la S.A. E. estime qu’elle peut donc se prévaloir du régime de l'affectation réelle dans la mesure où il apparait que celui-ci est plus favorable.

Tel est le cas des frais pour lesquels la concluante a déduit 100 % de la TVA.

3.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond que le rejet intégral de la déduction de la TVA grevant les factures P. a été motivé. En effet, à la page 1 du procès-verbal, au point « Opérations à l’entrée - 1. Législation », l’article 46, §2 du Code TVA est cité. Et celui-ci précise les règles relatives aux déductions selon l’affectation réelle des biens.

Ensuite, en page 3 du même procès-verbal, au point « 2. Constatations », la phrase suivante est mentionnée : « Toutefois, il a été constaté que la TVA grevant certains frais relatifs à des opérations exemptées (ex : téléphone et internet appartement K.) et la TVA grevant certains frais communs aux diverses activités ont fait l’objet, à tort, d’une déduction intégrale.»

Le rejet des déductions grevant les factures P. pour le raccordement de l’appartement a donc été correctement motivé en faits et en droit.

Sur le fond, l’ETAT BELGE répond que la déduction de la TVA grevant des factures P.-B. pour une connexion dans un appartement situé à K. a été rejetée parce que cet appartement n’est pas utilisé pour réaliser des opérations soumises à la TVA.

La TVA grevant ces frais a donc été rejetée en application de l’article 45, §1er, 1°, du Code TVA qui prévoit que tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées. Or, le Tribunal de première instance du Luxembourg a confirmé que le bien était inoccupé pendant les années litigieuses (jugement du 3 juin 2020 – pièce 6). Donc il n’était pas utilisé pour effectuer des opérations taxées.

La partie demanderesse revendique l’application prioritaire du régime de l’affectation réelle (article 46, §2, du Code de la TVA) et c’est en application de cet article que la TVA grevant les factures de P. pour l’appartement de K. a été rejetée. En effet, cet appartement n’étant pas utilisé pour réaliser des opérations soumises à la taxe, l’application concomitante des articles 45, §1er , 1° et 46, §2 du Code TVA aboutit au rejet de la déduction de la taxe.

Au stade de ses conclusions principales, la version des faits change : la partie demanderesse prétend à présent que l’immeuble faisait l’objet de travaux d’entretien pour permettre une mise à disposition sous le régime TVA des appart-hôtels, qu’il s’agissait d’actes préparatoires et qu’il n’est pas nécessaires de générer un chiffre d’affaires taxé pour pouvoir bénéficier du droit à déduction. Si des actes indéniablement préparatoires à l’exercice d’une activité professionnelle ouvrent effectivement un droit à déduction de la TVA, il appartient à l'assujetti d'apporter la preuve de tels actes par exemple la nature exclusivement professionnelle dans l'achat d'un bien ou de services ou l’intention d’affecter ce bien ou service à la réalisation d’opérations visées par le Code (voir C.J.U.E., 14 février 1985, affaire C-268/83).

Il incombe à celui qui demande la déduction de la TVA d’établir que les conditions pour en bénéficier sont remplies et l’article 4 ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale exige que l’intention déclarée de commencer des activités économiques donnant lieu à des opérations imposables soit confirmée par des éléments objectifs. Par ailleurs, tant l’arrêt L. (C.J.U.E., 11 juillet 1991, affaire C-97/90) que l’arrêt R. (C.J.U.E., 14 février 1985, affaire C-268/83) décrivent comme activités préparatoires l’acquisition de moyens d’exploitation tel que l’achat d’un bien immeuble.

L’arrêt G. C. (C.J.U.E., 7 mai 1998, affaire C-37/95), quant à lui, précise que l'article 17 de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit être interprété en ce sens qu'il permet à un assujetti agissant en tant que tel de déduire la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable pour des biens qui lui ont été livrés ou pour des services qui lui ont été fournis aux fins de travaux d'investissement destinés à être utilisés dans le cadre d'opérations taxées. Le droit à déduction reste acquis lorsque, en raison de circonstances étrangères à sa volonté, l'assujetti n'a jamais fait usage desdits biens et services pour réaliser des opérations taxées. Le cas échéant, la livraison d'un bien d'investissement au cours de la période de régularisation peut donner lieu à une régularisation de la déduction dans les conditions prévues à l'article 20, paragraphe 3, de la directive. Ces différentes jurisprudences, citées par la partie demanderesse, analysent donc la régularisation des déductions de la TVA grevant des biens d’investissement, or, dans le cas d’espèce, nous sommes face à des frais généraux (téléphonie).

En ce qui concerne les éléments objectifs confirmant l’intention d’effectuer des opérations imposables, l’ETAT BELGE observe que la partie demanderesse n’a jamais posé des actes non équivoques exprimant sa volonté d’exécuter régulièrement des opérations imposables. À ce jour, les statuts de la S.A. E. ne reprennent pas une activité hôtelière et aucune modification des activités exercées n’a été renseignée auprès de l’Administration fiscale.

Quant aux autres jurisprudences invoquées par la partie demanderesse (M. p. C-320/17 et V. C-533/16) celles-ci viseraient, selon l’ETAT BELGE, des situations radicalement différentes de celle en cause. Les différentes affaires citées concernent des assujettis qui réalisaient des opérations soumises à la TVA mais qui n’engendraient pas systématiquement un résultat bénéficiaire. Devant ce type de différends, la C.J.U.E. a jugé que « il convient de garantir le droit à déduction de la TVA, sans le subordonner à un critère portant, notamment, sur le résultat de l’activité économique de l’assujetti, conformément aux dispositions de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA en vertu desquelles est un assujetti « quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité » (arrêt du 5 juillet 2018, M. p., C-320/17, EU:C:2018:537, point 44).

Suite au report de l’audience de plaidoiries, à la demande du conseil de la partie demanderesse, cette dernière rapporte désormais la preuve de la destruction de l’immeuble et du début de la reconstruction. Selon l’ETAT BELGE, si ceci peut être considéré comme un début de preuve de l’intention de la partie demanderesse de réaliser des opérations soumises à la taxe (exploitation d’appart’hôtel), ceci ne justifie pas en quoi des frais de téléphonie exposés en 2014 et 2015 pour un appartement inoccupé seraient des actes préparatoires à l’activité d’appart hôtel n’ayant pas encore débuté en 2022.

Dans le cas présent, la partie demanderesse prétend que l’immeuble de K. faisait l’objet de travaux de rénovation pour permettre une mise à disposition sous le régime TVA des appart-hôtels » mais n’apporte toujours aucune preuve de cette intention d’exercer cette activité d’appart-hôtels.

Ensuite, paragraphe suivant de ces mêmes conclusions, la partie demanderesse écrit « l’immeuble a été détruit et à ce stade a été très partiellement reconstruit ... » et trois paragraphes plus loin affirme que « l’affectation future du bien entrera dans le champ d’application de la TVA » . À nouveau, on ne peut que déplorer l’absence de preuve de cette intention d’exercer l’activité d’appart-hôtel et le flou qui entoure cet immeuble. Puisqu’au vu de la photo présente dans la pièce 2 de la partie demanderesse, le bien a fait l’objet d’une démolition, pourquoi nous parle-t-on de travaux de rénovation ?

L’activité d’appart-hôtel se pratique en général grâce à un partenariat entre un hôtel ou un restaurant et les propriétaires des appartements. Le restaurant (ou l’hôtel) se chargeant des prestations de nature hôtelières telles que l’entretien des chambres, la mise à disposition de linge de maison, la fourniture des repas, l’accueil des résidents,

... Aucune convention ou projet de convention n’a été présenté par la demanderesse. Mais surtout , même si l’activité d’appart-hôtel était envisagée, ce qui est loin d’être démontré, en quoi des frais de téléphonie exposés en 2014 et 2015 dans un appartement vide devant être démoli peuvent-ils être soit « des frais de conservation et de protection du bien » (version de la demanderesse) soit des «actes non équivoques exprimant la volonté de la S.A. E. d’exécuter des opérations imposables (location d’appart-hôtels) ». L’ETAT BELGE rappelle que la partie demanderesse dispose en son siège social à OUR de bureaux d’où l’entreprise est gérée et selon ses déclarations, l’appartement était inoccupé pendant la période de contrôle.

En conclusion, si en matière d’impôt sur les revenus, le Tribunal de céans a confirmé que l’immeuble était inoccupé pendant les années litigieuses et qu’aucun avantage ne pouvait être démontré, les conséquences en matière de TVA sont toutes autres : si l’immeuble était inoccupé, il n’était donc pas utilisé pour réaliser des opérations soumises à la taxe. En conséquence, la partie demanderesse ne prouvant aucunement que les factures litigieuses concernaient des services utilisés pour réaliser des opérations soumises à taxe, c’est à bon droit que la déduction de la TVA grevant les factures P. pour l’appartement de K. a été rejetée.

3.3. Analyse du Tribunal

En premier lieu, c’est à tort que la S.A. E. invoque le défaut de motivation du procès-verbal, lequel répond, au contraire, manifestement bien à l’obligation de motivation formelle.

En effet, la TVA grevant ces frais a donc été rejetée en application de l’article 45, §1er, 1°, du Code TVA qui prévoit que tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

A juste titre l’ETAT BELGE fait, ensuite, observer que si des actes indéniablement préparatoires à l’exercice d’une activité professionnelle ouvrent effectivement un droit à déduction de la TVA, il appartient à l'assujetti d'apporter la preuve de tels actes, par exemple la nature exclusivement professionnelle dans l'achat d'un bien ou de services ou l’intention d’affecter ce bien ou service à la réalisation d’opérations visées par le Code (voir C.J.U.E., 14 février 1985, affaire C-268/83).

Compte tenu du fait que les actes préparatoires ont été reconnus comme activité économique, c’est également le lien avec les opérations envisagées en aval qui est déterminant dans de tels cas aux fins de la déduction de la TVA acquittée en amont (29 novembre 2012, G. V. M. (C-257/11, EU:C:2012:759, point 27), et du 22 octobre 2015, S. (C-126/14, EU:C:2015:712, point 20).

Avec l’ETAT BELGE, le Tribunal n’aperçoit pas le lien entre des frais de téléphonie exposés en 2014 et 2015 dans un appartement vide devant être démoli peuvent-ils être soit « des frais de conservation et de protection du bien » (version de la demanderesse) soit des «actes non équivoques exprimant la volonté de la S.A. E. d’exécuter des opérations imposables (location d’appart-hôtels) ». L’ETAT BELGE rappelle que la partie demanderesse dispose en son siège social à OUR de bureaux d’où l’entreprise est gérée et selon ses déclarations, l’appartement était inoccupé pendant la période de contrôle.

Le moyen est non fondé.

IV. Dépens

La S.A. E. n’obtient pas gain de cause.

Elle sera, partant, condamnée aux dépens, liquidés dans le chef de l’ETAT BELGE, qui n’est pas représenté par un avocat, à zéro.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL,

Statuant contradictoirement et en premier ressort ;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

DIT la demande de la S.A. E. recevable, mais non fondée. L’en DEBOUTE.

CONDAMNE la S.A. E. aux dépens de l’instance, liquidés à zéro dans le chef de l’ETAT BELGE.

Lui DELAISSE ses propres dépens.

Ainsi prononcé en langue française, en audience publique par la chambre fiscale à juge unique du tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, le ONZE MAI DEUX MILLE VINGT-DEUX.