Onderzoeksbevoegdheid, fiscaal onderzoek, eenvoudige waarnemingen

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van Cassatie van België

Nr. F.18.0005.N

K.J., wonende te …, eiser, met als raadsman mr. M.Z., advocaat bij de balie te … , met kantoor te … , waar de eiser woonplaats kiest,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de adviseur-generaal­ directeur te KMO Centrum Brugge, met kantoor te 8000 Brugge, G. Vincke Du­ jardinstraat 4, verweerder, vertegenwoordigd door mr. … , advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. …, advocaat bij de balie te Brussel, beiden met kantoor te … , waar de verweerder woonplaats kiest.

I.RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 2 mei 2017.

Advocaat-generaal met opdracht Johan Van der Fraenen heeft op 9 juli 2018 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Raadsheer Bart Wylleman heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal met opdracht Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd.

Il.CASSATIEMIDDELEN

De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

III.BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling Eerste middel Eerste onderdeel

1.De appelrechter oordeelt dat:

-de artikelen 47sexies en 47septies Wetboek van Strafvordering van toepassing zijn in het kader van een strafonderzoek, en niet in het kader van een fiscaal onderzoek;

-de administratie over de mogelijkheden beschikt waarover eenieder beschikt, en met name kan zien, horen en beluisteren wat er gebeurt op een voor het publiek toegankelijke ruimte zodat niets opsporingsambtenaren belet om in het kader van de uitoefening van hun ambt vaststellingen te doen op de openbare weg;

-de administratie van die vaststellingen een proces-verbaal kan opstellen;

-het maken van die vaststellingen niet verboden is en evenmin onderworpen wordt aan specifieke regels zoals die wel bepaald zijn in het Wetboek van Strafvordering.

Aldus was er naar de opvatting van de appelrechter slechts sprake van eenvoudige waarnemingen op een openbare plaats door belastingambtenaren, en niet van een "observatie" in de zin van artikel 47sexies Wetboek van Strafvordering.

Het onderdeel dat ervan uitgaat dat de appelrechter oordeelt dat de belastingambtenaren observaties mogen uitvoeren in de zin van artikel 47sexies Wetboek van Strafvordering, berust op een onjuiste lezing van het arrest en mist bijgevolg feitelijke grondslag.

Tweede onderdeel

2.Het legaliteitsbeginsel in fiscale zaken staat, in beginsel, niet eraan in de weg dat de administratie gebruik maakt van bewijsmiddelen die eenieder ter beschikking staan, zoals het doen van materiële vaststellingen in de openbare ruim­ te, behoudens wanneer zulks in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur of een miskenning oplevert van de grondrechten zoals het recht op het privéleven.

Aldus kunnen fiscale ambtenaren, in beginsel, vanop de openbare weg met het oog op het bepalen van de belastingschuld ongemerkt de beroepsactiviteiten van een belastinglichtige observeren, evenals de beroepshandelingen die deze stelt met andere belastingplichtigen, ook al vinden deze observaties herhaaldelijk plaats.

3.Het staat aan de rechter om te oordelen over de rechtmatigheid van de observaties en met name of zij niet van dien aard zijn dat zij een inbreuk opleveren op het privéleven van de betrokkenen. Hij kan daarbij onder meer rekening hou­ den met de plaats van waar die observaties worden uitgevoerd, het al dan niet systematisch of permanent karakter ervan, de context van de observaties en de redelijke privacy verwachting van de betrokkenen.

4.Het onderdeel dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt naar recht.

Derde onderdeel

5.Het onderdeel gaat uit van de vaststelling dat "een rechts[zoekende] in het kader van een fiscaal onderzoek verstoken blijft van 'enige ' gerechtelijke rechtsbescherming''.

Uit het antwoord op het tweede onderdeel volgt dat dit uitgangspunt onjuist is. De aangevoerde ongelijke behandeling berust op een onjuist juridisch uitgangspunt en kan geen aanleiding geven tot het stellen van een prejudiciële vraag.

Tweede middel

6.Volgens artikel 1349 Burgerlijk Wetboek zijn vermoedens gevolgtrekkingen die de wet of de rechter afleidt uit een bekend feit om te besluiten tot een onbekend feit.

De rechter stelt op onaantastbare wijze het bestaan vast van de feiten waarop hij steunt.

7.Het middel dat aanvoert dat de bestreden beslissing uitgaat van feiten die "allesbehalve zeker en vaststaand' zijn, komt op tegen een feitelijke en onaantastbare beoordeling van de appelrechter en is bijgevolg niet ontvankelijk.

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eiser tot de kosten.

Bepaalt de kosten voor de eiser op 135,63 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit … .

FISCALE VOORZIENING IN CASSATIE

Aan de Heren Eerste Voorzitter. en Voorzitter, de Dames en Heren Raadsheren, leden van het Hof van Cassatie.

Hooggeachte Dames en Heren, Vertoont U.delen met eerbied

De heer K.J., met woonplaats gelegen te … , ingeschreven in de KBO onder nummer 0532…. ;

Verzoeker in cassatie, oorspronkelijk appellant;

Bijgestaan d oor Meester M.Z., advocaat aan de balie te …, er kantoorhoudend aan de …;

Dat verzoeker in cassatie bij deze een voorziening in cassatie wenst neer te leggen tegen een arrest van het Hof van Beroep van Gent, gewezen op 2 mei 2017 in de zaak gekend onder rolnummer 2016/AR/391 met verzoeker in cassatie als appellant en als geïntimeerde:

DE BELGISCHE STAAT, in de persoon van de Minister van Financiën, Wetstraat 12, 1000 Brussel, handelend ten verzoeke van de Adviseur - generaal - Directeur te KMO Centrum Brugge, met kantoor gelegen te G. Vincke Dujardinstraat 4, 8000 Brugge;

Geïntimeerde, verweerster in eerste aanleg;

Bijgestaan door Meester Carrnenta DERCORDIER, advocaat aan de balie te Gent, er kantoorhoudend aan de Harlekijnstraat 9, 9041 GENT;

I.FEITEN EN VOORAFGAANDEN

1.Verzoeker in cassatie baat als eenmanszaak het café "Heide/berg" uit gelegen te 8820 TORHOUT, Kasteelstraat 30, gekend bij de BTW-administratie onder nummer 0532. ....

2.Op 3 januari 2013 werd door het Controlecentrum Brugge een kennisgeving als bedoeld in artikel 333,3e lid WIB opgestuurd. Daarbij werd de onderzoekstermijn van drie jaar naar zeven jaar uitgebreid op basis van vermoedens van belastingontduiking in hoofde van verzoeker in cassatie.

In de loop van de gerechtelijke procedure die verzoeker in cassatie gevoerd heeft blijkt dat de BBl­ inspectie Brugge inzage genomen heeft van een strafdossier lastens de drankenhandelaar van eiser in cassatie, de NV C.D..

Uit dit strafdossier, waar verzoeker in cassatie geen betrokken partij was, zou de drankleverancier naar aanleiding van een onderzoek naar zwarte leveringen een minnelijke schikking gesloten hebben met het openbaar ministerie.

Naar aanleiding van de gerechtelijke procedure die verzoeker in cassatie gevoerd heeft blijkt dat het fiscaal onderzoek aanvang genomen heeft met het uitvoeren van anonieme observaties door opsporingsambtenaren van de FOD FINANCIËN bij 17 klanten van de NV C.D., waarbij vervolgens de vastgestelde leveringen vergeleken werd met de facturatie. Hierbij zou vastgesteld zijn dat er van de 17 horeca-houders bij 13 een duidelijk verschil bestond tussen de leveringen en de facturaties vanwege de NV C.D..

Er dient benadrukt te worden dat geen enkele vaststellingen van gemanipuleerde leveringsbonnen gedaan werd lastens verzoeker in cassatie, noch ten tijde van het onderzoek, noch ten tijde van de taxatiefase.

Op grond het onderzoek lastens de drankleverancier meent de administratie dat er feitelijke vermoedens bestaan in hoofde van verzoeker in cassatie dat deze eveneens niet-aangeven leveringen ontvangen heeft vanwege de drankleverancier en deze derhalve genoten heeft een niet­ aangegeven meerwinst.

3.Naar aanleiding van de fiscale controle welke plaatsvond bij verzoeker in cassatie op 13 februari 2013 werd een dwangbevel op naam van appellant, uitgevaardigd op 28 oktober 2013 door Mevrouw Francesca VAN LAERE, Ontvanger, uitvoerbaar verklaard op 30 oktober 2013 door de Heer Philippe LEROU, e.a. inspecteur, en aan appellant per deurwaardersexploot ter kennis gebracht op 12 november 2013.

4.Appellant diende op 13 december 2013 een willig bezwaar in bij de Minister van Financiën.

In het bezwaarschrift werd vooreerst duidelijkheid gevraagd omtrent het onderliggende strafdossier lastens de NV C.D. wat de aanleiding geweest was van het fiscaal onderzoek lastens appellant.

Wat de grond van de zaak betreft werd opgeworpen dat de administratie onterecht gebruik gemaakt had van de rechtsfiguur van het feitelijk vermoeden, wegens een gebrek aan vaststaande en zekere feiten, alsook wegens een verboden cumulatie van vermoedens.

Daarnaast werd ook de willekeurigheid van de taxaties onderstreept om reden dat de taxatie gevestigd op documenten die beweerdelijk beschouwd dienden te worden als leveringsbonnen, alsook om reden dat er sprake was van levering van bieren die zelfs niet verkocht werden door appellant.

5.Bij directoriale beslissing van 23 april 2014 werd het willig bezwaar afgewezen.

6.De Rechtbank van Eerste Aanleg te West -Vlaanderen, afdeling Brugge verklaarde bij vonnis van 21 december 2015 de vordering van eiser in cassatie ongegrond.

7.Met een verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof van Beroep te Gent op 26 februari 2016, tekende verzoeker in cassatie hoger beroep aan tegen deze beslissing.

Het bestreden arrest van 2 mei 2017 gewezen door het Hof van Beroep te Gent bevestigt evenwel het vonnis van de eerste rechter en verklaart de oorspronkelijke vordering van verzoeker in cassatie ongegrond.

ll. MIDDELEN IN CASSATIE

8.Dat verzoeker volgende middelen tot cassatie wenst op te werpen tegen het dictum van het bestreden arrest:

A.EERSTE MIDDEL: DE SCHENDING VAN ARTIKEL 47 SEX/ES WETBOEK STRAFVORDERING GELEZEN IN SAMENHANG MET ARTIKEL 8,2° EVRM, ARTIKEL 170 GRONDWET EN DE ARTIKELEN 10 & 11 GRONDWET

1.Geschonden bepaling

Artikel 47sexies Wetboek Strafvordering, ingevoegd door artikel 4 van de Wet van 6 januari 2003 betreffende de bijzondere opsporingsmethoden en enige andere onderzoeksmethoden {hierna W. Sv.);

artikel 8,2" van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM};

Artikel 10 en 11 van de gecoördineerde Grondwet (hierna: G.W.) artikel 170 van de gecoördineerde Grondwet (hierna: G.W.)

2.Aangevochten beslissing

9.Overwegende dat de Belgische Staat in het kader van de beroepsprocedure bevestigd heeft dat de litigieuze taxaties gebaseerd zijn op een fiscaal onderzoek lastens de drankleverancier van eiser in cassatie, waarbij gedurende een tijdspanne van 3 jaar anonieme observaties uitgevoerd werden van een aantal klanten-afnemers.

Overwegende dat verzoeker in cassatie in de procedure voor het Hof van Beroep opgeworpen heeft dat de litigieuze taxaties nietig zijn, aangezien het uitvoeren van stelselmatige observaties een niet toegelaten onderzoeksmaatregel is voor fiscale ambtenaren. Dergelijke bijzondere onderzoeksmaatregelen is wettelijk gezien exclusief voorbehouden voor officieren van gerechtelijke politie.

Overwegende dat het Hof van Beroep voor recht gesteld heeft dat opsporingsambtenaren van de FOD FINANCIËN gemachtigd zijn om stelselmatige observaties uit te oefenen op de openbare weg. Het Hof van Beroep stelt immers dat dergelijke ambtenaren niet opereren in het kader van een strafrechtelijk onderzoek zodat deze niet gebonden zijn door de dwingende wettelijke restricties en vormvoorwaarden van artikel 47sexies W.Sv.

De grondslag voor dergelijke onderzoekshandelingen zou volgens het Hof van Beroep voortvloeien uit de algemene bevoegdheid van ambtenaren van de FOD FINANCIËN om vaststellingen te doen op publiek toegankelijke ruimtes:

0Artikel 47sexies en septies Sv. zijn toepasselijk in het kader van een strafonderzoek en niet in het kader van een fiscaal onderzoek. Deze regels inzake het strafonderzoek kunnen niet zomaar worden overgenomen in het kader van een fiscaal onderzoek dat immers een totaal andere finaliteit heeft, namelijk de vestiging van de juiste verschuldigde belasting. Op dat moment was er evenmin sprake van enige aantijging of aanklacht ten aanzien van de appellant die mogelijks aanleiding zou geven tot een administratieve sanctie met repressief karakter. Niets belet opsporingsambtenaren in het kader van de uitoefening van hun ambt om vaststellingen te maken op de openbare weg. Het maken van deze materiële vaststellingen is niet verboden en evenmin onderworpen aan specifieke regels zoals die kennelijk wel voorzien zijn in het Wetboek van Strafvordering. De artikel 319 WIB/1992 en 63 W.BTW zijn niet toepasselijk op deze materiële vaststellingen die opsporingsambtenaren maken op de openbare weg. De administratie beschikt hier over de mogelijkheden waarover eenieder beschikt, namelijk zien, horen en beluisteren wat er gebeurt op een voor het publiek toegankelijke ruimte. De administratie kan van die vaststellingen een proces-verbaal opstellen."

(Citaat bestreden arrest p 8, randnummer 4)

10.Overwegende dat verzoeker in cassatie zich niet kan verzoenen met de bestreden beslissing.

3.De grieven van verzoeker in cassatie

i.eerste onderdeel - schending van artikel 47sexies Wetboek strafvordering in samenhang gelezen met artikel 8,2" EVRM

11.Uit geen enkele fiscale wettelijke bepaling blijkt dat de fiscale administratie observaties kan uitvoeren. Dit geldt nog des te meer aangezien de vaststellingen in casu niet louter toevallig zijn, doch een heimelijk karakter hebben en op een georganiseerde wijze uitgevoerd werden.

Het Hof van Beroep heeft in de aangevochten beslissing in strijd met de bepalingen van artikel 47 sexies W.Sv., in samenhang gelezen met artikel 8,2° EVRM, voor recht geoordeeld dat ambtenaren van de FOD FINANCIËN stelselmatige observaties kunnen uitvoeren in het openbaar domein.

Eiser in cassatie wijst in dit verband naar een arrest van 2 september 2008 (P.08.0843) waarbij Uw Hof voor recht gesteld heeft dat observaties enkel uitgevoerd kunnen worden door de reguliere politie en niet door leden van bijzondere inspectiediensten ( vb. fiscale, sociale, economische inspecties, )

In deze zaak waar "observaties" hadden plaatsgevonden door een boswachter wegens vermoedelijke inbreuken op de riviervisserij stelde Uw Hof uitdrukkelijk dat uit artikel 47ter W.Sv. voortvloeit dat bijzondere opsporingsmethoden exclusief door officieren van de gerechtelijke politie mogen uitgevoerd worden.

Doordat er geen enkele wettelijke bepaling dergelijke opsporingsmethode toekent aan ambtenaren van het Vlaams Agentschap voor Natuur en Bos oordeelde Uw Hof dat er sprake was van onrechtmatig uitgevoerde observaties:

"Het onderdeel dat ervan uitgaat dat de met het toezicht op de riviervisserij belaste ambtenaar van het Agentschap voor Natuur en Bos geen politieambtenaar is in de zin van artikel 47sexies, §1, eerste lid, Wetboek van Strafvordering, kan niet tot cassatie leiden. Artikel 47ter Wetboek van Strafvordering bepaalt immers dat de bijzondere opsporingsmethoden worden aangewend in het kader van een opsporingsonderzoek of een gerechtelijk onderzoek door de politiediensten die de minister van Justitie aanwijst. De voornoemde ambtenaar vermocht hoe dan ook niet tot de bijzondere opsporingsmethode observatie over te gaan."

Uw Hof heeft in voornoemd arrest bevestigd dat niet enkel gespecialiseerde eenheden van de politie

{zoals opgesomd in artikel 47 sexies W.Sv.) vallen onder de dwingende bepalingen van de wet op de bijzondere opsporingsmethoden (BOM-wet}, doch eveneens ambtenaren van reguliere inspectiediensten.

Dit blijkt duidelijk uit het feit dat voornoemd artikel specifiek vatstellingen van gespecialiseerde eenheden van de politie onderwerpt aan het toepassingsgebied, terwijl het arrest van het Hof van Cassatie bevestigt dat stelselmatige vaststellingen uitgevoerd door niet-politionele diensten eveneens vallen onder de dwingende restricties en modaliteiten van de wet.

Met andere woorden kan dan ook gesteld worden dat de hoedanigheid van de ambtenaar in het kwestieuze arrest niet van belang is, integendeel de omstandigheid dat deze - net zoals de inspectie­ ambtenaren in casu - geen gespecialiseerde eenheid van de politie is betekent dat deze niet beschikken over de onderzoeksbevoegdheid om stelselmatige observaties uit te voeren.

Uw Hof heeft derhalve voor recht geoordeeld dat elke observatie of andere bijzondere opsporingsmethoden die in strijd met artikel 47sexies W. S.v. tot stand gekomen is, tot gevolg heeft dat niet enkel de observaties, maar eveneens alle eruit voortvloeiende bewijselementen onwettig en bijgevolg nietig zijn. (1)

Inderdaad, geen enkele fiscale wettelijke bepaling verleent de administratie de bevoegdheid om "observaties" uit te voeren. Integendeel, de onderzoekshandeling van de observatie vormt een bijzondere opsporingsmethoden die, gelet op de bijzondere inbreuk op de privacy (artikel 8 EVRM), uitsluitend tot de bevoegdheid behoort van de politiediensten en dan nog exclusief in het kader van een opsporingsonderzoek of een gerechtelijk onderzoek.

(1) Cass. 2 september 2008, AR P.08.0843.P, T.Strafr. 2009, 304.

12.De observatie wordt immers geregeld door artikel 47sexies W.Sv. die in het Wetboek van Strafvordering is ingevoerd door artikel 4, §4 van de wet betreffende de bijzondere opsporingsmethoden en enige andere opsporingsmethoden (BOM-wet).

Deze specifieke regeling is vereist in naleving van artikel 8, 2 EVRM die een uitdrukkelijke wettelijke grondslag vereist wanneer een inmenging van het openbaar gezag in het recht op privacy plaatsvindt.

Een observatie betreft immers onmiskenbaar een dwangmaatregel waardoor de privacy van de rechtsonderhorige wordt geschonden en dienvolgens moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 8, 2 EVRM.2

Een observatie betreft immers onmiskenbaar een dwangmaatregel waardoor de privacy van de rechtsonderhorige wordt geschonden en dienvolgens moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 8, (2) EVRM. (3)

De voorbereidende werkzaamheden van de BOM-wet maken uitdrukkelijk melding van de bijzonderheid en uitzonderlijk karakter van de observatie: het wetsontwerp regelt een aantal opsporingsmethoden die door hun heimelijk karakter en door de mogelijke inbreuk op fundamentele rechten als "bijzonder" worden aangemerkt." (Parl.St. Kamer 2001-2002, 1688/001, 3)

(2) C. VAN DEN WvNGAERT, Strafrecht, strafprocesrecht & internationaal strafrecht, Antwerpen, Maklu, 2009, 887.

(3) C. VAN DEN WYNGAERT, Strafrecht, strafprocesrecht & internationaal strafrecht, Antwerpen, Maklu, 2009, 887.

"De bijzondere opsporingsmethoden zijn "bijzonder" omdat de toepassing ervan de fundamentele rechten en vrijheden kan aantasten, zoals de eerbiediging van het privé-leven, en afbreuk kan doen aan fundamentele beginselen van de strafrechtspleging, zoals het loyaliteitsbeginsel bij het zoeken naar bewijzen. Ook bijzonder aan deze methoden is het heimelijk karakter ervan. In tegenstelling tot bijvoorbeeld een huiszoeking ligt het in het karakter van de bijzondere opsporingsmethoden zelf dat ze in het geheim plaatsvinden, zoniet zijn deze methoden compleet nutteloos." (Pari. St. Kamer 2001-2002, 1688/001, 8)

"Laatstgenoemde methoden hebben allemaal in meer of mindere mate een belangrijk aspect [...] van heimelijke inzameling van bewijzen van misdrijven of ter identificatie van de daders ervan." (Par/.St. Kamer 2001-2002, 1688/001, 11-12)

Gelet op het zwaarwichtig karakter van de inbreuk op het recht op privacy hebben enkel politiediensten de bevoegdheid om bijzondere opsporingsmethoden (zoals observatie) in het kader van een opsporings- of gerechtelijk onderzoek aan te wenden. (artikel 47ter, §1 W.Sv.)

Gelet op het zwaarwichtig karakter van de inbreuk op het recht op privacy hebben enkel politiediensten de bevoegdheid om dergelijke bijzondere opsporingsmethoden in het kader van een opsporings- of gerechtelijk onderzoek aan te wenden. (artikel 47ter, §1 W.Sv.)

De parlementaire onderzoekscommissie naar de georganiseerde criminaliteit in België en de parlementaire voorbereidende werkzaamheden benadrukken het bijzonder karakter van observatiemethoden (4):

(4) Tweede tussentijds verslag van de parlementaire commissie van onderzoek naar de georganiseerde criminaliteit in België, Parl.St. Senaat 1997-1998, 1-326/8, 51.

[de wet] laat niettemin de politiediensten toe om de bijzondere opsporingsmethoden aan te wenden om gegevens en inlichtingen in te winnen en te verwerken, doch wederom uitsluitend met het doel gepleegde ofnog te plegen misdaden ofwanbedriiven op te sporen, de bewiizen ervan te verzamelen en de daders ervan te identificeren en te vervolgen (Parl.St. Kamer 2001-2002, 1688/001, 9)

"Het gebruik van de bijzondere opsporingsmethoden dient gesitueerd te worden in het kader van een opsporingsonderzoek of een gerechtelijk onderzoek." (Par/.St. Kamer 2001-2002, 1688/001, 9)

"Enkel de Belgische politiediensten in de zin van artikel 2 van de wet van 5 augustus 1992 op het po/itieambt kunnen met de uitvoering van biizondere opsporingsmethoden worden belast."

Tijdens de parlementaire totstandkoming van de wet werd overigens expliciet gewezen op het gevaar van willekeur wanneer de bijzondere opsporingsmethoden zouden worden aangewend, zonder enige vorm van controle of zelfs buiten een opsporings- of gerechtelijk onderzoek om:

"Het gebruik van de bijzondere opsporingsmethoden zonder toestemming en controle van buiten af kan leiden tot uitwassen in het politiesysteem en zelf s tot strafbare situaties, met

Gelet op de verregaande impact van een observatie is deze afhankelijk van een aantal cumulatieve voorwaarden. In eerste instantie dient er een voorafgaande schriftelijke machtiging van de procureur des Konings (§2) of de Onderzoeksrechter (§7) voorhanden zijn. Deze machtiging dient de vereiste vermeldingen uit art. 47sexies, §3 W.Sv. vermelden, waaronder de redenen waarom de observatie onontbeerlijk is om de waarheid aan de dag te brengen, de periode waarin de observatie kan worden uitgevoerd die zeker niet langer mag zijn dan één maand, de naam en hoedanigheid van de officier van de gerechtelijke politie die de leiding heeft over de uitvoering van de observatie, de naam of een beschrijving van de geobserveerde persoon, etc.

Daarnaast bepaalt artikel 47septies W.Sv. dat de officier van de gerechtelijke politie die de leiding over de observatie heeft, de procureur des Konings nauwgezet, volledig en waarheidsgetrouw schriftelijk verslag moet uitbrengen over elke fase van de observatie {§1}. Tot slot voorziet art. 47septies, §2, lid 2 W.Sv. dat bovenstaande officier een proces-verbaal moet opstellen van de verschillende fasen van de uitvoering van de observatie.

14.Verzoeker in cassatie meent dan ook te kunnen stellen dat de bestreden beslissing in strijd is met artikel 47sexies W.Sv. in samenhang gelezen met artikel 8,2" EVRM door voor recht te stellen dat ambtenaren van de FOD FINANCIËN over de onderzoeksbevoegdheid beschikken om observaties uit te voeren.

i.tweede onderdeelschending van artikel 170 G. W. in samenhang met het legaliteitsbeginsel en het doelqebondenheidsbeqinsel

15.Door voor recht te stellen dat ambtenaren van de FOD FINANCIËN gemachtigd zijn om observaties uit te voeren en de gegevens hieruit voortvloeiend aangewend kunnen worden als belastbare gegevens heeft het Hof van Beroep tevens artikel 170 Grondwet en het daaruit voortvloeiende legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel geschonden.

Bij het verrichten van een fiscale controle treden de belastingambtenaren op als een administratief orgaan.

Ingevolge het legaliteitsbeginsel kunnen zij geen onderzoekshandelingen uitoefenen die niet uitdrukkelijk toegelaten zijn door de wet. Bovendien moet de administratie bij het verrichten van een onderzoeksmaatregel steeds het oogmerk eigen aan de onderzoeksbevoegdheid respecteren, zoniet handelt de ambtenaar niet langer in de uitoefening van zijn functie en is er sprake van machtsafwending.

Het doelgebondenheidsbeginsel houdt in dat ambtenaren slechts onderzoeksbevoegdheden kunnen stellen in het kader van de belastingen op grond waarvan zij optreden en bijgevolg geen onderzoeksbevoegdheden kunnen stellen die niet voorzien zijn in de fiscale wetgeving waarvoor zij bevoegd zijn.

Dit betekent dan ook dat een belastingambtenaar zich geen bevoegdheden kan toe-eigenen die niet wettelijk bepaald zijn.

16.Noch de onderzoeksbevoegdheden vervat in het wetboek inkomstenbelastingen, noch de onderzoeksbevoegdheden vervat in het wetboek BTW verlenen aan ambtenaren van de FOD FINANCIËN de onderzoeksbevoegdheid om "observaties" uit te oefenen.

Door in de bestreden beslissing voor recht·te oordelen dat ambtenaren van de FOD FINANCIËN observaties kunnen uitvoeren in publieke ruimtes en de vaststellingen kunnen aanwenden om over te gaan tot taxatie, werd artikel 170 Grondwet en het daaruit voortvloeiend legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel duidelijk miskend.

ii.derde onderdeel - schending van artikel 10 & 11 G. Win samenhang met artikel 170 & 172 G. W..

17.Indien, en slechts voor zover uw Hof van oordeel zou zijn dat de fiscale administratie gerechtigd zou zijn om observaties uit te voeren (quad non) dan dient verzoeker in cassatie vast te stellen dat een rechtsonderhorige in het kader van een fiscaal onderzoek verstoken blijft van enige gerechtelijke rechtsbescherming, terwijl in het strafrecht de observatie een zeer uitzonderlijke maatregel is die slechts kan worden uitgevoerd indien verschillende voorwaarden zijn vervuld en voor zover een onafhankelijk rechter-voorafgaandelijk-toestemming verleend heeft en naderhand een beoordeling maakt van de rechtmatigheid.

Deze voorwaarden zijn niet voorzien in het fiscaal recht, zodat het duidelijk is dat er hier sprake is van een ongeoorloofde discriminatie tussen rechtsonderhorigen die het voorwerp uitmaken van enerzijds een fiscaal onderzoek en anderzijds een strafonderzoek.

Verzoeker in cassatie meent dan ook dat de volgende prejudiciële vraag zich opdringt aan het Grondwettelijk Hof:

"Schenden de bepalingen van 59 W.BTW de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet gelezen in samenhang met artikel 22 GW en art[ke/ 8 EVRM, in die zin dat Indien de voormelde bepalingen het recht inhouden om over te gaan tot een observatie van belastingplichtigen, deze bepalingen niet voorzien in materiële en formele voorwaarden va.or het uitvoeren van een observatie, daar waar dit krachtens de artikelen 47sexies en 47septies WSv wel het geval is voor wat betreft de observaties in strafonderzoeken, zodat er een ongerechtvaardigd onderscheid ontstaat tussen rechtsonderhorigen die het voorwerp vormen van een observatie in fiscale onderzoeken en rechtsonderhorigen die het voorwerp vormen van een observatie in strafonderzoeken.11

B.TWEEDE MIDDEL: DE SCHENDING VAN ARTIKEL 1349 & ARTIKE L 1353 BURGERLIJK WETBOEK, INSAMENHANG GELEZEN MET ARTIKEL 59 WETBOEK BELASTING TOEGEVOEGDE WAARDE

1.Geschonden bepaling

artikel 1349 Burgerlijk wetboek (hierna: B.W.); artikel 1353 Burgerlijk wetboek (hierna: B.W.);

artikel 59 Wetboek belasting toegevoegde waarde (hierna: W.BTW)

2.Aangevochten beslissing

18.Overwegende dat verzoeker in cassatie in de procedure voor het Hof van Beroep opgeworpen heeft dat de zwarte boekhouding van de drankleverancier niet gekwalificeerd kan worden als een feitelijk vermoeden, aangezien de zgn. zwarte leveringsbons - die de premisse van het feitelijk vermoeden vormen - niet voorgelegd worden door de administratie.

De omstandigheid dat de drankleverancier een strafrechtelijke minnelijke schikking gesloten heeft, kan evenmin als een feitelijk bewijs van niet-officiële leveringen jegens eiser in cassatie vormen.

Overwegende dat verzoeker in cassatie het Hof van Beroep verzocht om de leveringsbonnen, alsook de akkoordverklaringen van de drankleverancier in de debatten te brengen:

"Er moet vastgesteld worden dat de administratie, ofschoon zij daartoe reeds verschillende malen gesommeerd toe werd, weigert de leveringsbons voor te leggen.

Op basis van de besluiten van de BB/ dient echter vastgesteld te worden dat er hoegenaamd zelfs geen (zwarte} leveringsbons van concluant voorhanden zijn. De administratie baseert zich exr;e!f lijsten die samengesteld werden door defirma /-FORCE. (Citaat Pagina 33-34, randnr. 62 beroepsbesluiten- onder titel F "Gebrek aan bewijs van meerwinst") (Stuk 1)

"Concluante dient vast te stellen dat geen enkele bekentenis vanwege de bestuurders van de NV CREVE DR/NKS in de debatten voorligt.

Ook de verwijzing van de administratie naar het feit dat de bestuurders van de NV C.D. een fiscaal akkoord gesloten hebben met de BBI toont evenwel nergens aan dat bekentenissen geuit werden dat een frauduleus leveringscircuit werd opgezet, laat staan dat zwarte leveringen verrichten werden naar concluante.

Dit is meteen ook de reden dat de Rechtbank te Gent i(I samengestelde kamer op 3 juni 2016 geoordeeld heeft dat overeenkomstig artikel 877 Ger. W. de volgende stukken dienen voorgelegd te worden:

"De rechtbank wenst, voor de verdere beoordeling van het geschil, de overlegging van bepaalde stukken uit het strafdossier gevoerd lastens de NV CREVE DRJNKS die (minstens ten dele) aanleiding hebben gegeven tot de supplementaire aanslagen in de personenbelasting lastens eiser.

Het gaat onder meer in het bijzonder om volgende stukken:

-de processen - verbaal van verhoor van de bestuurders van de NV C.D., alsook van de personeelsleden, de (externe) boekhouder(s), (bedrijfs)revisoren en commissarissen;

-de stukken die specifiek betrekking hebben op eiser;

-de processen-verbaal van verhoor van klanten van NV C.D. omtrent de werkwijze van levering en facturering door de Nv C.D. "(stuk 11)

Nochtans blijkt uit recente rechtspraak van het Hof van Beroep te Bergen dd. 8 mei 2015 dat wanneer de administratie zich baseert op de zwarte boekhouding van een leverancier, deze gegevens minstens ondersteund dienen te worden door een bekentenis van deze leveranciers of vaststellingen bij de belastingplichtige. (stuk 13}"

In dat opzicht werd het Hof van Beroep, overeenkomstig arikel 877 Gerechtelijk Wetboek verzocht om de voorlegging van alle leveringsbonnen, alsook de processen-verbaal van verhoor van de bestuurders en de fiscale akkoordverklaringen:

"(ij de processen - verbaal van verhoor van de bestuurders van de NV C.D., alsook van de personeelsleden, de (externe} boekhouder(s}, (bedrijfs)revisoren en commissarissen;

(...)

vi} alle originele en ondertekende leveringsbons voor te leggen op naam van concluant"

(...)

(xi) de fiscale akkoordverklaringen gesloten door de NV CREVEDRINKS" (Citaat Pagina 28 beroepsbesluiten {randnr. 55} - onder titel F "Gebrek aan bewiis van meerwinst"-, Pagina 47 dictum beroepsbesluiten) (Stuk 1)

Overwegende dat het Hof van Beroep geoordeeld heeft dat er sprake is van een feitelijk vermoeden van zwarte ontvangsten, zonder echter de leveringsbons en de akkoordverklaringen van de drankleverancier in de debatten te laten brengen.

Het Hof van Beroep heeft daartoe ultra petita gesteld dat de originele leveringsbons door eiser in cassatie vernietigd zouden geweest zijn, en de akkoordverklaringen gesloten door de drankleverancier wijzen op een fraudecircuit waarvan aannemelijk is dat eiser in cassatie - als afnemer/ klant-tevens gebruik van gemaakt heeft:

Het Hof kan slechts vaststellen dat de administratie op zeer overtuigende wijze aantoont dat de digitale bestelbonnen op naam van de appellant wel degelijk de weergave zijn van de leveringsbonnen die daadwerkelijk bij het leveren van de dranken aan de appellant werden gebruikt, maar waarbij het fraudesysteem noodzakelijk maakte dat die papieren leveringsbonnen vernietigd werden, precies omdat ze weergaven dat de appellant in werkelijkheid meer drank afnam dan wat hem werd gefactureerd. (Citaat bestreden arrest p 14, randnummer 3.)

Overwegende dat het Hof van Beroep de feitelijke vermoedens gesteund heeft op feiten die niet zeker en vaststaand zijn, doch integendeel gebaseerd zijn op eigen veronderstellingen en hypotheses:

De appellant was overigens geen onbelangrijke klant van C.D. waardoor het niet aannemelijk is dat de leverancier het risico zou nemen deze klant te verliezen door er fictieve leveringen aan toe te rekenen. Het kan bezwaarlijk worden aangenomen dat een grote drankenhandel waarvan gebleken is dat deze gebruik maakte van een fraudesysteem door onderfacturatie, ook nog energie zou steken in het opmaken van documenten die deels op een andere naam zijn dan de werkelijke bestemmeling van de niet-gefactureerde dranken. dat zou een onmogelijk kluwen zijn om bij de houden. Bovendien valt in die hypothese niet te verklaren dat C.D. de gegevens vermeld op de papieren leveringsbonnen systematisch en integraal elektronisch verwerkte en bijhield, uitsluitend op naam van de appellante en dit in digitale documenten die verborgen werden gehouden.

Er kan redelijkerwijze slechts verwacht worden dat de verborgen bestanden dan de werkelifke toestand bijhield." (Citaat bestreden arrest p 14-15, randnummer (3.)

(3) De grieven van verzoeker in cassatie

19.Overeenkomstig artikel 59 W.BTW juncto artikel 1349 B.W. zijn vermoedens gevolgtrekkingen die afgeleid worden uit een bekend feit om te besluiten tot een onbekend feit. Vermoedens zijn gevolgtrekkingen die enkel kunnen worden afgeleid uit vaststaande en zekere feiten.

Wanneer de administratie gebruik wenst te maken van feitelijk vermoedens moet deze aldus aantonen dat haar vermoeden gesteund is op vaststaande en zekere gegevens, op grond waarvan een onzeker feit kan vermoed worden. (5)

(5) Cass. 25 februari 1982, FJF, No. 82/96; Antwerpen 27 oktober 1981, FJF, No. 83/24; Brussel 10 oktober 1984, FJF, No. 85/10; Luik 11 mei 1988, Bull.Bel., afl. 684; Luik 9 maart 1994, Ase.Koer. 94/410; Antwerpen 14 maart 1994, FJF, No. 94/117; 1. Claeys-Bouuaert, "Het bewijs in fiscale geschillen en de bewijsregeling van het Burgerlijk Wetboek", TFR 1985, 53.

Essentieel bij vermoedens, als bewijstechniek is dat het bekende feit ook werkelijk bekend is, wat wil zeggen dat het vermoeden berust op een feit of feiten die buiten kijf staan of waar geen betwisting bestaat omtrent de materiële werkelijkheid.

Er dient vastgesteld worden dat het Hof van Beroep in de bestreden beslissing ten onrechte uitgaat van feiten die allesbehalve zeker en vaststaand zijn.

20.De boekhouding teruggevonden naar aanleiding van verschillende huiszoekingen bij de drankleverancier, NV C.D. kan geenszins als vaststaande en zekere feiten beschouwd worden aangezien geen leveringsbons voorgelegd konen worden betrekking hebbende op eiser in cassatie..

Het Hof van Beroep gaat er in de bestreden beslissing ten onrechte van uit dat de omstandigheid dat de drankleverancier een minnelijke schikking gesloten heeft, vast zou komen te staan dat de teruggevonden zwarte boekhouding (zgn. digitale bestelbonnen) waarachtig zou zijn, laat staan dan de boekhoudkundige gegevens betrekking hebbende op eiser in cassatie betrouwbaar zijn.

Belangrijk hierbij is dat het Hof van Beroep de zwarte boekhouding van de drankleverancier beschouwd heeft als een vaststaand en zeker feit, terwijl het Hof de voorlegging van de zgn. zwarte leveringsbons niet opportuun vond, dit terwijl eiser in cassatie reeds van het begin van de gerechtelijke procedure de Rechtbank van eerste aanleg en later het Hof van Beroep verzocht heeft "alle originele en ondertekende leveringsbons voor teleggen op naam van concluant" (6)

(6) Citaat Pagina 33-34, randnr. 62 beroepsbesluiten-onder titel F "Gebrek aan bewijs van meerwinst", Pagina 47 dictum beroepsbesluiten.

Opmerkelijk is dat het Hof in de besteden beslissing bevestigd heeft dat er geen leveringsbons op naam van eiser in cassatie voorhanden waren (het Hof neemt overigens aan dat - ofschoon nergens opgeworpen door de Belgische Staat- dat eiser in cassatie deze zelf vernietigd zou hebben), terwijl in het overwegend gedeelte van de beslissing uitvoerig verwezen wordt naar diverse leveringsbons die de zwarte ontvangen leveringen zouden moeten bevestigen:

4. Omdat verzamelstaten per maand gefactureerd worden, kan de link tussen de verzamelfactuur en de leveringsbonnen niet exact gemaakt worden. Nochtans blijkt uit een grondige analyse dat wanneer occasioneel andere dranken dan de gewone worden aangekocht deze zowel op de verzamelfactuur als op de aangetroffen leverbonnen staan. Dit blijkt uit de volgende vaststellingen. Volgens de leveringsbonnen van 2006 is er maar éénmaal Vieux Temps geleverd, namelijk op leveringsbon 40561 staan 4 bakken vermeld. Voortgaande op de chronologie van de leveringsbonnummers en rekening houdende met wekelijkse leveringen moet de bon dateren van september 2006. Ook op de geboekte verzamelfacturen van 2006 komt er maar éénmaal Vieux Temps voor, namelijk op de verzamelfactuur van september 2006. Er blijken 2 bakken Vieux Temps gefactureerd in plaats van 4. Deze verhouding blijkt ook bij de andere dranken, namelijk de helft op factuur, de andere helft niet.

- In 2007 zijn er twee opeenvolgende Jeverinqsbons in verband met de aankoop van Vieux Temps: tweemaal 2 bakken (leveringsbonnen 24149 en 25179), dit zijn de 25ste en 26ste bon van 2007. Rekening houdende met wekelijkse leveringen zouden ze dateren van juni 2007. Volgens de geboekte facturen werd enkel maar in juni 2007 Vieux Temps aangekocht: Aankoopfactuur 49 waarop 2 bakken vermeld staan, hetgeen opnieuw overeenkomt met de helft gefactureerd en de helft niet. In 2008 stelde administratie vast dat Cola Light maar éénmaal wordt aangekocht in leveringsbon 10168, de 10de leveringsbon van 2008, namelijk de levering van 2 bakken. Volgens de geboekte facturen is er maar één factuur die Cola Light vermeldt, namelijk de verzamelfactuur van maart 2008 waarin 1 bak gefactureerd is in de plaats van 2. In 2008 blijkt ook hetzelfde voor Coca Zero: éénmaal aangekocht volgens leveringsbon 15636: ziinde de 16de leveringsbon van 2008, levering in april 2008 van 2 bakken. Volgens de geboekte facturen is er maar één factuur die Coca Zero vermeldt: de verzamelfactuur van april 2008: 1 bak gefactureerd in de plaats van 2.

Ook de leveringen aan diverse hobbyclubs blijken te zijn gebeurd in het café van de appellant. De vergelijking leveringsbons op naam van de appellant en de facturen op naam van "diverse klanten" tonen het volgende aan. In 2006 is er één leverinqsbon, bon nummer 40153, op naam van de appellant, die 6 vaten Bockor pils vermeldt. Er komt geen Bockor pils voor op de geboekte facturen op naam van de appellant. Maar op de 3 facturen daterend van 2006 op naam van diverse klanten, staan exact de 6 vaten Bockor pils. De 3 facturen hebben dezelfde factuurdatum 29 september 2006 en dezelfde leveringsdatum 30 september 2006. De facturen hebben bij C.D. een opeenvolgend uitgaand factuurnummer gekregen 32359, 32360 en 32361. De administratie leidt hieruit terecht af dat het feitelijk één levering betrof zoals de enige Jeveringsbon op naam van de appellant aangeeft. De éénheidsprijs per vat en de toegestane korting van 20% is identiek op de leveringsbon als op de 3 facturen. Uit het geheel van deze en de andere in de berichten van wijziging weergegeven vaststellingen heeft de administratie terecht aangenomen dat de bij C.D. aangetroffen leveringsbonnen op naam van de appellant betrouwbaar zijn en de werkelijkheid weergeven van de geleverde dranken: De administratie heeft terecht het verschil tussen de leveringsbonnen en facturen aangemerkt als zwarte aankopen.

Ofschoon de Rechter ten gronde beschikt over een soevereine bevoegdheid bij de beoordeling van de relevantie van de feiten, alsook de ernst en de juistheid van de feiten, is deze evenwel verplicht zich enkel op bekende feiten te baseren, wat evenwel duidelijk miskend werd in de bestreden beslissing.

21.Het Hof van Beroep vertrekt in haar bestreden beslissing vanuit de premisse dat er niet­ aangegeven leveringsbons bestaan (terwijl tegelijk geponeerd wordt dat deze vernietigd zijn), verder aangevuld met een aantal veronderstellingen, aannames en hypotheses, zodat allerminst sprake kan zijn van zeker en vaststaande feiten:

-de appellant was overigens geen onbelangrijke klant van C.D. waardoor het niet aannemelijk is dat de leverancier het risico zou nemen deze klant te verliezen door er fictieve leveringen aan toe te rekenen;

-het kan bezwaar/ijk worden aangenomen dat een grote drankenhandel waarvan gebleken is dat deze gebruik maakte van een fraudesysteem door onderfacturatie, ook nog energie zou steken in het opmaken van documenten die deels op een andere naam zijn dan de werkelijke bestemmeling van de niet-gefactureerde dranken.

-dat zou een onmogelijk kluwen zijn om bij de houden

-bovendien valt in die hypothese niet te verklaren dat C.D. de gegevens vermeld op de papieren leveringsbonnen systematisch en integraal elektronisch verwerkte en bijhield, uitsluitend op naam van de appellante en dit in digitale documenten die verborgen werden gehouden.

-er kan redeliikerwiize slechts verwacht worden dat de verborgen bestanden dan de werkelijke toestand bijhield;

Uw Hof verbrak reeds in een arrest van 2 maart 1956 een arrest van het Hof van Beroep te Luik waarin het bestaan van belastbare inkomsten werd afgeleid uit feiten waarvan het arrest enkel de waarschijnlijkheid van het bestaan had vastgesteld.(Cass. 2 maart 1956, Arr. Verbr. 1956, p. 535.)

In een arrest van 3 september 1968 stelde uw Hof overigens dat "wanneer de rechter toepassing maakt van het bewijs door feitelijke vermoedens, hij het nagespoorde feit niet mag afleiden uit een onzeker feit en hij zijn zekerheid omtrent het bestaan van het feit moet uitdrukken". (Cass. 3 september 1968, Arr. Cass. 1969, p. 1)

Hoe dan ook vormt de boekhouding van een leverancier een eenzijdige verklaring, die op zich niet kan volstaan om de belastbare toestand van de medecontractant te wijzigen. Dat in deze boekhouding een naam wordt teruggevonden die dezelfde is als eiser in cassatie volstaat dus niet om te stellen dat de bijgehouden boekhoudkundige gegevens beschouwd kunnen worden als zeker en vaststaande feiten.

In casu is de CERES-rechtspraak (7) van toepassing op grond waarvan eenzijdige documenten van een leverancier niet tegen de afnemers kunnen worden tegengeworpen.

(7) Cass., 15 december 1994, Fisk.Koer., 95/207; Antwerpen, 2 juni 1998, F.J.F., 98/267; Luik, 20 januari 1994 en Brussel, 13 januari 1994, Fisk.Koer., 1994, 94/195.

Het Hof van beroep te Bergen nam dienaangaande standpunt in een dergelijke zaak waarbij de

·Administratie zich baseert op gegevens gevonden in het strafdossier geopend lastens een bloemmolen, en dit om ervan uit te gaan dat een bakker bloem in het zwart heeft aangekocht. Het Hof oordeelde echter dat de zwarte aankopen door de betrokken bakker in casu niet bewezen waren. Volgens het Hof kan immers geen geloof gehecht worden aan een dergelijke boekhouding. Een 'zwarte boekhouding' wordt immers 'per definitie' opgesteld door personen met frauduleuze intenties. (8)

(8) Bergen 11 mei 2012, Fisc., nr. 1317, p.13, noot C. BUYSSE.

Op grond van de CERES-rechtspraak blijkt bovendien verder dat:

a}verklaringen van de personeelsleden van de leverancier en van de leverancier zelf niet kunnen gelden als bekentenissen;

b)zolang de boekhouding van de afnemers geen lancunes vertoont, dient te worden aangenomen dat ze 'correct is en dat ze bewijskrachtig is voor de gegevens die er zijn in opgenomen;

c)afnemers steeds het voordeel van de twijfel genieten ( in dubio contra fiscum ).9

Door in de bestreden beslissing voor recht te oordelen dat de niet-officiële Ieveringsbons - ofschoon deze niet bestaan - en de minnelijke schikking in hoofde van de drankleverancier beschouwd moet worden als bekende feiten waaruit vervolgens afgeleid moet worden dat eiser in cassatie als afnemer tevens zwarte leveringen ontvangen heeft, werd artikel 53 W.BTW, juncto artikel 1349 & 1353 B.W. geschonden.

Beschikkend gedeelte

OM DEZE REDENEN

en alle andere aan te halen terloops het geding, desnoods ambtshalve BEHAGE HET HET HOF VAN CASSATIE

De voorziening van verzoeker tot cassatie ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Dienvolgens het arrest van het Hof van Beroep van Gent, gewezen op 2 mei 2017 in de zaak gekend onder rolnummer 2016/AR/391 te verbreken, de zaak en partijen na cassatie te verwijzen naar een ander Hof van Beroep om te worden behandeld als naar recht.

Minstens de volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof:

"Schenden de bepalingen van artikel 59 W.BTW de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet gelezen in samenhang met artikel 22 GW en artikel 8 EVRM, in die zin dat indien de voormelde bepalingen het recht inhouden om over te gaan tot een observatie van belastingplichtigen, deze bepalingen niet voorzien in materiële en formele voorwaarden voor het uitvoeren van een observatie, daar waar dit krachtens de artikelen 47sexies en 47septies WSv wel het geval is voor wat betreft de observaties in strafonderzoeken, zodat er een ongerechtvaardigd onderscheid ontstaat tussen rechtsonderhorigen die het voorwerp vormen van een observatie in fiscale onderzoeken en rechtsonderhorigen die het voorwerp vormen van een observatie in strafonderzoeken."

Kosten als naar recht.

Met eerbied

Gent, 2 januari 2018

PARKET VAN HET HOF VAN CASSATIE - CONCLUSIE

1.Situering

Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat eiser als eenmanszaak een café uitbaat en klant was van de drankenleverancier C.D. NV.

Lastens C.D. NV werd een strafdossier aangelegd waarin de administratie van de bijzondere belastinginspectie inzage heeft genomen.

Naar aanleiding van de inzage van het strafdossier vond een controle plaats van de boekhouding van eiser, onder meer in het kader van de toepassing van de wetgeving inzake BTW, voor de periode van 1 januari 2006 tot 31 december 2010.

Volgens de fiscale administratie heeft eiser verschillende aankopen van dranken bij C.D. niet in zijn boekhouding opgenomen. De omzet die hij door de verkoop van die dranken realiseerde, zou volgens de administratie niet zijn aangegeven en belast.

Eiser betwist de BTW-navordering die is samengesteld uit 34.352,51 EUR BTW en een boete van 68.700,00 EUR, meer de interest.

Door de FOD bijgevoegde beslissing

De Rechtbank van Eerste Aanleg te West-Vlaanderen, afdeling Brugge verklaarde bij vonnis van 21 december 2015 de vordering van eiser ongegrond.

Het bestreden arrest van 2 mei 2017 van het Hof van Beroep te Gent bevestigde het vonnis van de eerste rechter behoudens wat de hoogte van de opgelegde boete betreft.

Eiser voert in zijn verzoekschrift twee middelen tot cassatie aan.

2.Bespreking van het eerste middel

EERSTE EN TWEEDE ONDERDEEL

2.1.Het eerste onderdeel voert de schending aan van artikel 47sexies Sv., in samenhang gelezen met artikel 8, 2° EVRM (recht op privacy), doordat de bestreden beslissing voor recht stelt dat de ambtenaren van de FOD Financiën over de onderzoeksbevoegdheid beschikken om observaties uit te voeren (voorziening p.8, nr.14).

Volgens het eerste onderdeel verleent geen enkele fiscale bepaling de administratie de bevoegdheid om observaties uit te voeren in de zin van artikel 47sexies Sv. Deze onderzoekshandeling vormt immers een bijzondere opsporingsmethode die, omdat ze de privacy schendt, uitsluitend mag worden uitgevoerd door gespecialiseerde eenheden van de politie en enkel in het kader van een opsporingsonderzoek of een gerechtelijk onderzoek.

2.2.Het tweede onderdeel voert aan dat de appelrechter, door voor recht te oordelen dat ambtenaren van de FOD Financiën observaties kunnen uitvoeren in publieke ruimtes en de vaststellingen kunnen aanwenden voor taxatiedoeleinden, artikel 170 G.W. en het daaruit voortvloeiend legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel hebben miskend in zoverre geen enkele wettelijke bepaling aan die ambtenaren de onderzoeksbevoegdheid verleent om observaties uit te oefenen (voorziening p.8, nr.15 en 16).

2.3.In tegenstelling tot wat het eerste en het tweede onderdeel aanneemt, meen ik dat in het bestreden arrest niet werd beslist dat de ambtenaren van de FOD Financiën bevoegd zijn om observaties uit te voeren in de zin van artikel 47sexies Sv.

De appelrechter stelt vast (p. 7 van het bestreden arrest, rubriek 4) dat artikel 47sexies en septies Sv. niet van toepassing zijn in het kader van een fiscaal onderzoek en oordeelt verder dat:

•niets de opsporingsambtenaren belet om in het kader van de uitoefening van hun ambt vaststellingen te maken op de openbare weg;

•de administratie beschikt over de mogelijkheden waarover eenieder beschikt, namelijk zien,

horen en beluisteren wat er gebeurt op een voor het publiek toegankelijke ruimte;

•de administratie van die vaststellingen een proces-verbaal kan opstellen;

•het maken van deze materiële vaststellingen niet verboden is en evenmin onderworpen aan specifieke regels zoals die kennelijk wel voorzien zijn in het Wetboek van Strafvordering.

Het komt mij voor dat de appelrechter aldus oordeelt dat er slechts sprake was van eenvoudige waarnemingen op een openbare plaats door belastingambtenaren, en niet van "observaties" in de zin van artikel 47sexies Sv.

Het eerste entweedeonderdeelberusten m.i. derhalve op een onjuiste lezing van het arrest en missen bijgevolg feitelijke grondslag.

DERDE ONDERDEEL

2.4.In het derde onderdeel voert eiser aan dat, voor zover Uw Hof van oordeel zou zijn dat de fiscale administratie gerechtigd zou zijn om observaties uit te voeren, een rechtsonderhorige alsdan verstoken blijft van enige gerechtelijke rechtsbescherming, terwijl in het strafrecht de observatie een zeer uitzonderlijke maatregel is die slechts kan worden uitgevoerd indien verschillende voorwaarden zijn vervuld en voor zover een onafhankelijke rechter- voorafgaandelijk - toestemming heeft verleend en naderhand een beoordeling maakt van de rechtmatigheid, welke voorwaarden niet zijn voorzien in het fiscaal recht. Volgens eiser zou er aldus sprake zijn van een ongeoorloofde discriminatie tussen rechtsonderhorigen die het voorwerp uitmaken van enerzijds een fiscaal onderzoek en anderzijds een strafonderzoek (schending van artikel 10 en 11 G.W. in samenhang met artikel 170 en 172 G.W.). Eiser verzoekt Uw Hof om dienaangaande een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof.

2.5.Krachtens artikel 47ter, §1, tweede lid, Sv. kan de observatie als bijzondere opsporingsmethode worden aangewend in het kader van een opsporingsonderzoek of een gerechtelijk onderzoek door de door de minister van Justitie aangewezen politiediensten.

Artikel 47sexies, §1, Sv. omschrijft observatie in de zin van dit wetboek als het stelselmatig waarnemen door een politieambtenaar van één of meerdere personen, hun aanwezigheid of gedrag, of van bepaalde zaken, plaatsen of gebeurtenissen.

De belastingambtenaren van de FOD Financiën zijn, behoudens specifiek bij wet voorziene uitzonderingen12, derhalve niet gerechtigd om observaties uit te voeren in de zin van artikel 47sexies Sv.

De prejudiciële vraag lijkt mij te steunen op een verkeerde rechtsopvatting

Overeenkomstig de eerdere rechtspraak van Uw Hof3, is er geen aanleiding tot het stellen van een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof wanneer deze vraag berust op een onjuiste rechtsopvatting.

3.Bespreking van het tweede middel

3.1.In het tweede middel voert eiser aan dat het bestreden arrest artikel 59 WBTW, juncto de artikelen 1349 en 1353 B.W., heeft miskend door te oordelen dat de niet-officiële leveringsbons - ofschoon deze niet bestaan - en de minnelijke schikking in hoofde van de drankleverancier beschouwd moeten worden als bekende feiten waaruit vervolgens afgeleid moet worden dat eiser als afnemer tevens zwarte leveringen ontvangen heeft.

De appelrechter zou, gebruik makend van het bewijs door feitelijke vermoedens om tot het bestaan van zwarte aankopen in hoofde van eiser te besluiten, ten onrechte zijn uitgaan van feiten die allesbehalve zeker en vaststaand zijn. Het onbekende feit zou aldus niet afgeleid zijn uit bekende feiten, maar uit onzekere feiten.

1Bepaalde ambtenaren van de FOD Financiën die ter beschikking gesteld zijn van de federale politie en bekleed zijn met de hoedanigheid van officier van gerechtelijke politie, hulpofficier van de procureur des Konings en van de arbeidsauditeur, kunnenonder de voorwaarden van artikel 47tere.v.wel de bijzondere opsporingsmethoden toepassen (Cass., 28 april 2009, ECLl:BE:CASS:2009:ARR.20090428.5). Hetzelfde geldt voor bepaalde ambtenaren van douane en accijnzen (Cass., 17 november 2009, ECLl:BE:CASS:2009:ARR.20091117.5).

2Zie ter zake onder meer de wet van 10 juni 1997 houdende toekenning van de hoedanigheid officier van gerechtelijke politie aan ambtenaren van de fiscale administraties ter beschikking gesteld van de procureur des Konings en de arbeidsauditeur; de wet van 10 april 2003 houdende toekenning van de hoedanigheid van officier van gerechtelijke politie aan bepaalde ambtenaren van de fiscale administraties ter beschikking gesteld van de federale politie evenals de wet van 22 april 2003 houdende toekenning van de hoedanigheid van officier van gerechtelijke politie aan bepaalde ambtenaren van de administratie der douane en accijnzen.

3Zie onder meer Cass., 4 september 2007, ECLl:BE:CASS:2007:ARR.20070904.4

3.2.Krachtens artikel 59, §1 WBTW kunnen iedere overtreding of elk misbruik van de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan gegeven regelen, alsmede feiten die de opeisbaarheid van de belasting of van een geldboete aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen, door de administratie worden bewezen volgens de regelen en door alle middelen van het gemene recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, doch uitgezonderd de eed, en daarenboven door de processen­ verbaal van de ambtenaren van de Federale Overheidsdienst Financiën.

Artikel 1349 B.W. bepaalt dat vermoe<;lens gevolgtrekkingen zijn die de wet of de rechter afleidt uit een beken<;! feit om te besluiten tot een onbekend feit.

Uw Hof oordeelde reeds herhaaldelijk dat de bodemrechter op onaantastbare wijze het bestaan vaststelt van de feiten waarop hij steunt. De gevolgen die hij daaruit afleidt als feitelijke vermoedens worden aan zijn oordeel en beleid overgelaten en het is niet vereist dat die vermoedens noodzakelijk uit die feiten volgen. Het is voldoende dat ze eruit kunnen volgen.4•

Het middel dat aanvoert dat de bestreden beslissing uitgaat van feiten die "allesbehalve zeker en vaststaand" zijn, komt m.i. op tegen een feitelijke en onaantastbare beoordeling van de appelrechter.

Het middel lijkt mij derhalve niet ontvankelijk.

4.Besluit: VERWERPING

Brussel, 27 juni 2018,